C-221/06

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO ELEANOR SHARPSTON przedstawiona w dniu 21 czerwca 2007 r.(1) Sprawa C‑221/06 Stadtgemeinde Frohnleiten Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH przeciwko Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft Podatek od składowania odpadów – Zwolnienie – Wyłączenie zwolnienia w przypadku, gdy odpady pochodzą z innego państwa członkowskiego – Artykuł 90 WE 1.        Przepis krajowy opodatkowuje składowanie odpadów na składowiskach, przewidując zwolnienie, gdy odpady powstały w trakcie zabezpieczania albo rekultywacji skażonych powierzchni wpisanych do urzędowych rejestrów, do których nie mogą jednak zostać wpisane powierzchnie położone w innych państwach członkowskich. W niniejszej sprawie wniesiono do Trybunału o orzeczenie w kwestii zgodności takiego przepisu z prawem wspólnotowym.  Przepisy wspólnotowe 2.        Artykuł 90 ust. 1 WE(2) przewiduje: „Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”(3). 3.        Rozporządzenie Rady (EWG) nr 259/93 z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie nadzoru i kontroli przesyłania odpadów w obrębie, do Wspólnoty Europejskiej oraz poza jej obszar(4) reguluje między innymi przesyłanie odpadów w celu ich składowania pomiędzy państwami członkowskimi. 4.        Artykuł 3 ust. 1 nakłada na osobę zamierzającą wysłać odpady do usuwania z jednego państwa członkowskiego do drugiego wymóg powiadomienia właściwego organu miejsca przeznaczenia, który, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a), podejmuje decyzję zezwalającą na wysyłkę, warunkowo lub bezwarunkowo, albo daje odpowiedź odmowną. Może on też zażądać dodatkowych informacji. Artykuł 4 ust. 2 lit. c) wymaga, aby sprzeciw i warunki określone w lit. a) opierały się na art. 4 ust. 3, który wymienia ewentualne podstawy. Podstawy te obejmują między innymi przypadki, w których planowana przesyłka „nie jest zgodna z krajowymi przepisami ustawowymi i wykonawczymi odnoszącymi się do ochrony środowiska naturalnego, porządku publicznego i ochrony zdrowia”. Artykuł 5 ust. 1 przewiduje, że wysyłka może być dokonana dopiero po otrzymaniu przez zgłaszającego przedmiotowego zezwolenia.  Prawo krajowe 5.        Deklarowanym zadaniem austriackiej Altlastensanierungsgesetz(5) (ustawy o rekultywacji skażonych miejsc; zwanej dalej „ALSAG”) jest finansowanie zabezpieczania i rekultywacji skażonych miejsc (§ 1). 6.        Artykuł 2 zawiera definicję skażonych miejsc. Ma on następujące brzmienie: „Definicje (1)      Miejsca skażone są to nieczynne składowiska odpadów oraz nieczynne obiekty przemysłowe, jak również grunty i systemy wód gruntowych skażone przez nie, które w wyniku oceny zagrożenia stanowią znaczne niebezpieczeństwo dla zdrowia ludzi lub środowiska. […] (2)      Nieczynne składowiska odpadów to miejsca składowania odpadów za zezwoleniem lub bez zezwolenia. (3)      Nieczynne obiekty przemysłowe są to obiekty, w których używano substancji szkodliwych dla środowiska”. 7.        Część II ALSAG ustanawia opłatę na rzecz miejsc skażonych (zwaną dalej „opłatą”) służącą finansowaniu zabezpieczania i rekultywacji takich miejsc. 8.        Artykuł 3 część II stanowi: „1.      Opłacie na rzecz miejsc skażonych podlega: (1)      długotrwałe składowanie odpadów, włączywszy w to przesyłanie odpadów na składowisko, nawet jeżeli jest ono związane z budową składowiska lub z innymi celami; (2)      zapełnianie odpadami lub wyrównywanie terenu za pomocą odpadów, w tym włączanie ich w struktury geologiczne, z wyjątkiem zapełniania lub wyrównywania, które spełniają szczególne funkcje budowlane w związku z budową o dużym rozmiarze (na przykład grobli drogowych i koryt drogi, torów kolejowych i fundamentów, zapełnianie wyrobisk lub rowów odwadniających); […] 2.      Z obowiązku uiszczania opłaty zwolnione jest: (1)      składowanie, magazynowanie i transport odpadów, co do których udowodniono, że powstały w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji (a)      potencjalnie skażonych miejsc, wpisanych do Verdachtsflächenkataster [rejestru potencjalnie skażonych miejsc] lub (b)      miejsc skażonych wpisanych do Altlastenatlas [rejestru miejsc skażonych], […]”. 9.        W art. 4 wymienione zostały osoby zobowiązane do uiszczania opłaty, począwszy (art. 4 ust. 1) od zarządzającego składowiskiem(6). 10.      Artykuł 5 przewiduje, że podstawą naliczenia opłaty jest ciężar odpadów. 11.      W art. 6 zostały podane stawki opłaty. Artykuł 6 ust. 4 przewiduje obniżenie stawki, jeżeli odpady składowane są w miejscu spełniającym normy techniczne określone przez prawo krajowe. 12.      Verdachtsflächenkataster oraz Altlastenatlas, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1 ALSAG, zostały uregulowane w art. 13 tej ustawy. Przepis ten zasadniczo nakłada na federalnego ministra ds. środowiska, młodzieży i rodziny obowiązek koordynacji na szczeblu federalnym klasyfikacji, szacowania i oceny potencjalnie skażonych miejsc we współpracy z federalnym ministrem ds. gospodarki oraz z federalnym ministrem ds. rolnictwa i leśnictwa. Dane i informacje uzyskane z oceny są przekazywane federalnemu urzędowi ds. ochrony środowiska, który je analizuje, a następnie wpisuje do Verdachtsflächenkataster. Ponadto federalny minister ds. środowiska, młodzieży i rodziny koordynuje wszelkie działania zmierzające do oceny zagrożenia objętych rejestrem potencjalnie skażonych miejsc. Potencjalnie skażone miejsca uznane za wymagające zabezpieczania lub rekultywacji na podstawie oceny zagrożenia powinny zostać wpisane do Altlastenatlas jako miejsca skażone. 