C-168/20

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 11 listopada 2021 r. ( *1 ) Spis treści   Ramy prawne   Prawo Unii   Rozporządzenie (WE) nr 1346/2000   Dyrektywa 2004/38   Rozporządzenie (UE) nr 492/2011   Prawo Zjednoczonego Królestwa   Uregulowania dotyczące skutków upadłości co do uprawnień emerytalnych wynikających z zatwierdzonych systemów emerytalnych   Uregulowania dotyczące skutków upadłości co do uprawnień emerytalnych wynikających z niezatwierdzonych systemów emerytalnych   Postępowanie główne i pytania prejudycjalne   W przedmiocie pytań prejudycjalnych   Uwagi wstępne   W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości   W przedmiocie istnienia uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości   W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadnić ograniczenie swobody przedsiębiorczości   W przedmiocie proporcjonalności ograniczenia swobody przedsiębiorczości   W przedmiocie kosztów Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ osób – Obywatelstwo Unii – Artykuł 21 TFUE – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuł 49 TFUE – Równość traktowania – Dyrektywa 2004/38/WE – Artykuł 24 ust. 1 – Przepisy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej uzależniające co do zasady pełne i automatyczne wyłączenie uprawnień emerytalnych wynikających z programu emerytalnego z masy upadłości od wymogu zatwierdzenia danego programu emerytalnego do celów podatkowych – Nałożenie tego wymogu w postępowaniu upadłościowym na obywatela Unii, który skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się w celu stałego wykonywania działalności na własny rachunek w Zjednoczonym Królestwie – Uprawnienia emerytalne wywodzone przez tego obywatela Unii z programu emerytalnego ustanowionego i zatwierdzonego do celów podatkowych w państwie członkowskim pochodzenia – Wykluczenie tych uprawnień emerytalnych z korzyści wynikających z rzeczonego wyłączenia z masy upadłości – Zastosowanie do tych uprawnień emerytalnych systemu wyłączenia z masy upadłości znacznie mniej korzystnego dla upadłego W sprawie C‑168/20 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (business and property courts, insolvency and companies list) [sąd wyższej instancji (Anglia i Walia), wydział kanclerski (sądy ds. handlu i własności, rejestr upadłości i spółek), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 30 marca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 kwietnia 2020 r., w postępowaniu: BJ, działający w charakterze syndyka masy upadłości pana M, OV, działający w charakterze syndyka masy upadłości pana M przeciwko Pani M, MH, ILA, Panu M, TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes drugiej izby, pełniąca obowiązki prezesa trzeciej izby, J. Passer, F. Biltgen, L.S. Rossi i N. Wahl, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu BJ i OV, działających w charakterze syndyków masy upadłości pana M – D.J. Rhee, QC, C. Harrison, barrister, oraz I. Gill, solicitor, – w imieniu pani M, MH, ILA i pana M – G. Peretz, QC, J. Briggs, barrister, oraz S. Gilchrist, solicitor, – w imieniu Komisji Europejskiej – L. Armati, L. Malferrari oraz M. Wilderspin, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 21 i 49 TFUE, a także dyrektywy 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniającej rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylającej dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG (Dz.U. 2004, L 158, s. 77; sprostowanie Dz.U. 2004, L 229, s. 35). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy BJ i OV, działającymi w charakterze syndyków masy upadłości pana M (zwanymi dalej „syndykami”) a panią M, MH, ILA i panem M (zwanymi dalej łącznie „M i in.”) w przedmiocie żądania przez syndyków, na rzecz masy upadłości, uprawnień emerytalnych pana M, obywatela irlandzkiego, wynikających z programu emerytalnego ustanowionego w Irlandii i zatwierdzonego na podstawie irlandzkiego prawa podatkowego. Ramy prawne Prawo Unii Rozporządzenie (WE) nr 1346/2000 Artykuł 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U. 2000, L 160, s. 1), zatytułowany „Jurysdykcja”, w ust. 1 stanowił: „Sądy państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny”. W myśl art. 4 tego rozporządzenia, zatytułowanego „Prawo właściwe”: „1.   O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako »państwo wszczęcia postępowania«. 2.   Prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. W szczególności określa ono: […] b) mienie wchodzące w skład masy oraz sposób postępowania z mieniem nabytym przez dłużnika po wszczęciu postępowania; […]”. Rozporządzenie nr 1346/2000 zostało uchylone i zastąpione rozporządzeniem (UE) 2015/848 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U. 2015, L 141, s. 19). Jednakże z uwagi na datę wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym jedynie rozporządzenie nr 1346/2000 ma do niej zastosowanie ratione temporis. Dyrektywa 2004/38 Artykuł 24 dyrektywy 2004/38, zatytułowany „Równe traktowanie”, przewiduje w ust. 1: „Z zastrzeżeniem specjalnych przepisów wyraźnie określonych w traktacie i prawie wtórnym wszyscy obywatele Unii zamieszkujący na podstawie niniejszej dyrektywy na terytorium przyjmującego państwa członkowskiego są traktowani na równi z obywatelami tego państwa członkowskiego w zakresie ustanowionym w traktacie. […]”. Rozporządzenie (UE) nr 492/2011 Motyw 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 492/2011 z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Unii (Dz.U. 2011, L 141, s. 1) ma następujące brzmienie: „Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty [(Dz.U. 1968, L 257, s. 2)] zostało kilkakrotnie znacząco zmienione. Dla zachowania przejrzystości i zrozumiałości należy je ujednolicić”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 492/2011: „1.   Pracownik będący obywatelem państwa członkowskiego nie może być, na terytorium innego państwa członkowskiego, traktowany – ze względu na swą przynależność państwową – odmiennie niż pracownicy krajowi pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia oraz, w przypadku utraty pracy, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia. 2.   Pracownik taki korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych, jak pracownicy krajowi”. Prawo Zjednoczonego Królestwa Uregulowania dotyczące skutków upadłości co do uprawnień emerytalnych wynikających z zatwierdzonych systemów emerytalnych Welfare Reform and Pensions Act 1999 (ustawa z 1999 r. w sprawie reformy zabezpieczenia społecznego i emerytur, zwana dalej „WRPA 1999”), która weszła w życie w dniu 29 maja 2000 r., stanowi w sekcji 11: „Skutki upadłości co do uprawnień emerytalnych: systemy zatwierdzone 1) W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do danej osoby, na wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez dłużnika lub wierzyciela po wejściu w życie niniejszej sekcji, uprawnienia, które osoba ta wywodzi z zatwierdzonego systemu emerytalnego, są wyłączone z masy upadłości. 2) Dla celów niniejszej sekcji »zatwierdzony system emerytalny« oznacza: a) program emerytalny zarejestrowany na podstawie sekcji 153 Finance Act 2004 [ustawy finansowej z 2004 r.]; […] h) wszelkie systemy emerytalne o dowolnym charakterze, które mogą być określone w rozporządzeniu wydanym przez sekretarza stanu; […]”. W odniesieniu do zatwierdzonych systemów emerytalnych syndycy mogą na mocy sekcji 15 WRPA 1999 wystąpić do sądu o odzyskanie składek emerytalnych uznanych za „nadmierne”. Occupational and Personal Pension Schemes (Bankruptcy) (No. 2) (Regulations) 2002 [rozporządzenie nr 2 z 2002 r. w sprawie pracowniczych i osobowych systemów emerytalnych (upadłość)] (zwane dalej „rozporządzeniem nr 2/2002”) przewiduje w art. 2 ust. 1 lit. c): „Określone systemy emerytalne 1) Systemy określone dla potrzeb sekcji 11 ust. 2 lit. h) [WRPA 1999] (»zatwierdzone systemy emerytalne«) to systemy […] […] c) do których stosuje się sekcję 308A [Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003] [ustawy z 2003 r. o podatku dochodowym (wynagrodzenia i emerytury)] (zwolnienie składek na zagraniczne programy emerytalne); […]”. Sekcja 308A Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 [ustawy z 2003 r. o podatku dochodowym (wynagrodzenia i emerytury), zwanej dalej „ITEPA”] stanowi: „Zwolnienie składek na zagraniczne programy emerytalne 1) Zobowiązanie w podatkach dochodowych nie powstaje w zakresie wynagrodzenia, które pracodawca przekazuje jako składki do zagranicznego programu emerytalnego spełniającego warunki w odniesieniu do pracownika, który jest danym beneficjentem migrującym programu emerytalnego. 