C-230/08

OPINIA V. TRSTENJAK – SPRAWA C–230/08 OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO VERICY TRSTENJAK przedstawiona w dniu 3 września 2009 r.(1) Sprawa C‑230/08 Dansk Transport og Logistik przeciwko Skatteministeriet [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (Dania)] Nielegalne wprowadzenie towarów – Zajęcie z zarządzeniem zniszczenia – Określenie państwa członkowskiego, w którym powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego – Wygaśnięcie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego – Przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR – Wspólnotowy kodeks celny – Artykuły 202 i 215 ust. 1 i 3, art. 217 ust. 1 i art. 233 lit. d) – Rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego – Artykuł 867a ust. 1 – Dyrektywa 92/12/EWG – Artykuł 5 ust. 1 i 2, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 i 9 – Szósta dyrektywa – Artykuł 2 ust. 2, art. 7, art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1 Spis treści I –   Wprowadzenie II – Ramy prawne A –   Prawo wspólnotowe 1.     Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu celnego 2.     Dyrektywa 92/12/EWG 3.     Szósta dyrektywa B –   Prawo krajowe 1.     Krajowe prawo celne 2.     Krajowe prawo w zakresie podatku akcyzowego 3.     Krajowe prawo w zakresie podatku VAT C –   Konwencja TIR III – Okoliczności faktyczne w postępowaniu przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne IV – Postępowanie przed Trybunałem V –   Argumenty stron A –   W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego B –   W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego C –   W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego D –   W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego VI – Ocena prawna A –   W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 1.     Uwagi ogólne 2.     Wyrok w sprawie Elshani 3.     Przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego zakłada zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty 4.     Zajęcie i orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego 5.     Wnioski B –   W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 1.     Uwagi ogólne 2.     Zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem 3.     Zajęcie przy wprowadzaniu przez granicę wewnętrzną z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku a)     Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 przemycane towary uznawane są za dopuszczone do konsumpcji od momentu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty b)     Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów, które zostały nielegalnie i do celów handlowych wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane w chwili zajęcia c)     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 4.     W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 5.     Wnioski C –   W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 1.     Uwagi ogólne 2.     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na zewnętrznej granicy Wspólnoty 3.     Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty 4.     W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT 5.     Wnioski D –   W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego 1.     Właściwość w zakresie pokrycia długu celnego 2.     Właściwość w zakresie pobrania podatku akcyzowego 3.     Właściwość w zakresie pobrania podatku VAT 4.     Wnioski VII – Wnioski I –    Wprowadzenie 1.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przez Østre Landsret (Dania) w ramach trzech sporów pomiędzy Dansk Transport og Logistik (zwaną dalej „DTL”) a Skatteministeriet (duńskim ministerstwem finansów) dotyczących nałożenia należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT od papierosów, które w ramach trzech operacji TIR przeprowadzonych na podstawie wydanych przez DTL karnetów TIR i udzielonego przez nią poręczenia zostały przemycone na terytorium duńskie, a tam zostały przez organy celne i podatkowe zatrzymane i zniszczone. 2.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy z jednej strony określenia czasu i miejsca, w którym powstają należności celne oraz obowiązki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT w odniesieniu do towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Wspólnoty oraz określenia państwa członkowskiego, które jest właściwe do nałożenia należności celnych i podatkowych. Z drugiej strony pojawia się pytanie, na jakich warunkach zabezpieczenie dokonane poprzez zniszczenie nielegalnie wprowadzonych towarów może prowadzić do wygaśnięcia powstałych już należności celnych oraz obowiązków podatkowych z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego. Analizując obydwa zbiory tematyczne, należy rozróżnić między przypadkami, w których towary zostały zabezpieczone i zniszczone już w pierwszym państwie członkowskim przywozu, a przypadkami, w których zabezpieczenie i zniszczenie zostało przeprowadzone dopiero po wprowadzeniu towarów do kolejnego państwa członkowskiego. II – Ramy prawne A –    Prawo wspólnotowe 1.      Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu celnego 3.        Artykuł 84 Wspólnotowego kodeksu celnego(2) w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy stanowi: „1.      Dla art. 85–90: a)      gdy używa się określenia »procedura zawieszająca«, odnosi się ono w przypadku towarów niewspólnotowych do następujących procedur: […] –        składu celnego; […]”. 4.        Artykuł 98 kodeksu celnego stanowi: „1.      Procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym: a)      towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej; […] 2.      Składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. […]”. 5.        Artykuł 202 kodeksu celnego stanowi: „1.      Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a)      nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, […] Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38–41 i art. 177 tiret drugie. 2.      Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. […]”. 6.        Artykuł 215 kodeksu celnego stanowi: „1.      Dług celny powstaje: –        w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu; –        lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego; […] 3.      Organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem”. 7.        Artykuł 217 ust. 1 kodeksu celnego stanowi: „Każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej »kwotą należności«, obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). […]”. 8.        Artykuł 233 kodeksu celnego stanowi: „Bez uszczerbku dla obowiązujących przepisów dotyczących przedawnienia długu celnego, jak również odnoszących się do niepokrycia długu celnego w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny wygasa: […] c)      jeżeli wobec towarów zgłoszonych do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności, –        zgłoszenie celne zostało unieważnione […]; –        jeżeli towary przed ich zwolnieniem zostały zajęte i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek bądź zostały zniszczone na polecenie organów celnych, zostały zniszczone lub stały się przedmiotem zrzeczenia zgodnie z art. 182, bądź zostały zniszczone lub nieodwracalnie utracone ze względu na ich charakter lub w wyniku nieprzewidzianych okoliczności bądź działania siły wyższej. d)      jeżeli towary, wobec których w przypadkach określonych w art. 202 powstał dług celny, zostały zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek. Jednakże w przypadku zajęcia i orzeczenia przepadku, dla celów przepisów prawa karnego mającego zastosowanie wobec naruszeń przepisów celnych, dług celny uważa się za niewygasły, w przypadku gdy prawo karne państwa członkowskiego przewiduje, że należności celne są podstawą do określania sankcji lub że istnienie długu celnego stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego”. 