13.      Jedynie miejsca położone w Austrii mogą zostać wpisane do Verdachtsflächenkataster i Altlastenatlas. Z tej przyczyny tylko odpady powstałe w trakcie zabezpieczania albo rekultywacji miejsc potencjalnie skażonych lub skażonych położonych w Austrii mogą zostać objęte zwolnieniem z opłaty. 14.      Podczas rozprawy rząd austriacki przedstawił bardziej szczegółowe informacje na temat ALSAG. W chwili jej wejścia w życie w dniu 1 lipca 1989 r.(7) w Austrii znajdowało się około 3000 skażonych miejsc, spośród których niektóre należało zabezpieczyć oraz poddać rekultywacji. W związku z tym ustanowiono system rozpoznawania i oczyszczania skażonych miejsc. Co do zasady, za oczyszczanie płaci zanieczyszczający. Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie tożsamości zanieczyszczającego albo pobranie od niego opłaty, to wówczas odpowiedzialność przejmuje państwo. Finansowanie następuje z pobranej opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w taki sposób, aby mogła zagwarantować rekultywację danego terenu po upływie dłuższego okresu. Odpady pochodzące z miejsc przeznaczonych do rekultywacji nie podlegają opłacie. ALSAG zapewnia, że wpływy z opłaty wykorzystywane są wyłącznie do oczyszczania skażonych miejsc. Aby nie obciążać opłatą zabezpieczania bądź rekultywacji skażonych miejsc, art. 3 ust. 2 ALSAG zwalnia związane z nimi środki usuwania odpadów.  Postępowanie przed sądem krajowym oraz pytanie prejudycjalne 15.      Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (przedsiębiorstwo komunalne Frohnleiten GmbH), którego wyłącznym właścicielem jest Stadtgemeinde Frohnleiten (gmina miejska Frohnleiten), prowadzi składowisko w Frohnleiten. W latach 2001 i 2002 na składowisku tym została złożona określona ilość rozdrobnionych odpadów pochodzących z Włoch. Odpady powstały w trakcie rekultywacji miejsca położonego na obszarze gminy Rovigo we Włoszech, którego rekultywacja została uznana za konieczną we włoskim regionalnym planie rekultywacji miejsc skażonych(8). Miejsce to nie zostało wpisane do Altlastenatlas jako miejsce skażone. Na transport odpadów do Austrii wyraził zgodę właściwy minister w drodze decyzji („pozwany organ”) na podstawie art. 3–5 rozporządzenia nr 259/93 oraz art. 36 austriackiej Abfallwirtschaftsgesetz (ustawy o gospodarce odpadami)(9). 16.      Na wniosek Stadtgemeinde Frohnleiten i Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH („skarżących”) Bezirkshauptmannschaft Graz-Umgebung (organ okręgu administracyjnego Graz i okolice) stwierdził, iż odpady nie podlegają opłacie, ponieważ wyłączenie ich z zakresu zwolnienia stanowiłoby dyskryminację w rozumieniu art. 90 WE. Odwołanie miejscowego urzędu skarbowego od tej decyzji zostało oddalone przez Landeshauptmann von Steiermark (gubernatora kraju związkowego Styria; zwanego dalej „LH”). LH również stanął na stanowisku, że nie było obowiązku uiszczania opłaty, ponieważ odpady powstały w trakcie usankcjonowanych prawem działań mających na celu zabezpieczanie i rekultywację niebezpiecznie skażonego gruntu we Włoszech, oraz że różnicowanie odpadów takiego rodzaju w zależności od tego, czy pochodzą z Austrii, czy z Włoch, byłoby sprzeczne z art. 90 WE. 17.      Wskutek odwołania pozwany organ uchylił decyzję LH na tej podstawie, że opłata nie stanowiła podatku od produktów, lecz od działalności, w związku z czym art. 90 nie ma zastosowania. Skarżący wnieśli skargę od tej decyzji do Verwaltungsgerichtshof (sądu administracyjnego). 18.      Sąd ten uznał, iż nawet jeżeli opłata jest „podatkiem od produktów”, a tym samym należy do zakresu art. 90 WE, to okoliczność, że tylko odpady pochodzące z Austrii są objęte zwolnieniem z tej opłaty, nie narusza art. 90 WE ani (co skarżący podnieśli tytułem pomocniczym) art. 10, 12, 23, 25 lub 49 WE. 19.      Verwaltungsgerichtshof stwierdził, że ALSAG ma na celu zabezpieczanie i rekultywacje skażonych miejsc. Są to cele z zakresu polityki ochrony środowiska. W celu osiągnięcia tych celów w niektórych przypadkach stosuje się środki administracyjne (np. decyzje administracyjne nakazujące oczyszczenie miejsc skażonych), zaś w niektórych środki podatkowe (takie jak zwolnienie podatkowe w postępowaniu przed sądem krajowym). Stosowanie tych środków z góry zakłada, że znane są miejsca wymagające zabezpieczania i rekultywacji. W celu ustalenia miejsc skażonych, ALSAG przewiduje przeprowadzanie kontroli w celu dokonania oceny tych miejsc oraz ich rejestracji w Verdachtsflächenkataster i Altlastenatlas, co z kolei stanowi podstawę do podejmowania dalszych działań. Tym samym jedynie miejsca położone w kraju mogą zostać wpisane do tych rejestrów. Niemniej jednak nie można na tej podstawie wnosić, że Austria powinna zaniechać korzystniejszego traktowania w zakresie prawa podatkowego składowania odpadów pochodzących z takich miejsc bądź też zrezygnować z uzależnienia przyznania zwolnienia od wpisu do Altlastenatlas lub do Verdachtsflächenkataster. 