2) W ust. 1) »zagraniczny program emerytalny spełniający warunki« oraz »dany beneficjent migrujący« mają to samo znaczenie co w załączniku 33 do ustawy finansowej z 2004 r. (zagraniczne programy emerytalne: korzyść beneficjenta migrującego)”. Pojęcie „zagranicznego programu emerytalnego” („overseas pension scheme”) w rozumieniu sekcji 308A ITEPA zostało zdefiniowane w sekcji 150 ust. 7 ustawy finansowej z 2004 r. w następujący sposób: „[…] »zagraniczny program emerytalny« oznacza program emerytalny (inny niż zarejestrowany program emerytalny), który a) został utworzony w państwie lub na terytorium poza Zjednoczonym Królestwem; oraz b) spełnia wszystkie warunki określone dla celów niniejszego tytułu w rozporządzeniu wydanym przez organy podatkowe (Board of Inland Revenue)”. Pension Schemes (Categories of Country and Requirements for Overseas Pension Schemes and Recognised Overseas Pension Schemes) Regulations 2006 [rozporządzenie z 2006 r. w sprawie programów emerytalnych (kategorie państw i warunki wymagane dla zagranicznych programów emerytalnych i uznanych zagranicznych programów emerytalnych)] przewiduje, że warunki, o których mowa w sekcji 150 ust. 7 lit. b) ustawy finansowej z 2004 r., są spełnione, jeśli między innymi program jest pracowniczym programem emerytalnym, w kraju lub na terytorium, gdzie został utworzony, istnieje organ kontrolujący pracownicze programy emerytalne i kontrolujący przedmiotowy program oraz jeśli program jest uznany do celów podatkowych. Aby kwalifikować się jako „zagraniczny program emerytalny spełniający warunki” („qualifying overseas pension scheme”) w rozumieniu sekcji 308A ITEPA, a tym samym wchodzić w zakres sekcji 11 WRPA 1999, zagraniczny program emerytalny musi spełniać warunki określone w pkt 5 załącznika 33 do ustawy finansowej z 2004 r., którego ust. 1 stanowi: „Do celów niniejszego załącznika zagraniczny program emerytalny jest programem emerytalnym spełniającym warunki, jeżeli: a) zarządzający programem poinformował organy podatkowe, że program ten jest zagranicznym programem emerytalnym i przedstawił dowody potwierdzające, że jest to program emerytalny zgodny z wymogami organów podatkowych, b) zarządzający programem zobowiązał się wobec organów podatkowych do poinformowania ich, czy program przestaje być zagranicznym programem emerytalnym, c) zarządzający programem zobowiązał się wobec organów podatkowych do spełnienia wszystkich wymogów dotyczących informacji o konkretyzacji świadczenia nałożonych na zarządzającego programem […]. […]”. Uregulowania dotyczące skutków upadłości co do uprawnień emerytalnych wynikających z niezatwierdzonych systemów emerytalnych Sekcja 12 WRPA 1999 przewiduje: „Skutki upadłości co do uprawnień emerytalnych: systemy niezatwierdzone 1) Sekretarz stanu może, bezpośrednio lub pośrednio, przewidzieć w drodze rozporządzenia, że uprawnienia, jakie dana osoba wywodzi z niezatwierdzonego programu emerytalnego, są wyłączone z majątku tej osoby w wypadku ogłoszenia jej upadłości […] 2) Rozporządzenia wydane na podstawie niniejszej sekcji mogą przewidywać w szczególności: a) wyłączenie uprawnień wynikających z niezatwierdzonego programu emerytalnego z majątku danej osoby (i) postanowieniem wydanym w przedmiocie jej wniosku przez wyznaczony sąd; lub (ii) zgodnie z porozumieniem spełniającym wymagane warunki zawartym między nią a jej syndykiem; b) możliwość oparcia przez sąd orzeczenia dotyczącego takiego postanowienia na (i) potrzebach, jakie dana osoba i jej rodzina mogą mieć w przyszłości; oraz (ii) prawdopodobieństwie, że osoba ta otrzyma świadczenia (z tytułu emerytury lub inne) na podstawie uprawnień wynikających z innych systemów emerytalnych i (jeśli tak jest), w zakresie, w jakim świadczenia te wydają się wystarczające do zaspokojenia takich potrzeb; […]”. Zgodnie z sekcją 12 ust. 2 WRPA 1999 art. 4–6 rozporządzenia nr 2/2002 zezwalają upadłemu na złożenie w sądzie, w którym wszczęto postępowanie upadłościowe, wniosku o całkowite lub częściowe wyłączenie z masy upadłości jego wynikających z niezatwierdzonego systemu emerytalnego praw, przy uwzględnieniu przyszłych potrzeb upadłego i jego rodziny, lub o wynegocjowanie z syndykiem masy upadłości porozumienia spełniającego wymagane warunki o podobnym skutku. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Przed ogłoszeniem upadłości pan M prowadził działalność dewelopera głównie, jeśli nie wyłącznie, w Irlandii, za pośrednictwem MMC, spółki prawa irlandzkiego. W 2002 r. spółka ta wprowadziła, w zamian za zapłatę przez pana M pojedynczej składki w wysokości 6161256 EUR, pracowniczy program emerytalny w formie ubezpieczenia wykupionego w ILA i podlegający prawu irlandzkiemu, na podstawie którego świadczenia będą wypłacane w dniu przejścia na emeryturę lub przedwczesnej śmierci pana M. W dniu 16 lipca 2009 r. pan M i pani M założyli S Industries, spółkę prawa irlandzkiego, której członkiem zarządu do dnia 14 kwietnia 2012 r., a także pracownikiem od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 stycznia 2011 r., był pan M. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2009 r. S Industries wprowadziła program emerytalny podlegający prawu irlandzkiemu, z którego mieli korzystać pracownicy tej spółki, lecz którego jedynymi beneficjentami byli w rzeczywistości pan M, pani M i ich syn RM (program ten zwany jest dalej „rozpatrywanym w postępowaniu głównym programem emerytalnym”). Program ten został stworzony specjalnie po to, aby mógł zostać zatwierdzony jako program świadczeń emerytalnych w rozumieniu irlandzkiego prawa podatkowego. Pismem z dnia 28 października 2009 r. irlandzkie organy podatkowe powiadomiły MH, że program ten został zatwierdzony jako program świadczeń emerytalnych do celów irlandzkiego prawa podatkowego ze skutkiem od dnia 30 sierpnia 2009 r. Aktem cesji z dnia 7 grudnia 2009 r. MMC przeniosła ubezpieczenie zawarte z ILA na MH, pana M i panią M jako zarządzających rozpatrywanym w postępowaniu głównym programem emerytalnym, tak aby ów program zagwarantował panu M emeryturę odpowiednią ze względu na zawarte ubezpieczenie. Z tego względu rzeczone ubezpieczenie zostało włączone do rozpatrywanego w postępowaniu głównym programu emerytalnego. W listopadzie 2010 r. w następstwie załamania irlandzkiego rynku nieruchomości MMC została postawiona w stan likwidacji w Irlandii na wniosek National Asset Management Agency (krajowej agencji ds. zarządzania aktywami, Irlandia), która przejęła długi spółki zaksięgowane na rachunkach w Banku Irlandii. Od lutego 2011 r. pan M częściowo mieszkał w Londynie (Zjednoczone Królestwo). Od lipca 2011 r. państwo M przeprowadzili się na stałe do Londynu. W okresie do dnia 31 sierpnia 2011 r. zarządzający rozpatrywanym w postępowaniu głównym programem emerytalnym dokonali kilku wypłat na rzecz pana M, który w 2010 r. osiągnął wiek 60 lat. Po przeprowadzce do Zjednoczonego Królestwa żadna składka nie została wpłacona na ten program w imieniu pana M lub pani M. W chwili przeprowadzki do Zjednoczonego Królestwa pan M posiadał znaczne długi osobiste, w szczególności wobec krajowej agencji ds. zarządzania aktywami, a łączna kwota wierzytelności obciążających jego majątek zdaniem syndyków przekroczyła miliard EUR. Aktem z dnia 26 lipca 2011 r. pan M został odwołany ze stanowiska zarządzającego rozpatrywanym w postępowaniu głównym programem emerytalnym, a MH i pani M pozostali jedynymi zarządzającymi tym programem. Od sierpnia 2011 r. pan M wynajął pomieszczenia biurowe w Londynie w celu prowadzenia działalności doradczej w zakresie transakcji i budowy nieruchomości w Zjednoczonym Królestwie. Pismem z dnia 26 marca 2012 r. doradca podatkowy pana M poinformował irlandzkie organy podatkowe, że pan M ma obecnie miejsce zamieszkania w Londynie, i przedłożył organom podatkowym Zjednoczonego Królestwa deklarację VAT pana M za okres kończący się w dniu 31 lipca 2012 r. oraz jego deklarację podatku dochodowego za okres kończący się w dniu 5 kwietnia 2012 r. W dniu 13 kwietnia 2012 r. S Industries została zarejestrowana na podstawie przepisów Zjednoczonego Królestwa, czyli Companies Act 2006 (ustawy z 2006 r. o spółkach) jako spółka zagraniczna, która