C-195/03

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 30 września 2004 r.(1) Sprawa C‑195/03 Ministerie van Financiën przeciwko Merabi Papismedov i in. [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hof van beroep te Antwerpen (Belgia)] Wspólnotowy kodeks celny – Przesłanki dozoru celnego – Powstanie długu celnego w przywozie – Przedstawienie organom celnym towarów podlegających należnościom celnym – Skutki zgłoszenia celnego pod niewłaściwą nazwą („urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy”) – Następcze usunięcie spod dozoru celnego I –    Wprowadzenie 1.     Stan faktyczny leżący u podstaw niniejszego postępowania w przedmiocie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym może zostać opisany przy użyciu potocznego pojęcia „przemytu papierosów”. W istocie sprawa dotyczy działania polegającego na zgłoszeniu papierosów – po ich wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty – jako „urządzeń kuchennych” („cookware”) i na późniejszym ich usunięciu spod dozoru celnego. 2.     Przed belgijskim sądem Hof van beroep te Antwerpen(2) (zwanym dalej „sądem krajowym”) toczy się w tej sprawie postępowanie karne w instancji odwoławczej przeciwko M. Papismedovowi i innym oskarżonym w przedmiocie przestępstw celnych. W ramach tego postępowania karnego sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z pytaniami dotyczącymi pojęcia dozoru celnego i powstania długu celnego w rozumieniu Wspólnotowego kodeksu celnego(3). II – Ramy prawne A –    Uregulowania wspólnotowe 3.     Dozór celny jest zdefiniowany w art. 4 pkt 13 kodeksu celnego w następujący sposób: „ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym”. 4.     Artykuł 4 pkt 17 kodeksu celnego ustanawia następującą definicję zgłoszenia celnego: „czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną”. 5.     Artykuł 4 pkt 19 kodeksu celnego zawiera następującą definicję pojęcia przedstawienia towarów organom celnym: „zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne”. 6.     Powstanie i ustanie dozoru celnego zostało określone w art. 37 kodeksu celnego: „1. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. 2. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 – aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182”. 7.     Artykuły 38–42 kodeksu celnego określają obowiązki osoby, która dokonała wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty w okresie od przekroczenia przez towary granicy do przedstawienia ich organom celnym. Artykuły te stanowią w szczególności co następuje: „Artykuł 38 1. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty zostają bezzwłocznie przewiezione przez osobę, która dokonała wprowadzenia, trasą określoną przez organy celne i zgodnie z ich instrukcjami: a)      do urzędu celnego wyznaczonego przez organy celne albo w inne miejsce wyznaczone lub uznane przez te organy; […] Artykuł 40 Towary, które zgodnie z art. 38 ust. 1 lit. a) zostały dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne, zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu”. 8.     Artykuły 202 i następne kodeksu celnego zawierają przepisy dotyczące powstania długu celnego w sytuacji, w której przy przywozie towarów na obszar celny Wspólnoty doszło do naruszenia przepisów celnych. W niniejszym kontekście istotne są w szczególności następujące artykuły: „Artykuł 202 1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a)      nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym […]. Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie. 2) Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. 3) Dłużnikami są: –       osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, […] Artykuł 203 1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: –       usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. 2) Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. 3) Dłużnikami są: –       osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, –       osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, –       osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i –       odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. –       Artykuł 204 1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a)      niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty; […] w przypadkach innych niż te określone w art. 203, chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. 2) Dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. 3) Dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub, w zależności od przypadku, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, bądź osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą”. B –    Uregulowania krajowe 9.     Belgijskie prawo celne stanowi w art. 257 § 3 Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen z dnia 18 lipca 1977 r.(4) (ustawy ogólnej z dnia 18 lipca 1977 r. dotyczącej ceł i akcyzy), że karze podlega ten, kto bez uprzedniego zezwolenia organów celnych nadaje towarom przeznaczenie inne niż wskazane w odpowiednich dokumentach celnych. III – Stan faktyczny, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i przebieg postępowania 10.   W dniu 10 czerwca 2001 r. do portu w Antwerpii zawinął statek załadowany kontenerami i został poddany odprawie przez miejscowe organy celne. Według przedstawionych dokumentów przewozu, wyładowany ze statku kontener miał zawierać 406 kartonów urządzeń kuchennych („cookware”). Przed przybyciem statku ładunek ten został zgłoszony elektronicznie („goederencomptabilitet”). Zgodnie z tym zgłoszeniem chodziło o towary pochodzące z Chin przeznaczone dla odbiorcy w Belgii. 11.   Dzień później, 11 czerwca 2001 r., organy celne zbadały zawartość kontenera. Okazało się, że zawierał on jedynie w dwóch pierwszych rzędach 29 kartonów z urządzeniami kuchennymi. Za nimi znajdowały się identyczne kartony, w których umieszczone były czarne worki foliowe. W każdy z tych worków zapakowane były dwa mniejsze kartony z papierosami. Następnie kontener ponownie zamknięto, zapieczętowano i poddano obserwacji. 12.   Również w dniu 11 czerwca 2001 r. towar został zgłoszony w ramach tak zwanego zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. W sporządzonym w tym celu dokumencie „T1” ponownie wskazano urządzenia kuchenne jako ładunek statku. Głównym zobowiązanym była spółka Transocean System Transport BVBA. Przewóz miał być dokonany przez United Logistic Partners BVBA. Według informacji zawartych na dokumencie tranzytowym kontener miał zostać przewieziony do składu celnego w Merksem (Belgia), wskazanego jako urząd celny przeznaczenia. 13.   Następnego dnia kontener został jednakże przewieziony przez jednego z oskarżonych do magazynu w Schoten (Belgia), który nie miał uprawnień do przechowywania towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Belgijscy urzędnicy celni śledzili ciężarówkę i dokonali interwencji w tym magazynie. Po przeszukaniu magazynu zajęto poza innymi przedmiotami cały ładunek kontenera, w tym 7 090 000 papierosów. 14.   M. Papismedov, który był obecny przy rozładowywaniu kontenera w Schoten, oraz inni współuczestnicy zostali oskarżeni w związku z tymi działaniami przed Rechtbank van eerste aanleg in Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii). W zakresie dotyczącym zajętych papierosów zarzucono im między innymi popełnienie przestępstwa określonego w art. 257 § 3 Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen. Oskarżonym zarzucono dokonanie przemytu papierosów do obszaru celnego Wspólnoty poprzez usunięcie towaru spod dozoru celnego przy przewozie w ramach procedury tranzytu. 15.   W wyroku z dnia 30 lipca 2001 r. Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen orzekł wobec ośmiu oskarżonych kary od sześciu do dziesięciu miesięcy pozbawienia wolności. Ponadto oskarżeni ci zostali skazani na zapłatę solidarnie grzywny w wysokości dziesięciokrotności długu celnego wynikającego z przywozu papierosów. Wśród skazanych był między innymi M. Papismedov. 16.   