C-152/13

WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 10 września 2014 r. ( *1 ) „Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Dyrektywa 2003/96/WE — Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej — Wyjątki — Produkty energetyczne znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te pojazdy — Pojęcie „zbiorników standardowych” w rozumieniu art. 24 ust. 2 owej dyrektywy — Zbiorniki zamontowane przez producenta nadwozi lub dilera samochodowego” W sprawie C‑152/13 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Düsseldorf (Niemcy) postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 marca 2013 r., w postępowaniu: Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Münster, TRYBUNAŁ (druga izba), w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (sprawozdawca), J.C. Bonichot i A. Arabadjiev, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi przedstawione: — w imieniu Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG przez U. Möllenhoff, Rechtsanwalt, — w imieniu Hauptzollamt Münster przez A. Scholz, działającą w charakterze pełnomocnika, — w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, działającego w charakterze pełnomocnika, — w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa i C. Barslev, działających w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 kwietnia 2014 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 24 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (zwaną dalej „Forstmann Transporte”) a Hauptzollamt Münster (głównym urzędem celnym w Münster, zwanym dalej „Hauptzollamt”) w przedmiocie zapłaty podatku od energii za olej napędowy zakupiony w Niderlandach i zawarty w zbiornikach samochodu ciężarowego należącego do owej spółki dla celów użycia go w Niemczech jako paliwo tego pojazdu. Ramy prawne Prawo Unii Dziewiętnasty motyw dyrektywy Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. zmieniającej dyrektywę 92/12/EWG w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniającej dyrektywę 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz zmieniającej dyrektywę 92/82/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 365, s. 46 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 264) stanowi, co następuje: „[…] należy ustalić, że oleje mineralne dopuszczone do obrotu w jednym państwie członkowskim, przechowywane w zbiornikach pojazdów mechanicznych i przeznaczone do użycia jako paliwo dla tych pojazdów, są zwolnione z podatku akcyzowego w innych państwach członkowskich, aby nie utrudniać swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu”. W tym celu na mocy dyrektywy 94/74 zmieniono dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. 316, s. 12) poprzez dodanie do niej art. 8a. Artykuł ten przewidywał nie tylko zwolnienie dla olejów mineralnych zawartych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych, lecz precyzował również, jak należało rozumieć pojęcie „zbiorników standardowych”, a mianowicie między innymi jako zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszelkiego typu środkach transportu takiego samego rodzaju jak środek transportu, o którym mowa i którego stałe wyposażenie pozwala na bezpośrednie używanie paliwa zarówno w celu umożliwienia funkcjonowania pojazdu, jak i umożliwienia, o ile zaistnieje taka potrzeba, funkcjonowania systemów chłodniczych, jak również innych systemów. Dyrektywa 92/81 została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2003/96, a jej art. 8a stał się, bez istotnych zmian, art. 24 dyrektywy 2003/96. Artykuł 24 dyrektywy 2003/96 stanowi: „1.   Produkty energetyczne przekazane do zużycia [wprowadzone do obrotu] w państwie członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów, w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym państwie członkowskim. 2.   