20.      Verwaltungsgerichtshof stoi na stanowisku, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, na które powołują się skarżący, nie potwierdza ich stanowiska w sprawie. Jednakże ponieważ orzecznictwo to nie rozstrzyga jednoznacznie zawisłej przed nim sprawy, Verwaltungsgerichtshof zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 10, 12, 23, 25, 49 lub 90 WE sprzeciwiają się przepisowi krajowemu, który pobiera od składowania odpadów na składowisku podatek (opłata na rzecz miejsc skażonych), przewidując jednocześnie zwolnienie z tego podatku składowania odpadów powstałych w trakcie zabezpieczania albo rekultywacji miejsc skażonych (miejsc potencjalnie skażonych lub miejsc skażonych), wówczas gdy miejsca te (miejsca skażone lub miejsca potencjalnie skażone) zostały wpisane do przewidzianych przez prawo rejestrów (Verdachtsflächenkataster, rejestru miejsc potencjalnie skażonych lub Altlastenatlas, rejestru miejsc skażonych), przy czym do tych rejestrów mogą być wpisane jedynie miejsca znajdujące się na terytorium kraju, w związku z czym zwolnienie podatku jest możliwe tylko w przypadku składowania odpadów pochodzących z miejsc potencjalnie skażonych lub miejsc skażonych, położonych na terytorium kraju?”. 21.      Pisemne uwagi zostały przedłożone przez skarżących, rząd austriacki oraz Komisję, którzy również uczestniczyli w rozprawie.  Artykuły 23 i 25 WE 22.      Artykuły te wprowadzają zakaz nakładania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Sąd krajowy zwraca się z pytaniem, czy zwolnienie z opłaty jest opłatą o skutku równoważnym, a w konsekwencji, czy jest ono niezgodne z tym zakazem. 23.      Wszyscy uczestnicy, którzy złożyli uwagi, są zgodni, iż opłata nie stanowi opłaty o skutku równoważnym. 24.      Podzielam ten pogląd. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem każde jednostronnie ustanowione obciążenie pieniężne, niezależnie od jego nazwy lub metody poboru, nakładane na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a niebędące cłem w ścisłym tego słowa znaczeniu, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE(10). Jednakże w niniejszej sprawie opłata nie jest ustanawiana w związku z przekroczeniem granicy przez odpady.  Artykuł 90 WE 25.      Skarżący i Komisja stoją na stanowisku, że przesłanki zwolnienia z opłaty należą do zakresu zastosowania art. 90 WE oraz że są one niezgodne z tym przepisem. Rząd austriacki twierdzi, iż, po pierwsze, art. 90 WE nie ma zastosowania oraz, tytułem pomocniczym, iż nie został on naruszony. 26.      Artykuł 90 zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Jego celem jest usunięcie ukrytych ograniczeń swobodnego przepływu towarów, które mogą wynikać z przepisów podatkowych państwa członkowskiego(11). W ten sposób art. 90 powinien gwarantować całkowitą neutralność podatków wewnętrznych z punktu widzenia konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a produktami przywożonymi(12).  Czy opłata nakładana jest na „produkty”? 27.      Artykuł 90 WE ma zastosowanie wyłącznie do podatków nakładanych na produkty. Skarżący i Komisja twierdzą, że opłata jest nakładana na produkty; rząd austriacki nie podziela tego poglądu. 28.      Wydaje się, że strony są zgodne co do tego – jak twierdzi Komisja – że odpady, bez względu na to, czy nadają się do recyklingu, powinny być uważane za towary, których przepływ, zgodnie z art. 28, co do zasady nie może być utrudniany(13). Tak więc same odpady są „produktem” w rozumieniu art. 90 WE. 29.      To, co dzieli uczestników, to po pierwsze kwestia, czy prawidłowe jest uznanie, że opłata jest nakładana na odpady jako produkt – jak twierdzą skarżący i Komisja – czy też, że jest pobierana za udostępnianie składowisk, jak twierdzi rząd austriacki. 30.      Rząd austriacki argumentuje, że opłata jest podatkiem od świadczenia usługi, to znaczy od długoterminowego składowania odpadów oraz od wypełniania lub wyrównywania terenu przy pomocy odpadów. Choć przyznaje, że podatek nie musi być nakładany bezpośrednio na produkty, aby należeć do zakresu art. 90, to twierdzi jednak, iż jest tak tylko wówczas, gdy podatek wywiera bezpośredni skutek na koszt produktu. Opłata nie wywiera takiego skutku. Wręcz przeciwnie, dostawca odpadów uiszcza na rzecz zarządzającego miejscem opłatę umożliwiającą mu skontrolowanie odpadów, przyjęcie odpadów zgodnych z zezwoleniem na prowadzenie składowiska odpadów oraz na ich ostateczne unieszkodliwienie. Opłata nie jest nakładana na produkt nadający się do sprzedaży, który staje się droższy wskutek dyskryminacyjnego opodatkowania, a który znalazłby się w niekorzystnym położeniu, gdyby był sprzedawany na rynku krajowym. Jest to raczej instrument prowadzenia polityki poprzez opodatkowanie wszelkich działań kładących ostatecznie kres żywotności produktu. 31.      Zgodnie z ALSAG „długoterminowe składowanie odpadów” oraz „wypełnianie lub równanie terenu przy pomocy odpadów” co do zasady podlegają opłacie(14). Zobowiązanym do opłaty jest zasadniczo zarządzający składowiskiem(15). Jest ona obliczana na podstawie ciężaru odpadów(16). Pełnomocnik rządu austriackiego stwierdził w trakcie rozprawy, że stawka opłaty może mieć wpływ na kwotę, jaką zarządzający składowiskiem pobiera za składowanie odpadów. Ponieważ stawka ulega zmniejszeniu, gdy przedmiotowe składowisko spełnia przewidziane normy techniczne(17), właściciel składowiska spełniającego takie normy może pobierać mniejszą kwotę opłaty za przyjęcie odpadów do składowania. A fortiori opłata oraz możliwość zwolnienia wywiera wpływ na kwotę pobieraną przez zarządzającego składowiskiem. 