9.        Artykuł 454 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego(3) ma następujące brzmienie: „1.      Niniejszy artykuł stosuje się bez uszczerbku dla przepisów szczególnych konwencji TIR i konwencji ATA dotyczących odpowiedzialności zrzeszeń gwarantujących (stowarzyszeń poręczających) przy stosowaniu karnetu TIR lub karnetu ATA. 2.      Jeżeli podczas lub przy okazji transportu dokonywanego na podstawie karnetu TIR lub tranzytu dokonywanego na podstawie karnetu ATA okaże się, że w określonym państwie członkowskim miało miejsce naruszenie lub nieprawidłowość, to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami wspólnotowymi lub krajowymi, pobiera cła i inne opłaty, które mogą być należne, bez uszczerbku dla wszczęcia postępowania karnego. 3.      Jeżeli nie można ustalić, na jakim terytorium miało miejsce naruszenie lub nieprawidłowość, wówczas uważa się, że takie naruszenie lub nieprawidłowość miały miejsce w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone, chyba że w terminie ustanowionym w art. 455 ust. 1 zgodnie z wymogami organów celnych dostarczony jest dowód na prawidłowość czynności lub zostanie ustalone miejsce, w którym naruszenie lub nieprawidłowość faktycznie miały miejsce. Jeżeli dowód taki nie zostanie dostarczony i zatem uważa się dalej, że wspomniane naruszenie lub nieprawidłowość miały miejsce w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone, [cła i inne opłaty] odnoszące się do danych towarów pobierane są przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami wspólnotowymi lub krajowymi. Jeżeli w okresie późniejszym zostanie ustalone państwo członkowskie, w którym naruszenie lub nieprawidłowość faktycznie miały miejsce, to cła i inne opłaty (z wyjątkiem już pobranych, zgodnie z drugim akapitem jako środki własne Wspólnoty), którym podlegają towary w tym państwie członkowskim, zostają mu zwrócone przez państwo członkowskie, które pierwotnie je odzyskało. W takim przypadku każda nadwyżka zostaje zwrócona osobie, która pierwotnie uiściła należności. […]”. 10.      Artykuł 867 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowi: „Orzeczenie przepadku towaru w rozumieniu art. 233 lit. c) i d) kodeksu nie ma wpływu na status celny danych towarów”. 11.      Artykuł 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowi: „1.      Towary niewspólnotowe przejęte lub skonfiskowane [które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek] oraz takie, odnośnie do których nastąpiło zrzeczenie na rzecz skarbu państwa, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego. 2.      Towary, określone w ust. 1, mogą zostać sprzedane przez organy celne jedynie pod warunkiem bezzwłocznego wypełnienia przez kupującego formalności wymaganych dla nadania im przeznaczenia celnego. […]”. 2.      Dyrektywa 92/12/EWG(4) 12.      Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. 13.      Artykuł 5 dyrektywy 92/12 stanowi: „1.      Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonym w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium. »Przywóz wyrobu objętego podatkiem akcyzowym« oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty, włączając wwóz takiego wyrobu z terytorium wymienionego w art. 2 ust. 1, 2 i 3 lub z Wysp Normandzkich. Jednakże w przypadku kiedy wyrób zostaje poddany wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, przywóz uznaje się za dokonany po zakończeniu wspólnotowej procedury celnej. 2.      Bez uszczerbku dla przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby objęte podatkiem akcyzowym: –        są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich […] i opierają się na jednej z zawieszonych [zawieszających] procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) [kodeksu celnego] lub też pochodzą ze strefy wolnocłowej lub ze składu wolnocłowego, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony; […]”. 14.      Artykuł 6 dyrektywy 92/12 stanowi: „1.      Podatek akcyzowy staje się wymagalny [Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje] w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: […] c)      wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny [nielegalny], w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. 2.      Warunki ściągalności [Przesłanki powstania obowiązku podatkowego] i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny [w którym obowiązek podatkowy powstał] w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że państwa członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych, jak i tych pochodzących z innych państw członkowskich”. 15.      Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi: „W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane”. 16.      Artykuł 8 dyrektywy 92/12 stanowi: „Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne do ich własnego użytku i przez nie transportowanych zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”. 3.      Szósta dyrektywa(5) 17.      Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi: „Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega: 1.      dostawa towarów lub usług świadczona [dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]; 2.      przywóz towarów”. 18.      Artykuł 7 szóstej dyrektywy stanowi: „1.      Przywóz towaru oznacza: a)      wprowadzenie do Wspólnoty towarów, które nie spełniają warunków określonych w art. 9 i 10 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą […]; […] 2      Miejscem przywozu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary po wprowadzeniu do Wspólnoty. 3.      Bez względu na ust. 2, w przypadku gdy towary określone w ust. 1 lit. a) zostają po ich wprowadzeniu do Wspólnoty objęte jednym z uregulowań [jedną z procedur] określonych w art. 16 ust. 1 (B) lit. a), b), c) i d), regulacją dotyczącą czasowego wwozu przy całkowitym zwolnieniu od opłat przywozowych lub objęte procedurą wysyłkową [procedurą odprawy czasowej przy całkowitym zwolnieniu z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego], miejscem przywozu takich towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać takim regulacjom [procedurom]. […]”. 19.      Artykuł 10 szóstej dyrektywy stanowi: „1.      a)     »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne do zaistnienia należności podatkowej [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego]. b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może, począwszy od danego momentu, domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy]. […] 3.      Z chwilą przywozu towarów ma miejsce zdarzenie podatkowe, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy]. W przypadku gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte jedną z regulacji [procedur] określonych w art. 7 ust. 3, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy] jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte tymi regulacjami [procedurami]. Jednakże w przypadku gdy przywożone towary podlegają opłatom [należnościom] celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym skutku w ramach wspólnej polityki, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a podatek staje się wymagalny [i powstaje obowiązek podatkowy] z chwilą zaistnienia zdarzenia odnoszącego się do tych opłat wspólnotowych, a opłaty te stają się wymagalne [i powstania obowiązku ich uiszczenia]. […]”. 