Dla celów niniejszego artykułu: »zbiorniki standardowe« oznaczają: — zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju [typu] jak dany pojazd i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno w celu napędu jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów podczas transportu. Zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych zaprojektowanych dla bezpośredniego wykorzystania gazu jako paliwa oraz zbiorniki zamontowane w innych systemach, w jakie pojazd ten może być wyposażony, są również uważane za zbiorniki standardowe; — zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich kontenerach tego samego typu, jak kontener, o którym mowa i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania systemów chłodniczych i innych systemów podczas transportu, w jakie specjalne kontenery są wyposażone. »Kontener specjalny« oznacza jakikolwiek kontener wyposażony w specjalne urządzenia, zaprojektowane dla systemów chłodniczych, natleniających, izolacji cieplnej lub innych systemów”. Prawo niemieckie Paragraf 1 Energiesteuergesetz (ustawy o podatku od energii, zwanej dalej „EnergieStG”) z dnia 15 lipca 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 1534) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym stanowi, że produkty energetyczne na obszarze jurysdykcji podatkowej podlegają podatkowi od energii. Paragraf ów precyzuje w tym względzie, że obszarem jurysdykcji podatkowej w rozumieniu EnergieStG jest terytorium Niemiec z wyłączeniem obszaru Büsingen i wyspy Helgoland. Paragraf 15 EnergieStG w wersji obowiązującej do dnia 31 marca 2010 r. stanowi, co następuje: „1.   Jeżeli produkty energetyczne, o których mowa w § 4, wprowadzone do swobodnego obrotu w państwie członkowskim, są nabywane w celach handlowych, podatek staje się wymagalny w momencie, w którym odbiorca: 1) otrzymuje produkty energetyczne na obszarze jurysdykcji podatkowej lub 2) wprowadza lub zleca wprowadzenie na obszar jurysdykcji podatkowej produktów energetycznych otrzymanych poza obszarem jurysdykcji podatkowej. […] 2.   Jeżeli produkty energetyczne, o których mowa w § 4, znajdujące się w swobodnym obrocie w państwie członkowskim, zostają wprowadzone na obszar jurysdykcji podatkowej w przypadkach innych niż wymienione w ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 i 2, podatek staje się wymagalny w momencie, w którym będą one po raz pierwszy przechowywane lub wykorzystywane na obszarze jurysdykcji podatkowej do celów handlowych. Podatnikiem jest ten, kto je przechowuje lub wykorzystuje. […] […] 4.   Ustępów 1–3 nie stosuje się do: 1) paliw silnikowych znajdujących się w standardowych zbiornikach pojazdów, kontenerach specjalnych, maszynach i urządzeniach roboczych oraz systemach chłodzenia i klimatyzacji, 2) paliw silnikowych przewożonych w zbiornikach rezerwowych pojazdu o maksymalnej pojemności całkowitej 20 litrów, 3) paliw opałowych w zbiorniku zapasowym ogrzewania postojowego pojazdu. […]”. Na mocy § 6 pkt 15 ustawy z dnia 15 lipca 2009 r. w sprawie nowelizacji ustaw dotyczących podatku akcyzowego (BGBl. 2009 I, s. 1870) dokonano z dniem 1 kwietnia 2010 r. zmiany owego art. 15 ust. 2, który uzyskał z tą chwilą następujące brzmienie: „Jeżeli produkty energetyczne, o których mowa w § 4, są wprowadzane ze swobodnego obrotu państwa członkowskiego na obszar jurysdykcji podatkowej w przypadkach innych niż wymienione w ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 i 2, podatek staje się wymagalny w momencie, w którym będą one po raz pierwszy przechowywane lub wykorzystywane na obszarze jurysdykcji podatkowej do celów handlowych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy przechowywane produkty energetyczne są przeznaczone dla innego państwa członkowskiego i są przewożone przez obszar jurysdykcji podatkowej przy legalnym użyciu dokumentu towarzyszącego zgodnie z art. 34 dyrektywy [Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12)]. Podatnikiem jest ten, kto produkty energetyczne wysyła, przechowuje lub je wykorzystuje. […]”. Energiesteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o podatku od energii) z dnia 31 lipca 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 1753) w wersji wynikającej z art. 6 rozporządzenia z dnia 5 października 2009 r. (BGBl. 2009 I, s. 3262) definiuje w art. 41 pojęcie „zbiorników standardowych” w następujący sposób: „Zbiornikami standardowymi, o których mowa w § 15 ust. 4 pkt 1, § 16 ust. 1 zdanie drugie pkt 2, § 21 ust. 1 zdanie trzecie pkt 1 i § 46 ust. 1 zdanie drugie EnergieStG, są: 1) zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd, których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów, podczas transportu; 2) zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich kontenerach tego samego typu jak dany kontener, których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania systemów chłodniczych i innych systemów podczas transportu, w jakie specjalne kontenery są wyposażone. Jeśli zbiornik standardowy