32.      Jak twierdzą skarżący, pojęcie podatku od produktu powinno być interpretowane w sposób szeroki z uwagi na jego cel, jakim jest usuwanie ukrytych ograniczeń swobodnego przepływu towarów, które mogą wynikać z przepisów podatkowych państwa członkowskiego(18). Artykuł 90 ma zastosowanie wobec podatków nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na produkty. Również i te wyrażenia należy interpretować w sposób szeroki(19). W ten sposób Trybunał przyjął, iż przepis należy interpretować jako wykraczający poza klasyczny podatek nakładany bezpośrednio na produkty i jako obejmujący również opłaty za kontrolę mięsa przez służby sanitarne(20), opłaty rejestracyjne od produktów farmaceutycznych(21) oraz opłaty za kontrolę techniczną pojazdów(22). 33.      Co więcej, Trybunał rozciągnął pojęcie podatku od produktu na podatki od używania lub transportu produktów bądź od korzystania z obiektów. Przykładowo, w wyroku w sprawie Bergandi(23) Trybunał stwierdził, iż art. 90 WE ma zastosowanie do podatku krajowego pobieranego od używania produktów przywiezionych, wówczas gdy produkty te są zasadniczo przeznaczone do takiego używania i zostały przywiezione wyłącznie w tym celu. W wyroku w sprawie Schöttle(24) Trybunał orzekł, że opłata nakładana na międzynarodowy transport drogowy towarów na podstawie odległości pokonanej na terytorium kraju i ciężaru przedmiotowych towarów stanowi podatek nakładany w sposób pośredni na produkty w rozumieniu art. 90. W wyroku w sprawie Haahr Petroleum(25) Trybunał orzekł, że opłata za transport towarów bądź za korzystanie z portów handlowych, uiszczana przez statek lub jego miejscowego agenta, stanowi opłatę nakładaną na produkty, ponoszoną przez odbiorcę lub nadawcę towarów. 34.      W ten sposób sama tylko okoliczność, że podatek jest nakładany na usługę związaną z towarami, nie wystarcza, aby wyłączyć go z zakresu zastosowania art. 90, podobnie jak i okoliczność, że podatek jest płacony w pierwszym przypadku przez inną osobę niż osoba zajmująca się towarami. Istotne jest natomiast to, czy podatek wywiera bezpośredni skutek na koszt produktów krajowych i przywożonych(26). 35.      Jak wyjaśniłem powyżej, w niniejszej sprawie wydaje się, że opłata wywiera wpływ na kwotę pobieraną przez zarządzającego obiektem od danego klienta z niekorzyścią dla przywożonych produktów. Nie zgadzam się ze stanowiskiem, że ten skutek (któremu nie zaprzeczono) dotyczy produktu nienadającego się do sprzedaży. Trybunał traktował nienadające się do recyklingu i ponownego użytku odpady jako „towary” w rozumieniu art. 23 (a w konsekwencji 25) i 28 WE: zob. odpowiednio wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom(27) oraz Komisja przeciwko Belgii(28)(29). W drodze analogii, ta sama zasada musi dotyczyć art. 90, który stanowi uzupełnienie tych artykułów(30). Jak wskazali skarżący, jedynym rodzajem obrotu odpadami, które nie nadają się do recyklingu lub ponownego użycia, jest ich składowanie. Środki krajowe dotyczące kresu żywotności odpadów muszą w konsekwencji być zgodne z postanowieniami traktatu w sprawie swobodnego przepływu towarów. Co więcej, w wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii Trybunał zrównał składowanie odpadów z transakcją handlową(31). 36.      Zasada, że podatek od działalności związanej z produktami należy do zakresu art. 90 jedynie wówczas, gdy ma on bezpośredni wpływ na ich koszty, wynika z wyroków w sprawie Schöttle oraz w sprawie Haahr Petroleum. Obie sprawy dotyczyły produktów handlowych. W konsekwencji było to właściwe kryterium dla określenia, czy podatek od działalności będącej przedmiotem sporu w tych sprawach (odpowiednio, transport drogowy towarów oraz korzystanie z urządzeń portowych do załadunku lub rozładunku towarów) objęty był zakresem tego przepisu. Okoliczność, że zasada ta nie obejmuje w naturalny sposób transakcji związanych z odpadami przeznaczonymi do składowania, a tym samym produktów, które z definicji znajdują się u kresu swej żywotności handlowej i nie mają żadnej wartości gospodarczej – a nawet zazwyczaj (tak jak w niniejszej sprawie) mają wartość ujemną z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty za ich składowanie – moim zdaniem nie wystarcza dla wykluczenia podatku od składowania z zakresu art. 90. 37.      Należy przypomnieć, iż celem tego przepisu, który stanowił wyraźną podstawę wymogu ustanowionego przez Trybunał w wyroku w sprawie Schöttle, dotyczącego wywierania przez ten podatek bezpośredniego wpływu na koszt produktów, jest usuwanie ukrytych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów wynikających z podatków. Jeżeli ukryte ograniczenie swobodnego przepływu towarów wynika z opodatkowania, nawet jeżeli nie wywołuje ono bezpośredniego wpływu na koszt produktu niepodlegającego zwyczajnym praktykom handlowym, to uważam jednak, iż taki podatek powinien mimo wszystko co do zasady należeć do zakresu art. 90. Nie można jednak zapominać o tym, że na tym etapie oceny, do ustalenia pozostaje jedynie, czy w kontekście opłaty odpady są „produktem” w rozumieniu tego przepisu. Nawet jeśli tak jest, stwierdzenie naruszenia art. 90 będzie możliwe jedynie wtedy, gdy wykaże się, że opłata ma dyskryminacyjny charakter. 