C-168/19

WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 30 kwietnia 2020 r. ( *1 ) [Tekst sprostowany postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r.] Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ osób – Artykuł 21 TFUE – Zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową – Artykuł 18 TFUE – Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – Pracownicy sektora publicznego – Emeryt mający miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż to, które wypłaca mu emeryturę, nieposiadający obywatelstwa państwa członkowskiego miejsca zamieszkania – Podatek dochodowy – Domniemana utrata korzyści podatkowych – Domniemana przeszkoda w swobodzie przemieszczania się i domniemana dyskryminacja W sprawach połączonych C‑168/19 i C‑169/19 mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (trybunał obrachunkowy – izba sądowa dla regionu Apulia, Włochy) postanowieniami z dnia 10 lipca 2018 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 25 lutego 2019 r., w postępowaniach: HB (C‑168/19), IC (C‑169/19) przeciwko Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS), TRYBUNAŁ (ósma izba), w składzie: L.S. Rossi, prezes izby, J. Malenovský (sprawozdawca) i N. Wahl, sędziowie, rzecznik generalny: G. Hogan, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał E. De Bonis, avvocato dello Stato, – w imieniu rządu belgijskiego – P. Cottin i J.-C. Halleux, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu niemieckiego – R. Kanitz i J. Möller, w charakterze pełnomocników, – [sprostowane postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r.] w imieniu rządu greckiego – E.-M. Mamouna, A. Magrippi i K. Georgiadis, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu francuskiego – E. de Moustier, A. Alidière i D. Colas, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu niderlandzkiego – M. Bulterman i M. Noort, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu rządu szwedzkiego – A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, J. Lundberg i H. Eklinder, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – N. Gossement i B.-R. Killmann, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 18 i 21 TFUE. Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch sporów pomiędzy, odpowiednio, HB i IC a Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) (krajowym instytutem ubezpieczeń społecznych, Włochy) w przedmiocie odmowy wypłaty przez ten instytut ich odpowiednich świadczeń emerytalnych bez pobierania włoskich podatków. Ramy prawne Artykuł 18 convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito (konwencji pomiędzy Republiką Włoską a Republiką Portugalską o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz o zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w dziedzinie podatków dochodowych), podpisanej w Rzymie w dniu 14 maja 1980 r., ratyfikowanej przez Republikę Włoską legge n. 562 (ustawą nr 562) z dnia 10 lipca 1982 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 224 z dnia 16 sierpnia 1982 r.) (zwanej dalej „konwencją włosko-portugalską”), stanowi: „Z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust. 2 emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu wcześniejszego zatrudnienia podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie”. Artykuł 19 ust. 2 konwencji włosko-portugalskiej brzmi następująco: „a) Emerytury wypłacane przez umawiające się państwo lub jego organy władzy politycznej lub administracyjnej, lub władze lokalne, bezpośrednio lub z utworzonych przez nie funduszy, osobie fizycznej z tytułu służby pełnionej na rzecz tego państwa lub tych władz lokalnych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. b) Jednakże emerytury te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim umawiającym się państwie, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w tym państwie i jest jego obywatelem”. Spory w postępowaniach głównych i pytanie prejudycjalne HB i IC, będący obywatelami włoskimi, są byłymi pracownikami włoskiego sektora publicznego. Każdy z nich pobiera emeryturę wypłacaną przez INPS. Po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Portugalii zwrócili się oni w 2015 r. do INPS o otrzymywanie na podstawie art. 18 i art. 19 ust. 2 konwencji włosko-portugalskiej kwoty brutto ich emerytury miesięcznej bez pobierania podatku u źródła przez Republikę Włoską. INPS oddalił te wnioski, uznając, że zgodnie z art. 19 konwencji włosko-portugalskiej, w odróżnieniu od emerytów włoskich z sektora prywatnego, emerytowani pracownicy włoskiego sektora publicznego powinni być opodatkowani we Włoszech, i to wyłącznie w tym umawiającym się państwie. HB i IC zaskarżyli te decyzje do sądu odsyłającego, Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (trybunał obrachunkowy – izba sądowa dla regionu Apulia, Włochy). Sąd odsyłający uważa, że konwencja włosko-portugalska wprowadza oczywistą nierówność traktowania włoskich emerytów z sektora prywatnego i z sektora publicznego zamieszkałych w Portugalii, ponieważ ci pierwsi korzystają pośrednio z korzystniejszego traktowania pod względem podatkowym niż ci drudzy, co stanowi zdaniem tego sądu przeszkodę w zagwarantowanej każdemu obywatelowi Unii Europejskiej na mocy art. 21 TFUE swobodzie przemieszczania się. Sąd odsyłający zauważa również, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym emerytur obywateli włoskich, którzy przenoszą swoje miejsce zamieszkania do Portugalii, w zależności od tego, czy chodzi o byłych pracowników sektora publicznego, czy byłych pracowników sektora prywatnego, stanowi dyskryminację ze względu na przynależność państwową zakazaną przez art. 18 TFUE, ponieważ, co się tyczy możliwości objęcia opodatkowaniem w Portugalii, wymóg zamieszkania jest wystarczający dla tych drugich, podczas gdy ci pierwsi muszą ponadto uzyskać obywatelstwo portugalskie. W tych okolicznościach Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (sąd obrachunkowy – izba sądowa dla regionu Apulia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym, sformułowanym identycznie w obu połączonych sprawach: „Czy art. 18 i 21 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by uregulowanie państwa członkowskiego ustanawiało opodatkowanie dochodów osoby mającej miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, która nabyła całość swoich dochodów w tym pierwszym państwie, lecz która nie ma obywatelstwa tego drugiego państwa, bez zastosowania przywilejów podatkowych tego drugiego państwa?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 18 i 21 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego przewidującemu, iż dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, która nabyła całość swoich dochodów w tym pierwszym państwie, lecz która nie ma obywatelstwa tego drugiego państwa członkowskiego, podlegają opodatkowaniu jedynie w tym pierwszym państwie członkowskim, wskutek czego następuje wykluczenie możliwości korzystania przez tę osobę z przywilejów podatkowych tego drugiego państwa członkowskiego. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania (wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Gómez del Moral Guasch, C‑125/18, EU:C:2020:138, pkt 27). W tym względzie należy zauważyć w pierwszej kolejności, że chociaż sąd odsyłający nie precyzuje, czy skarżący w postępowaniach głównych przenieśli swoje miejsce zamieszkania do Portugalii po zaprzestaniu wszelkiej działalności zawodowej, czy też nie, uważa on, że ich sytuacja jest regulowana art. 21 TFUE dotyczącym swobody przemieszczania się obywateli Unii. Opierając się na tym postanowieniu traktatu FUE, sąd odsyłający wydaje się wskazywać Trybunałowi, że przeniesienie miejsca zamieszkania nastąpiło po zaprzestaniu wszelkiej działalności zawodowej przez skarżących w postępowaniach głównych. Trybunał rozważy zatem zadane pytanie wyłącznie w świetle tej okoliczności. W drugiej kolejności wbrew temu, co twierdzą rządy belgijski i szwedzki w uwagach na piśmie, art. 18 TFUE, który ustanawia zasadę niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ma zastosowanie do sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawach w postępowaniach głównych. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że każdy obywatel Unii może powołać się na zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 18 TFUE, w sytuacji gdy skorzystał z podstawowej swobody przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich przyznanej przez art. 21 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 listopada 2018 r., Raugevicius, C‑247/17, EU:C:2018:898, pkt 27, 44 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 czerwca 2019 r., TopFit i Biffi, C‑22/18, EU:C:2019:497, pkt 29). W trzeciej i ostatniej kolejności należy zauważyć, że z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, iż art. 18 i art. 19 ust. 2 konwencji włosko-portugalskiej, zredagowane w ten sam sposób co odpowiadające im przepisy modelowej konwencji podatkowej dotyczącej dochodu i majątku opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w wersji z 2014 r., mają na celu podział kompetencji podatkowych pomiędzy Republikę Włoską a Republikę Portugalską w odniesieniu do emerytur i rent oraz zawierają w tym zakresie różne łączniki norm kolizyjnych w zależności od tego, czy podatnicy byli zatrudnieni w sektorze prywatnym, czy w sektorze publicznym. Co się tyczy tej ostatniej kategorii podatników, podlegają oni co do zasady opodatkowaniu w państwie zobowiązanym do wypłaty emerytury, chyba że posiadają obywatelstwo drugiego umawiającego się państwa, w którym zamieszkują. Z powyższych rozważań wstępnych wynika, że poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 18 i 21 TFUE stoją na przeszkodzie systemowi podatkowemu wynikającemu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między dwoma państwami członkowskimi, na mocy której kompetencja podatkowa tych państw w dziedzinie opodatkowania emerytur jest rozdzielona w zależności od tego, czy osoby je pobierające wykonywały pracę w sektorze prywatnym, czy w sektorze