utworzyła oddział w Zjednoczonym Królestwie. Z wniosku o rejestrację tej spółki wynika, że datą otwarcia tego oddziału był dzień 1 grudnia 2011 r., że jego siedziba znajdowała się w Londynie, pan M był dyrektorem oddziału, a pani M – dyrektorką, a także sekretarzem spółki. W dniu 2 listopada 2012 r. High Court of Justice (England & Wales) [sąd wyższej instancji (Anglia i Walia), Zjednoczone Królestwo] ogłosił upadłość pana M na podstawie wniosku złożonego przez niego tego samego dnia. W pozwie złożonym do sądu odsyłającego w dniu 1 listopada 2018 r. syndycy zażądali na rzecz masy upadłości praw do ubezpieczenia zawartego w rozpatrywanym w postępowaniu głównym programie emerytalnym. Zdaniem syndyków ubezpieczenie to miało w dniu 19 sierpnia 2020 r. wartość 8462870,24 EUR, co kwestionuje pan M. W odpowiedzi na pozew pan M i in. podnieśli, że prawo Unii, w szczególności art. 21, 45 i 49 TFUE, art. 24 dyrektywy 2004/38, jak również art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 492/2011, wymaga, aby wszystkie prawa wynikające z rozpatrywanego w postępowaniu głównym programu emerytalnego zostały wyłączone z masy upadłości jako prawa wynikające z zatwierdzonego programu emerytalnego, o którym mowa w sekcji 11 WRPA 1999. Tytułem żądania ewentualnego wnoszą oni, aby sąd odsyłający nakazał wyłączenie rzeczonych praw z masy upadłości na podstawie sekcji 12 WRPA 1999. Sąd odsyłający zauważa przede wszystkim, w odniesieniu do przepisów Zjednoczonego Królestwa mających zastosowanie w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, że bezsporne jest, iż rozpatrywany w postępowaniu głównym program emerytalny nie został zarejestrowany przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. i że wspomniany program emerytalny nie stanowi zatem zatwierdzonego systemu emerytalnego, o którym mowa w sekcji 11 ust. 2 lit. a) WRPA 1999, z którego uprawnienia są wyłączone z masy upadłości na mocy sekcji 11 ust. 1. Sąd ten wskazuje ponadto, że celem sekcji 11–16 WRPA 1999 jest zagwarantowanie, by uprawnienia emerytalne były tworzone, a związany z nimi przywilej podatkowy przyznawany z myślą o zapewnieniu jednostkom wsparcia finansowego na przyszłą emeryturę, a nie z myślą o ochronie interesów finansowych wierzycieli w przypadku upadłości jednostek przed ich przejściem na emeryturę, oraz że z wyjątkiem przypadków tak zwanych „nadmiernych” składek uprawnienia te są wyłączone z masy upadłości. Zastosowanie sekcji 11 WRPA 1999, ogólnie rzecz ujmując, ogranicza się do programów zatwierdzonych przez organy podatkowe z tego względu, że jedną z cech tych programów jest to, że świadczenia, które mogą być wypłacane na ich podstawie, są ograniczone. Natomiast świadczenia, które mogą być wypłacane na podstawie programów niezatwierdzonych przez organy podatkowe, o których mowa w sekcji 12 WRPA 1999, nie są ograniczone, co mogłoby zdaniem sądu odsyłającego wyjaśniać powód, dla którego są one wyłączone z masy upadłości nie w całości, lecz jedynie do wysokości rozsądnych potrzeb upadłego i jego rodziny, za zgodą syndyków masy upadłości lub sądu, który ma w tym zakresie swobodę decyzyjną. Rejestracja na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. zagranicznego programu emerytalnego, takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym program emerytalny, prowadząca do wyłączenia z masy upadłości uprawnień wynikających z tego programu na mocy sekcji 11 ust. 1 WRPA 1999, jest co do zasady możliwa. Przysparza ona korzyści podatkowych, takich jak zwolnienie od podatku składek na program oraz dochodów i zysków kapitałowych z niego wynikających, ale ma również wady, takie jak w szczególności ograniczenie płatności, które mogą być dokonywane w ramach programu bez powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji taka rejestracja nie stanowi zwykłej formalności, lecz działanie pociągające za sobą poważne konsekwencje. Jest oczywiste, że obywatele państw członkowskich Unii Europejskiej mogą w większym stopniu niż obywatele Zjednoczonego Królestwa nabywać uprawnienia emerytalne należące do systemów, które nie są zarejestrowane na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. W tym względzie sąd odsyłający uważa, że zarządzający programem emerytalnym utworzonym w sposób spełniający warunki zatwierdzenia wymagane przez irlandzkie przepisy podatkowe, takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym program emerytalny, niekoniecznie mogą chcieć, aby program ten spełniał również warunki zatwierdzenia wymagane przez przepisy podatkowe Zjednoczonego Królestwa. Ponadto sąd odsyłający uważa, że skoro program emerytalny spełnia warunki ustanowione w rozporządzeniu z 2006 r., o którym mowa w pkt 14 niniejszego wyroku, w szczególności jeśli chodzi o pracowniczy program emerytalny, który jest kontrolowany przez podmiot mający siedzibę w państwie lub na terytorium, gdzie został utworzony, może zostać uznany za „zagraniczny program emerytalny” w rozumieniu sekcji 150 ust. 7 ustawy finansowej z 2004 r. Jednakże w braku podjęcia przez zarządzających danym programem emerytalnym kroków niezbędnych do tego, aby program ten spełniał warunki określone w pkt 5.1 załącznika 33 do ustawy finansowej z 2004 r., dotyczące w szczególności zgłoszenia programu organom podatkowym Zjednoczonego Królestwa, wykazania przed nimi, że chodzi o program emerytalny, i zobowiązania do przestrzegania pewnych wymogów informacyjnych tych organów, wspomniany program nie może zostać uznany za „program emerytalny spełniający warunki” w rozumieniu sekcji 308A ITEPA, tak że uprawnienia wynikające z tego programu nie podlegają wyłączeniu z masy upadłości na podstawie sekcji 11 ust. 1 WRPA 1999. Chociaż warunki te nie są trudne do spełnienia i nie wiążą się w praktyce z koniecznością spełnienia szczególnie uciążliwych wymogów, to zarządzający programem emerytalnym z reguły mają niewielką motywację do podjęcia niezbędnych kroków, aby mógł on stać się „programem emerytalnym spełniającym warunki” w rozumieniu sekcji 308A ITEPA. Inaczej jest tylko w sytuacji – nierozpatrywanej jednak w postępowaniu głównym – w której przewidziane jest wnoszenie składek na program przez beneficjentów, którzy osiedlili się w Zjednoczonym Królestwie, lub na ich rachunek. Ponadto sąd odsyłający uważa, że o ile rozpatrywany w postępowaniu głównym program emerytalny może zostać zakwalifikowany jako „niezatwierdzony program emerytalny” w rozumieniu sekcji 12 WRPA 1999, to przepisy regulujące wyłączenie z masy upadłości uprawnień wynikających z takiego programu są mniej korzystne z punktu widzenia upadłego, ponieważ przewidują system chroniący prawa emerytalne upadłego w mniejszym stopniu niż system przewidziany w sekcji 11 WRPA 1999 dla zatwierdzonych programów emerytalnych. Następnie, co się tyczy analizy sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym w świetle prawa Unii, sąd odsyłający uważa, że zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest to, czy przepisy prawa krajowego dotyczące wyłączenia uprawnień emerytalnych z masy upadłości mogą mieć jakikolwiek wpływ na prawo przedsiębiorczości, czy też są one objęte zakresem art. 49 TFUE na innej podstawie. Sąd ten zauważa, że M i in. utrzymywali w tym względzie, iż nie jest konieczne ani wykazanie, że wspomniane przepisy prawa krajowego mogą mieć zniechęcający wpływ na swobodę przedsiębiorczości, ani porównywanie sytuacji pracownika migrującego w przyjmującym państwie członkowskim i w państwie członkowskim pochodzenia. Należałoby raczej porównać sytuację pracownika migrującego w przyjmującym państwie członkowskim z sytuacją obywateli krajowych w tym samym państwie członkowskim. Wyłączenie uprawnień emerytalnych z masy upadłości osoby, która skorzystała z prawa do swobodnego przemieszczania się, jest „przywilejem socjalnym” gwarantowanym przez art. 49 TFUE w związku z art. 24 dyrektywy 2004/38. Przed sądem odsyłającym syndycy podnoszą natomiast, że rozpatrywane przepisy prawa krajowego, w szczególności w sekcji 11 WRPA 1999, nie stanowią, nawet rozpatrywane jako takie, ograniczenia prawa przedsiębiorczości pana M. Nie wydaje się bowiem, aby zniechęciły go do skorzystania z tego prawa. Ponadto nie wykazano, aby przepisy te były ogólnie mniej korzystne niż odpowiednie przepisy prawa irlandzkiego. Co się tyczy art. 24 dyrektywy 2004/38, do celów stosowania art. 21 TFUE należy uwzględnić zróżnicowanie ustawodawstw krajowych dotyczących