38.      Ponadto uważam, iż opłata wywiera bezpośredni skutek na konsekwencje finansowe transakcji związanych ze składowaniem odpadów, nawet jeżeli skutek ten nie przybiera postaci wzrostu ich ceny sprzedaży. Posiadacz odpadów musi zapłacić zarządzającemu obiektem należność za przyjęcie odpadów do składowania. Należność ta jest ustalana, przynajmniej częściowo, poprzez odniesienie do ciężaru opłaty, jakim zostaje obarczony zarządzający obiektem. Jeżeli zwolnienie zostanie rozciągnięte, oczywiste jest, iż kwota opłaty uiszczana przez zarządzającego obiektem ulegnie zmniejszeniu, oraz można oczekiwać, że cena za przyjęcie odpadów do składowania zostanie proporcjonalnie zmniejszona. Tak więc okoliczność, że odpady z innych państw członkowskich nie mogą korzystać ze zwolnienia, wywiera pośredni skutek, polegający na tym, że posiadacze takich odpadów muszą więcej płacić za ich składowanie. 39.      Wreszcie, jak wskazała Komisja, istnieje jeszcze jedna podstawa pozwalająca przyjąć, że opłata jest nakładana na „produkty”. Niniejsza sprawa dotyczy odpadów przemysłowych powstałych przy wytwarzaniu pewnych gotowych produktów, które mogą zostać sprzedane na rynku. Koszt tych produktów, a w konsekwencji ich cena, zawiera koszty składowania odpadów powstałych przy wytwarzaniu. Nie jest zatem, przynajmniej co do zasady, nieprawdopodobne, że choć w niektórych przypadkach, zwolnienie działa na korzyść produktów, przy których powstają odpady w Austrii, w porównaniu z produktami pochodzącymi z innego państwa członkowskiego, które zazwyczaj powodują powstanie opadów w tym państwie członkowskim. 40.      Z powyższych przyczyn uważam, iż opłata jest podatkiem pośrednio nakładanym na produkty w rozumieniu art. 90 WE.  Czy opłata ma charakter dyskryminacyjny? 41.      Artykuł 90 WE zakazuje państwom członkowskim nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. 42.      Strony są zgodne, że co do zasady opłata ma zastosowanie do odpadów pochodzących z Austrii oraz do odpadów pochodzących z innych państw członkowskich, a także, że obie kategorie odpadów są „podobnymi” produktami w rozumieniu tego przepisu. 43.      Tytułem pomocniczym, rząd austriacki podnosi, że opłata nie jest sprzeczna z art. 90 WE, gdyż nie ma ono dyskryminacyjnego charakteru. Opłata nakładana jest w celu sfinansowania zabezpieczania i rekultywacji skażonych miejsc, bez względu na to, czy są to składowane, transportowane lub wykorzystywane do wypełniania odpady z Austrii, czy też odpady z innego państwa członkowskiego. Celem ALSAG jest polepszanie jakości środowiska naturalnego w Austrii poprzez skuteczniejsze rozpoznawanie skażonych miejsc oraz ich zabezpieczanie lub rekultywację. W zgodzie z tym celem jest istnienie zwolnienia obróbki odpadów powstałych w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji skażonych miejsc bądź miejsc potencjalnie skażonych. Aby możliwe było osiągnięcie tego celu, w pierwszej kolejności należy rozpoznać miejsca wymagające zabezpieczania lub rekultywacji. Wymaga to zgromadzenia informacji i ich oceny bądź przeprowadzenia badań celem zarejestrowania przedmiotowych miejsc w Altlastenatlas. Z tej przyczyny do rejestru mogą być wpisywane wyłącznie miejsca położone w Austrii. Istnieje obiektywna różnica pomiędzy sytuacją, gdy odpady sprowadzane są z innego państwa członkowskiego, a sytuacją, gdy uzdatnianie i usuwanie przeprowadzane jest w tym samym państwie członkowskim. Z tego względu nie mamy do czynienia z przypadkiem odmiennego traktowania co do zasady identycznych sytuacji. W konsekwencji w niniejszej sprawie dyskryminacja nie ma miejsca. 44.      Prawo wspólnotowe nie ogranicza bowiem swobody każdego państwa członkowskiego do ustanawiania systemu podatkowego czyniącego różnice pomiędzy pewnymi produktami, nawet produktami podobnymi w rozumieniu art. 90, na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak charakter używanych surowców lub zastosowanych procesów produkcyjnych. Takie odmienne traktowanie jest tylko wtedy zgodne z prawem wspólnotowym, gdy realizuje ono cele, które same są zgodne z wymogami traktatu i prawem wtórnym, a przepisy wykonawcze pozwalają na uniknięcie wszelkiej formy bezpośredniej lub pośredniej dyskryminacji wobec produktów importowanych z innych państw członkowskich(32). 45.      