C-18/05

Sprawy połączone C‑18/05 i C‑155/05 Casa di cura privata Salus SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 4 i Agenzia delle Entrate – Ufficio di Firenze 1 przeciwko Villa Maria Beatrice Hospital Srl (wnioski o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym złożone przez Commissione tributaria provinciale di Napoli i przez Commissione tributaria regionale di Firenze) Artykuł 104 § 3 akapit drugi regulaminu – Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. c) – Zwolnienia – Dostawa towarów przeznaczonych w całości do celów działalności zwolnionej od podatku, w przypadku których nie przysługiwało prawo do odliczenia Streszczenie postanowienia Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. c)) Wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że przewidziane w niej zwolnienie od podatku dotyczy jedynie odsprzedaży towarów nabytych wcześniej przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy pierwotnym nabyciu tych towarów. (por. pkt 31 i sentencja) POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 6 lipca 2006 r. (*) Artykuł 104 § 3 akapit drugi regulaminu – Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. c) – Zwolnienia – Dostawa towarów przeznaczonych w całości do celów działalności zwolnionej od podatku, w przypadku których nie przysługiwało prawo do odliczenia W sprawach połączonych C‑18/05 i C‑155/05 mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczeń w trybie prejudycjalnym, złożone przez Commissione tributaria provinciale di Napoli (C‑18/05) i przez Commissione tributaria regionale di Firenze (C‑155/05) (Włochy) postanowieniami z dnia 15 lipca 2004 r. i z dnia 23 marca 2005 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 20 stycznia 2005 r. i w dniu 6 kwietnia 2005 r., w postępowaniach: Casa di cura privata Salus SpA (C‑18/05) przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 4, oraz Agenzia delle Entrate – Ufficio di Firenze 1 (C‑155/05) przeciwko Villa Maria Beatrice Hospital Srl, TRYBUNAŁ (piąta izba), w składzie: J. Makarczyk (sprawozdawca), prezes izby, R. Schintgen i L. Bay Larsen, sędziowie, rzecznik generalny: J. Kokott, sekretarz: R. Grass, po powiadomieniu sądu krajowego, że Trybunał zamierza orzec w sprawie postanowieniem z uzasadnieniem zgodnie z art. 104 § 3 akapit drugi regulaminu, po wezwaniu podmiotów wymienionych w art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości do przedstawienia ewentualnych uwag w tym względzie, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, wydaje następujące Postanowienie 1        Wnioski o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym dotyczą przede wszystkim wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 2        Zgodnie z art. 13 szóstej dyrektywy: „A. Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym 1.      Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: […] b)      opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą], jak również działalność jej towarzysząca [ściśle z nią związaną], wykonywan[ą] przez instytucje zarządzane według prawa publicznego [podmioty prawa publicznego] lub, na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze; […]. B.      Pozostałe zwolnienia Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] c)       dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nieprzedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe [nie przysługiwało prawo do odliczenia], jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji [przy których nabyciu lub produkcji] nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej; […]”. 3        Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy przewiduje: „O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a)      należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b)      podatku od wartości dodanej należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego od towarów przywożonych; […]”.  