publicznym, a w tym ostatnim przypadku, w zależności od tego, czy mają one obywatelstwo państwa członkowskiego miejsca zamieszkania, czy też go nie mają. W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał, do którego zostały wniesione wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii, czy konwencje w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarte między państwami członkowskimi Unii muszą być zgodne z zasadą równego traktowania oraz ogólnie ze swobodami przepływu gwarantowanymi w prawie pierwotnym Unii, orzekł już, że w ramach dwustronnych konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału między sobą kompetencji podatkowych (wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto należy zauważyć, że konwencja dwustronna w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, taka jak konwencja włosko-portugalska, ma na celu uniknięcie tego, aby ten sam dochód został opodatkowany przez każdą z dwóch umawiających się stron, a nie zagwarantowanie, że opodatkowanie, któremu podlega podatnik w państwie będącym umawiającą się stroną, nie było wyższe, aniżeli byłoby ono w państwie będącym drugą umawiającą się stroną (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym celu wskazane jest, by państwa członkowskie stosowały kryteria, które zostały przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej, a w szczególności, jak to uczyniły Republika Włoska i Republika Portugalska w niniejszym przypadku – co wynika z pkt 14 niniejszego wyroku – modelową konwencję podatkową dotyczącą dochodu i majątku opracowaną przez OECD, której art. 19 ust. 2 w wersji z 2014 r. przewiduje łączniki norm kolizyjnych takie jak państwo wypłacające i obywatelstwo (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 31; z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, pkt 23). W rezultacie, w sytuacji gdy w konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej między państwami członkowskimi kryterium przynależności państwowej występuje w postanowieniu, którego celem jest rozdział kompetencji podatkowych, nie jest uzasadnione uznanie tego zróżnicowania opartego na przynależności państwowej za stanowiące zakazaną dyskryminację (wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie wskazanie państwa zobowiązanego do wypłaty emerytury („państwa wypłacającego”) jako właściwego do opodatkowania emerytur pobieranych z sektora publicznego nie może samo w sobie mieć negatywnych skutków dla zainteresowanych podatników, ponieważ korzystny lub niekorzystny charakter traktowania tych podatników pod względem podatkowym nie wynika – ściśle rzecz ujmując – z wyboru łącznika normy kolizyjnej, lecz z poziomu opodatkowania właściwego państwa, w braku harmonizacji na szczeblu Unii stawek podatków bezpośrednich (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r., Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, pkt 34). Z zastosowania do okoliczności spraw w postępowaniach głównych zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału przypomnianego w pkt 16–20 niniejszego wyroku wynika, że różnica w traktowaniu, której – jak to podnoszą – doświadczyli skarżący w postępowaniach głównych, jest skutkiem podziału kompetencji podatkowych między stronami konwencji włosko-portugalskiej i rozbieżności istniejących pomiędzy odpowiednimi systemami podatkowymi tych umawiających się stron. Nie można zaś uznać, że wybór przez te umawiające się strony – w ramach podziału między nimi kompetencji podatkowych – poszczególnych łączników norm kolizyjnych, takich jak w niniejszym przypadku państwo zobowiązane do wypłaty emerytury i obywatelstwo, prowadzi jako taki do dyskryminacji zakazanej przez art. 18 i 21 TFUE (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, pkt 45). W świetle całości powyższych rozważań wynika, że na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 18 i 21 TFUE nie stoją na przeszkodzie systemowi podatkowemu wynikającemu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między dwoma państwami członkowskimi, na mocy której kompetencja podatkowa tych państw w dziedzinie opodatkowania emerytur jest rozdzielona w zależności od tego, czy osoby je pobierające wykonywały pracę w sektorze prywatnym, czy w sektorze publicznym, a w tym ostatnim przypadku, w zależności od tego, czy mają one obywatelstwo państwa członkowskiego miejsca zamieszkania, czy też go nie mają. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:   Artykuły 18 i 21 TFUE nie stoją na przeszkodzie systemowi podatkowemu wynikającemu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między dwoma państwami członkowskimi, na mocy której kompetencja podatkowa tych państw w dziedzinie opodatkowania emerytur jest rozdzielona w zależności od tego, czy osoby je pobierające wykonywały pracę w sektorze prywatnym, czy w sektorze publicznym, a w tym ostatnim przypadku, w zależności od tego, czy mają one obywatelstwo państwa członkowskiego miejsca zamieszkania, czy też go nie mają.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: włoski.