Hof van beroep te Antwerpen rozpatruje sprawę w instancji odwoławczej. Sąd ten uważa, że jego orzeczenie w przedmiocie środka odwoławczego zależy od tego, czy dług celny w odniesieniu do przywiezionych papierosów powstał na podstawie art. 202, 203 lub 204 kodeksu celnego. W związku z wątpliwościami powstałymi przy wykładni prawa wspólnotowego postanowieniem z dnia 7 maja 2003 r. Hof van beroep te Antwerpen zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zawierającym następujące pytania: 1)      „Czy towary, dla których złożono deklarację skróconą zawierającą ich niewłaściwą nazwę/nazwę handlową (w niniejszym przypadku chodzi o określenie »urządzenia kuchenne« w miejsce określenia »papierosy«), lub towary, które zostały zgłoszone pod niewłaściwą nazwą/nazwą handlową dla potrzeb procedury celnej (takiej jak procedura zewnętrznego tranzytu wspólnotowego) należy, pomimo tego zamierzonego czy też niezamierzonego niewłaściwego wskazania nazwy/nazwy handlowej, uważać za wprowadzone zgodnie z prawem na obszar celny Wspólnoty i w konsekwencji znajdujące się pod dozorem celnym (czasowe składowanie lub objęcie procedurą celną)?. 2)      Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze i jeśli towary, które zostały zgłoszone, w sposób zamierzony czy też niezamierzony, pod niewłaściwą nazwą/nazwą handlową zostały usunięte spod dozoru celnego, należy przyjąć, że dług celny powstaje na podstawie art. 203 Wspólnotowego kodeksu celnego, i czy osobę, na której ciążą obowiązki wynikające z czasowego składowania towarów lub z procedury celnej, której towary te zostały poddane (choć pod niewłaściwą nazwą), należy także uważać za dłużnika celnego?. 3)      Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze i jeśli organy celne stwierdzą, że dane towary znajdujące się pod dozorem celnym zostały, w sposób zamierzony lub niezamierzony, zgłoszone pod niewłaściwą nazwą/nazwą handlową, podczas gdy towary te nie zostały (jeszcze) usunięte spod dozoru celnego i organy celne mają jeszcze do nich dostęp, należy stwierdzić, że dług celny w odniesieniu do towarów, które zostały zgłoszone pod niewłaściwą nazwą/nazwą handlową, powstaje na podstawie art. 204 Wspólnotowego kodeksu celnego, czy należy raczej uznać, że dług celny w odniesieniu do tych towarów jeszcze nie powstał? 4)      Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze należy uznać, że towary, które w sposób zamierzony lub niezamierzony, zgłoszone zostały pod niewłaściwą nazwą/nazwą handlową, wprowadzono nielegalnie na obszar celny Wspólnoty (tj. z naruszeniem postanowień art. 38–41 oraz art. 177 akapit pierwszy tiret drugie Wspólnotowego kodeksu celnego) w ten sposób, że dług celny w odniesieniu do tych towarów powstaje na podstawie art. 202 Wspólnotowego kodeksu celnego, i czy osoba składająca deklarację skróconą lub zgłoszenie mające na celu objęcie towarów procedurą celną, w których niewłaściwie oznaczyła nazwę/nazwę handlową towarów, może być uznana za dłużnika celnego, tylko jeśli odpowiada ona definicji pojęcia »dłużnik« zawartej w art. 202 ust. 3 Wspólnotowego kodeksu celnego?”. 17.   W postępowaniu przed Trybunałem oskarżony M. Papismedov, rząd belgijski, rząd fiński i Komisja przedstawili uwagi na piśmie. IV – Streszczenie uwag przedstawionych przed Trybunałem 18.   Oskarżony M. Papismedov uważa, że pierwsze pytanie powinno zostać inaczej sformułowane oraz że należy na nie odpowiedzieć w ten sposób, że w sytuacji, w której towary zostały przedstawione organom celnym pod niewłaściwą nazwą lub nazwą handlową, miejsce ma nielegalne wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego. M. Papismedov proponuje ewentualnie, aby Trybunał udzielił odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze i odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte oraz pozostawił pytania drugie i trzecie bez odpowiedzi ze względu na ich bezprzedmiotowość. 19.   Rząd fiński i Komisja są zasadniczo zgodne co do tego, że w takim stanie faktycznym, jaki leży u podstaw postępowania przed sądem krajowym, dług celny powstaje zgodnie z art. 202 kodeksu celnego. 20.   Rząd belgijski uważa jednakże, że obowiązek przedstawienia towarów organom celnym nie obejmuje zobowiązania do przedstawienia ich prawidłowej nazwy i że towary przedstawione pod niewłaściwą nazwą zostają mimo to legalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, w związku z czym dług celny nie powstaje na podstawie art. 202 kodeksu celnego. Jeżeli w toku kontroli okaże się, że towary zostały zgłoszone w deklaracji skróconej pod niewłaściwą nazwą i następnie zostały usunięte spod dozoru celnego, to zdaniem rządu belgijskiego dług celny powstaje na podstawie art. 203 kodeksu celnego. Brak jest w związku z tym konieczności udzielania odpowiedzi na czwarte pytanie prejudycjalne. V –    Ocena 21.   Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pozostaje w ramach szeregu postępowań przed Trybunałem, które dotyczyły w szczególności wykładni art. 202 i następnych kodeksu celnego(5). Stan faktyczny przedstawiony przez Hof van beroep te Antwerpen rodzi jednakże pytania, do których Trybunał nie odniósł się do tej pory w sposób szczegółowy. W szczególności sąd krajowy zmierza do ustalenia dokładnego rozróżnienia poszczególnych hipotez przepisów kodeksu celnego, zgodnie z którymi może powstać dług celny w przywozie. 22.    Dług celny w przywozie powstaje – potocznie mówiąc – w wyniku „oclenia” towaru, czyli używając sformułowania art. 201 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego – w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym(6). 23.   Artykuły 202–205 kodeksu celnego regulują natomiast powstanie długu celnego w przywozie, gdy miejsce miały pewne uchybienia przepisom celnym. W zależności od stanu faktycznego, ust. 2 i 3 tych artykułów określają różne momenty powstania długu celnego i różnych dłużników. 24.   Z uwagi na to, że poszczególni oskarżeni nie brali udziału w całej operacji przeprowadzonej w dniach 10 i 12 czerwca 2001 r., a jedynie w różnych działaniach z tego okresu, tylko niektórzy z nich mogą zostać uznani, w stosownym przypadku, za dłużników z tytułu należności celnych za przywóz papierosów. Kwestia ta zależy od określenia, który przepis kodeksu celnego ma zastosowanie. A –    W przedmiocie pytania pierwszego: dozór celny 25.   W swym pierwszym pytaniu, będącym pytaniem wstępnym w odniesieniu do następnych pytań, sąd krajowy zwraca się o udzielenie informacji, czy przywiezione towary pozostają pod dozorem celnym, gdy w deklaracji skróconej lub w zgłoszeniu dla potrzeb procedury celnej zostały one niewłaściwie nazwane. 26.   W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszej kolejności przedstawić przesłanki dozoru celnego. Następnie należy rozważyć, czy nieprawidłowe zgłoszenie celne może mieć wpływ na istnienie dozoru celnego. 1.      Przesłanki dozoru celnego 27.   Zgodnie z art. 37 ust. 1 zdanie pierwsze kodeksu celnego, dozór celny powstaje w momencie wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty. 28.   W odróżnieniu od zgłoszenia celnego (art. 4 pkt 17 kodeksu celnego) i przedstawienia towarów organom celnym (art. 4 pkt 19 kodeksu celnego), które wymagają złożenia wobec organu celnego oświadczenia w przepisanej formie, wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty jest zwykłym działaniem, stanowi czynność faktyczną. 29.   W związku z tym przesłanką dozoru celnego nie jest okoliczność świadomego dokonania przywozu danego towaru (w niniejszej sprawie – papierosów), ani też dokonania tego przywozu w sposób legalny. 30.   Po pierwsze, kryterium decydującym nie może być okoliczność, czy osoby biorące udział w przywozie wiedziały, jakie towary przywiozły na obszar celny Wspólnoty. Organy celne powinny dysponować uprawnieniami kontrolnymi nie tylko w przypadku świadomego przywozu pewnego towaru, ale również tym bardziej wówczas, gdy towary są przemycane nieświadomie do gospodarczego obiegu Wspólnoty, na przykład poprzez działające w dobrej wierze osoby dokonujące przewozu, przy zaniechaniu zapłaty opłat przywozowych(7). Decydującym kryterium nie może być też jakikolwiek rodzaj wiedzy organów celnych o istnieniu towaru w chwili jego wprowadzenia na obszar Wspólnoty. Co do zasady organy celne zostają poinformowane o istnieniu towaru dopiero w wyniku przedstawienia im tego towaru (por. art. 4 pkt 19 i art. 40 kodeksu celnego). 