składa się z więcej niż jednego zbiornika na paliwo, zawór odcinający w przewodach między dwoma zbiornikami nie jest brany pod uwagę”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Forstmann Transporte jest niemiecką spółką trudniącą się drogowym przewozem towarów, która świadczy usługi spedycyjne. W tych celach nabyła ona pojazd silnikowy u spółki Daimler AG będącej wytwórcą samochodów ciężarowych. W toku procesu produkcji Daimler AG zamontował w tym pojeździe zbiornik paliwa o pojemności 780 litrów. Forstmann Transporte nie zamówiła drugiego zbiornika paliwa w przedsiębiorstwie Daimler AG, ponieważ zamierzała dokonać przebudowy pojazdu i w związku z tym pojazd ów został jej dostarczony tylko z jednym zbiornikiem paliwa. Aby pojazd skonstruowany przez Daimler AG mógł przewozić kontenery standardowe oraz kontenery wyposażone w ramy, konieczny był montaż ramp wymiennych, których wytwórca ów nie mógł dostarczyć w żądanej formie. W związku z tym Forstmann Transporte zleciła spółce R&S Fahrzeugbau, będącej producentem nadwozi, montaż owych ramp na pojeździe, o którym mowa. Podczas montażu R&S Fahrzeugbau musiał przesunąć zbiornik paliwa zainstalowany przez Daimler AG (zwany dalej „pierwszym zbiornikiem”), ponieważ w przeciwnym razie wskazane rampy nie mogłyby zostać zamontowane. Ponadto w trakcie owej przebudowy pojazdu R&S Fahrzeugbau zamontowała drugi zbiornik paliwa o pojemności również 780 litrów (zwany dalej „drugim zbiornikiem”), który został wcześniej nabyty w spółce Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG. Forstmann Transporte mogła zlecić montaż drugiego zbiornika paliwa bezpośrednio przedsiębiorstwu Daimler AG, jednak takie rozwiązanie nie byłoby korzystne ekonomicznie, ponieważ w ramach wskazanej przebudowy również drugi zbiornik musiałby zostać przesunięty. Oba zbiorniki paliwa zostały sprawdzone i niezakwestionowane przez Technischer Überwachungsverein (stowarzyszenie dozoru technicznego, TÜV) pod względem ich zgodności z przepisami dotyczącymi dopuszczania pojazdów silnikowych do ruchu. Forstmann Transporte regularnie tankowała swoje pojazdy w Niderlandach, aby skorzystać z korzystniejszych cen paliw w owym państwie. Pojazd, o którym mowa, został zatankowany w Oldenzaal (Niderlandy) olejem napędowym w dniu 2 grudnia 2009 r. (495,03 litra do drugiego zbiornika) oraz w dniu 14 lutego 2011 r. (618,92 litra do pierwszego zbiornika i 570,50 litra do drugiego zbiornika). Bezpośrednio po tankowaniu kierowca pojazdu przekroczył granicę niemiecko-niderlandzką i kontynuował jazdę w Niemczech. Zatankowane paliwo było wykorzystywane wyłącznie do napędu pojazdu. W dniu 28 czerwca 2012 r. Forstmann Transporte z przezorności zgłosiła w Hauptzollamt tankowania w odniesieniu do oleju napędowego zatankowanego do drugiego zbiornika, a więc 495,03 litra oraz 570,50 litra. W wyniku owej deklaracji podatkowej, na mocy decyzji z dnia 3 lipca 2012 r. Hauptzollamt zażądał zapłaty kwoty 501,22 EUR, z czego 232,86 EUR w związku z tankowaniem w dniu 2 grudnia 2009 r. i 268,36 EUR w związku z tankowaniem w dniu 14 lutego 2011 r. tytułem podatku od energii za paliwo zawarte w drugim zbiorniku. Zgodnie z interpretacją prawa krajowego wynikającą z orzecznictwa Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) Hauptzollamt stwierdził, że podatek od energii był należny ze względu na wprowadzenie do Niemiec oleju napędowego zawartego w zbiorniku drugim, który nie był zwolniony z owego podatku, ponieważ zbiornik ów, zamontowany w pojeździe po jego wyprodukowaniu nie był zbiornikiem standardowym, mając na uwadze, że nie został on zamontowany trwale przez producenta ram. Ponadto na mocy decyzji z dnia 19 września 2012 r. Hauptzollamt zażądał zapłaty kwoty 291,14 EUR z tytułu podatku od energii w odniesieniu do paliwa zawartego w zbiorniku pierwszym. Zgodnie z ową interpretacją Hauptzollamt stwierdził, że olej napędowy zawarty w zbiorniku pierwszym również nie był zwolniony z podatku od energii, ponieważ ów zbiornik, wbudowany pierwotnie przez Daimler AG także nie został zamontowany trwale w związku z jego demontażem i ponownym montażem przez producenta ram i nie mógł być zatem uznany za zbiornik standardowy. Po wniesieniu od tych decyzji odwołań, które zostały oddalone przez Hauptzollamt, Forstmann Transporte wniosła do Finanzgericht Düsseldorf skargę z żądaniem uchylenia owych decyzji. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wyjaśnił, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo Bundesfinanzhof, które w rozpatrywanej sprawie zastosował Hauptzollamt, skarga powinna zostać oddalona. Zgodnie bowiem z owym orzecznictwem zwolnienie wskazane w art. 15 ust. 4 pkt 1 EnergieStG nie może być stosowane w postępowaniu głównym, mając na uwadze, że pojęcie „zbiorników standardowych”, zdefiniowane w § 41 zdanie pierwsze pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 lipca 2006 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od energii dokonującym transpozycji art. 24 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 nie obejmuje zbiorników na paliwo silnikowe, które zostały zamontowane przez dilerów samochodowych lub producentów nadwozi. Dotyczy to również przypadków podziału pracy między wytwórcę i producenta nadwozia. Sąd odsyłający podkreślił w tym względzie, że Bundesfinanzhof stwierdził, że w związku z tym, iż ten ostatni ze wskazanych przepisów jest zainspirowany przepisami prawa Unii w dziedzinie ceł, takimi jak art. 112 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. L 105, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 1, s. 419), zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1315/88 z dnia 3 maja 1988 r. (Dz.U. L 123, s. 2 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 4, s. 3) (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 918/83”), może on być interpretowany w świetle wydanego przez Trybunał wyroku Schoonbroodt (C‑247/97, EU:C:1998:586) w zakresie dotyczącym pojęcia „zbiorników standardowych” w dziedzinie ceł. Zgodnie z ową wykładnią zwolnienie przewidziane we wskazanym art. 112 ust. 1 należy interpretować w sposób ścisły i nie może być stosowane do zbiorników zamontowanych przez dilerów samochodowych lub producentów nadwozi. Jednakże sąd odsyłający wyraża wątpliwości w zakresie dotyczącym owej wykładni Bundesfinanzhof i pyta, czy pojęcie „wytwórcy” zawarte w art. 24 ust. 2 dyrektywy 2003/96 powinno być przedmiotem tego rodzaju restrykcyjnej wykładni, czy też korzystniej byłoby przyjąć szeroką wykładnię, wedle której owe pojęcie obejmuje również producentów nadwozi i dilerów samochodowych. Sąd ów twierdzi również, że ostatnia ze wskazanych wykładni mogłaby być uzasadniona celem art. 24 ust. 2 owej dyrektywy, jaki wynika z motywu dziewiętnastego dyrektywy 94/74. Sąd odsyłający wskazuje w tym względzie, że motyw ów odnosi się do art. 8a dyrektywy 92/81, który został zastąpiony wskazanym art. 24, i któremu Trybunał nadał szeroką wykładnię w wyroku Meiland Azewijn (C‑292/02, EU:C:2004:499). Tymczasem wedle sądu odsyłającego zawężająca wykładnia Bundesfinanzhof opiera się na wyroku Schoonbroodt (EU:C:1998:586) odnoszącego się do rozporządzenia nr 918/83, które, jak orzekł Trybunał w wyroku Meiland Azewijn (EU:C:2004:499), miało jednak odmienny cel od celu leżącego u podstaw przepisów dotyczących podatku akcyzowego, o którym mowa w postępowaniu głównym. Sąd odsyłający podkreśla ponadto, że szeroka interpretacja wskazanego pojęcia mogłaby również być uzasadniona, mając na uwadze rzeczywiste warunki produkcji samochodów ciężarowych, w ramach której uczestniczy wiele przedsiębiorstw celem wyposażenia pojazdów zgodnie z wymogami technicznymi i gospodarczymi właściwymi dla każdego z owych pojazdów. Sąd odsyłający precyzuje, że w razie uznania szerokiej wykładni pojęcia „wytwórcy” należy ustalić, jak interpretować przesłankę, wedle której art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 obejmuje pojazdy silnikowe „tego samego rodzaju”. Wedle sądu odsyłającego proces produkcji składający się z wielu etapów, który ma na celu spełnienie wymogów technicznych lub gospodarczych właściwych dla każdego z owych pojazdów, wyłącza w sposób logiczny produkcję serii pewnego typu pojazdów. W powyższych okolicznościach Finanzgericht Düsseldorf (Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy pojęcie »wytwórcy« w rozumieniu art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy [2003/96] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono również producentów nadwozi lub dilerów samochodowych, jeżeli zbiornik paliwa został przez nich zamontowany w ramach procesu produkcji pojazdu silnikowego i ze względów technicznych lub gospodarczych proces produkcji został przeprowadzony w drodze podziału pracy przez kilka niezależnych przedsiębiorstw? 