upadłości, o ile nie zostały one zharmonizowane na poziomie prawa Unii. Wreszcie, sąd odsyłający wskazuje, że doszedł do wstępnego wniosku, zgodnie z którym wpływ upadłości na uprawnienia emerytalne uzyskane w państwie członkowskim pochodzenia przez osobę korzystającą z prawa przedsiębiorczości jako osoba pracująca na własny rachunek w innym państwie członkowskim przed ogłoszeniem upadłości ma wystarczająco ścisły związek z wykonywaniem tego prawa, aby wchodzić w zakres stosowania art. 49 TFUE. Sąd ten uważa, że przepisy prawa Zjednoczonego Królestwa w zakresie wyłączenia uprawnień emerytalnych z masy upadłości, na mocy których pełna ochrona przewidziana w sekcji 11 WRPA 1999 może przysługiwać jedynie tym, którzy wywodzą uprawnienia z zatwierdzonych systemów emerytalnych, mimo że nie zostały wyraźnie ustanowione przez odniesienie do przynależności państwowej, mogą dotyczyć znacznie większego odsetka obywateli państw członkowskich wykonujących swoje prawo przedsiębiorczości w Zjednoczonym Królestwie niż obywateli Zjednoczonego Królestwa i w związku z tym powodują dyskryminację w korzystaniu z przywileju socjalnego, która jest zakazana na mocy art. 49 TFUE i art. 24 dyrektywy 2004/38. Ponadto sąd odsyłający jest zdania, że taka dyskryminacja, gdyby została stwierdzona przez Trybunał w odpowiedzi na jego pytania, może zostać wyeliminowana poprzez dokonanie zgodnej z prawem Unii wykładni sekcji 11 WRPA 1999, polegającej na rozszerzeniu stosowania tego przepisu na program emerytalny zatwierdzony lub zarejestrowany przez organy podatkowe innego państwa członkowskiego, również w sytuacji gdy wykładnia ta jest zgodna z celem tych przepisów, którym jest zapewnienie pełnej ochrony uprawnień emerytalnych w przypadku upadłości jedynie wtedy, gdy pochodzą one z systemów zatwierdzonych, zarejestrowanych lub uznanych przez właściwe organy podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały utworzone. W tych okolicznościach High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (business and property courts, insolvency and companies list) [sąd wyższej instancji (Anglia i Walia), wydział kanclerski (sądy ds. handlu i własności, rejestr upadłości i spółek), Zjednoczone Królestwo], postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) W przypadku gdy obywatel państwa członkowskiego skorzystał z praw przysługujących mu na podstawie art. 21 i 49 TFUE oraz dyrektywy [2004/38], przenosząc się lub rozpoczynając działalność w Zjednoczonym Królestwie, czy jest zgodne ze wspomnianymi przepisami, by sekcja 11 [WRPA 1999] wyłączała z masy upadłości uprawnienia emerytalne [wynikające z] programu emerytalnego, w tym takie, które zostały ustanowione i zatwierdzone do celów podatkowych w innym państwie członkowskim, uzależniając wyłączenie od tego, czy na moment upadłości program emerytalny był zarejestrowany na podstawie sekcji 153 [ustawy finansowej z 2004 r.] lub określony w art. 2 [rozporządzenia nr 2/2002] i tym samym zatwierdzony do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie? 2) Czy przy udzielaniu odpowiedzi na [to] pytanie […] istotne lub niezbędne jest: a) ustalenie, czy dana osoba przeniosła się do Zjednoczonego Królestwa przede wszystkim w celu ogłoszenia upadłości w Zjednoczonym Królestwie? b) uwzględnienie (i) zakresu ochrony, jaki może przysługiwać upadłemu w odniesieniu do niezatwierdzonych programów emerytalnych na podstawie sekcji 12 WRPA 1999, oraz (ii) możliwości uzyskania przez syndyków masy upadłości kwot związanych z zatwierdzonymi programami emerytalnymi? c) uwzględnienie wymogów, jakim podlegają programy emerytalne zarejestrowane i zatwierdzone do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Uwagi wstępne Na wstępie należy stwierdzić, po pierwsze, że – jak zauważa również sąd odsyłający – Trybunał pozostaje właściwy na mocy art. 86 ust. 2 umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. 2020, L 29, s. 7, zwanej dalej „umową o wystąpieniu”) do orzekania w trybie prejudycjalnym w przedmiocie niniejszego wniosku, ponieważ został on złożony przed końcem okresu przejściowego, to jest okresu, który upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Ponadto, ponieważ bezsporne jest, że pan M ze względu na swą irlandzką przynależność państwową jest obywatelem Unii, który zgodnie z prawem Unii skorzystał z prawa do zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie przed końcem wspomnianego okresu przejściowego i nadal tam zamieszkiwał po tym okresie, to zgodnie z art. 10 ust. 1 lit. a) umowy o wystąpieniu może on korzystać z ochrony oferowanej przez tę umowę. I tak, zgodnie z art. 25 ust. 1 umowy o wystąpieniu pan M, jako osoba pracująca na własny rachunek, dysponuje w swoim „państwie przyjmującym”, czyli Zjednoczonym Królestwie, z zastrzeżeniem ograniczeń określonych w art. 51 i 52 TFUE, które nie mają znaczenia w ramach sprawy w postępowaniu głównym, w szczególności prawami zagwarantowanymi przez art. 49 TFUE, wśród których znajduje się „prawo do podejmowania i wykonywania działalności prowadzonej na własny rachunek”. Po drugie, ponieważ sąd odsyłający wnosi o udzielenie odpowiedzi na swoje pytania w świetle art. 21 i 49 TFUE oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy 2004/38, należy ustalić, które z tych przepisów mają zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 21 ust. 1 TFUE, ustanawiający w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, znajduje swój szczególny wyraz w art. 45 TFUE dotyczącym swobody przepływu pracowników, w art. 49 TFUE dotyczącym swobody przedsiębiorczości oraz w art. 56 TFUE dotyczącym swobody świadczenia usług. W związku z tym, jeżeli sprawa w postępowaniu głównym jest objęta zakresem stosowania art. 45 TFUE, art. 49 TFUE lub art. 56 TFUE, to nie ma potrzeby, aby Trybunał orzekał w przedmiocie wykładni art. 21 TFUE (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 11 września 2007 r., Schwarz i Gootjes-Schwarz, C‑76/05, EU:C:2007:492, pkt 34; a także z dnia 11 września 2007 r., Komisja/Niemcy, C‑318/05, EU:C:2007:495, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Co więcej, zgodnie z równie utrwalonym orzecznictwem swoboda wykonywania przez obywateli państwa członkowskiego działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności na własny rachunek (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, pkt 19; a także z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Obywatele państw członkowskich mają w szczególności prawo – wynikające bezpośrednio z traktatu FUE – opuszczenia państwa pochodzenia w celu udania się do innego państwa członkowskiego oraz pobytu w nim w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r., Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon, C‑212/06, EU:C:2008:178, pkt 44). W świetle tych zasad należy stwierdzić, że sprawa w postępowaniu głównym bezsprzecznie objęta jest art. 49 TFUE. Bezsporne jest bowiem, że przed ogłoszeniem upadłości w Zjednoczonym Królestwie pan M opuścił Irlandię, gdzie wykonywał działalność gospodarczą na własny rachunek głównie lub nawet wyłącznie na rynku irlandzkim, z zamiarem osiedlenia się na stałe w Zjednoczonym Królestwie w celu wykonywania tej samej działalności na rynku tego państwa. Ponadto sprawa w postępowaniu głównym dotyczy uprawnień emerytalnych wywodzonych przez pana M z programu emerytalnego, które wynikają z działalności prowadzonej na własny rachunek w państwie członkowskim pochodzenia, zanim osiedlił się on w przyjmującym państwie członkowskim (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, pkt 22). Wynika z tego, że art. 49 TFUE ma wyraźne zastosowanie do okoliczności faktycznych takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego, wobec czego zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 61 niniejszego wyroku nie jest konieczne, aby Trybunał wypowiedział się w przedmiocie wykładni art. 21 TFUE. To samo dotyczy art. 24 ust. 1 dyrektywy 2004/38, który odzwierciedla art. 18 TFUE, ustanawiając ogólną zasadę niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, mającą zastosowanie do wszystkich obywateli Unii, którzy przebywają na terytorium przyjmującego państwa członkowskiego na podstawie tej dyrektywy. Skoro bowiem art. 24 ust. 1 dyrektywy 2004/38 ma zastosowanie, zgodnie z jego brzmieniem, jedynie „[z] zastrzeżeniem specjalnych przepisów wyraźnie określonych w traktacie i prawie wtórnym”, przepis ten nie