Uregulowania krajowe 4        Zgodnie z art. 10 decreto del Presidente della Repubblica n. 633, Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekretu prezydenta republiki nr 633 dotyczącego wprowadzenia i uregulowania podatku od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (supplemento ordinario nr 1 do GURI nr 292 z dnia 11 listopada 1972 r., zwanego dalej „dekretem 633/1972”), zwolnione od podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) jest: „[…] 18)      świadczenie usług medycznych z zakresu diagnostyki, opieki i rehabilitacji w ramach wykonywania regulowanych zawodów medycznych w rozumieniu art. 99 tekstu jednolitego ustaw o ochronie zdrowia, przyjętego dekretem królewskim nr 1265 z dnia 27 lipca 1934 r. z późniejszymi zmianami, lub określonych dekretem ministra zdrowia w porozumieniu z ministrem finansów; 19)      świadczenie opieki szpitalnej i medycznej przez zakłady szpitalne lub przez kliniki i zakłady opieki medycznej objęte systemem ubezpieczeń zdrowotnych, jak również przez stowarzyszenia pomocy wzajemnej posiadające osobowość prawną lub przez [organizacje o celach niezarobkowych], które obejmuje podawanie leków, zapewnianie sprzętu medycznego oraz pobytu i wyżywienia, jak również świadczenie opieki medycznej przez uzdrowiska termalne”. 5        Na mocy art. 1 ust. 4 decreto legislativo nr 313 z dnia 2 września 1997 r. (zwanego dalej „dekretem 313/1997”) do art. 10 dekretu 633/1972 dodany został pkt 27d, przewidujący zwolnienie od podatku VAT „dostaw mających za przedmiot towary, przy których nabyciu lub przywozie nie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia związanego z tym podatku w rozumieniu art. 19, art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 2”.  Spór przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne  Sprawa C‑18/05 6        Casa di cura privata Salus SpA (zwana dalej „Salus”) jest zakładem opieki medycznej prowadzącym działalność na podstawie umów zawartych z Servizio Sanitario Nazionale (narodową służbą zdrowia). Działalność ta zwolniona jest od podatku VAT na mocy przepisów krajowych transponujących art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. 7        Twierdząc, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku VAT również dostaw towarów przeznaczonych wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku, Salus wniosła do Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 4 (czwartego urzędu skarbowego w Neapolu) o zwrot 2 880 535 000 lirów włoskich (1 487 672,17 EUR) zapłaconych z tytułu podatku VAT w latach 1998–2000. W następstwie dorozumianej decyzji organów podatkowych oddalającej ten wniosek Salus wniosła w dniu 13 marca 2003 r. odwołanie do Commissione tributaria provinciale di Napoli. 8        Sąd krajowy wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie włoskim dotyczącym stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy do dostaw towarów przeznaczonych do celów działalności zwolnionej od podatku. 9        Większa część orzecznictwa interpretuje bowiem ten przepis w ten sposób, że przewiduje on zwolnienie o charakterze przedmiotowym, mające zastosowanie ze względu na sam fakt, że nabyte towary wykorzystywane są do celów działalności zwolnionej od podatku, przez co wnioski o zwrot nieodliczonego podatku w sprawach podobnych do sprawy niniejszej są uwzględniane. 10      Natomiast zgodnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem mniejszościowym, do którego przychyla się sąd krajowy, przepis ten dotyczy jedynie zwolnienia zakupu towarów dokonanego przez podmioty, które nie korzystają z prawa do odliczenia ze względu na zwolnienie wykonywanej przez nich działalności od podatku, o ile zbyty towar przeznaczony był wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku. 11      W tych okolicznościach Commissione tributaria provinciale di Napoli postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy zwolnienie przewidziane w art. 13 B lit. c) [szóstej dyrektywy] dotyczy [podatku VAT] naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do celów czynności zwolnionych od podatku także w przypadku, gdy podmiot, który nabył towary przeznaczone do wykonywania takich czynności, sprzedaje je następnie innym podmiotom? 2)      Czy przepis ten zawiera wystarczająco bezwarunkowe i precyzyjne regulacje, aby można było stosować go bezpośrednio w porządku krajowym? 3)      Jakie znaczenie dla kwestii bezpośredniego stosowania dyrektywy ma [art. 13 część B szóstej dyrektywy], zgodnie z którym państwa członkowskie, dokonując transpozycji [zasad, o których mowa w lit. c)], powinny ustalić warunki, »aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom«?”.  