C-166/05

Sprawa C‑166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz‑Stadt [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (Austria)] Szósta dyrektywa VAT – Miejsce opodatkowania – Artykuł 9 – Świadczenie usług związanych z nieruchomościami – Przeniesienie prawa do połowu ryb na określonej części rzeki Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług (dyrektywa Rady 77/388, art. 9 ust. 2 lit. a)) Przeniesienie prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W istocie, ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższego wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. (por. pkt 25–27 i sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 7 września 2006 r.(*) Szósta dyrektywa VAT – Miejsce opodatkowania – Artykuł 9 – Świadczenie usług związanych z nieruchomościami – Przeniesienie prawa do połowu ryb na określonej części rzeki W sprawie C‑166/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Verwaltungsgerichtshof (Austria) postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 kwietnia 2005 r., w postępowaniu: Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: A. Rosas, prezes izby, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (sprawozdawca) i U. Lõhmus, sędziowie, rzecznik generalny: E. Sharpston, sekretarz: R. Grass, uwzględniając procedurę pisemną, rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. De Bellisa, avvocato dello Stato, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 marca 2006 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania Heger Rudi GmbH (zwanego dalej „Heger”) przeciwko Finanzamt Graz‑Stadt, który wstąpił w miejsce Finanzlandesdirektion für die Steiermark, w przedmiocie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego w związku z cesją zezwolenia na dokonywanie połowów.  Ramy prawne  Prawo wspólnotowe 3        Zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy przez „dostawę towarów” należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”. Zgodnie z ust. 3 lit. a) i b) tego samego artykułu państwa członkowskie mogą uznać za „dobra materialne” odpowiednio „niektóre udziały w nieruchomościach [określone prawa do nieruchomości]” oraz „prawa rzeczowe dające uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości”. 4        Artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy definiuje świadczenie usług jako „każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5”. Czynność taka może polegać między innymi na „przeniesieni[u] dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie tego prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem]” lub na „zobowiązaniu do zaniechania działania lub jego tolerowania [lub znoszenia działania bądź stanu]”. 5        Artykuł 9 ust. 1 ustanawia następującą zasadę ogólną:          „Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca […], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa”. 6        Artykuł 9 ust. 2 szóstej dyrektywy ustanawia kilka zasad szczególnych. Otóż zgodnie z pkt a) tego przepisu:          „Za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość”. 7        Warunki zwrotu podatku VAT dotyczące dostaw transgranicznych są uregulowane przez ósmą dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, str. 11, zwaną dalej „ósmą dyrektywą”). Zasadniczo z dyrektywy tej wynika, że prawo do zwrotu naliczonego podatku VAT powstaje wówczas, gdy podatnik mający siedzibę w innym państwie członkowskim nie dokonał żadnej czynności podlegającej podatkowi VAT na terytorium państwa, w którym naliczony podatek VAT został pobrany. Z kolei, w sytuacji gdy podatnik dokonał następnie czynności podlegających opodatkowaniu na tym terytorium, nie będzie on korzystał już z prawa do zwrotu podatku VAT na podstawie ósmej dyrektywy, ponieważ znajdzie zastosowanie ogólna zasada odliczania, ustanowiona w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy.  Uregulowanie krajowe 8        Paragraf 3a zdanie 6 Umsatzsteuergesetz 1994 (austriackiej ustawy w sprawie podatku obrotowego z 1994 r., BGBl. nr 663/1994) zasadniczo stanowi powtórzenie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 9        Heger jest spółką, której siedziba znajduje się w Niemczech i która nie ma zakładu w Austrii. W latach 1997 i 1998 Heger odkupiła zezwolenia obejmujące kwoty połowowe dotyczące Gmundner Traun, rzeki znajdującej się w Górnej Austrii, od spółki Flyfishing Adventure GmbH (zwanej dalej „Flyfishing”) mającej siedzibę w Austrii. Zezwolenia te upoważniały ich posiadacza do dokonywania połowów w specjalnych strefach tej rzeki w określonych okresach roku. Heger odsprzedawała te zezwolenia dużej liczbie nabywców mających siedziby w różnych państwach członkowskich. 10      Poza ceną sprzedaży tych zezwoleń Flyfishing zafakturował na Heger podatek VAT według 20% stawki austriackiej, w łącznej wysokości 252 000 ATS (to jest w kwocie ok. 18 300 EUR). 11      W grudniu 1999 r. Heger zwróciła się do właściwego austriackiego organu władzy z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem zezwoleń na dokonywanie połowów w latach 1997 i 1998 w oparciu o przepisy transponujące ósmą dyrektywę do prawa austriackiego. 12      Z postanowienia odsyłającego wynika, że wniosek ten został oddalony na tej podstawie, iż odsprzedaż zezwoleń na dokonywanie połowów przez Heger jej klientom stanowiła świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną w Austrii, a tym samym nie mogła ubiegać się o zwrot naliczonego podatku VAT. 13      Heger wniosła odwołanie od tej decyzji do Verwaltungsgerichtshof, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy przeniesienie prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi »świadczenie usług związanych z nieruchomościami« w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit a) [szóstej dyrektywy]?”.  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 14      Sąd krajowy zasadniczo usiłuje ustalić, czy art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu. 15      W tym zakresie należy przypomnieć, iż art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera ogólną zasadę regulującą miejsce opodatkowania, podczas gdy ust. 2 tego artykułu wymienia szereg zasad szczególnych. 16      Co się tyczy stosunku pomiędzy dwoma pierwszymi ustępami art. 9, Trybunał orzekł już, że nie istnieje jakiekolwiek pierwszeństwo ust. 1 przed ust. 2 tego artykułu. W każdym przypadku należy bowiem postawić pytanie, czy zachodzi którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy. Jeżeli tak nie jest, zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑327/94 Dudda, Rec. str. I‑4595, pkt 21 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank, Rec. str. I‑9433, pkt 33). 17      Wynika z tego, iż art. 9 ust. 2 lit. a) nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej i interpretować w sposób wąski (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C‑108/00, Rec. str. I‑2361, pkt 17). 18      W związku z powyższym należy zbadać, czy czynność, z którą mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym, może zostać objęta art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy. Aby odsprzedaż zezwoleń na dokonywanie połowów można było uznać za świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, iż przeniesienie praw stanowi „świadczenie usług” oraz że części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, mogą zostać zakwalifikowane jako „nieruchomości”. 19      Zgodnie z tym, co zauważyła rzecznik generalny w pkt 28 i 29 przedstawionej przez nią opinii, ponieważ nie wydaje się, iż Republika Austrii skorzystała z przyznanego państwom członkowskim w art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy prawa do uznania za „dobra materialne” niektórych praw do nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych dających uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości, to sporna w postępowaniu przed sądem krajowym odpłatna cesja praw do dokonywania połowów nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. Cesja ta stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. 20      Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I‑1527, pkt 34). 21      Prawa do dokonywania połowów, takie jak prawa nabywane i odsprzedawane przez Heger, ich wykonywanie na określonej części danej rzeki. Prawa te nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane, i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. 22      W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. 23      W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. 24      Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie. 25      Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. 26      Z powyższych rozważań wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez Heger, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. 27      W związku z powyższym na przedstawione pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, iż przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.  W przedmiocie kosztów 28      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: Przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.