31.    Ta czysto obiektywna wykładnia art. 37 ust. 1 kodeksu celnego wynika również z ratio legis dozoru celnego. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 13 kodeksu celnego, dozór celny uprawnia organy celne do podejmowania w zakresie towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty ogólnych działań w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów (por. również art. 37 ust. 1 zdanie drugie kodeksu celnego). Dozór ten byłby w dużej mierze pozbawiony praktycznej skuteczności, gdyby podlegały mu tylko towary przywożone świadomie. Wykluczona byłaby wówczas rozsądna kontrola operacji przywozu. 32.   Ponadto przesłanką powstania dozoru celnego zgodnie z art. 37 ust. 1 kodeksu celnego nie jest również legalność wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty. Odmiennie niż sąd krajowy wydaje się zakładać w swym pierwszym pytaniu, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy legalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty a powstaniem dozoru celnego. Z art. 202 ust. 1 akapit drugi kodeksu celnego można bowiem wywnioskować, że towar zostaje dopiero wówczas legalniewprowadzony na obszar celny Wspólnoty, gdy poza dokonaniem zwykłego przewozu przez granicę spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 38–41 kodkesu celnego. W szczególności musi zostać dokonane przedstawienie towaru organom celnym w rozumieniu art. 40 kodeksu celnego. 33.   Jednak przywiezione towary znajdują się pod dozorem celnym już zanim zostaną one przedstawione organom celnym. Ma to znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy właściwy organ celny nie leży bezpośrednio na granicy zewnętrznej terytorium wspólnotowego. W takim przypadku organ celny powinien być bowiem uprawniony do kontrolowania w ramach dozoru celnego, czy przewóz od granicy do urzędu celnego odbył się wyznaczonymi w tym celu drogami (np. drogami celnymi)(8). W przeciwnym razie dozór celny znów byłby pozbawiony praktycznej skuteczności i wykluczona byłaby rozsądna kontrola operacji przywozu. 34.   Podobnie jak przedstawienie towarów, również złożenie skróconej deklaracji i zgłoszenie dla potrzeb procedury celnej nie są przesłankami powstania dozoru celnego. Wynika to nie tylko z brzmienia odpowiednich przepisów, lecz również z systematyki kodeksu celnego. Zarówno deklaracja skrócona, jak również nadanie przeznaczenia celnego – na przykład poprzez zgłoszenie do procedury tranzytu – wymagają zgodnie z art. 43 zdanie pierwsze i z art. 48 kodeksu celnego przedstawienia towaru, podczas gdy dozór celny zależy jedynie, jak wykazano, od samego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, a więc rozpoczyna się już przed przedstawieniem towaru. 2.      Wpływ nieprawidłowego zgłoszenia na istnienie dozoru celnego 35.   Pozostaje do sprawdzenia, czy nieprawidłowe zgłoszenie towaru, jakie miało miejsce w niniejszym przypadku („urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy”), może wpłynąć na utrzymanie się długu celnego, a więc czy w wyniku nieprawidłowego zgłoszenia dozór celny przestaje istnieć. 36.   Przeciwko takiemu skutkowi nieprawidłowego zgłoszenia i za niezmienionym utrzymaniem się dozoru celnego przemawia art. 37 ust. 2 kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem dozór celny utrzymuje się bowiem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia statusu celnego towaru. W przypadku towaru niewspólnotowego dozór celny trwa nawet do momentu, w którym towar ten zmieni status celny, a więc zasadniczo aż do dopuszczenia do swobodnego obrotu (por. art. 4 pkt 7 tiret drugie i art. 79 i następne kodeksu celnego)(9). Zwykłe zgłoszenie w celu dopuszczenia do swobodnego obrotu nie skutkuje jeszcze zmianą statusu celnego(10). Zmiana ta dokonuje się dopiero wraz ze zwolnieniem towarów przez organy celne w rozumieniu art. 4 pkt 20 oraz art. 73 i 74 w związku z art. 79 ust. 2 kodeksu celnego, a więc wraz z „odblokowaniem” towarów po uiszczeniu długu celnego lub złożeniu zabezpieczenia(11). 37.   W niniejszej sprawie nie doszło nawet do etapu zgłoszenia w celu dopuszczenia do swobodnego obrotu. Został natomiast przeprowadzony tranzyt zewnętrzny, a więc procedura szczególna, różniąca się od dopuszczenia do swobodnego obrotu [por. art. 4 pkt 16 lit. a) i b) kodeksu celnego], która nie prowadzi jeszcze do zmiany statusu celnego towaru. Chodzi tu o procedurę zawieszającą, która ma umożliwić przewóz towarów do miejsca przeznaczenia i ich „oclenie” w miejscu przeznaczenia(12). Celem procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie towarów organom celnym i ustalenie ich statusu celnego w urzędzie celnym przeznaczenia (por. art. 92, 40 i 42 kodeksu celnego). 38.   Na marginesie należy zauważyć, że nieprawidłowe zgłoszenie towarów nie stanowi również usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego, w wyniku którego ustałby dozór celny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem usunięcie ma bowiem miejsce wówczas, gdy w wyniku działania lub zaniechania właściwemu organowi celnemu utrudniono – nawet tylko przejściowo – dostęp do towaru pozostającego pod dozorem celnym i przeprowadzenie kontroli przewidzianej w art. 37 ust. 1 kodeksu celnego(13). Sam fakt, że towar został nieprawidłowo zgłoszony, nie stanowi w związku z tym takiego usunięcia spod dozoru celnego, ponieważ w ten sposób nie została naruszona faktyczna możliwość dostępu organów celnych do przywiezionych towarów. 3.      Wnioski 39.   Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że towar wprowadzony na obszar celny Wspólnoty podlega dozorowi celnemu nawet wówczas, gdy urzędowi celnemu podano niewłaściwą nazwę tego towaru, niezależnie od tego, czy dokonano tego umyślnie, czy nieumyślnie. B –    W przedmiocie pytania czwartego: art. 202 kodeksu celnego 40.   Wskazane jest rozpatrzenie czwartego pytania prejudycjalnego przed pytaniami drugim i trzecim, co będzie odpowiadać porządkowi operacji przywozu oraz systematyce odpowiednich przepisów kodeksu celnego. 41.   Pytanie czwarte dotyczy tego fragmentu stanu faktycznego, w którym towar (urządzenia kuchenne i papierosy) został wprowadzony do portu w Antwerpii i w którym jeden z oskarżonych złożył organom celnym pewne oświadczenia dotyczące tych towarów. W pytaniu tym, składającym się z dwóch części, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy po pierwsze – dług celny powstaje zgodnie z art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, gdy urzędowi celnemu wskazano niewłaściwą nazwę towaru po przekroczeniu przez niego granicy i po drugie – czy osoba, która niewłaściwie wskazała nazwę towarów, może być uznana za dłużnika celnego. 42.   Wbrew brzmieniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pytanie to pozostaje istotne, jeżeli na pytanie pierwsze zostanie udzielona odpowiedź pozytywna, tak jak zaproponowano w niniejszej opinii. Towar podlega dozorowi celnemu już w chwili jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty(14). Dozór celny nie jest tymczasem ani przesłanką skutkującą stosowaniem art. 202 kodeksu celnego, ani przesłanką wyłączającą jego stosowanie. Istnienie dozoru celnego nie ma w kontekście tego przepisu znaczenia. 1.      Powstanie długu celnego zgodnie z art. 202 kodeksu celnego 43.    Zgodnie z art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym(15). Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 202 ust. 1 akapit drugi kodeksu celnego, nielegalnym wprowadzeniem towaru jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie kodeksu celnego. 44.   W związku z tym odpowiedź na część pierwszą pytania czwartego zależy od tego, czy wskazanie urzędowi celnemu niewłaściwej nazwy towaru („urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy”) należy zakwalifikować jako naruszenie obowiązków wynikających z art. 38–41 kodeksu celnego(16). 45.   