2) Jeżeli na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi twierdzącej: jak należy interpretować w tych wypadkach przesłankę określoną w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy [2003/96], zgodnie z którą musi chodzić zawsze o pojazdy silnikowe »tego samego rodzaju«?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W swych dwóch pytaniach prejudycjalnych, które należy rozpatrzyć łącznie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie „zbiorników standardowych” wskazane w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że są wykluczone z jego zakresu zbiorniki trwale zamontowane w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca. Tytułem wstępu należy wskazać, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 41 opinii, że w obecnym kontekście gospodarczym i technicznym jest dziś powszechne, iż produkcja pojazdów użytkowych odbywa się w kilku etapach. Wytwórca produkuje tylko podwozie i kabinę, a reszta jest następnie wyposażana przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa. Ta sama zasada ma zastosowanie do zbiorników paliwa. W związku z tym wytwórcy nie oferują jednego rodzaju zbiornika dla każdego typu pojazdu, lecz różne zbiorniki w zależności od przewidywanego użytku pojazdu, rynku, na jaki pojazd jest przeznaczony, czy też oczekiwań klienta. Może się też zdarzyć, jak miało to miejsce w sprawie głównej, że zbiornik nie zostanie zamontowany przez wytwórcę, lecz przez osobę trzecią na późniejszym etapie produkcji pojazdu. W tych okolicznościach ocena, czy dany zbiornik rzeczywiście należy do kategorii zbiorników „trwale zamontowanych przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego typu jak dany pojazd” – jak wynika z dosłownego brzmienia definicji „zbiorników standardowych” zawartej w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 – staje się nader trudna, a wręcz niemożliwa. Jest wręcz możliwe, że dla danego typu pojazdu żaden zbiornik nie odpowiada tej definicji, a w konsekwencji użytkownicy tego pojazdu są pozbawieni korzyści ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 wspomnianej dyrektywy. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. w szczególności wyrok Feltgen i Bacino Charter Company, C‑116/10, EU:C:2010:824, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli dany przepis prawa Unii może być przedmiotem kilku wykładni, pierwszeństwo należy dać tej, która pozwoli na zapewnienie jego skuteczności (effet utile) (zob. wyrok Lassal, C‑162/09, EU:C:2010:592, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Cele spornego przepisu zostały wskazane w motywie dziewiętnastym dyrektywy 94/74, zgodnie z którym zwolnienie z podatku akcyzowego w danym państwie członkowskim paliwa wprowadzonego do obrotu w innym państwie członkowskim, przechowywanego w zbiornikach pojazdów użytkowych, jest przyznawane, „aby nie utrudniać swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu”. W tym celu prawodawca Unii ustanowił, że na zasadzie odstępstwa od reguły ogólnej wynikającej z art. 7 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 179), wedle której wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu, wprowadzone do obrotu w danym państwie członkowskim i przechowywane dla celów handlowych w innym państwie członkowskim są opodatkowane w owym innym państwie członkowskim – produkty energetyczne w postaci paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów użytkowych są opodatkowane w państwie członkowskim, w którym paliwo to zostało wprowadzone do obrotu. Obowiązek zadeklarowania przy każdym przekroczeniu granicy wewnętrznej ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdu i konieczność zażądania następnie, w celu unikania podwójnego opodatkowania, zwrotu podatku akcyzowego w państwie członkowskim zakupu paliwa, stanowiłoby bowiem istotną przeszkodę w transporcie drogowym między państwami członkowskimi, a zatem utrudnienie wymiany na rynku wewnętrznym. Artykuł 24 dyrektywy 2003/96 ma zatem na celu zapobieżenie owej przeszkodzie i zapewnienie swobodnego przepływu przy jednoczesnej ochronie uprawnionych interesów fiskalnych państw członkowskich. Dla zagwarantowania realizacji owego celu jest bez znaczenia, czy zbiornik paliwa został trwale zamontowany na danym pojeździe przez wytwórcę, czy też przez osobę trzecią. Jest natomiast istotne, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 32 i 47 opinii, czy ów zbiornik