znajduje zastosowania w sposób autonomiczny, jeżeli traktat FUE przewiduje szczególne postanowienie o niedyskryminacji, które znajduje zastosowanie do danej sytuacji (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., Jobcenter Krefeld, C‑181/19, EU:C:2020:794, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem z orzecznictwa wynika, że zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową jest realizowana przez przepis szczególny w szczególności w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników przez art. 45 TFUE, w dziedzinie swobody przedsiębiorczości przez art. 49 TFUE oraz w dziedzinie swobody świadczenia usług przez art. 56–62 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 maja 2011 r., Komisja/Luksemburg, C‑51/08, EU:C:2011:336, pkt 80; z dnia 18 czerwca 2019 r., Austria/Niemcy, C‑591/17, EU:C:2019:504, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym wyraźnie znajduje zastosowanie zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, wprowadzona w życie w dziedzinie swobody przedsiębiorczości przez przepis szczególny zawarty w art. 49 TFUE, nie jest konieczne, aby Trybunał wypowiadał się w przedmiocie wykładni art. 24 ust. 1 dyrektywy 2004/38. Pytania prejudycjalne należy zatem zbadać wyłącznie w świetle art. 49 TFUE. Należy zatem uznać, że poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego, który uzależnia co do zasady pełne i automatyczne wyłączenie z masy upadłości uprawnień emerytalnych wynikających z programu emerytalnego od wymogu, aby w chwili ogłoszenia upadłości dany program był zatwierdzony do celów podatkowych w tym państwie, jeżeli wymóg ten jest ustanowiony w sytuacji, w której obywatel Unii, który przed ogłoszeniem upadłości skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się, osiedlając się na stałe w tym państwie w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej na własny rachunek, wywodzi uprawnienia emerytalne z programu emerytalnego ustanowionego i zatwierdzonego do celów podatkowych w państwie członkowskim pochodzenia. W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości Na wstępie należy przypomnieć, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, sprawa rozpatrywana w postępowaniu głównym dotyczy obywatela Irlandii, pana M, wobec którego wszczęto w Zjednoczonym Królestwie postępowanie upadłościowe zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 1346/2000, ponieważ przeprowadził się on tam i przeniósł główny ośrodek swojej podstawowej działalności w wyniku przeniesienia swojej działalności w sektorze nieruchomości przed ogłoszeniem upadłości. W tym względzie należy podkreślić, że okoliczność, iż zgodnie z przepisem regulującym prawo właściwe zawartym w art. 4 rozporządzenia nr 1346/2000, sekcja 11 WRPA 1999 jest przepisem należącym do lex fori concursus, w żaden sposób nie oznacza, że przepis ten nie podlega kontroli pod kątem jego zgodności z podstawowymi swobodami gwarantowanymi przez traktat FUE. O ile bowiem materialne prawo upadłościowe, wobec braku harmonizacji na poziomie prawa Unii, pozostaje obecnie w znacznym stopniu w kompetencji państw członkowskich, o tyle państwa te są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii, w tym podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie FUE. Jak wyjaśnia sąd odsyłający, przepisy prawa Zjednoczonego Królestwa w dziedzinie upadłości regulujące mienie wchodzące w skład masy przewidują zasadniczo dwa rodzaje ochrony praw emerytalnych upadłego. Ochrona pierwsza, określana przez pana M i in. jako „złota ochrona”, przewidziana w sekcji 11 WRPA 1999 dla praw wynikających z „zatwierdzonych programów emerytalnych”, do których należą programy emerytalne zarejestrowane na mocy sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. i „zagraniczne programy emerytalne spełniające warunki” w rozumieniu sekcji 308A ITEPA, jest ochroną pełną, ponieważ zasadniczo wszystkie uprawnienia emerytalne są wyłączone z masy upadłości, oraz automatyczną, ponieważ upadły jest uprawniony do takiego wyłączenia, w sytuacji gdy spełnione są warunki określone w przepisach podatkowych w odniesieniu do danego programu, nawet jeśli w kontekście ochrony przewidzianej w sekcji 11 WRPA 1999 z jednej strony tak zwane „nadmierne” składki mogą zostać odzyskane przez syndyka na rzecz masy upadłości, a z drugiej strony płatności, których może dokonać zarządzający programem bez powstania zobowiązania podatkowego, są ograniczone. Natomiast ochrona druga, określana przez pana M i in. jako „brązowa ochrona”, przewidziana w sekcji 12 WRPA 1999 w odniesieniu do uprawnień wynikających z „niezatwierdzonych systemów emerytalnych”, jest ochroną częściową, ponieważ uprawnienia emerytalne są wyłączane z masy upadłości jedynie do wysokości przyszłych potrzeb upadłego i jego rodziny, oraz uznaniową, ponieważ korzyść z tego wyłączenia musi być zgłoszona przez upadłego i przyznana albo przez syndyka masy upadłości, albo w drodze postanowienia o wyłączeniu wydanego przez sąd, który ma w tym zakresie swobodę decyzyjną. Co się tyczy kwestii, czy w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym sekcja 11 WRPA 1999, odmawiając wyłączenia praw emerytalnych z masy upadłości przewidzianego w tym przepisie, stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 49 TFUE, należy zauważyć, że artykuł ten zapewnia możliwość korzystania z traktowania krajowego obywatelom państwa członkowskiego zamierzającym wykonywać działalność na własny rachunek w innym państwie członkowskim i zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, która stanowi przeszkodę w dostępie do takiej działalności lub w jej wykonywaniu. Zakazane jest zatem każde ograniczenie działalności na własny rachunek obywateli innych państw członkowskich polegające na zróżnicowanym traktowaniu obywateli innych państw członkowskich w stosunku do własnych obywateli, przewidzianym przez przepis ustawowy, wykonawczy lub administracyjny państwa członkowskiego lub wynikające ze stosowania takiego przepisu lub praktyki administracyjnej (zob. podobnie wyrok z dnia 8 czerwca 1999 r., Meeusen, C‑337/97, EU:C:1999:284, pkt 27). W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada równego traktowania, wpisana zarówno do art. 45 TFUE, jak i do art. 7 rozporządzenia nr 492/2011, zakazuje nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia mają faktycznie ten sam skutek (wyrok z dnia 10 października 2019 r., Krah, C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał uściślił, że należy uznać za pośrednio dyskryminujący przepis prawa krajowego – mimo że jest on stosowany bez rozróżnienia do wszystkich pracowników, bez względu na ich przynależność państwową – gdy ze swej natury może dotykać on bardziej pracowników będących obywatelami innych państw członkowskich niż pracowników krajowych i w konsekwencji istnieje ryzyko postawienia tych pierwszych w gorszej sytuacji, chyba że jest on obiektywnie uzasadniony i proporcjonalny do realizowanego celu (wyrok z dnia 10 października 2019 r., Krah, C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby przepis można było zakwalifikować jako pośrednio dyskryminujący, nie jest konieczne, by skutkował on uprzywilejowaniem wszystkich obywateli danego państwa lub stawianiem w niekorzystnym położeniu jedynie obywateli innych państw członkowskich, z wyjątkiem własnych obywateli (wyrok z dnia 5 grudnia 2013 r., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, pkt 27). W tym względzie nie trzeba też już ustalać, że dany przepis krajowy dotyka w praktyce znacznie większego odsetka pracowników migrujących. Wystarczy stwierdzić, że przepis ten może taki skutek wywoływać (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Larcher, C‑523/13, EU:C:2014:2458, pkt 33; zob. też podobnie wyrok z dnia 2 kwietnia 2020 r., PF i in., C‑830/18, EU:C:2020:275, pkt 31, 32). O ile zasady ustanowione w orzecznictwie przywołanym w pkt 80–84 niniejszego wyroku, stanowiące sedno argumentacji przedstawionej przez pana M, którą sąd odsyłający w ramach wstępnej oceny sprawy w postępowaniu głównym zasadniczo uważa za trafną, zostały co prawda rozwinięte w szczególności w następstwie wyroku z dnia 23 maja 1996 r., O’Flynn (C‑237/94, EU:C:1996:206, pkt 21), w szczególnych ramach zasady równego traktowania wyrażonej zarówno w art. 45 TFUE, jak i w art. 7 rozporządzenia nr 492/2011, o tyle nie mają one zastosowania wyłącznie do pracowników migrujących będących pracownikami najemnymi, lecz również, mutatis mutandis, w kontekście art. 49 TFUE, do pracowników migrujących prowadzących działalność na własny rachunek, takich jak pan M (zob. podobnie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, pkt 23). Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ogół przepisów traktatu dotyczących swobodnego przepływu osób służy ułatwieniu obywatelom Unii wykonywania wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na terytorium Unii oraz sprzeciwia się działaniom, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnej sytuacji, gdyby pragnęli oni wykonywać działalność gospodarczą na obszarze innego państwa członkowskiego (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, pkt 33; z dnia 1 kwietnia 2008 r., Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon, C‑212/06, EU:C:2008:178, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Mając na względzie zasady ustanowione w orzecznictwie przywołanym w pkt 80–84 niniejszego wyroku, należy stwierdzić, podobnie jak zasadniczo sąd odsyłający, że mimo iż ma ono zastosowanie bez rozróżnienia do pracowników migrujących i pracowników krajowych, wykluczenie możliwości skorzystania z sekcji 11 WRPA 1999 ze względu na sam charakter tego przepisu, a w szczególności ze względu na to, że nie pozwala on na złożenie wniosku o zatwierdzenie zagranicznego programu emerytalnego po ogłoszeniu upadłości, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, może w praktyce dotyczyć znacznie większej części pracowników migrujących niż pracowników krajowych i może w związku z tym postawić w niekorzystnej sytuacji szczególnie tych pierwszych, tak że ten przepis krajowy należy uznać za pośrednio dyskryminujący, chyba że jest on obiektywnie uzasadniony i proporcjonalny do celu, któremu służy. Jak bowiem wyjaśnia sąd odsyłający, osoby prowadzące działalność na własny rachunek skorzystają co do zasady z ochrony przewidzianej w sekcji 11 WRPA 1999 w zakresie ich uprawnień emerytalnych wynikających z programów emerytalnych ustanowionych i uzyskanych w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ najczęściej ze względu na korzyści podatkowe, które z nich wynikają na mocy prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa, programy te zostaną zarejestrowane na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. i w związku z tym zostaną zatwierdzone do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie. Natomiast migrującym osobom prowadzącym działalność na własny rachunek będą w większości przypadków przysługiwać uprawnienia emerytalne wynikające z programów emerytalnych utworzonych i zatwierdzonych do celów podatkowych w państwie członkowskim pochodzenia lub w innym państwie członkowskim, w którym osoby te były aktywne zawodowo, które zazwyczaj nie będą zatwierdzone do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie, tak że uprawnienia emerytalne wynikające z takich programów, również biorąc pod uwagę niemożność złożenia wniosku po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych samych programów, czego zbadanie należy do sądu, w większości przypadków będą korzystać jedynie z ochrony przewidzianej w sekcji 12 WRPA 1999 dla niezatwierdzonych programów emerytalnych, która jest znacznie bardziej ograniczona. Zdaniem sądu odsyłającego zarządzający takimi zagranicznymi programami emerytalnymi co do zasady nie podejmą niezbędnych działań, nawet jeśli nie są one jako takie trudne do zrealizowania, aby programy te były ponadto zatwierdzone w Zjednoczonym Królestwie w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb niektórych z ich beneficjentów, poprzez zarejestrowanie danego programu na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. lub spełnienie warunków wymaganych do tego, aby programy te stanowiły „programy emerytalne spełniające warunki” w rozumieniu sekcji 308A ITEPA. Sąd odsyłający wskazuje jednak, że rejestracja na podstawie sekcji 153 ustawy finansowej z 2004 r. zagranicznych programów emerytalnych, takich jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, jest co do zasady możliwa, lecz stanowi działanie mogące mieć poważne konsekwencje, ponieważ prowadzi do powstania pewnych niekorzystnych skutków, dotyczących w szczególności ograniczenia płatności, które mogą zostać dokonane w ramach programu bez powstania zobowiązania podatkowego. Sąd ten zauważa również, że chociaż w praktyce warunki wymagane do tego, aby takie zagraniczne programy emerytalne zostały zatwierdzone jako „program emerytalny spełniający warunki” w rozumieniu sekcji 308A ITEPA, nie oznaczają przestrzegania szczególnie uciążliwych wymogów, to jednak zarządzający tymi programami z reguły mają niewielką motywację do podjęcia niezbędnych kroków, aby spełniały one wymagane warunki, z wyjątkiem sytuacji – co nie ma miejsca w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – gdyby składki na program były wnoszone przez beneficjentów, którzy osiedlili się w Zjednoczonym Królestwie, lub na ich rachunek. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że sekcja 11 WRPA 1999 w zakresie, w jakim uzależnia korzystanie z co do zasady pełnego i automatycznego wyłączenia uprawnień emerytalnych z masy upadłości od wymogu uprzedniego uzyskania zatwierdzenia do celów podatkowych programu emerytalnego, z którego wynikają te uprawnienia, również w sytuacji, gdy chodzi, tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, o program emerytalny utworzony i już zatwierdzony w państwie członkowskim pochodzenia danego obywatela Unii przed jego osiedleniem się na stałe w Zjednoczonym Królestwie, jest sprzeczna z zasadą równego traktowania ustanowioną w art. 49 TFUE i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości zakazane przez ten przepis, chyba że ograniczenie to jest uzasadnione w świetle prawa Unii. Wykładni tej nie podważają argumenty podniesione przez syndyków. W pierwszej kolejności należy oddalić argument oparty w istocie na utrwalonym orzecznictwie Trybunału, a w szczególności na pkt 24 i 25 wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r., Graf (C‑190/98, EU:C:2000:49), zgodnie z którym nie można twierdzić, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym może zniechęcić osobę prowadzącą działalność na własny rachunek do korzystania ze swobody przedsiębiorczości, bowiem w przypadku późniejszej upadłości w przyjmującym państwie członkowskim jej prawa emerytalne mogą nie być odpowiednio chronione, ponieważ w chwili korzystania z tej swobody upadłość jest zdarzeniem przyszłym i hipotetycznym, które należy uznać za okoliczność zbyt niepewną i pośrednią w rozumieniu tego orzecznictwa. Odpowiednia ochrona, w przypadku upadłości, uprawnień emerytalnych uzyskanych w państwie członkowskim pochodzenia przez obywatela Unii jest bowiem czynnikiem, który ten obywatel może brać pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o przeniesieniu się do innego państwa członkowskiego w celu wykonywania w nim stałej działalności zawodowej, zwłaszcza jeśli obywatel ten uzyskał już uprawnienia emerytalne w państwie członkowskim pochodzenia lub w innym państwie członkowskim, w którym był czynny zawodowo. Tym samym upadłości osoby migrującej czynnej zawodowo i pracującej na własny rachunek, choć stanowi co do zasady zdarzenie przyszłe i hipotetyczne w chwili wykonywania przez tę osobę prawa do swobodnego przemieszczania się, nie można uznać za okoliczność zbyt niepewną i pośrednią, aby wykluczyć, że sporny środek krajowy może stanowić ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W drugiej kolejności nie można również uwzględnić argumentacji, zgodnie z którą osoba, która dobrowolnie przenosi się do innego państwa członkowskiego w celu ogłoszenia tam upadłości lub ze świadomością, że jej upadłość jest w tym państwie prawdopodobna, w żadnym wypadku nie może być uprawniona do zakwestionowania systemu upadłościowego tego państwa członkowskiego stanowiącego lex fori concursus, powołując się na podstawową swobodę gwarantowaną przez traktat FUE. Nawet bowiem przy założeniu, że osiedlając się w Zjednoczonym Królestwie, pan M miał zamiar ogłoszenia upadłości w tym państwie, w szczególności lub głównie po to, aby móc skorzystać z pewnych przywilejów przyznanych przez prawo Zjednoczonego Królestwa w zakresie upadłości, takich jak stosunkowo krótki okres dwunastu miesięcy, po upływie którego upadły zostaje co do zasady uwolniony od