Wskazanie urzędowi celnemu niewłaściwej nazwy towaru nie narusza art. 38 kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, po przekroczeniu granicy towary zostają bezzwłocznie przewiezione do określonego miejsca, trasą wskazaną w danym przypadku przez organy celne. Miejscem tym jest zasadniczo urząd celny, gdzie towary mogą zostać zidentyfikowane. Artykuł 38 kodeksu celnego nie wymaga w związku z tym złożenia jakiegoś oświadczenia, lecz dokonania czynności faktycznej, a mianowicie przewiezienia towaru w pewnym określonym czasie i w określone miejsce. Nieprawidłowe zgłoszenie nie jest wobec tego stanem faktycznym objętym zakresem art. 38 kodeksu celnego. 46.   Brak jest również w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 39 kodeksu celnego. Odmiennie niż art. 38 kodeksu celnego, przywołany przepis ustanawia wprawdzie obowiązek zawiadomienia organów celnych, jeżeli zobowiązanie do przewiezienia towarów nie może zostać wykonane na skutek nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej; jest to jednak przepis wprowadzający odstępstwo, na podstawie którego obowiązek przewiezienia towarów w określone miejsce zostaje zastąpiony obowiązkiem zawiadomienia organów celnych. Jeżeli towary zostały prawidłowo przewiezione na podstawie art. 38 ust. 1 lit. a), to obowiązek zawiadomienia wymagany na podstawie art. 39 kodeksu celnego w ogóle nie powstaje. 47.   Brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 41 kodeksu celnego. 48.   Możliwe jest jednakże, że naruszony został obowiązek przedstawienia towarów organom celnym zgodnie z art. 40 kodeksu celnego. W przypadku, w którym przywiezione towary nie zostają w ogóle przedstawione organom celnym, bezsprzecznie naruszony jest w art. 40 kodeksu celnego. Powstaje pytanie, czy również nieprawidłowość w treści nazwy towaru, który został przedstawiony organom celnym, należy uznać za naruszenie obowiązku przedstawienia wynikającego z art. 40 kodeksu celnego. Obydwa aspekty tej kwestii zostaną rozpatrzone poniżej. a)      Towar, który został przedstawiony organom celnym, jednakże pod niewłaściwą co do swej treści nazwą 49.   W zakresie dotyczącym towaru przedstawionego organom celnym pod niewłaściwą – co do swej treści – nazwą („urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy”, ewentualnie „urządzenia kuchenne” zamiast „urządzenia kuchenne i papierosy”), stwierdzenie naruszenia art. 40 kodeksu celnego jest możliwe jedynie wówczas, gdy obowiązek przedstawienia towaru organom celnym obejmuje również wskazanie prawidłowej nazwy towaru. 50.   Zgodnie z art. 4 pkt 19 kodeksu celnego „przedstawienie towarów organom celnym” oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. W wyniku przedstawienia towarów urząd celny zostaje po raz pierwszy powiadomiony o tym, że przywieziony towar znajduje się na obszarze celnym Wspólnoty. Na tym etapie nie jest jeszcze konieczne, aby zobowiązany udzielił urzędowi celnemu również informacji w przedmiocie rodzaju i ilości przywiezionych towarów. Zgodnie z powyższą definicją przedstawienie towarów nie polega bowiem na zawiadomieniu organu celnego o tym, jakie towary zostały dostarczone do urzędu celnego. Należy jedynie poinformować, że towary zostały w ogóle dostarczone. Szczególnie wyraźnie wynika to na przykład z angielskiej i portugalskiej wersji językowej art. 4 pkt 19 kodeksu celnego, zgodnie z którymi przedstawienie towarów organom celnym oznacza „notification […] of the arrival of goods” lub „communicação […] da chegada de mercadorias”. 51.   Za przyjęciem powyższej wykładni przemawia również systematyka kodeksu celnego. Prawodawca wspólnotowy uznał, iż przedstawienie towaru organom celnym oraz deklarację skróconą należy uregulować osobno i w różnych rozdziałach(17). Również odmiennie zostało uregulowane powstanie długu celnego w przypadku zachowania niezgodnego z przepisami(18). 52.   Z art. 43 kodeksu celnego wynika wprawdzie, że obydwa oświadczenia pozostają w merytorycznym i czasowym związku, w praktyce są one jednak zazwyczaj składane razem bądź w formie jednego oświadczenia. Wydaje się, że taki przypadek miał miejsce również w niniejszej sprawie. 53.   Z prawnego punktu widzenia należy jednakże rozróżnić te dwa oświadczenia, w związku z czym muszą one również spełniać odmienne wymogi co do treści. W przypadku deklaracji skróconej(19) oraz późniejszego zgłoszenia celnego istnieje obowiązek wskazania dokładnej nazwy przywiezionego towaru. Jednakże na etapie przedstawienia towarów organom celnym wystarczającym wymogiem jest jedynie ogólne zawiadomienie organów celnych o dostarczeniu przywiezionych towarów do określonego miejsca. 54.   Taka różnica w wymogach stawianych co do treści w przypadku przedstawienia towarów i w przypadku deklaracji skróconej znajduje również odzwierciedlenie w ratio legis tych dwóch oświadczeń. Deklaracja skrócona służy do identyfikacji towaru oraz jako pomoc przy dokonywaniu oclenia w przypadku, w którym towar zostanie usunięty spod dozoru celnego po jego przedstawieniu organom celnym. Samo przedstawienie towaru ma natomiast zapewnić, aby organy celne mogły odpowiednio wcześnie wszcząć nadzór nad operacją przywozu lub utrzymać ten nadzór po dostarczeniu towarów do urzędu celnego poprzez przeprowadzenie konkretnych kontroli. 55.   Dla wszczęcia nadzoru nad operacją przywozu lub dla przeprowadzenia kontroli jest konieczne, lecz i zarazem wystarczające, aby organ celny w pierwszej kolejności w ogóle dowiedział się, że towar został dostarczony i w jakim miejscu się znajduje, niezależnie od określenia rodzaju i ilości tego towaru. Nieprawidłowe wskazanie nazwy towaru przy jego przedstawieniu nie zmienia faktu, że przywieziony towar znajduje się we wskazanym miejscu i jest dostępny dla organów celnych(20). 56.   Również z zawartego w art. 4 pkt 19 kodeksu celnego odniesienia do „wymaganej formy” nie można wnioskować, że przy przedstawieniu towarów konieczne byłoby podanie dalszych (i prawidłowych co do treści) informacji o przywiezionym towarze. Prawo wspólnotowe, a w szczególności rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego(21) nie ustanawia konkretnych wymogów co do formy i treści przedstawienia towarów. W związku z tym o ile krajowe przepisy wykonawcze nie zawierają dodatkowych wymogów, przedstawienie towarów może zostać dokonane w dowolnej formie, nawet poprzez zachowanie konkludentne. 57.   Należy wobec powyższego stwierdzić, że obowiązek przedstawienia towarów na podstawie art. 40 kodeksu celnego nie obejmuje powinności prawidłowego co do treści wskazania nazwy tego towaru. W przypadku towaru, który został przedstawiony organom celnym, nawet pod niewłaściwą co do treści nazwą, nie zachodzi naruszenie art. 40 kodeksu celnego. b)      Towar, który w ogóle nie został przedstawiony organom celnym 58.   Od sytuacji rozpatrywanej powyżej należy odróżnić przypadki, w których towar (np. papierosy) nie został w ogóle przedstawiony, niezależnie od tego, czy towar ten został przywieziony bez wiedzy osób dokonujących przewozu w dobrej wierze, czy też istnienie towaru zostało przemilczane całkiem świadomie, w celu uniknięcia opłat przywozowych. 59.   W wyroku w sprawie Viluckas i Jonusas Trybunał orzekł, że przedstawienie towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty dotyczy zgodnie z art. 4 pkt 19 kodeksu celnego wszystkich towarów, również zatajonych lub ukrytych w szczególnie przygotowanych w tym celu miejscach, oraz że kierowca i pomocnik kierowcy samochodu ciężarowego, dokonujący wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, mają obowiązek dokonać przedstawienia towarów również wówczas, gdy towary te zostały bez ich wiedzy zatajone lub ukryte(22). Jeżeli towary te nie zostaną przedstawione organom celnym, to należy uznać, iż zostały nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w rozumieniu art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego(23). 60.   Należy wobec tego w każdym przypadku ustalić, czy towar, który nie został w sposób wyraźny wskazany w oświadczeniu o przedstawieniu, był jeszcze ujęty w ramach tego przedstawienia, a więc czy stanowił w ogóle przedmiot oświadczenia o przedstawieniu(24). W ramach postępowania na podstawie art. 234 WE Trybunał nie jest wprawdzie właściwy do stosowania prawa wspólnotowego bezpośrednio w sporze zawisłym przed sądem krajowym. Trybunał jest jednakże uprawniony do udzielenia sądowi krajowemu wszystkich wytycznych dotyczących wykładni prawa wspólnotowego, które umożliwią sądowi krajowemu dokonanie oceny, czy towar nie zadeklarowany w sposób wyraźny organom celnym – taki jak papierosy w niniejszej sprawie – został objęty oświadczeniem o zgłoszeniu. 