służy do bezpośredniego zaopatrzenia pojazdu w paliwo w celu napędu oraz, w danym przypadku, dla celów funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów. Ocenę tę wspiera art. 24 ust. 2 tiret pierwsze zdanie drugie dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym „zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych […] są również uważane za zbiorniki standardowe”. Owe zbiorniki gazu nie są bowiem standardowo montowane przez wytwórców, a tym bardziej nie „we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego typu”, ponieważ pojazdy silnikowe oryginalnie zwykle nie są przeznaczone do napędu na gaz, lecz na paliwo będące pochodną ropy naftowej. Zbiorniki gazu są więc instalowane przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa, niezależne od wytwórców. Owa wskazówka wynikająca ze wskazanego drugiego zdania odzwierciedla wolę prawodawcy polegającą na zdefiniowaniu w sposób szeroki pojęcia „zbiorników standardowych”, aby użytkownicy pojazdów wyposażonych w zbiorniki gazu nie zostali niesłusznie wykluczeni z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 dyrektywy 2003/96. O ile prawdą jest, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 49 opinii, że owa elastyczność mogła ograniczać się do zbiorników na gaz w czasie, gdy zbiorniki na benzynę lub olej napędowy były standardowo montowane seryjnie, to jednak w obecnym kontekście gospodarczym i technicznym etapowej produkcji pojazdów nie byłaby wystarczająca. W związku z tym, skoro dyrektywa wyraźnie przewiduje zwolnienie dla gazu znajdującego się w zbiornikach zamontowanych przez osoby trzecie, to z tych samych powodów benzyna lub olej napędowy znajdujące się w takich zbiornikach powinny korzystać z tego zwolnienia. Z powyższego wynika, że, podobnie jak Trybunał orzekł w pkt 41 wyroku w sprawie Meiland Azewijn (EU:C:2004:499) w zakresie dotyczącym art. 8a dyrektywy 92/81, art. 24 dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany rozszerzająco. Pojęcie „zbiorników standardowych” zawarte w art. 24 ust. 2 nie może być w szczególności interpretowane w ten sposób, że zbiorniki zamontowane trwale w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo są wyłączone z zakresu tego pojęcia, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca. Ponadto, wbrew stanowisku Hauptzollamt, wniosek ten nie jest sprzeczny z wyrokiem Schoonbroodt (EU:C:1998:586). Należy bowiem przypomnieć w tym względzie, że w sprawie, w której zapadł wyżej wskazany wyrok, Trybunał nie dokonał interpretacji przepisu dyrektywy dotyczącego opodatkowania produktów energetycznych w obrębie rynku wewnętrznego, takiego jak art. 24 dyrektywy 2003/96, lecz w związku z brzmieniem przepisów belgijskich dokonał interpretacji przepisu rozporządzenia nr 918/83 z dziedziny ceł. Tymczasem wskazane akty prawne mają inne cele (zob. podobnie wyrok Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, pkt 40). Ponadto, o ile prawdą jest, że Trybunał stwierdził w pkt 20 wyroku Schoonbroodt (EU:C:1998:586), że „definicje pojęcia »zbiorników standardowych« podane w różnych przepisach mogących okazać się istotnymi nie wykazują znacznych rozbieżności w kontekście sprawy głównej”, to jednak argumentacja przedstawiona przez Trybunał w owym wyroku jest oparta na jego orzecznictwie w dziedzinie ceł, a nie na celowości przepisu przyjętego w ramach rynku wewnętrznego. Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytania prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że pojęcie „zbiorników standardowych” wskazane w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie są wykluczone z jego zakresu zbiorniki trwale zamontowane w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca, o ile owe zbiorniki umożliwiają bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu tych pojazdów jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów podczas transportu. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:   Pojęcie „zbiorników standardowych” wskazane w art. 24 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie są wykluczone z jego zakresu zbiorniki trwale zamontowane w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca, o ile owe zbiorniki umożliwiają bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu tych pojazdów jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów podczas transportu.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.