Zróżnicowane traktowanie pod względem podatkowym przedmiotowych produktów (to znaczny pod względem możliwości zwolnienia od opłaty) w niniejszej sprawie oczywiście opiera się na obiektywnym kryterium, którym jest to, czy odpady powstają w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji powierzchni potencjalnie skażonych wpisanych do Verdachtsflächenkataster lub skażonych miejsc wpisanych do Altlastenatlas. Cel tego zróżnicowanego traktowania, jakim jest zachęcanie do zabezpieczania lub rekultywacji takich miejsc z myślą o wzmożonej ochronie środowiska naturalnego i zdrowia ludzkiego, pozostaje na pierwszy rzut oka zgodny z celami ochrony środowiska i zdrowia ludzkiego wymienionymi w traktacie WE(33). Niemniej jednak może to stanowić nadmierne uproszczenie. Cele wymienione w traktacie zostały w oczywisty sposób określone na szczeblu Wspólnoty. Również cele ALSAG zostały w oczywisty sposób określone na szczeblu krajowym. Struktura opłaty i zwolnienia skutkuje zniechęcaniem do zabezpieczania lub rekultywacji miejsc w innych państwach członkowskich w porównaniu z miejscami w Austrii. Już tylko z tej przyczyny nie jestem przekonana, iż zróżnicowane traktowanie pod względem podatkowym wynikające z ALSAG jest zgodne z art. 90 WE. Jakkolwiek by na tę sprawę nie spojrzeć, trzecia przesłanka zgodności nie została w żadnym razie spełniona: przepisy wykonawcze w oczywisty sposób nie pozwalają na uniknięcie wszelkiej formy bezpośredniej bądź pośredniej dyskryminacji produktów importowanych z innych państw członkowskich. 46.      Wyraźną przesłanką zwolnienia jest to, iż składowane odpady mają pochodzić z miejsca, które z definicji może być położone wyłącznie w Austrii. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że kryterium nakładania wyższego podatku, które z definicji nigdy nie mogłoby zostać spełnione przez podobne produkty krajowe, nie może być uważane za zgodne z art. 90 WE(34). 47.      Austria utrzymuje, że istnieje obiektywna różnica pomiędzy sytuacją, w której odpady sprowadzane są z innego państwa członkowskiego, jeżeli nie istnieje żaden związek pomiędzy rekultywacją a składowaniem odpadów, a sytuacją, gdy uzdatnianie i usuwanie ma miejsce w tym samym państwie członkowskim. Jest to oczywiście prawdą. Nie rozwiązuje to jednak problemu. Wręcz przeciwnie, utwierdza mnie to w przekonaniu, iż zadania w zakresie ochrony środowiska naturalnego i zdrowia ludzkiego ALSAG ograniczają się do jednego kraju. Twierdzenie to świadczy raczej o tym, że opłata nie powinna być nakładana na odpady sprowadzane z innego państwa członkowskiego. 48.      Dodałabym również, iż okoliczność, że podatek lub opłata stanowi szczególne obciążenie bądź że jest przeznaczana na konkretny cel, nie może wyłączać jej spod zakresu stosowania art. 90(35). 49.      Austria podnosi problem związany z weryfikacją tego, czy pochodzenie odpadów z innych państw członkowskich jest porównywalne z pochodzeniem zdefiniowanym w art. 3 ust. 2 ALSAG. 50.      Tego rodzaju praktyczne trudności nie mogą jednak uzasadniać stosowania podatków wewnętrznych dyskryminujących produkty z innych państw członkowskich z naruszeniem art. 90 WE(36). Nie oznacza to, że państwo członkowskie, do którego następuje przywóz, nie może wymagać weryfikacji na podstawie ogólnych zasad podziału ciężaru dowodu, zgodnie z którą przedsiębiorstwa chcące skorzystać ze zwolnienia muszą udowodnić, że zostały spełnione przesłanki. Tak więc państwo członkowskie przywozu może zażądać przedstawienia dowodów w postaci wyłączającej ryzyko uchylania się od płacenia podatków, na przykład przez przedstawienie odpowiednich zaświadczeń od organów państwa członkowskiego, z którego następuje wywóz(37). Musi ono jednak stworzyć zainteresowanym przedsiębiorstwom możliwość przedstawienia takich dowodów(38). 51.      ALSAG uzależnia zwolnienie już od przedstawienia dowodów na okoliczność, że odpady powstały w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji skażonego miejsca. Zatem rząd austriacki musi w niniejszej sprawie umożliwić skarżącym dostarczenie takich dowodów na, mutatis mutandis, takich samych warunkach oraz wedle tych samych standardów, jakie nakłada na posiadaczy odpadów powstałych na powierzchniach austriackich. Jeżeliby to uczynił, zaś skarżący nie byliby w stanie udowodnić spełnienia tego samego standardu, którego wymagałby od posiadaczy odpadów pochodzących z Austrii, to rząd austriacki nie byłby zobowiązany do przyznania zwolnienia. 52.      Wreszcie wspomnę argument przedstawiony przez pozwany organ sądowi krajowemu, zgodnie z którym ustawodawca krajowy nie ma kompetencji do przyznawania ulgi podatkowej miejscom znajdującym się poza jego terytorium. Podzielam pogląd Komisji, że zastrzeżenie to wynika z nieporozumienia co do funkcji art. 90 WE w ogólnej systematyce traktatu oraz z pomieszania tego artykułu z artykułami w sprawie pomocy państwa (art. 87 i następne). Przepisy o pomocy państwa dotyczą promocji działalności gospodarczej na terytorium krajowym oraz obejmują szeroki zakres. W tym kontekście Austria stwierdza w swoich pisemnych uwagach, że faktycznie dokonała notyfikacji dwóch systemów pomocy dla zabezpieczania i rekultywacji skażonych miejsc, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie tożsamości pierwotnego zanieczyszczającego, które to systemy uzyskały zatwierdzenie Komisji(39). Z kolei art. 90 ma o wiele bardziej ograniczony zakres. Nie zakazuje on pomocy jako takiej, lecz sprzeciwia się określonym ustaleniom związanym z „podatkami” nakładanymi na „produkty”. Jeżeli odmienne traktowanie należy do zakresu art. 90, to nie może ono, w odróżnieniu od pomocy państwa, być uzasadniane interesem państwa w rekultywowaniu miejsc skażonych(40). 53.      W konsekwencji stwierdzam, że opłata jest niezgodna z art. 90 WE.  Artykuł 49 WE 54.      