61.   Z wyroku w sprawie Viluckas i Jonusas można w tym celu wywieść, że (nieskonkretyzowane szczegółowo) oświadczenie o przedstawieniu towarów odnosi się jedynie do tych towarów, które znajdują się w zwykłych miejscach przeznaczonych do ich umieszczenia w danym środku transportu(25). Odpowiada to ratio legis przedstawienia towarów. Jedynie bowiem w odniesieniu do takich towarów organy celne mogą w sensowny sposób wykonać kompetencje przyznane im przez prawo wspólnotowe(26) oraz zapewnić skuteczny nadzór nad operacją przywozu(27). 62.   W stanie faktycznym leżącym u podstaw postępowania w sprawie Viluckas i Jonusas organ celny nie mógł bez trudności wykonać swych kompetencji w sposób skuteczny, ponieważ przemycane papierosy znajdowały się w tym przypadku w miejscu oddzielonym od właściwej ładowni, w specjalnie wykonanym w tym celu ukryciu w dachu ciężarówki(28). Nie można było w związku z tym oczekiwać, że organ celny znajdzie ten towar w ramach zwykłej rutynowej kontroli. Podobnie należy ocenić sytuacje, w których towar jest ukryty w przedziale silnika pojazdu, wewnątrz siedzeń lub za kołami. 63.   Organy celne mogą o wiele łatwiej znaleźć niezgłoszone lub nieprawidłowo zgłoszone towary w takiej sytuacji jak ta, która została przedstawiona Trybunałowi w niniejszej sprawie. W sytuacji tej papierosy były umieszczone w tym samym miejscu, w którym znajdowały się również urządzenia kuchenne, i były opakowane w takie same (choć nieodpowiednie dla tego produktu) kartony. Papierosy nie były ukryte w jakichś szczególnych schowkach, nie były również umieszczone w jakichś ukrytych miejscach, w których zwykle nie przewozi się towarów. 64.   Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek przedstawienia towarów organom celnym obejmuje również towary schowane lub umieszczone w specjalnie przygotowanych schowkach. Przedmiot oświadczenia o przedstawieniu stanowią tylko te towary, które są w nim w sposób wyraźny wymienione lub które znajdują się w zwykłych miejscach przeznaczonych do ich umieszczenia w danym środku transportu. W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 40 kodeksu celnego. c)      Wnioski 65.   Na pierwszą część pytania czwartego należy wobec tego udzielić następującej odpowiedzi: Jeżeli towary zostały przedstawione organom celnym, nawet pod niewłaściwą co do swej treści nazwą, to dług celny nie powstaje na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Jednakże towary ukryte lub zatajone, które nie zostały w sposób wyraźny wskazane organom celnym i które nie znajdują się w zwykłych miejscach przeznaczonych do ich umieszczenia w danym środku transportu, nie stanowią przedmiotu oświadczenia o przedstawieniu zgodnie z art. 40 w związku z art. 4 pkt 19 kodeksu celnego. W zakresie takich towarów dług celny powstaje na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. 2.      Dłużnik celny w rozumieniu art. 202 ust. 3 kodeksu celnego 66.   W drugiej części czwartego pytania sąd krajowy zmierza po pierwsze do ustalenia, czy dłużnikiem celnym jest osoba, która złożyła nieprawidłową co do swej treści deklarację skróconą lub nieprawidłowe zgłoszenie dla potrzeb procedury celnej, i po drugie, czy osoba „może być uznana za dłużnika celnego, tylko jeśli odpowiada ona definicji pojęcia »dłużnik« zawartej w art. 202 ust. 3 kodeksu celnego”. 67.   Artykuł 202 ust. 3 kodeksu celnego zawiera zróżnicowaną regulację dotyczącą kręgu dłużników celnych w zakresie opłat przywozowych pobieranych na podstawie art. 202 ust. 1 kodeksu celnego. Gdy uwzględnić poza art. 202 ust. 3 odpowiednie przepisy zawarte odpowiednio w art. 203 ust. 3, 204 ust. 3 i 205 ust. 3 kodeksu celnego, staje się oczywiste, że mamy do czynienia z zamkniętym katalogiem możliwych dłużników celnych w odniesieniu do przedmiotowego zakresu stosowania danego przepisu. W związku z tym administracja celna może przypisywać uchybienie określone w art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego tylko tym osobom – jako dłużnikom celnym, które spełniają przesłanki art. 202 ust. 3 kodeksu celnego(29). 68.   Złożenie przez daną osobę nieprawidłowej deklaracji skróconej lub nieprawidłowego zgłoszenia dla potrzeb procedury celnej jest samo w sobie nieistotne w ramach art. 202 kodeksu celnego. Oświadczenia tego rodzaju nie stanowią bowiem przedmiotu tych przepisów, do których odnosi się art. 202 ust. 1 akapit drugi kodeksu celnego. Dłużnikiem celnym w rozumieniu art. 202 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego jest natomiast osoba, która dokonała wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, naruszając przy tym obowiązek przewiezienia towarów wynikający z art. 38 ust. 1 lit. a) lub naruszając obowiązek przedstawienia towarów wynikający z art. 40 kodeksu celnego. 69.   Jednakże, jak wskazano powyżej(30), złożenie deklaracji skróconej następuje w bezpośrednim związku czasowym z przedstawieniem towaru (por. również art. 43 ust. 2 zdanie pierwsze kodeksu celnego) lub też czynności te dokonywane są jednocześnie. Wobec tego gdy złożenie nieprawidłowej co do swej treści deklaracji skróconej stanowi jednocześnie naruszenie obowiązku przedstawienia towaru wynikającego z art. 40 kodeksu celnego – ma to miejsce między innymi wówczas, gdy ukryty lub zatajony towar w ogóle nie stanowi przedmiotu oświadczenia i w związku nie został przedstawiony organom celnym(31) – to osoba, która złożyła deklarację skróconą, jest dłużnikiem celnym w rozumieniu art. 202 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego. Do sądu krajowego należy ocena, czy taki przypadek miał miejsce w sprawie zawisłej przed tym sądem. C –    W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego: art. 203 i 204 kodeksu celnego 70.   W pytaniach drugim i trzecim sąd krajowy zmierza nie tylko do ustalenia wykładni art. 203 i art. 204 kodeksu celnego. Obydwa pytania dotyczą ponadto również stosunku tych dwóch przepisów względem siebie. Oddzielenie zakresu tych przepisów ma znaczenie praktyczne między innymi z tego względu, że art. 204 kodeksu celnego przewiduje pod koniec swego pierwszego ustępu możliwość konwalidacji, jeżeli zostanie potwierdzone, że uchybienia nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. 1.      W przedmiocie pytania trzeciego: przedmiotowy zakres stosowania art. 204 kodeksu celnego 71.   Pytanie trzecie dotyczy znów tego etapu stanu faktycznego, w którym oskarżony złożył organom celnym pewne oświadczenia dotyczące przywiezionych towarów („urządzenia kuchenne”). W pytaniu tym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy dług celny powstaje na podstawie art. 204 kodeksu celnego, jeżeli przedstawione towary zostały wprawdzie nieprawidłowo zgłoszone, jednak pozostają w dalszym ciągu pod dozorem celnym. 72.   Zgodnie z art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. 73.   Czasowe składowanie towarów powstaje w chwili ich przedstawienia organom celnym (por. art. 50 kodeksu celnego). Zgodnie z art. 43 kodeksu celnego, jednym z obowiązków związanych z czasowym składowaniem towarów jest złożenie deklaracji skróconej. Jak wskazano powyżej(32), w deklaracji skróconej, odmiennie niż w przypadku przedstawienia, towary należy wskazać dokładnie. W związku z tym jeżeli dane złożone w deklaracji skróconej nie odpowiadają faktycznie przywiezionym towarom (tzw. aliud, na przykład „urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy” lub „urządzenia kuchenne” zamiast „urządzenia kuchenne i papierosy”), to naruszony został obowiązek wynikający z art. 43 kodeksu celnego. 74.   Prawdą jest, że w chwili popełnienia uchybienia określonego w art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego dane towary oczywiście podlegają dozorowi celnemu. Przepis ten ustanawia bowiem sankcje w przypadku naruszenia obowiązków związanych właśnie ze składowaniem czasowym lub ze stosowaniem procedury celnej, a więc obowiązków, które istnieją w czasie stosowania dozoru celnego (art. 37 kodeksu celnego). 75.   