Sprawa C‑155/05 12      W dniu 16 września 2002 r. Villa Maria Beatrice Hospital Srl (zwana dalej „szpitalem VMB”) złożyła do Agenzia delle Entrate – Ufficio di Firenze 1 (pierwszy urząd skarbowy we Florencji) dziewięć wniosków o zwrot, po pierwsze, kwoty 1 799 779,46 EUR, powiększonej o odsetki do dnia zapłaty, z tytułu podatku VAT nienależnie zapłaconego w latach 1998–2000 oraz, po drugie, łącznie 1 987 090,64 EUR zapłaconych z tytułu podatku VAT w latach 1992–1997. Ponieważ wnioski te zostały oddalone na mocy dorozumianych decyzji, szpital VMB wniósł w dniu 15 kwietnia 2003 r. odwołanie do Commissione tributaria provinciale di Firenze. 13      Szpital VMB podkreśla, że jego główna działalność polega na świadczeniu opieki szpitalnej i medycznej w ramach systemu zatwierdzania przez Servizio Sanitario Nazionale i jest działalnością zwolnioną od podatku VAT na mocy przepisów krajowych transponujących art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. 14      Szpital VMB twierdzi w szczególności, że dostawy towarów dokonane wyłącznie do celów działalności, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, nie zostały zwolnione od podatku przez ustawodawcę włoskiego, przez co szpital ten nie mógł dokonać pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu tego rodzaju dostaw w latach 1992–2000. Ponadto szpital VMB podnosi, że dekret 313/1997, przyjęty w wyniku wydania przez Trybunał wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie C‑45/95 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑3605, nie zagwarantował pełnej transpozycji szóstej dyrektywy do prawa krajowego. 15      Orzeczeniem datowanym na 3 grudnia 2003 r. – 19 stycznia 2004 r. Commissione tributaria provinciale di Firenze uwzględniła odwołanie. 16      W dniu 20 maja 2004 r. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Firenze 1 wniosła skargę na powyższe orzeczenie do Commissione tributaria regionale di Firenze, twierdząc między innymi, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy. 17      W ocenie sądu krajowego zmiana art. 10 dekretu 633/1972, która nastąpiła na mocy dekretu 313/1997, nie wprowadza ogólnego zwolnienia dla wszelkich towarów przeznaczonych wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku lub nieobjętych prawem do odliczenia, jak to zostało stwierdzone w ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, lecz ogranicza to zwolnienie tylko do dostaw mających za przedmiot towary, przy których nabyciu lub przywozie nie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia związanego z nimi podatku. Zwolnienie dotyczy więc jedynie towarów, których nabycie nie dawało prawa do odliczenia podatku VAT i które były wykorzystane do celów czynności zwolnionych od podatku, a następnie odsprzedane. 18      W tych okolicznościach Commissione tributaria regionale di Firenze postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy po dodaniu pkt 27d do art. 10 dekretu 633/1972 w dalszym ciągu należy uznawać, że Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, jakie na niej ciążą na mocy [szóstej dyrektywy], a w szczególności na mocy art. 13 część B lit. c) [tej dyrektywy]?”.  W przedmiocie połączenia spraw C‑18/05 i C‑155/05 19      Mając na uwadze istniejące między tymi dwiema sprawami powiązanie, należy zgodnie z art. 43 w związku z art. 103 regulaminu zarządzić ich połączenie do celów wydania postanowienia.  W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego w sprawie C‑18/05 i pytania prejudycjalnego w sprawie C‑155/05 20      Biorąc pod uwagę, że odpowiedź na te pytania nie budzi żadnych uzasadnionych wątpliwości, zgodnie z art. 104 § 3 zdanie drugie regulaminu Trybunał poinformował sąd krajowy, że zamierza orzec postanowieniem z uzasadnieniem i wezwał podmioty wymienione w art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości do przedstawienia ewentualnych uwag w tym względzie. 21      Z pisemnych uwag wynika, że Salus i szpital VMB podtrzymują swoje stanowiska i proponują, aby na zadane pytanie udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że towary zbyte na rzecz osoby prowadzącej wyłącznie działalność zwolnioną od podatku, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, powinny być również zwolnione od podatku lub powinny dawać prawo do odliczenia.  Uwagi wstępne 22      Tytułem wstępu, w odniesieniu do pytania zadanego przez sąd krajowy w sprawie C‑155/05, należy przypomnieć, że na gruncie art. 234 WE Trybunał nie jest kompetentny do rozstrzygania ani w przedmiocie wykładni krajowych przepisów ustawowych i wykonawczych, ani w przedmiocie zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie C‑107/98 Teckal, Rec. str. I‑8121, pkt 33, i wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawach połączonych C‑19/01, C‑50/01 i C‑84/01 Barsotti i in., Rec. str. I‑2005, pkt 30). 