20.      Artykuł 16 szóstej dyrektywy stanowi: „1.      Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą, w oparciu o konsultacje przewidziane w art. 29, przedsięwziąć szczególne środki w celu zwolnienia z podatku VAT wszystkich wymienionych transakcji lub ich części [niektórych z nich], pod warunkiem że ich przeznaczeniem nie jest ostateczne wykorzystanie i/lub konsumpcja oraz że kwota podatku od każdej z tych transakcji pobierana jest w momencie przywozu lub na terytorium kraju [kwota podatku VAT, pobierana w chwili dopuszczenia do konsumpcji, odpowiada kwocie podatku, która powinna zostać pobrana, gdyby każda z tych transakcji była opodatkowana w momencie przywozu lub na terytorium kraju]: […] B. dostawy towarów, które mają: a)      być objęte cłem oraz, tam gdzie jest to stosowne, procedurą czasowego magazynowania [składowania czasowego]; b)      podlegać umieszczeniu w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym; c)      podlegać przepisom dotyczącym umieszczenia w składzie celnym lub przepisom regulującym zasady uszlachetnienia czynnego; […]”. B –    Prawo krajowe 1.      Krajowe prawo celne 21.      Mające zastosowanie duńskie przepisy celne w zakresie postępowania z towarami w razie przemytu lub usiłowania przemytu są zawarte w § 83 obowiązującej w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych ustawy prawo celne (wersja skonsolidowana nr 113 z dnia 27 lutego 1996 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą prawo celne”). 22.      Według sądu krajowego, § 83 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy prawo celne stanowi, że towary wykryte podczas przemytu lub usiłowania przemytu oraz towary, w zakresie których podróżny unika lub usiłuje uniknąć należności celnych przywozowych, są „zatrzymywane” przez państwowe organy celne i podatkowe lub policję działającą w imieniu państwowych organów celnych i podatkowych. Następnie zgodnie z § 83 ust. 1 zdanie drugie, towary przemycane lub inne towary, w zakresie których unikano należności celnych lub podatków, lub usiłowano uniknąć należności celnych i podatków na szkodę organów publicznych, są „zatrzymywane lub zajmowane” zgodnie z przepisami w tym zakresie, zawartymi w rozdziale 75b duńskiego kodeksu postępowania cywilnego. 23.      Paragraf 83 ust. 2 ustawy prawo celne brzmi: „W razie pokrycia należności celnych, podatków, grzywien lub kosztów postępowania, zatrzymane lub zajęte towary zostają zwrócone, zgodnie z ogólnymi przepisami w zakresie przywozu, osobie, której towary te zatrzymano lub zajęto, lub innej osobie, która wykaże, iż jest uprawniona do tych towarów. W razie braku wniosku o zwrot towarów w ciągu dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym ostatecznie rozstrzygnięto sprawę, towary zostają sprzedane przez państwowe organy celne i podatkowe, na ogłoszonej w sposób należyty aukcji. Jednakże towary, które zdaniem państwowych organów celnych i podatkowych nie nadają się do wprowadzenia do obrotu lub sprzedaży, mogą zostać zniszczone pod dozorem celnym po upływie określonego okresu. Uzyskane z aukcji kwoty służą w pierwszej kolejności pokryciu poniesionych przez organy publiczne kosztów składowania i sprzedaży, a następnie pokryciu należności celnych, podatków, grzywien lub kosztów postępowania. Nadwyżka jest zwracana właścicielowi, o ile wystąpi on z wnioskiem w tym zakresie w ciągu trzech lat od zakończenia aukcji i wykaże swój tytuł własności do sprzedanych towarów”. 2.      Krajowe prawo w zakresie podatku akcyzowego 24.      Duńskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych są zawarte w Tobaksafgiftslov (ustawie o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych, wersja skonsolidowana nr 635 z dnia 21 sierpnia 1998 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych”). 25.      Według sądu krajowego § 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych, mający zastosowanie do przywozu papierosów w tamtym okresie, stanowił, że podatek akcyzowy od towarów przeznaczonych do konsumpcji w Danii podlegał uiszczeniu nie później niż w momencie otrzymania towarów objętych nim z zagranicy. Zgodnie z § 12 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych, w brzmieniu wówczas obowiązującym, podatek akcyzowy jest uiszczany od podlegających mu towarów, przywożonych spoza UE. 26.      Jak twierdzi sąd krajowy, ustawa o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych nie zawiera jednak szczegółowych przepisów w zakresie podatkowego traktowania w odniesieniu do przemytu lub usiłowania przemytu wyrobów tytoniowych lub zajęcia, przepadku czy zniszczenia takich towarów. 3.      Krajowe prawo w zakresie podatku VAT 27.      Mające zastosowanie duńskie przepisy o podatku VAT są zawarte w obowiązującej wówczas Momslov (ustawie o podatku VAT, wersja skonsolidowana nr 422 z dnia 2 czerwca 1999 r., z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”). 28.      Według sądu krajowego § 12 ust. 1 duńskiej ustawy o podatku VAT obowiązującej w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy przewiduje, że podatek jest uiszczany od towarów przywożonych do Danii z państw spoza UE. Paragraf 12 ust. 2 tej ustawy stanowi, że gdy towary są w ramach przywozu składowane w wolnym porcie w Kopenhadze, w składzie wolnocłowym lub składzie celnym, zdarzenie podatkowe ma miejsce wyłącznie z chwilą, gdy towary przestają być objęte wyżej wskazanymi procedurami. 29.      W świetle § 26 zdanie pierwsze tej ustawy zdarzenie podatkowe ma miejsce z chwilą przywozu towarów. Jednakże § 26 zdanie drugie stanowi, że podatek może zostać nałożony na towary objęte procedurami wskazanymi w jej § 12 ust. 2 wyłącznie, gdy przestają one być objęte rzeczonymi procedurami. 30.      Duńska ustawa o podatku VAT nie zawiera zdaniem sądu krajowego szczegółowych przepisów w zakresie podatkowego traktowania w odniesieniu do przemytu lub usiłowania przemytu wyrobów tytoniowych lub zajęcia, przepadku czy zniszczenia takich towarów. C –    Konwencja TIR 31.      Konwencja celna dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (zwana dalej „konwencją TIR”) została podpisana w Genewie (Szwajcaria) w dniu 14 listopada 1975 r. Wspólnota Europejska zatwierdziła tę konwencję na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2112/78 z dnia 25 lipca 1978 r. dotyczącego zawarcia konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (konwencji TIR) zawartej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r.(6). Wszystkie państwa członkowskie są sygnatariuszami tej konwencji. 32.      Zgodnie z art. 4 konwencji TIR, od towarów przewożonych zgodnie z procedurą TIR nie będą uiszczane lub składane do depozytu w przejściowych urzędach celnych opłaty i podatki przywozowe i wywozowe. 33.      W celu wprowadzenia tych ułatwień art. 3 konwencji TIR wymaga między innymi, aby przewóz był wykonywany z zastosowaniem karnetu TIR i aby poręczony był przez stowarzyszenia umocowane przez umawiające się strony, zgodnie z art. 6 konwencji. 34.      Na podstawie art. 6 ust. 1 konwencji TIR każda umawiająca się strona może, z zastrzeżeniem określonych warunków, upoważnić stowarzyszenia do wydawania karnetów TIR bezpośrednio lub za pośrednictwem odpowiednich stowarzyszeń oraz do występowania w charakterze poręczycieli. 