Nie jest jednakże konieczne, aby określone w art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego uchybienie obowiązkom (np. wskutek złożenia nieprawidłowej co do swej treści deklaracji skróconej) powodowało naruszenie tego dozoru celnego. Wynika to z porównania tego przepisu do art. 203 kodeksu celnego. Trybunał orzekł bowiem już w wyroku w sprawie Hamann International(33), że art. 203 i art. 204 kodeksu celnego mają inny zakres stosowania. O ile pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy działań, które prowadzą do tego, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, to drugi przepis dotyczy naruszeń obowiązków, które nie wpłynęły na dozór celny. 76.   Artykuł 204 kodeksu celnego byłby ponadto pozbawiony swej praktycznej skuteczności, gdyby miał zastosowanie tylko w przypadku tych uchybień obowiązkom, które wpływałyby na dozór celny. Przepis ten byłby wówczas praktycznie pusty. Jeżeli bowiem uchybienie w rozumieniu art. 204 ust. 1 kodeksu celnego ma taki skutek, że towar zostaje jednocześnie usunięty spod dozoru celnego, to i tak w dalszym ciągu spełnione są przesłanki art. 203 ust. 1 kodeksu celnego, a art. 203 należałoby zgodnie z brzmieniem kodeksu celnego(34) stosować jako lex specialis, wyłączając art. 204. 77.   Możliwy wpływ uchybienia obowiązkom na dozór celny może mieć pośrednio znaczenie w zakresie przepisu konwalidacyjnego ustanowionego w art. 204 ust. 1 kodeksu celnego. Z art. 859 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zawierającego zamknięty katalog możliwych konwalidacji(35), wynika, że konwalidacja jest wykluczona, jeżeli usiłowano usunąć towary spod dozoru celnego(36). Z powyższego wynika równocześnie, że uchybienia obowiązkom, w przypadku których nie zaistniał wpływ na dozór celny ani nawet usiłowanie wywarcia takiego wpływu, są objęte zakresem art. 204 ust. 1 kodeksu celnego (ale mogą ewentualnie podlegać konwalidacji). 78.   Reasumując należy stwierdzić, że dług celny powstaje na podstawie art. 204 ust. 1 kodeksu celnego w przypadku złożenia nieprawidłowego – co do swej treści – zgłoszenia towarów, niezależnie od tego, czy uchybienie to prowadzi do naruszenia dozoru celnego. 2.      W przedmiocie drugiej części pytania drugiego: podmiotowy zakres stosowania art. 203 kodeksu celnego 79.   Drugie pytanie dotyczy tego etapu stanu faktycznego, w którym towar został przewieziony z portu w Antwerpii do innego miejsca niż skład wskazany w dokumencie tranzytowym jako urząd celny przeznaczenia. 80.   W drugiej części pytania drugiego sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy za dłużnika w zakresie długu celnego w przywozie, powstałego na podstawie art. 203 ust. 1 kodeksu celnego, może zostać uznana osoba, która jest zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze składowania czasowego lub ze stosowania procedury celnej. Pytanie to ma znaczenie w sytuacji, w której – jak w niniejszym stanie faktycznym – główny zobowiązany w procedurze tranzytu, który dokonał zgłoszenia towaru dla potrzeb tej procedury, nie jest tą samą osobą, która następnie usunęła towar spod dozoru celnego przy przewiezieniu i rozładowaniu. 81.   Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie kodeksu celnego, dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, oraz osoby, które nabyły lub posiadały towar. 82.   Dodatkowo dłużnikiem celnym jest „odpowiednio [w danym przypadku] osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty” (art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego). Wobec tego kodeks celny ustanawia jednoznaczny – na pierwszy rzut oka – przepis, zgodnie z którym, obok osób wskazanych uprzednio, również ostatnia z powyższych osób jest dłużnikiem celnym. Inaczej niż w przypadku art. 203 ust. 3 tiret od pierwszego do trzeciego, przepis ten zawiera pewien zwrot dodatkowy. Osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej jest dłużnikiem celnym jedynie w danym przypadku. Kodeks celny nie wskazuje jednakże w sposób bezpośredni, jak należy rozumieć to sformułowanie. 83.   Moim zdaniem, sformułowanie „w danym przypadku”(37) nie stanowi dodatkowej, zawężającej przesłanki dla uznania danych osób za dłużników celnych. Raczej jest to zwykłe sprecyzowanie wskazujące, że tiret czwarte może mieć zastosowanie tylko w tym przypadku, w którym taka „osoba” – w rozumieniu tego przepisu – w ogóle istnieje. Ma to miejsce wówczas, gdy – jak w stanie faktycznym postępowania przed sądem krajowym – towar usunięty spod dozoru celnego został uprzednio przedstawiony organom celnym lub zgłoszony dla potrzeb procedury celnej przez inną osobę, a więc wówczas, gdy przedstawienie lub zgłoszenie towaru i jego usunięcie spod dozoru celnego nie zostały dokonane przez tę samą osobę(38). Jeżeli natomiast przedstawienie lub zgłoszenie towarów i ich usunięcie spod dozoru celnego zostało dokonane przez tę samą osobę, to nie ma potrzeby stosowania art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego, ponieważ wobec osoby tej zastosowanie ma już i tak art. 203 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego. Brak jest również potrzeby korzystania z art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego, gdy towar usuwany spod dozoru celnego w ogóle nie został przedstawiony lub zgłoszony, co może mieć miejsce na przykłąd w sytuacji, w której usunięcie spod dozoru celnego następuje przed dostarczeniem towaru do urzędu celnego, np. w wyniku opuszczenia przepisanej drogi przewozu (np. drogi celnej). W tym ostatnim przypadku brak jest w ogóle zobowiązanego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego. 84.   Taka wykładnia sformułowania „w danym przypadku” jako zwykłego sprecyzowania, a nie jako zawężenia, jest zgodna z ratio legis art. 202 i następnych kodeksu celnego. Z uwagi na interes fiskalny Wspólnot, krąg dłużników celnych powinien być możliwie szeroki, aby zapewnić w jak największym stopniu wykonanie zobowiązań celnych. 85.   W takim stanie faktycznym, jaki leży u podstaw postępowania przed sądem krajowym, w którym osoba dokonująca zgłoszenia towaru w procedurze zewnętrznego tranzytu wspólnotowego nie jest tą samą osobą, która następnie przewiozła lub rozładowała towar, art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego ma odrębny zakres stosowania, określa bowiem kolejnego dłużnika celnego, nieujętego przez art. 203 ust. 3 tiret od pierwszego do trzeciego kodeksu celnego. 86.   Reasumując należy stwierdzić, że w takim stanie faktycznym, jaki leży u podstaw postępowania przed sądem krajowym, dłużnikiem w zakresie długu celnego w przywozie wynikającego z art. 203 ust. 1 kodeksu celnego jest na podstawie art. 203 ust. 3 kodeksu celnego również ta osoba, która była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub wynikających ze stosowania danej procedury celnej. 3.      W przedmiocie stosunku między art. 203 a art. 204 kodeksu celnego 87.   W pierwszej części pytania drugiego sąd krajowy zmierza najwyraźniej jedynie do uzyskania wyjaśnienia, które może zostać bez trudu odczytane z samego brzmienia kodeksu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Sąd krajowy prawidłowo zakłada przy tym, że towar podlegający procedurze zewnętrznego tranzytu wspólnotowego zostaje w istocie usunięty spod dozoru celnego, gdy – jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania – zostaje przewieziony do innego miejsca niż skład wskazany w dokumencie tranzytu jako urząd celny przeznaczenia(39). 88.   Jeśli jednak rozpatrywać tę pierwszą część pytania drugiego w związku z innymi pytaniami, w szczególności w związku z pytaniem trzecim, okazuje się, że sąd krajowy pyta dodatkowo również o stosunek pomiędzy art. 203 a art. 204 kodeksu celnego i zmierza konkretnie do ustalenia, na podstawie którego z tych dwóch przepisów powstaje dług celny w przywozie, gdy – jak w niniejszym przypadku – najpierw popełnione zostało uchybienie wskazane w art. 204 ust. 1 kodeksu celnego, a później dokonano ponadto usunięcia towaru spod dozoru celnego. Chodzi wobec tego w istocie o rozpatrzenie, czy zastosowanie znajduje art. 203 albo art. 204 kodeksu celnego, albo obydwa przepisy, gdy przed usunięciem towaru spod dozoru celnego (w niniejszym przypadku: przewóz do innego miejsca niż przewidziany skład celny) zaistniało już uchybienie w rozumieniu art. 204 ust. 1 kodeksu celnego, które jednakże nie doprowadziło do naruszenia dozoru celnego (w niniejszym przypadku: nieprawidłowe wskazanie organom celnym nazwy towaru – „urządzenia kuchenne” zamiast „papierosy” lub „urządzenia kuchenne” zamiast „urządzenia kuchenne i papierosy”)(40). 