23      Jednakże w przypadku pytań sformułowanych w sposób niewłaściwy lub wykraczający poza ramy kompetencji przyznanych Trybunałowi na mocy art. 234 WE musi on wyodrębnić z całości informacji dostarczonych przez sąd krajowy, a zwłaszcza z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, przepisy prawa wspólnotowego, które – z uwagi na przedmiot sporu – wymagają wykładni (zob. podobnie wyroki z dnia 29 listopada 1987 r. w sprawie 83/78 Pigs Marketing Board, Rec. str. 2347, pkt 26; z dnia 17 czerwca 1997 r. w sprawie C‑105/96 Codiesel, Rec. str. I‑3465, pkt 13, oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Rec. str. I‑4463, pkt 16). 24      W świetle postanowienia odsyłającego w sprawie C‑155/05 należy stwierdzić, że sąd krajowy wnosi o dokonanie wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych 25      Zwracając się z pytaniami prejudycjalnymi sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy zwolnienie od podatku VAT przewidziane w pierwszej części art. 13 B lit. c) szóstej dyrektywy dotyczy podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych wyłącznie do celów jednego z rodzajów działalności, o których mowa w tym przepisie, czy też zwolnienie to znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku odsprzedaży tych towarów. 26      W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest w każdym przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów dokonywanych odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie m.in. wyroki z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. str. I‑4427, pkt 29, oraz z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C‑415/04 Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I‑1385, pkt 13). 27      Zwolnienia te stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, a zatem powinny być one definiowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyroki z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. str. I‑13711, pkt 37; z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C‑284/03 Temco Europe, Rec. str. I‑11237, pkt 16 oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 15). 28      Jeśli chodzi w szczególności o pierwszą część art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, to nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia dostaw towarów, które przeznaczone były wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile w przypadku tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 12). 29      Trybunał orzekł ponadto, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 15). 30      W ten sposób pierwsza część art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, przewidując zwolnienie od podatku, pozwala na uniknięcie sytuacji, w której odsprzedaż towarów byłaby przedmiotem kolejnego opodatkowania, gdy towary te zostały uprzednio nabyte przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu i gdy przy ich nabyciu podatek VAT został naliczony w sposób ostateczny, bez możliwości odliczenia. 31      W konsekwencji na pierwsze pytanie w sprawie C‑18/05 oraz na pytanie w sprawie C‑155/05 należy odpowiedzieć, że wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż przewidziane w niej zwolnienie od podatku dotyczy jedynie odsprzedaży towarów nabytych wcześniej przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy pierwotnym nabyciu tych towarów.  W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego w sprawie C‑18/05 32      Z postanowienia odsyłającego wynika, że ze względu na odpowiedź udzieloną na pierwsze pytanie w sprawie C‑18/05, pytania drugie i trzecie w tej sprawie nie są już istotne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym. Dlatego też nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.  W przedmiocie kosztów 33      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje: Wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy dokonywać w ten sposób, że przewidziane w niej zwolnienie od podatku dotyczy jedynie odsprzedaży towarów nabytych wcześniej przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy pierwotnym nabyciu tych towarów. Podpisy * Język postępowania: włoski.