35.      Artykuł 8 konwencji TIR stanowi: „1.      Stowarzyszenie poręczające zobowiąże się do uiszczenia należnych opłat i podatków przywozowych lub wywozowych, zwiększonych ewentualnie o odsetki za zwłokę, które mogą się należeć na mocy ustaw i przepisów celnych państwa, w którym ujawniono nieprawidłowość odnoszącą się do operacji TIR. Będzie ono zobowiązane do zapłacenia tych kwot na zasadzie odpowiedzialności wspólnej i solidarnej z osobami, od których należne są te kwoty. 2.      Jeżeli ustawy i przepisy umawiającej się strony nie przewidują uiszczania opłat i podatków przywozowych lub wywozowych w przypadkach określonych w ustępie 1, stowarzyszenie poręczające zobowiąże się do zapłacenia, na tych samych warunkach, kwoty równej opłatom i podatkom przywozowym lub wywozowym, zwiększonym o jakiekolwiek odsetki za zwłokę. 3.      Każda umawiająca się strona określi maksymalną wysokość kwot od jednego karnetu TIR, których można żądać od stowarzyszenia poręczającego na podstawie postanowień ustępów 1 i 2. 4.      Odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego w stosunku do władz państwa, w którym się znajduje wyjściowy urząd celny, rozpoczyna się od chwili, gdy karnet TIR został przyjęty przez urząd celny. W następnych państwach, przez które prowadzi trasa przewozu towarów zgodnie z procedurą TIR, odpowiedzialność ta rozpoczyna się od chwili wwozu towarów […]. 5.      Odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego będzie obejmować nie tylko towary wyszczególnione w karnecie TIR, lecz także towary, które – jakkolwiek nie są wyszczególnione w tym karnecie – znajdują się pod zamknięciem celnym w części pojazdu drogowego albo w kontenerze. Nie będzie ona obejmować żadnych innych towarów. 6.      W celu ustalenia opłat i podatków wymienionych w ustępach 1 i 2 dane dotyczące towarów zawarte w karnecie TIR uważane będą za ważne do czasu przedstawienia dowodu przeciwnego. 7.      Gdy kwoty wymienione w ustępach 1 i 2 staną się wymagalne, właściwe władze powinny, w miarę możliwości, przed skierowaniem roszczenia do stowarzyszenia poręczającego zażądać ich zapłaty od osoby lub osób, od której lub których kwoty bezpośrednio się należą”. III – Okoliczności faktyczne w postępowaniu przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne 36.      Sąd krajowy prowadzi trzy postępowania w dziedzinie należności celnych i podatków dotyczące przemytu papierosów podczas operacji TIR, na które DTL, korzystając z pozwolenia duńskich organów celnych i podatkowych na wydawanie karnetów TIR i działanie jako gwarant na mocy art. 6 konwencji TIR, wydała karnety TIR i udzieliła poręczenia. 37.      Dwa pierwsze usiłowania przemytu odbyły się drogą morską i zostały wykryte przez lokalne organy celne i podatkowe w dniu 2 maja 2000 r., po zadokowaniu promu z Kłajpedy (Litwa) w Åbenrå (Dania). Wykryto przy tym na pierwszej litewskiej ciężarówce 537 200 papierosów marki West, a na drugiej 431 000 papierosów marki Regal ukrytych w sztucznych podwójnych dnach i ścianach przyczepy. 38.      W przypadku trzeciego usiłowania przemytu do Danii zostało przewiezionych drogą lądową przez Polskę i Niemcy 1 005 840 sztuk papierosów marki Prince. Papierosy te były ukryte w litewskiej ciężarówce i niewykryte przez organy niemieckie, zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty po raz pierwszy przez polsko‑niemieckie przejście graniczne. W dniu 11 października 2000 r. w miejscowości Frøslev na granicy duńsko‑niemieckiej podczas kontroli celnej duńskie organy wykryły papierosy umieszczone w skrytce wykonanej w podstawie przewożonych palet z towarem. Zamknięcia celne umieszczone na ciągniku i przyczepie nie zostały złamane przed kontrolą celną w Danii. Zostały one złamane po raz pierwszy w czasie samej kontroli. 39.      We wszystkich trzech przypadkach papierosy, które nie zostały wykazane w karnecie TIR, zostały zatrzymane przez duńskie organy, a następnie zniszczone między listopadem 2004 r. a marcem 2005 r., po dłuższym okresie składowania. Od momentu zabezpieczenia papierosów pozostawały one przez cały czas w posiadaniu organów celnych. 40.      Każdorazowi posiadacze karnetów TIR, wszyscy to przedsiębiorstwa litewskie, zostali pisemnie wezwani przez duńskie organy do zapłaty należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu zatrzymanych papierosów. Zainteresowane przedsiębiorstwa litewskie nie uwzględniły tych wezwań do zapłaty kwot w wysokości 699 613,99 DKK z tytułu przywozu 537 200 papierosów marki West, w wysokości 561 305,85 DKK z tytułu przywozu 431 000 papierosów marki Regal i w wysokości 1 349 719,60 DKK z tytułu przywozu 1 005 840 papierosów marki Prince. 41.      W świetle powyższego właściwe lokalne organy celne i podatkowe wydały trzy decyzje w stosunku do DTL, jako stowarzyszenia poręczającego w rozumieniu konwencji TIR. Stwierdzając, iż DTL jest zobowiązana do zapłaty należności celnych, podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych i należności z tytułu podatku VAT wymaganych przez duńskie organy od posiadaczy przedmiotowych karnetów TIR w związku z przemytem papierosów, DTL została wezwana do zapłaty kwoty 407 463 DKK z tytułu przywozu 537 200 papierosów marki West (decyzja z dnia 16 kwietnia 2002 r.), 407 463 DKK z tytułu przywozu 431 000 papierosów marki Regal (decyzja z dnia 30 maja 2002 r.) oraz kwoty 376 643 DKK z tytułu przywozu 1 005 840 papierosów marki Prince (decyzja z dnia 4 lutego 2003 r.), odpowiadającym jej maksymalnej odpowiedzialności w zakresie wydanych przez nią karnetów TIR. Obie ostatnie wskazane kwoty DTL zapłaciła warunkowo, natomiast pierwszej kwoty nie zapłaciła. 42.      DTL wniosła na te decyzje skargi do Landsskatteret (krajowego sądu podatkowego), który oddalił skargi i utrzymał rzeczone decyzje w mocy. Od wyroków Landsskatteret DTL wniosła odwołanie do Østre Landsret (wschodniego sądu wyższego). 43.      Østre Landsret stwierdził, że w trzech sprawach toczących się przed sądem krajowym Skatteministeriet i DTL są zgodne co do okoliczności, że DTL nie należy do kategorii podmiotów ponoszących bezpośrednią odpowiedzialność w zakresie należności celnych i podatków na podstawie przepisów celnych i podatkowych. Jego zdaniem bezspornym jest więc, że wszelka odpowiedzialność DTL może powstawać wyłącznie na podstawie konwencji TIR, przesłanek wskazanych w upoważnieniu udzielonym DTL jako stowarzyszeniu poręczającemu i karnetów TIR, które zostały wykorzystane w ramach danych operacji. Skatteministeriet i DTL są według niego zgodne również co do tego, że odpowiedzialność DTL w świetle powyższego przypomina poręczenie w tym sensie, że nie może być mowy o odpowiedzialności DTL, jeśli brak jest długu celnego lub zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i VAT ciążącego na osobie ponoszącej bezpośrednią odpowiedzialność w zakresie należności celnych i podatków na mocy przepisów celnych i podatkowych. 44.      W tych okolicznościach zadaniem Østre Landsret jest rozstrzygnięcie w trzech sprawach przezeń rozpatrywanych, czy pomimo zatrzymania, a następnie zniszczenia przemyconych papierosów powstał dług celny, oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT względem zainteresowanych przedsiębiorstw litewskich, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy wygasły one wskutek zniszczenia papierosów. W przypadku gdyby dług celny oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT nie wygasły, Østre Landsret powinien także rozważyć, czy duńskie organy celne i podatkowe są właściwe do poboru należności celnych oraz podatku akcyzowego i podatku VAT. 45.      