skutków upadłości, podczas gdy zdaniem syndyków okres ten wynosi dwanaście lat w Irlandii, należy stwierdzić, że akta sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie zawierają żadnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie istnienia po stronie pana M „nadużycia prawa” lub jakiegokolwiek „oszustwa” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24). Otóż bezsporne jest, że pan M przed ogłoszeniem upadłości rzeczywiście przeniósł główny ośrodek swojej podstawowej działalności z Irlandii do Zjednoczonego Królestwa, ponosząc ponadto wszystkie konsekwencje takiego wyboru, w tym poddanie się przepisom podatkowym tego państwa, co ponadto skutkowało tym, że sądy Zjednoczonego Królestwa były właściwe do wszczęcia dotyczącego go postępowania upadłościowego zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 1346/2000, a zatem nie można mu również zarzucić, że dokonał wyboru sądu ze względu na możliwość korzystniejszego rozstrzygnięcia sprawy („forum shopping”). W trzeciej kolejności zdaniem syndyków pan M nie może, powołując się na podstawową swobodę, dokonywać selekcji („cherry picking”), pozwalającej mu na stworzenie dla siebie przepisów upadłościowych „à la carte” poprzez wybór tych elementów przepisów upadłościowych prawa Zjednoczonego Królestwa, które są dla niego korzystne, i odrzucenie tych, które są mniej korzystne, ponieważ takie podejście podważałoby skuteczność (effet utile) rozporządzenia nr 1346/2000. W tym względzie, poza tym, co zostało już powiedziane w pkt 75 i 76 niniejszego wyroku, należy wskazać, że o ile sekcja 11 WRPA 1999 stanowi część szerszego zbioru przepisów Zjednoczonego Królestwa dotyczących upadłości, z których jedne są bardziej korzystne niż inne, o tyle przepis ten w zakresie, w jakim przewiduje system ochrony uprawnień emerytalnych wynikających z zatwierdzonych systemów emerytalnych wyraźnie korzystniejszy dla upadłego niż system przewidziany w sekcji 12 WRPA 1999 mający zastosowanie do uprawnień emerytalnych wynikających z niezatwierdzonych programów emerytalnych, powinien być zgodny jako taki ze swobodami podstawowymi. W czwartej i ostatniej kolejności należy również oddalić argumentację, zgodnie z którą sekcja 11 WRPA 1999 nie jest objęta zakresem stosowania art. 49 TFUE, ponieważ owa sekcja 11 ma zastosowanie dopiero po skorzystaniu ze swobody przedsiębiorczości, czyli w chwili upadłości pracownika migrującego. Ponadto możliwości istnienia ograniczenia nie można podważyć z tego tylko powodu, że – najwyraźniej – rzeczona sekcja 11 faktycznie nie miała skutku zniechęcającego wobec pana M, ponieważ osiedlił się on w Zjednoczonym Królestwie pomimo tego przepisu. W tym względzie należy zauważyć, że niemożność złożenia przez pracownika migrującego po ogłoszeniu upadłości wniosku w celu skorzystania, w odniesieniu do uprawnień emerytalnych wynikających z programu emerytalnego zatwierdzonego w państwie członkowskim pochodzenia lub w innym państwie członkowskim, w którym był aktywny zawodowo, z co do zasady pełnego i automatycznego wyłączenia z masy upadłości, takiego jak przewidziane w sekcji 11 WRPA 1999, może prima facie zmniejszyć atrakcyjność korzystania przez takiego pracownika migrującego ze swobody przedsiębiorczości poprzez osiedlenie się na stałe w Zjednoczonym Królestwie, przy czym nie ma potrzeby rozważania, czy w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym pan M faktycznie został zniechęcony do osiedlenia się w Zjednoczonym Królestwie ze względu na istnienie tych przepisów. Co więcej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału postanowienia traktatu odnoszące się do swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału stanowią przepisy fundamentalne dla Unii i każda przeszkoda dla takiej swobody, nawet o niewielkim znaczeniu, jest zabroniona (wyrok z dnia 5 grudnia 2013 r., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C‑514/12, EU:C:2013:799, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W przedmiocie istnienia uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości Jak wskazano w pkt 93 niniejszego wyroku, sekcja 11 WRPA 1999 w zakresie, w jakim uzależnia korzystanie z co do zasady pełnego i automatycznego wyłączenia z masy upadłości uprawnień emerytalnych od wymogu uprzedniego uzyskania zatwierdzenia do celów podatkowych programu emerytalnego, z którego te uprawnienia wynikają, również w sytuacji, gdy tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym chodzi o program emerytalny utworzony i zatwierdzony już w państwie członkowskim pochodzenia danego obywatela Unii, jest sprzeczna z zasadą równego traktowania ustanowioną w art. 49 TFUE i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości zakazane przez ten przepis, chyba że ograniczenie to jest uzasadnione w świetle prawa Unii, co zatem należy zbadać. W tym kontekście należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ograniczenie gwarantowanej w traktacie FUE podstawowej swobody może być uzasadnione, wyłącznie jeżeli odnośny środek krajowy odpowiada nadrzędnym względom interesu ogólnego, jest odpowiedni do tego, by zapewnić osiągnięcie zamierzonego celu, i nie wykracza poza to, co konieczne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 3 lutego 2021 r., Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, ponieważ sekcja 11 WRPA 1999 stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości z uwagi na jej pośrednio dyskryminujący charakter ze względu na przynależność państwową, takie ograniczenie jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest obiektywnie uzasadnione i proporcjonalne do realizowanego celu (wyrok z dnia 10 października 2019 r., Krah, C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże, ponieważ badanie obiektywnie uzasadnionego charakteru rozpatrywanego ograniczenia odpowiada zasadniczo badaniu dotyczącemu ewentualnego uzasadnienia ze względu na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, wynika z tego, że oba te badania powinny być prowadzone w taki sam sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lutego 2021 r., Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, pkt 105). W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadnić ograniczenie swobody przedsiębiorczości Na wstępie należy stwierdzić, że rząd Zjednoczonego Królestwa nie przedstawił uwag na piśmie w ramach niniejszego postępowania i że z wytycznych urzędu ds. upadłości wynika, iż zdaniem tego organu publicznego Zjednoczonego Królestwa powstaje obowiązek równego traktowania programów emerytalnych uznanych lub zatwierdzonych w państwach członkowskich, tak aby uprawnienia wynikające z tych programów mogły korzystać z wyłączenia z masy upadłości przewidzianego w sekcji 11 WRPA 1999, co pozwala rozumieć, jak twierdzi pan M, że według oceny tego urzędu spornego nierównego traktowania nie można uzasadnić nadrzędnym względem interesu ogólnego. Ponadto, o ile w postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający nie analizuje w sposób szczególny ewentualnego uzasadnienia rozpatrywanego ograniczenia w świetle nadrzędnych względów interesu ogólnego, o tyle w odniesieniu do celu sekcji 11 WRPA 1999 sąd ten zauważa, że uprawnienia emerytalne są pomyślane i związane z nimi korzyści podatkowe są przyznawane w celu udzielenia wsparcia finansowego jednostkom w ramach ich przyszłego przejścia na emeryturę, a nie w celu ochrony wierzycieli w przypadku upadłości jednostek przed ich emeryturą, oraz że z wyjątkiem przypadków tak zwanych „nadmiernych” składek uprawnienia te są wyłączone z masy upadłości. Mając na uwadze ten cel, Komisja Europejska utrzymuje zasadniczo, że cel polityki społecznej polegający na zagwarantowaniu pewnego poziomu uprawnień emerytalnych upadłemu, aby zapewnić mu odpowiedni dochód i w ten sposób zapobiec, by stał się on ciężarem dla państwa, może zostać wzięty pod uwagę jako nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Nawet jeśli, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, można wziąć pod uwagę taki nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, to jednak wydaje się, że należy go sprecyzować w świetle szczególnego celu sekcji 11 WRPA 1999 jako zmierzającego do zapewnienia odpowiedniej równowagi między właściwą ochroną interesów upadłego a ochroną interesów finansowych wierzycieli upadłego w zakresie odzyskania, przynajmniej w części, ich wierzytelności z masy upadłości. W przedmiocie