89.   Należy w tym kontekście stwierdzić, że w art. 204 ust. 1 kodeks celny wyraźnie odnosi się do zbiegu tych dwóch przepisów. Zgodnie z powyższym przepisem, dług celny powstaje na podstawie art. 204 kodeksu celnego jedynie w przypadkach innych niż te określone w art. 203. W wyroku w sprawie Hamann International Trybunał stwierdził w związku z tym, że przepisy te mają różny zakres stosowania i że wybór podstawy prawnej powstania długu celnego zależy od tego, czy dane zachowania stanowią usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego. Jedynie wówczas, gdy odpowiedź jest negatywna, możliwe jest ewentualnie zastosowanie art. 204 kodeksu celnego(41). 90.   Regulacja, na mocy której w przypadku zbiegu przepisów pierwszeństwo ma art. 203 kodeksu celnego, znajduje w każdym razie zastosowanie, o ile ocenie podlega jedno zachowanie. Wątpliwe jest jednak, czy art. 203 kodeksu celnego ma również wówczas pierwszeństwo – jako przepis szczególny – przed art. 204 kodeksu celnego, gdy ocenie podlegają zachowania odrębne, z których jedno objęte jest zakresem art. 204 kodeksu celnego, a drugie, późniejsze, objęte jest zakresem art. 203 kodeksu celnego. 91.   Zakres pierwszeństwa art. 203 kodeksu celnego zależy od wykładni pojęcia „przypadek” w  rozumieniu art. 204 ust. 1 kodeksu celnego. Moim zdaniem, pojęcie to należy rozumieć jako wskazanie na konkretne zachowanie, a nie w sposób szeroki jako ogólne odesłanie do całej operacji przywozu(42). 92.   Po pierwsze, zgodnie z brzmieniem art. 204 kodeksu celnego, chodzi bowiem o przypadek określony w  art. 203. Jednakże art. 203 obejmuje w ustępie pierwszym tylko jedno zachowanie, a mianowicie usunięcie towaru spod dozoru celnego. 93.   Po drugie, zakres stosowania i praktyczna skuteczność art. 204 kodeksu celnego zostałyby w istotny sposób ograniczone, gdyby w każdym przypadku następczego usunięcia towaru spod dozoru celnego wyłączone było stosowanie tego przepisu. Sprzeciwia się temu interes fiskalny Wspólnoty, polegający na możliwości uznania za dłużników celnych solidarnie wszystkich osób spełniających przesłanki art. 203 ust. 3 i art. 204 ust. 3 kodeksu celnego(43). 94.   Po trzecie, należy mieć na uwadze, że następcze usunięcie towaru spod dozoru celnego nie usuwa skutków uprzedniego uchybienia w rozumieniu art. 204 kodeksu celnego, lecz je pogłębia. Wskutek takiego usunięcia spod dozoru celnego organy celne nie mają już możliwości wykrycia w drodze kontroli tego rodzaju uchybień, jak na przykład nieprawidłowego zgłoszenia. 95.   Z powyższego wynika, że regulacja zbiegu przepisów ustanowiona w art. 204 ust. 1 kodeksu celnego nie dotyczy przypadków, w których przesłanki art. 203 i 204 zostały spełnione w wyniku odrębnych, następujących po sobie zachowań. W takich przypadkach art. 203 kodeksu celnego nie jest odstępstwem od art. 204 kodeksu celnego(44). 96.   Należy od powyższego odróżnić kwestię rzeczywistego uiszczenia długu celnego. Oczywiste jest, że pomimo istnienia kilku podstaw prawnych powstania długu celnego, należność może zostać pobrana i uiszczona tylko raz. Jeżeli do zapłaty długu celnego jest zobowiązanych więcej osób, to odpowiadają one solidarnie (art. 213 kodeksu celnego). 97.   Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku, w którym w wyniku odrębnych, następujących po sobie zachowań najpierw naruszony zostanie obowiązek wynikający z czasowego składowania towaru lub ze stosowania procedury celnej, a następnie towar podlegający należnościom przywozowym zostanie usunięty spod dozoru celnego, dług celny w przywozie powstaje zarówno na podstawie art. 203 ust. 1, jak i na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. VI – Wnioski 98.   Mając na uwadze powyższe, proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane mu przez Hof van beroep te Antwerpen: 1)         W przedmiocie pytania pierwszego: Towar wprowadzony na obszar celny Wspólnoty podlega dozorowi celnemu nawet wówczas, gdy urzędowi celnemu podano niewłaściwą nazwę tego towaru, niezależnie od tego, czy dokonano tego umyślnie, czy nieumyślnie. 2)         W przedmiocie pytania drugiego i trzeciego: W przypadku, w którym w wyniku odrębnych, następujących po sobie zachowań najpierw naruszony zostanie obowiązek wynikający z czasowego składowania towaru lub ze stosowania procedury celnej, a następnie towar podlegający należnościom przywozowym zostanie usunięty spod dozoru celnego, dług celny w przywozie powstaje zarówno na podstawie art. 203 ust. 1, jak i na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. W takim stanie faktycznym, jaki leży u podstaw postępowania przed sądem krajowym, dłużnikiem w zakresie długu celnego w przywozie wynikającego z art. 203 ust. 1 kodeksu celnego jest na podstawie art. 203 ust. 3 kodeksu celnego również ta osoba, która była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub wynikających ze stosowania danej procedury celnej. Dług celny powstaje na podstawie art. 204 kodeksu celnego w przypadku złożenia nieprawidłowego – co do swej treści – zgłoszenia towarów, niezależnie od tego, czy uchybienie to prowadzi do naruszenia dozoru celnego. 3)         W przedmiocie pytania czwartego: Jeżeli towary zostały przedstawione organom celnym, nawet pod niewłaściwą co do swej treści nazwą, to dług celny nie powstaje na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Jednakże towary ukryte lub zatajone, które nie zostały w sposób wyraźny wskazane organom celnym i które nie znajdują się w zwykłych miejscach przeznaczonych do ich umieszczenia w danym środku transportu, nie stanowią przedmiotu oświadczenia o przedstawieniu zgodnie z art. 40 w związku z art. 4 pkt 19 kodeksu celnego. W zakresie takich towarów dług celny powstaje na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Jeżeli złożenie nieprawidłowej co do swej treści deklaracji skróconej stanowi jednocześnie naruszenie obowiązku przedstawienia towaru wynikającego z art. 40 kodeksu celnego, to osoba, która złożyła deklarację skróconą, jest dłużnikiem celnym w rozumieniu art. 202 ust. 3 tiret pierwsze kodeksu celnego. – Język oryginału: niemiecki. 2 – Sąd apelacyjny w Antwerpii. 3 – Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, str. 1), ostatnio zmienione na mocy załącznika II pkt A.II aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 2003, L 236, str. 762). Przepisy istotne dla wydania w niniejszej sprawie orzeczenia w trybie prejudycjalnym są jednakże zawarte już w pierwotnej wersji kodeksu celnego. 4 – W brzmieniu ustalonym w zarządzeniu królewskim z dnia 18 lipca 1977 r. w sprawie koordynacji ogólnych przepisów dotyczących ceł i akcyzy (Belgisch Staatsblad z dnia 21 września 1977 r.), utrzymanym w art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1978 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 12 sierpnia 1978 r.). 5 – Porównaj: wyrok z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C‑66/99 D. Wandel, Rec. str. I‑873, wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑371/99 Liberexim, Rec. str. I‑6227, a ponadto wyrok z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie C‑337/01 Hamann International i wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑222/01 British American Tobacco, Rec. str. I‑0000. W szczególności w zakresie przemytu papierosów zob. wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawach połączonych C‑238/02 i C‑246/02 Viluckas i Jonusas, Rec. str. I‑0000). Porównaj: również wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie D. Wandel, pkt 41. 7 – Porównaj między innymi wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 24. 8 – W tym zakresie dozór celny różni się od czasowego składowania towarów na podstawie art. 50 kodeksu celnego, które rozpoczyna się dopiero wraz ze skutecznym przedstawieniem towarów w rozumieniu art. 40 w związku z art. 4 pkt 19 kodeksu celnego. 