Artykuł 49 WE nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie zakazu ograniczania swobodnego świadczenia usług wewnątrz Wspólnoty w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia. 55.      Pomocniczo skarżący podnoszą, iż nieodłączna dyskryminacja wynikająca z art. 3 ust. 2 pkt 1 ALSAG uniemożliwia składowiskom w Austrii świadczenie usług w zakresie składowania odpadów na takich samych warunkach jak producentom odpadów krajowych i zagranicznych. W konsekwencji ustawodawstwo zniechęca zarządzających składowiskami w Austrii do oferowania usług osobom przywożącym odpady z innych państw, wobec czego stanowi ono ograniczenie swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE. 56.      Trybunał stwierdził, że na swobodę świadczenia usług może powoływać się nie tylko obywatel Wspólnoty mający swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia, lecz również przedsiębiorstwo wobec państwa, w którym ma ono siedzibę i w którym świadczone są usługi na rzecz odbiorców mających swoje przedsiębiorstwo w innym państwie członkowskim, a ujmując rzecz bardziej ogólnie, gdy usługodawca oferuje usługi w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma swoje przedsiębiorstwo(41). Jeżeli okaże się, że sporne świadczenie usług należy do zakresu art. 49 WE, to przepis ten sprzeciwia się stosowaniu wszelkich przepisów, które bez obiektywnego uzasadnienia utrudniają usługodawcy korzystanie ze swobody świadczenia usług, bądź wywiera taki skutek, że świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi staje się trudniejsze niż świadczenie usług wyłącznie w jednym państwie członkowskim. W konsekwencji świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi nie może być poddawane surowszym warunkom od tych, którym podlega analogiczne świadczenie usług na szczeblu krajowym(42). 57.      Oczywiste jest, iż wzajemne oddziaływanie opłaty i zwolnienia wywiera skutek taki, jak opisano powyżej(43), że posiadacze odpadów powstałych w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji skażonych lub potencjalnie skażonych miejsc w państwach członkowskich innych niż Austria muszą więcej płacić za składowanie takich odpadów w Austrii niż posiadacze równoważnych odpadów krajowego pochodzenia. W konsekwencji świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi zostaje poddane surowszym warunkom od tych, którym podlega analogiczne świadczenie usług na szczeblu krajowym. 58.      Na tej podstawie podzielam pogląd, iż jeżeli Trybunał miałby orzec, że opłata stanowi podatek od świadczenia usług, a nie od produktów, to okoliczność, że zwolnienie od opłaty nie jest dostępne dla odpadów ze skażonych powierzchni w innych państwach członkowskich niż Austria, wywołuje skutek niezgodny z art. 49 WE. 59.      Rząd austriacki podnosi, że art. 3 ust. 2 pkt 1 ALSAG uzasadniony jest zadaniem zwalczania szkodliwych skutków skażonych powierzchni dla środowiska naturalnego i zdrowia ludzkiego. Zadania te są realizowane poprzez obowiązkowe wykorzystanie wpływów z opłaty do odkażania tych powierzchni. 60.      ALSAG nie wprowadza wyraźnej dyskryminacji na podstawie przynależności państwowej usługodawcy bądź usługobiorcy związanych ze składowaniem odpadów z jednej strony ani z uwagi na pochodzenie usługi z drugiej strony. Przepisy krajowe o charakterze niedyskryminacyjnym ograniczające swobodę świadczenia usług mogą być uzasadniane nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Takie przepisy muszą być jednak odpowiednie dla zapewnienia realizacji danego celu oraz nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia(44). 61.      Pomijając zagadnienie, czy ściśle krajowe cele ochrony środowiska mogą zostać słusznie uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego(45), to ogólne wyłączenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia odpadów powstałych w trakcie zabezpieczania lub rekultywacji skażonych lub potencjalnie skażonych miejsc w państwach członkowskich innych niż Austria w oczywisty sposób wykracza poza to, co jest konieczne dla realizacji tego zadania. 62.      W konsekwencji tytułem pomocniczym stwierdzam, że opłata jest nieuzasadnionym ograniczeniem swobody świadczenia usług.  Artykuły 10 i 12 WE 63.      Skarżący twierdzą, że art. 3 ust. 2 pkt 1 ALSAG narusza art. 10 i 12 WE, lecz nie przedstawiają argumentów. 64.      Podzielam pogląd Komisji, iż jeśli chodzi o art. 12, to nie jest oczywiste, że dyskryminacja z uwagi na przynależność państwową obejmuje dyskryminację produktów różnego pochodzenia objętą art. 90. Nawet jeśli tak by było, to art. 90 (lub art. 49) stanowiłby „postanowienie szczególne” w rozumieniu art. 12, co oznaczałoby, iż art. 90 (lub art. 49) miałby zastosowanie. Przy zastosowaniu art. 90 (lub art. 49), art. 10 WE również pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.  Wnioski 65.      Z powyższych przyczyn, uważam, że na pytanie Verwaltungsgerichtshof należy udzielić następującej odpowiedzi: Artykuł 90 WE sprzeciwia się przepisowi krajowemu, który pobiera podatek od składowania odpadów na składowisku, jednocześnie przewidując zwolnienie z tego podatku składowania odpadów, które powstają w trakcie zabezpieczania albo rekultywacji miejsc skażonych, gdy miejsca te są wpisane do urzędowych rejestrów przewidzianych w ustawie, przy czym do tych rejestrów mogą być wpisane jedynie miejsca znajdujące się na terytorium kraju, w związku z czym zwolnienie podatku jest jedynie możliwe w przypadku składowania odpadów pochodzących ze skażonych miejsc położonych na terytorium tego państwa członkowskiego. – Język oryginału: angielski. 