proporcjonalności ograniczenia swobody przedsiębiorczości Jeżeli cel polegający na zrównoważonej ochronie z konieczności sprzecznych interesów upadłego i jego wierzycieli w zakresie praw emerytalnych upadłego, realizowany przez sekcję 11 WRPA 1999, może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, to jeszcze, jak już wskazano w pkt 107 niniejszego wyroku, dla uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości zawartego w tym przepisie krajowym konieczne jest, by było ono odpowiednie dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczało poza to, co konieczne do jego osiągnięcia. Powstaje w szczególności pytanie, czy ograniczenie swobody przedsiębiorczości zawarte w sekcji 11 WRPA 1999 jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji celu, któremu służy, i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia, gdy przepis ten ogranicza możliwość korzystania z co do zasady pełnego i automatycznego wyłączenia z masy upadłości, które przewiduje, jedynie do uprawnień emerytalnych wynikających z programów emerytalnych zatwierdzonych do celów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie, z wykluczeniem w szczególności uprawnień emerytalnych wynikających z programów emerytalnych zatwierdzonych dla celów podatkowych nie w Zjednoczonym Królestwie, lecz w państwie członkowskim Unii, takim jak państwo członkowskie pochodzenia pracownika migrującego, którego uprawnienia emerytalne są przedmiotem sporu, które podlegają częściowemu i dyskrecjonalnemu wyłączeniu z masy upadłości na podstawie sekcji 12 WRPA 1999. W tym względzie do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie oceny, czy w odniesieniu do systemów emerytalnych już zatwierdzonych do celów podatkowych w państwie członkowskim Unii, a nie w Zjednoczonym Królestwie, wymóg uzyskania dodatkowego zatwierdzenia tego rodzaju systemów emerytalnych przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa przed ogłoszeniem upadłości jako warunek, który musi zostać spełniony, aby dane uprawnienia emerytalne mogły korzystać z wyłączenia przewidzianego w sekcji 11 WRPA 1999, jest proporcjonalny do celu realizowanego przez ten przepis. W tym kontekście należy wskazać, że gdyby taki wymóg miał na celu ograniczenie wyłączenia z masy upadłości do uprawnień wynikających z systemów emerytalnych, które są regulowane i nadzorowane, to mógłby on wykraczać poza to, co jest konieczne, ponieważ skutkowałby wykluczeniem z możliwości skorzystania z wyłączenia uprawnień emerytalnych wynikających z programów emerytalnych zatwierdzonych do celów podatkowych w państwie członkowskim, a nie w Zjednoczonym Królestwie, w zakresie, w jakim programy te są również regulowane i nadzorowane, choćby miało to miejsce w inny sposób. Ponadto do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie oceny, czy istnieje związek pomiędzy przepisami podatkowymi dotyczącymi uregulowania i nadzoru nad programami emerytalnymi a celem rozpatrywanego przepisu krajowego, który wydaje się polegać na zapewnieniu w postępowaniu upadłościowym odpowiedniej równowagi między interesami upadłego związanymi z wyłączeniem jego uprawnień emerytalnych z masy upadłości a interesami wierzycieli w zakresie maksymalnego włączenia tych praw do masy upadłości. Wymóg uzyskania zatwierdzenia do celów podatkowych programu emerytalnego jako warunek skorzystania z pewnych przywilejów podatkowych związanych ze składkami na taki program i wypłacanymi z niego świadczeniami wydaje się bowiem nie mieć związku z ustanowieniem tego samego wymogu poza jakimkolwiek kontekstem podatkowym jako warunku co do zasady pełnego i automatycznego wyłączenia z masy upadłości przewidzianego w sekcji 11 WRPA 1999, w szczególności gdy – jak w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego – upadły nie korzysta z żadnej z tych ulg podatkowych. Innymi słowy, nawet jeśli w kontekście opodatkowania wymóg zatwierdzenia systemu emerytalnego może być uzasadniony w celu ograniczenia i kontrolowania związanych z nim korzyści podatkowych, to jednak taka logika mogłaby nie mieć miejsca, gdyby taki wymóg został ustanowiony w szczególnym kontekście upadłości, zwłaszcza w świetle przepisów określających mienie wchodzące w skład masy. Ponadto, nawet gdyby – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – celem tego wymogu zatwierdzenia do celów podatkowych było zagwarantowanie, by system emerytalny, z którego upadły wywodzi uprawnienia, był systemem, który jest w pewnym stopniu upubliczniony, tak aby uprawnienia te nie zostały w niewłaściwy sposób odebrane wierzycielom upadłego, przepis ten wykraczałby poza to, co konieczne, gdyby potwierdziło się, że – jak podnosi Komisja – prawo upadłościowe Zjednoczonego Królestwa przewiduje, że w chwili wszczęcia postępowania upadłościowego upadły jest zobowiązany do zgłoszenia syndykom całego swego majątku, w tym wszelkich uprawnień emerytalnych, jakie może wywieść z zagranicznego systemu emerytalnego. Ponadto, gdyby, jak utrzymują syndycy, ustanowienie obowiązku zatwierdzenia w Zjednoczonym Królestwie przed ogłoszeniem upadłości zagranicznego programu emerytalnego już zatwierdzonego w państwie członkowskim miało na celu umożliwienie brytyjskim organom podatkowym zbadania, czy rozpatrywany program emerytalny rzeczywiście został zatwierdzony, obowiązek taki mógłby wykraczać poza to, co jest konieczne. Jeżeli bowiem, jak ma to miejsce w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, organy podatkowe państwa członkowskiego, w którym został ustanowiony program emerytalny, potwierdzają na piśmie w sposób jednoznaczny, że program ten został zatwierdzony zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa członkowskiego, ustanowienie kontroli mającej na celu zapewnienie, że to zatwierdzenie rzeczywiście miało miejsce, byłoby zbędne i wydawałoby się nieproporcjonalne również dlatego, że organy podatkowe państw członkowskich są zobowiązane do wzajemnego zaufania. Wreszcie, ograniczenie zawarte w sekcji 11 WRPA 1999 wydaje się również nieproporcjonalne, jeżeli – czego zbadanie również należy do sądu – warunek zatwierdzenia do celów podatkowych musi być bezwzględnie spełniony najpóźniej w chwili ogłoszenia upadłości, co uniemożliwia upadłemu złożenie wniosku o zatwierdzenie danego zagranicznego programu emerytalnego po tej dacie, aby móc skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyłączenia z masy upadłości praw wynikających z tego programu. Mając na względzie powyższe rozważania, na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego, który uzależnia co do zasady pełne i automatyczne wyłączenie z masy upadłości uprawnień emerytalnych wynikających z programu emerytalnego od wymogu, aby w chwili ogłoszenia upadłości dany program był zatwierdzony do celów podatkowych w tym państwie, jeżeli wymóg ten jest ustanowiony w sytuacji, w której obywatel Unii, który przed ogłoszeniem upadłości skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się, osiedlając się na stałe w tym państwie w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej na własny rachunek, wywodzi uprawnienia emerytalne z programu emerytalnego ustanowionego i zatwierdzonego do celów podatkowych w państwie członkowskim pochodzenia, chyba że ograniczenie swobody przedsiębiorczości przewidziane w tym przepisie krajowym jest uzasadnione, gdy stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji celu, któremu służy ten przepis, i nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego, który uzależnia co do zasady pełne i automatyczne wyłączenie z masy upadłości uprawnień emerytalnych wynikających z programu emerytalnego od wymogu, aby w chwili ogłoszenia upadłości dany program był zatwierdzony do celów podatkowych w tym państwie, jeżeli wymóg ten jest ustanowiony w sytuacji, w której obywatel Unii, który przed ogłoszeniem upadłości skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się, osiedlając się na stałe w tym państwie w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej na własny rachunek, wywodzi uprawnienia emerytalne z programu emerytalnego ustanowionego i zatwierdzonego do celów podatkowych w państwie członkowskim pochodzenia, chyba że ograniczenie swobody przedsiębiorczości przewidziane w tym przepisie krajowym jest uzasadnione, gdy stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji celu, któremu służy ten przepis, i nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: angielski.