W tym kontekście Østre Landsret wyraził wątpliwości co do wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia spraw przepisów kodeksu celnego, dyrektywy 92/12 oraz szóstej dyrektywy i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1.      Czy wykładni sformułowania „zajęte i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek” występującego w art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy dokonywać w ten sposób, że oznacza ono, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy towary zatrzymane na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze [duńskiej] ustawy prawo celne przy nielegalnym przywozie podlegają równocześnie lub w późniejszym terminie zniszczeniu przez organy celne, pozostając do tego czasu w posiadaniu tych organów? 2.      Czy wykładni dyrektywy w sprawie podatku akcyzowego należy dokonywać w ten sposób, że należy uznać, iż nielegalnie przywiezione towary, zajęte w chwili przywozu lub równocześnie bądź w późniejszym terminie zniszczone, zostały objęte „procedurą zawieszającą” z tym skutkiem, że zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje lub wygasa [art. 5 ust. 2 tiret pierwsze i art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) i art. 98 kodeksu celnego oraz art. 867a przepisów wykonawczych]? Czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu? 3.      Czy wykładni szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że należy uznać, iż nielegalnie przywiezione towary zajęte przy przywozie i równocześnie lub w późniejszym terminie zniszczone zostały objęte „procedurą składu celnego” z tym skutkiem, że zobowiązanie w zakresie podatku VAT nie powstaje lub wygasa [zob. art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 3 i art. 16 ust. 1 (B) lit. c) szóstej dyrektywy oraz art. 867a przepisów wykonawczych]? Czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu? 4.      Czy wykładni kodeksu celnego, przepisów wykonawczych do kodeksu celnego i szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego w przypadku wykrycia nielegalnego przywozu towarów w ramach operacji TIR są właściwe do obciążenia należnościami celnymi, podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT tych operacji, gdy organy innego państwa członkowskiego, do którego miał miejsce nielegalny przywóz do Wspólnoty, nie wykryły nieprawidłowości, i w konsekwencji nie nałożyły należności celnych, podatku akcyzowego ani podatku VAT (zob. art. 215 kodeksu celnego w związku z art. 217 tego kodeksu, art. 454 ust. 2 i 3 przepisów wykonawczych w brzmieniu obowiązującym w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych oraz art. 7 szóstej dyrektywy)? IV – Postępowanie przed Trybunałem 46.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z dnia 20 maja 2008 r. wpłynął do Trybunału w dniu 28 maja 2008 r. W trakcie procedury pisemnej uwagi przedstawiły skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, rządy duński i niderlandzki oraz Komisja. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 13 maja 2009 r., stanowiska przedstawili przedstawiciele skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym, rządów duńskiego i włoskiego oraz Komisji. V –    Argumenty stron A –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 47.      W odniesieniu do pierwszego pytania prejudycjalnego DTL, rząd niderlandzki oraz Komisja uważają, że zatrzymanie, a następnie zniszczenie towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne należy co do zasady uznać za zajęcie, a następnie orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Rząd duński uważa natomiast, że zniszczenie towarów nie może zostać przyporządkowane pojęciu „orzeczenia przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 48.      Rząd duński wywodzi, że „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie może zostać zrównane ze zniszczeniem towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne. Zgodnie z prawem duńskim jaki i prawem wielu innych państw członkowskich „orzeczenie przepadku” wymaga jego zdaniem zawsze przeniesienia składników majątkowych na państwo. Warunek ten znajduje zastosowanie również w przypadku „orzeczenia przepadku” w rozumieniu kodeksu celnego. Z uwagi na to, że państwo duńskie w przypadku zatrzymania, a następnie zniszczenia towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne w żadnym momencie nie staje się właścicielem danych towarów, zdarzenia tego nie można jego zdaniem uznać za „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 49.      Rząd duński zwraca również uwagę, że art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego przewiduje zniszczenie towarów zgłoszonych do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności jako odrębną przesłankę wygaśnięcia [długu celnego] oprócz zajęcia oraz równoczesnego lub w późniejszym terminie orzeczenia przepadku tych towarów. Wynika z tego jego zdaniem, że orzeczenie przepadku i zniszczenie towarów nie mogą być zrównane pod względem treści. Ponadto w prawie wspólnotowym nie istnieje ogólna zasada prawna w zakresie ceł i podatków, zgodnie z którą należności celne i podatkowe podlegają uiszczeniu wyłącznie gdy towary zostaną dopuszczone do obrotu, a zatem można uznać, iż właściwe organy poniosły wskutek tego szkodę. 50.      DTL, rząd niderlandzki oraz Komisja twierdzą natomiast, że orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego zachodzi już wtedy, gdy wskutek zniszczenia dokonanego przez organy pozbawiono właścicieli ich prawa własności w stosunku do towarów, bez względu na to, czy organy w którymkolwiek momencie uzyskały prawo własności tych towarów. 51.      Według DTL z brzmienia art. 233 lit. d) kodeksu celnego wynika, że „zajęcie” stanowi poprzedzający „orzeczenie przepadku”, mniej ograniczający środek, który charakteryzuje się przede wszystkim tym, że właściciel został tymczasowo pozbawiony posiadania oraz możliwości rozporządzania danymi towarami. „Orzeczenie przepadku” tych towarów istnieje jej zdaniem od chwili, w której pierwotny właściciel utracił swoje prawo własności w stosunku do zajętych towarów, i to niezależnie od tego, czy do utraty jego prawa własności doszło w drodze aktu administracyjnego, czy też w drodze orzeczenia sądowego. W świetle wykładni teleologicznej art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy państwo w którymkolwiek momencie uzyskało własność zniszczonych towarów, czy też nie. 52.      Kwestionuje ona również argument przywołany przez rząd duński wynikający z porównania brzmienia przesłanek wygaśnięcia [długu celnego] zgodnie z lit. c) tiret drugie oraz lit. d) art. 233 kodeksu celnego. Wyraźne uregulowanie zniszczenia towarów na polecenie organów celnych przed zwolnieniem towarów jako przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] w lit. c) tiret drugie wynika jej zdaniem z tego, że w tym ostatnim przepisie zostały uregulowane przesłanki wygaśnięcia [długu celnego] obejmujące zarówno zajęcie przez właściwe organy, jak i sytuacje, gdy do zajęcia nie dochodzi. Natomiast uregulowaniu zawartemu w lit. d) art. 233 kodeksu celnego podlegają jedynie sytuacje, w których wcześniej dokonano zajęcia. Z uwagi na to, że zniszczenie towarów na polecenie organów celnych przed zwolnieniem towarów w rozumieniu art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego może co do zasady nastąpić wyłącznie w przypadkach, w których wcześniej nie dokonano zajęcia przez organy celne, ta przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] nie zezwala według niej na wysnute a contrario przez rząd duński wnioski w ramach wykładni art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 53.      