2 – Pytanie prejudycjalne w niniejszej sprawie, a także uwagi pisemne (lecz nie ustne) przedłożone Trybunałowi dotyczą również artykułów: 10, 12, 23, 25 oraz 49 WE. Omówię istotę tych artykułów poniżej w kontekście oceny ich zastosowania. 3 –      Artykuł 90 akapit drugi zakazuje państwom członkowskim nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Choć pytanie prejudycjalne w niniejszej sprawie wymienia w sposób ogólny art. 90, jest oczywiste, iż przedmiotem sporu jest akapit pierwszy, natomiast uwagi złożone przed Trybunałem odzwierciedlają właśnie to podejście. W konsekwencji ograniczyłam swoją ocenę do akapitu pierwszego, a odesłania do „artykułu 90” w niniejszej opinii można uznać za ograniczone do tego akapitu. 4 – Dz.U. 1993, L 30, str. 1. 5 – BGBl. 299/1989. Poniżej przedstawiłam wyciągi z tekstu ALSAG, który obowiązywał w chwili złożenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W dniu 1 stycznia 2006 r. wszedł w życie nowy tekst. 6 – Zobowiązani są również: w przypadku wywozu odpadów – posiadacz pozwolenia na wywóz (art. 4 ust. 2); osoba dokonująca zapełnienia odpadami lub wyrównująca teren za pomocą odpadów albo też włączająca je do struktur geologicznych (art. 4 ust. 3); lub we wszystkich innych przypadkach – osoba, która organizuje lub zezwala na działalność, od której pobierana jest opłata (art. 4 ust. 4). 7 – ALSAG ma wyłącznie zastosowanie do miejsc skażonych istniejących w tym czasie. 8 – Sąd krajowy wymienia artykuł 22 dekretu z mocą ustawy nr 22/97 oraz dekret ministra ochrony środowiska z dnia 16 maja 1989 r. Komisja podaje dalsze szczegóły. W każdym razie bezsporne jest, że miejsce w Rovigo zostało określone w wyżej przedstawiony sposób, aczkolwiek nie do końca wiadomo, czy w dniu 1 lipca 1989 r. było ono uznane za miejsce skażone. 9 – Ustawa z dnia 6 czerwca 1990 r., BGBl. 350/1990, ze zmianami. 10 – Zobacz na przykład wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C‑517/04 Koornstra, Zb.Orz. str. I‑5015, pkt 15 oraz przywołane tam orzecznictwo. 11 – Wyrok z dnia 16 lutego 1977 r. w sprawie 20/76 Schöttle, Rec. str. 247, pkt 12. 12 – Wyrok z dnia 17 czerwca 2003 r. w sprawie C‑383/01 De Danske Bilimportører, Rec. str. I‑6065, pkt 37. 13 – Wyrok z dnia 9 lipca 1992 r. w sprawie C‑2/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑4431. 14 – Artykuł 3. 15 – Artykuł 4 ust. 1. 16 – Artykuł 5. 17 – Artykuł 14. 18 – Wyrok w sprawie Schöttle, przywołany w przypisie 11, pkt 12. 19 – Wyrok z dnia 3 kwietnia 1968 r. w sprawie 28/67 Molkerei Zentrale Westfalen, Rec. str. 143, str. 155. 20 – Wyrok z dnia 15 grudnia 1976 r. w sprawie 35/76 Simmenthal, Rec. str. 1871. 21 – Wyrok z dnia 28 stycznia 1981 r. w sprawie 32/80 Kortmann, Rec. str. 251. 22 – Wyrok z dnia 12 czerwca 1986 r. w sprawie 50/85 Schloh, Rec. str. 1855. 23 – Wyrok z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86, Rec. str. 1343, pkt 27. 24 – Przywołany w przypisie 18. 25 – Wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C‑90/94, Rec. str. I‑4085, pkt 38. 26 – Wyrok w sprawie Haahr Petroleum, pkt 40, przywołujący wyrok w sprawie Schöttle. 27 – Wyrok z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C‑389/00 [2003], Rec. str. I‑2001. – Przywołany w przypisie 13. – Zobacz również wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑324/99 DaimlerChrysler, Rec. str. I‑9897, w którym Trybunał w sposób dorozumiany przyjął, że odpady przeznaczone na składowanie co do zasady podlegają art. 28–30 WE. 30 – Zobacz odnośnie do art. 25 WE wyrok w sprawie Bergandi, przywołany w przypisie 23, pkt 24. 31 – Zobacz pkt 26. 32 – Wyrok z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑213/96 Outokumpu, Rec. str. I‑1777, pkt 30. 33 – Zobacz art. 2 i art. 3 lit. p). 34 – Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01 Weigel, Rec. str. I‑4981, pkt 86. 35 – Wyrok z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 74/76 Ianelli, Rec. str. 557, pkt 19. 36 – Wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C‑375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑5981, pkt 47, oraz przywołane tam orzecznictwo. 37 – Wyrok z dnia 8 stycznia 1980 r. w sprawie 21/79 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 1, pkt 21. 38 – Wyrok w sprawie Outukumpu, przywołany w przypisie 32, pkt 38 i 39. 39 – Rząd austriacki odwołuje się w tym miejscu do dwóch szeregów Wytycznych w sprawie pomocy dla zabezpieczania lub rekultywacji wcześniej skażonych powierzchni, zatwierdzonych przez Komisję w dniu 21 stycznia 1997 r. oraz 31 maja 2002 r. 40 – Wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, przywołany w przypisie 37, pkt 26. 41 – Wyrok z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C‑381/93 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑5145, pkt 14. – Ibidem, pkt 16–18. 43 – Zobacz pkt 38. 44 – Zobacz na przykład wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑398/95 Ypourgas Ergasias, Rec. str. I‑3091, pkt 21 oraz przywołane tam orzecznictwo. 45 – Zobacz pkt 45 powyżej.