9 – Jedynie w przypadku dopuszczonych do swobodnego obrotu towarów szczególnego przeznaczenia dozór celny utrzymuje się w dalszym ciągu pomimo zmiany statusu (por. art. 82 ust. 1 zdanie pierwsze kodeksu celnego). Przypadek ten oraz pozostałe przypadki objęte art. 37 ust. 2 kodeksu celnego, w których dozór celny przestaje istnieć, w oczywisty sposób nie odnoszą się do niniejszej sprawy. 10 – Porównaj wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie D. Wandel, pkt 45, zgodnie z którym zmiana statusu nie wynika z samego zgłoszenia celnego, a dozór celny utrzymuje się w związku z tym jeszcze po przyjęciu zgłoszenia celnego. 11 – Porównaj również wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie D. Wandel pkt 38. 12 – Porównaj również wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Liberexim, pkt 51, zgodnie z którym w ramach procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towary powinny podlegać dozorowi celnemu aż do uiszczenia należności celnych w przywozie. 13 – Wskazane powyżej w przypisie 5 wyroki w sprawie D. Wandel, pkt 47; w sprawie Liberexim, pkt 55; w sprawie Hamann International, pkt 31, i w sprawie British American Tobacco, pkt 47. 14 – Jak wyjaśniono w pkt 31–34, nie ma również znaczenia, czy towar zostanie następnie zgłoszony zgodnie z przepisami. – Brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 202 ust. 1 lit. b) kodeksu celnego, przepis ten wymagałby bowiem, aby towar znajdował się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym. 16 – Artykuł 177 kodeksu celnego, do którego odnosi się również art. 202 ust. 1 akapit drugi kodeksu celnego, nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków wskazanych w art. 202 ust. 1 lit. b) kodeksu celnego i nie ma w związku z tym zastosowania w niniejszej sprawie (por. przypis 15). 17 – Porównaj: rozdział 2 trzeciego tytułu kodeksu celnego (art. 40 i następne) i rozdział 3 trzeciego tytułu kodeksu celnego (art. 43 i następne). 18 – Naruszenie przepisów dotyczących przedstawienia towarów organom celnym (art. 40 kodeksu celnego) prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, podczas gdy naruszenie przepisów dotyczących deklaracji skróconej (art. 43 i następne kodeksu celnego) powoduje powstanie długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego (w zakresie tej ostatniej kwestii por. wywód dotyczący pytania trzeciego, pkt 71 i następne niniejszej opinii). 19 – Obowiązek wskazania dokładnej nazwy towarów w deklaracji skróconej wynikał wcześniej w sposób wyraźny z art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 68/312/EWG z dnia 30 lipca 1968 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych i administracyjnych dotyczących 1. celnej identyfikacji towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty, 2. czasowego składowania towarów (Dz.U. L 194, str. 13, uchylonej w dniu 3 stycznia 1989 r.). W obecnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek ten wynika z art. 44 ust. 1 kodeksu celnego w związku z używanymi formularzami, które wyraźnie wymagają wskazania nazwy towaru. 20 – Sam stan faktyczny sprawy zawisłej przed sądem krajowym uwydatnia w jasny sposób, że cel przedstawienia towarów organom celnym może zostać spełniony, pomimo nieprawidłowego wskazania rodzaju przywiezionych towarów. Urząd celny mógł bowiem najwyraźniej skutecznie wykonać swe obowiązki w porcie w Antwerpii, chociaż zgłoszenie zawierało (częściowo) nieprawidłowe dane co do rodzaju przywiezionych towarów. 21 – Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 253, str. 1, zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym do kodeksu celnego”). 22 – Wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 22–24. 23 – Wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 28. 24 – Wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 28. 25 – Wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 11 i 28 przyjmuje bowiem, że towary ukryte nie stanowią przedmiotu oświadczenia o przedstawieniu. 26 – Również z motywów trzeciego i piątego rozporządzenia Rady (EWG) nr 4151/88 z dnia 21 grudnia 1988 r. określającego przepisy mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty (Dz.U. L 367, str. 1, uchylonego z dniem 1 stycznia 1994 r.) wynika, że przy każdorazowym ustalaniu zobowiązania celnego należy uwzględnić wymóg umożliwienia organom celnym skutecznego nadzoru nad towarami. Rozporządzenie to, będące poprzednikiem kodeksu celnego, ma w dalszym ciągu znaczenie przy wykładni tego kodeksu. Zgodnie bowiem z motywami pierwszym i drugim kodeksu celnego, kompiluje on między innymi dotychczas obowiązujące przepisy prawa celnego. 27 – Na podobnych motywach opierają się również uregulowania państw członkowskich, jak np. § 37 Österreichischer Zollrechts-Durchführungsgesetz (austriackiej ustawy wykonawczej w zakresie prawa celnego, BGBl. I nr 126/1998, str. 1542). Zgodnie z tym przepisem, przedmiot przedstawienia stanowią jedynie te towary, które są przewożone w sposób ogólnie przyjęty w obrocie i o których organ celny może w związku z tym dowiedzieć się bez trudności. 28 – Wskazany powyżej w przypisie 5 wyrok w sprawie Viluckas i Jonusas, pkt 11. 29 – Podobnie również rzecznik generalny Tizzano w opinii z dnia 6 maja 2004 r. w zakończonej wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. sprawie C‑414/02 Spedition Ulustrans, Zb.Orz. str. I‑0000, pkt 20 i następne. 30 – Punkty 52 i 53 niniejszej opinii. 31 – Porównaj: pkt 58–64 niniejszej opinii. 32 – Punkty 49–57 niniejszej opinii. 33 – Wyrok wskazany w przypisie 5, pkt 28. 34 – Zgodnie z brzmieniem kodeksu, art. 204 ust. 1 kodeksu celnego ma zastosowanie jedynie „w przypadkach innych niż te określone w art. 203”. 35 – Wyrok z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C‑48/98 Söhl & Söhlke, Rec. 1999, I‑7877, pkt 43). 36 – Porównaj: art. 859 tiret pierwsze rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego. 37 – W angielskiej wersji językowej sformułowanie to brzmi „where appropriate”, w wersji francuskiej „le cas échéant”, w wersji włoskiej „se del caso”, w wersji hiszpańskiej „en su caso”, w wersji portugalskiej „se for caso disco” i w wersji holenderskiej „in voorkomend geval”. 38 – Podobnie jak art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego, również art. 96 ust. 2 kodeksu celnego rozszerza krąg potencjalnych dłużników celnych przy usunięciu spod dozoru celnego w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanymi są również, przy spełnieniu pewnych przesłanek, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca. – Porównaj: pkt 12 i 13 niniejszej opinii. 40 – Odmiennie niż w przypadku art. 203 i 204, przesłanki zawarte w art. 202 i 204 kodeksu celnego wykluczają się wzajemnie, ponieważ pierwszy z tych przepisów wymaga nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty (np. w wyniku naruszenia obowiązku przedstawienia towaru na podstawie art. 40 kodeksu celnego), natomiast drugi z wskazanych przepisów wymaga dokonania legalnego wprowadzenia towaru (włącznie z jego przedstawieniem). 41 – Wyrok wskazany powyżej w przypisie 5, pkt 28 i 30. Porównaj również pkt 57 opinii rzecznika generalnego Tizzana z dnia 12 czerwca 2003 r. w tej samej sprawie, który określa art. 204 kodeksu celnego jako przepis obejmujący przypadki niewskazane w art. 203. 42 – W wyroku w sprawie Hamann International Trybunał używa właśnie określenia „dane zachowania” (wyrok wskazany w przypisie 5, pkt 30). 43 – Porównaj: art. 213 kodeksu celnego. 44 – Równie nieracjonalny – przy następujących po sobie zachowaniach – byłby brak stosowania art. 203 kodeksu celnego jedynie z tego powodu, że w wyniku uprzednio popełnionego uchybienia powstał już dług celny w rozumieniu art. 204 kodeksu celnego, tym bardziej że usunięcie towaru spod dozoru celnego stanowi cięższe uchybienie, jak wskazuje między innymi brak możliwości konwalidacji i szeroki krąg dłużników celnych (art. 203 ust. 3 kodeksu celnego). W takim przypadku brak jest podstaw do uprzywilejowanego traktowania osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, z tego jedynie względu, że inna osoba popełniła uprzednio uchybienie w rozumieniu art. 204 ust. 1 kodeksu celnego.