Komisja uważa, że przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] zawarta w art. 233 lit. d) kodeksu celnego jest spełniona wtedy, gdy towary zostają zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu na obszar celny, a następnie zniszczone, pozostając w międzyczasie w posiadaniu organów. Celem nałożenia należności celnych przywozowych jest ochrona produkcji wspólnotowej w ramach wspólnej polityki handlowej. W świetle wykładni teleologicznej art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie może zatem przesądzać to, czy państwo uzyskało własność towarów, czy też doszło do przesunięcia majątku na korzyść fiskusa. Przesłankę wygaśnięcia [długu celnego] zawartą w art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy według Komisji uznać za spełnioną, jeżeli orzeczenie sądu lub rozstrzygnięcie administracji skutkowałoby tym, że importer ostatecznie został pozbawiony władztwa i swoich praw do danych towarów, o ile wskutek tej interwencji organów publicznych jednocześnie w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie tych towarów do obrotu gospodarczego. 54.      Przedstawione przez rząd duński porównanie brzmienia art. 233 lit. c) tiret drugie i art. 233 lit. d) kodeksu celnego Komisja oddaliła jako merytorycznie bezpodstawne z tych samych powodów, co przedstawione przez DTL. Komisja podkreśla ponadto, że przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] zawarta w art. 233 lit. d) kodeksu celnego wymaga, aby zajęcie nastąpiło „przy nielegalnym wprowadzaniu” danych towarów. W związku z tym owa przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] może jej zdaniem mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy towary pochodzące z przemytu zostały zajęte przy przekraczaniu jednej z granic zewnętrznych Wspólnoty, a najpóźniej do momentu opuszczenia pierwszego granicznego urzędu celnego. 55.      Rząd niderlandzki zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że w kodeksie celnym nie jest używane pojęcie „zatrzymanie”. Z postanowienia odsyłającego wynika jego zdaniem, że zatrzymanie w rozumieniu duńskiej ustawy prawo celne jest mniej ograniczającym środkiem niż zajęcie, a następnie orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Podczas gdy zatrzymanie jest środkiem ograniczonym czasowo bez wpływu na prawo własności, a towary po zakończeniu zatrzymania mogą również zostać zwrócone, zajęcie z orzeczeniem przepadku zakłada przeniesienie własności na organy celne. 56.      Rząd niderlandzki uznał jednak również, że przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego jest spełniona wtedy, gdy zgodnie z duńskim prawem celnym możliwe jest zniszczenie towarów przez właściwe organy celne lub na ich zlecenie, bez wcześniejszego orzeczenia przepadku. Zniszczenie towarów wykracza bowiem poza zwykłe orzeczenie przepadku, tak że racjonalna wykładnia prawa celnego Wspólnoty nakazywałaby w takim przypadku zastosowanie przesłanki wygaśnięcia [długu celnego] zawartej w art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 57.      Rząd włoski podkreśla wreszcie, że zawarte w art. 233 kodeksu celnego przesłanki wygaśnięcia [długu celnego] należy interpretować zawężająco, przy czym zajęcie połączone z orzeczeniem przepadku przemycanych towarów może prowadzić do wygaśnięcia długu celnego jedynie wtedy, gdy nastąpiło przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego leżącego na granicy zewnętrznej Wspólnoty. Odnosi się to jego zdaniem także do przemytu towarów w ramach operacji TIR, albowiem postanowienia konwencji TIR należy interpretować zgodnie z kodeksem celnym. B –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 58.      W odniesieniu do drugiego pytania prejudycjalnego pozostają poważne rozbieżności między oceną prawną zaproponowaną przez DTL, rządy duński, niderlandzki oraz Komisję. W swoich uwagach ustnych rząd włoski poparł zasadniczo stanowisko Komisji. 59.      Rząd duński uznał, iż zajęcie, a następnie zniszczenie nielegalnie wprowadzonych towarów w żadnym wypadku nie prowadzi do zawieszenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12. Jako uzasadnienie wskazuje on w pierwszej kolejności na brzmienie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, zgodnie z którym aby towary mogły zostać objęte procedurą zawieszającą, muszą opierać się one na jednej z zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Wynika z tego jego zdaniem, że towary już przy przywozie same muszą zostać objęte tego rodzaju procedurą, co nie miało miejsca w przypadku zajęcia nielegalnie wprowadzonych towarów. Za taką literalną wykładnią art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 przemawia art. 6 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, który również dotyczy przywozu rozpatrywanych wyrobów, w tym nielegalnego przywozu, w przypadku gdy wyroby te „nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”. 60.      Twierdzi on, że nawet jeżeli art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony również w stosunku do wyrobów, które dopiero po ich przywozie zostały objęte procedurą zawieszającą, w przypadku zatrzymania przemycanych towarów nie prowadzi to do zawieszenia podatku akcyzowego. Zastosowanie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego do towarów, które zostały zajęte po przywozie, wskazuje jedynie, że status celny tych nielegalnie wprowadzonych towarów nie uległ zmianie. Artykuł 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego nie pomniejsza natomiast faktu, że organy celne − mimo zajęcia towarów − mogą nałożyć należności celne na dłużnika celnego (w tym przypadku posiadacza karnetu TIR) lub na DTL, jako stowarzyszenie poręczające w ramach konwencji TIR. Za taką wykładnią przemawia zdaniem rządu duńskiego art. 867a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, który – przynajmniej pośrednio – wskazuje, że dług celny nadal istnieje, nawet gdy przemycane towary zostały zajęte. Za taką wykładnią art. 867a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego przemawia ponadto okoliczność, że opinia przeciwna prowadziłaby do nieuzasadnionej ochrony osób, które dokonały nielegalnego przywozu, lub innych dłużników celnych, w tym stowarzyszeń poręczających. Co do zasady dług celny i należny podatek akcyzowy mogłyby w ten sposób być odraczane bez ograniczenia, do czasu gdy sam zainteresowany dłużnik uznałby za właściwe zapłacenie należności celnych. 61.      DTL twierdzi, że przewidzianą w art. 233 lit. d) kodeksu celnego ocenę dotyczącą wygaśnięcia długu celnego w przypadku zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku nielegalnie wprowadzonych towarów należy przyjąć również za punkt wyjścia dla wykładni zdarzenia zawieszającego podatek na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12. W rezultacie podatek akcyzowy nie może być nałożony na towary, w odniesieniu do których doszło do wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 62.      W tych okolicznościach DTL wskazuje, że towary, które na mocy § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne z chwilą ich wprowadzenia zostały zatrzymane przez organy celne i które zostały później zniszczone, przy czym pozostawały przez cały czas w posiadaniu tych organów, uważa się na mocy art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego za objęte procedurą składu celnego. Z uwagi na to, że procedura składu celnego zaliczana jest do jednej z zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, zdarzenie zawieszające podatek uregulowane w art. 5 ust. 2 tiret drugie w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym należy jej zdaniem uznać za spełnione. Zawieszenie podatku byłoby uchylone jedynie w przypadku, gdyby wspólnotowa procedura celna została zakończona. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje w momencie dopuszczenia do konsumpcji. W przypadku zniszczenia towarów zatrzymanych przy ich nielegalnym wprowadzaniu, towary te nie zostały jednak wprowadzone do konsumpcji, a zatem zawieszenie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego nie może już zostać uchylone, a w rezultacie nie znajduje zastosowania. Podstawowa zasada wspólnotowych przepisów w zakresie należności celnych i podatkowych stanowi, że należności celne i podatkowe podlegają uiszczeniu wyłącznie wtedy, gdy właściwe organy poniosły szkodę w tym znaczeniu, że towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu. Ta podstawowa zasada jest zapisana w art. 206, art. 233 lit. d) kodeksu celnego i art. 14 dyrektywy 92/12. 63.      Komisja zwraca uwagę, że udzielając odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od towarów na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 a kwestią wtórną powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy. 64.      Na mocy art. 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 wyroby, do których stosuje się tę dyrektywę, podlegają w czasie ich przywozu na terytorium Wspólnoty obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego, przy czym zgodnie z akapitem drugim pod pojęciem przywozu należy rozumieć wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty. W tym kontekście pojęcie „wwozu” wyrobu należy jej zdaniem interpretować tak samo jak pojęcie „wprowadzania” w art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego powstaje zatem zasadniczo w chwili, w której dane wyroby zostały przewiezione przez granicę celną. Jednakże w przypadku kiedy wyroby zostają poddane wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 92/12 przywóz uznaje się za dokonany z chwilą zakończenia wspólnotowej procedury celnej. 65.      Jak wskazuje Komisja, ten ostatni przepis należy odczytywać w związku z art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego. Z uwagi na to, że owa – opierająca się na fikcji prawnej – procedura składu celnego stanowi wspólnotową procedurę celną w rozumieniu art. 5 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 92/12, towary, które zostały zajęte przy wprowadzaniu na terytorium Wspólnoty, w trakcie trwania zajęcia uznaje się za nieprzywiezione. W przypadku gdyby zajęte towary zostały zniszczone, wtedy zniknęłyby, zanim zakończyłaby się wspólnotowa procedura celna, zatem z tym skutkiem, że zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nigdy by nie powstało. 66.      Zdaniem Komisji wykładnia ta jest zgodna z celem dyrektywy 92/12, a ponadto gwarantuje, że zajęcie przy równoczesnym lub późniejszym orzeczeniu przepadku przemycanych towarów w przypadku nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty prowadzi do tego samego wniosku w prawie celnym i w prawie z zakresu podatku akcyzowego. 67.      Natomiast gdyby towary zostały zajęte dopiero po nielegalnym wprowadzeniu ich na obszar celny, a zatem dopiero po opuszczeniu pierwszego urzędu celnego leżącego we Wspólnocie, zostają one objęte podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12. Ponadto podatek akcyzowy faktycznie powstaje jej zdaniem również wskutek nielegalnego przywozu na mocy art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/12, przy czym zajęcie, do którego później dochodzi, nie prowadzi do zawieszenia podatku na mocy art. 5 ust. 2 tejże dyrektywy. 68.      Z niniejszą argumentacją Komisji zasadniczo zgadza się rząd włoski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 w związku z art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje, jeżeli przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego leżącego na granicy zewnętrznej Wspólnoty towary zostaną zajęte, a następnie zniszczone. Natomiast w przypadku gdyby towary zostały zajęte i zniszczone po opuszczeniu tego pierwszego urzędu celnego, powstaje ryzyko wprowadzenia do obrotu gospodarczego Wspólnoty, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje bez względu na to, czy przemycane towary zostały w późniejszym momencie zajęte i zniszczone. 69.      Zdaniem rządu niderlandzkiego uregulowanie dotyczące zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy rozumieć w takim kontekście, że pomiędzy powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od towarów a faktycznym powstaniem obowiązku podatkowego może upłynąć określony czas. W ramach tego uregulowania obowiązek podatkowy w ramach podatku akcyzowego powstaje w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Jego zdaniem art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 stanowi zatem, że w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podatek ten uznaje się za zawieszony w stosunku do towarów, kiedy objęte są one jedną z zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Przemytu towarów nie można jednak jego zdaniem zakwalifikować jako takiej zawieszającej procedury, a zatem towary zajęte z chwilą ich nielegalnego przywozu, w odniesieniu do których równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, nie opierają się na jednej z zawieszających procedur, a zatem nie zostają objęte procedurą zawieszającą. 70.      W odniesieniu do towarów, które zostały zajęte w chwili nielegalnego przywozu na obszar celny Wspólnoty, podatek akcyzowy może być zatem jego zdaniem nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w odniesieniu do długu celnego. W przypadku gdy towary zostały wykryte na granicy wewnętrznej i zajęte dopiero po nielegalnym wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty, zostały już one dopuszczone do obrotu na podstawie art. 6 ust. 1 dyrektywy, a zatem można nałożyć podatek akcyzowy. C –    W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 71.      W odniesieniu do trzeciego pytania prejudycjalnego pozostają poważne rozbieżności między opiniami przedstawionymi przez DTL, rządy duński i niderlandzki oraz Komisję i przedstawiają one szeroki zakres propozycji ewentualnych odpowiedzi. W swoich uwagach ustnych rząd włoski poparł zasadniczo stanowisko Komisji. 72.      DTL powtarza przede wszystkim, że wykładni art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy dokonywać w ten sposób, iż dług celny wygasa, gdy towary zajęte lub objęte przez organy celne w posiadanie na podstawie § 83 ust. 1 duńskiej ustawy prawo celne zostają zniszczone. DTL uważa, że zgodna z przepisami kodeksu celnego wykładnia przepisów szóstej dyrektywy jest naturalna i właściwa, prowadząc do nienałożenia podatku VAT na nielegalnie przywiezione papierosy, gdy przy ich wprowadzaniu zostały one zajęte lub objęte w posiadanie przez organy celne, a następnie zniszczone, pozostając w tym czasie w posiadaniu tych organów. Wskazane uregulowania powinny się częściowo pokrywać w tym zakresie. 73.      DTL wyjaśnia następnie, że w świetle art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy z chwilą przywozu towarów ma miejsce zdarzenie podatkowe i powstaje obowiązek podatkowy. Gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte procedurą składu celnego, zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte procedurą składu celnego. Z uwagi na to, że towary, które zostały zajęte przez organy celne lub które organy celne objęły w posiadanie przy ich wprowadzaniu na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne i które zostały następnie zniszczone, pozostając przez cały czas w posiadaniu tych organów, na podstawie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, należy uznać za objęte procedurą celną, to zdaniem DTL w przypadkach podlegających ocenie sądu krajowego nie można na podstawie art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy nałożyć podatku VAT. 74.      Rząd duński uważa, że zgodnie z art. 10 ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy w przypadku towarów niewspólnotowych, które z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostają objęte jedną z procedur określonych w art. 7 ust. 3, zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte tymi procedurami. Artykuł 7 ust. 3 dotyczy procedur, o których mowa w art. 16 ust. 1 (B) lit. a–d) dyrektywy, to jest „procedury składu celnego”. Co się tyczy tego, co należy rozumieć przez „procedurę składu celnego”, art. 16 ust. 1 (B) odsyła do „obowiązujących przepisów prawa celnego”. 75.      Artykuł 867a przepisów wykonawczych stanowi jego zdaniem jedyną możliwą podstawę uznania, że papierosy zostały objęte procedurą składu celnego. Jednakże przepis ten nie może prowadzić do uznania zatrzymanych towarów za objęte zawieszającą procedurą celną, której dotyczą powyższe przepisy szóstej dyrektywy, i to niezależnie od tego, czy towary po ich zajęciu zostały zniszczone, czy też nie. 76.      Argumentacja przedstawiona przez rząd niderlandzki zmierza w tym samym kierunku. Podkreśla on, że art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy dotyczy wprawdzie dopuszczenia do procedury składu celnego, to jednak kodeks celny nie przewiduje dopuszczenia do procedury składu celnego nielegalnie wprowadzonych towarów. Ponadto tego rodzaju dopuszczenie zgodnie z art. 85 kodeksu celnego wymaga pozwolenia organów celnych, które niewątpliwie w przypadkach podlegających ocenie sądu krajowego nie zostało wydane. W tym kontekście art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego stanowi jedynie przepis wykonawczy, który w konsekwencji nie może odbiegać od wyraźnych wytycznych kodeksu celnego. Wreszcie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego według niego nie może znajdować zastosowania wtedy, gdy towary zostały „zatrzymane”. 77.      Zdaniem rządu niderlandzkiego w przypadku nielegalnego wprowadzenia towarów przez granicę zewnętrzną Wspólnoty podatek VAT może zostać nałożony na podstawie przepisów celnych. Gdy dług celny wygasa na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, wygasa również należny podatek VAT (art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy). Natomiast jeżeli wprowadzone nielegalnie towary zostały przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty, a następnie wykryte i zajęte, to na podstawie art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy należność z tytułu podatku VAT powstaje w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajdują się towary w chwili wprowadzenia do Wspólnoty. 78.      Komisja w swojej propozycji odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne rozróżnia między postępowaniem przed sądem krajowym, w którym towary zostały wprowadzone nielegalnie przez granicę zewnętrzną Wspólnoty, a postępowaniem przed sądem krajowym, w którym nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty towary zostały przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty. 79.      Z art. 2 w związku z art. 7 ust. 1 lit. a) i ust. 2 oraz art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy Komisja wywodzi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje zasadniczo w chwili, w której dany towar został wprowadzony na terytorium Wspólnoty. Wierzycielem jest w tym przypadku pierwsze państwo przywozu. Jednakże w przypadku gdy towary z chwilą ich wprowadzenia na terytorium Wspólnoty objęte są procedurą celną, na podstawie art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy jedynie wówczas, gdy procedura ta zostaje zakończona wobec tych towarów. Według Komisji sformułowanie „z chwilą ich wprowadzenia” ma przy tym takie samo znaczenie jak „przy nielegalnym wprowadzaniu” w rozumieniu art. 233 kodeksu celnego i „w czasie ich przywozu” w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12. 80.      W tym kontekście, zdaniem Komisji, towary, które zostały zajęte przez organy celne przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego leżącego na terytorium celnym Wspólnoty, są na podstawie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego objęte procedurą celną. W przypadku gdy towary te w następstwie zajęcia zostały zniszczone, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstaje. Natomiast jeżeli towary zostały zajęte przez organy celne po opuszczeniu pierwszego urzędu celnego leżącego na terytorium celnym Wspólnoty, po ich wprowadzeniu na terytorium Wspólnoty nie są one objęte procedurą celną. W takim przypadku zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT co do zasady powstaje. D –    W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego 81.      Wszystkie strony biorące udział w postępowaniu zgadzają się, że czwarte pytanie prejudycjalne dotyczy jedynie takiej procedury przed sądem krajowym, w której nielegalnie przywiezione na terytorium Wspólnoty papierosy po przekroczeniu niemiecko‑duńskiej granicy zostały zajęte przez duńskie organy. 82.      DTL uważa, że w takim przypadku do nałożenia należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT nie są właściwe duńskie organy celne i podatkowe, lecz raczej organy pierwszego państwa przywozu, również wtedy, gdy nielegalny przywóz nie został przez nie wykryty. 83.      Według DTL, w świetle art. 217 kodeksu celnego, w związku z jego art. 215 ust. 3, to organy celne państwa członkowskiego, w którym powstał dług celny lub w odniesieniu do którego uznaje się, że powstał w nim dług celny, obliczają dług celny i dokonują jego zaksięgowania. Organy te przystępują też do pokrycia długu. W przypadku operacji TIR zastosowanie znajduje ponadto art. 454 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, który potwierdza podstawową właściwość organów państwa, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone do Wspólnoty. 84.      DTL podnosi, że te same wnioski odnoszą się do podatku akcyzowego i podatku VAT. Wynika to jej zdaniem z art. 454 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, który dotyczy pokrycia należności celnych i innych opłat, które mogą być należne. Co się tyczy podatku VAT, DTL dokonuje również odniesienia do art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym miejscem przywozu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w chwili ich wprowadzenia do Wspólnoty. Zatem zasadniczo to pierwsze państwo przywozu jest właściwe do nałożenia podatku VAT. 85.      Rząd duński uważa, że w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, duńskie organy celne i podatkowe są właściwe do nałożenia należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT, gdy nieprawidłowości zostaną wykryte w Danii. 86.      Według niego zagadnienie właściwości powinno zostać rozstrzygnięte w ten sam sposób w odniesieniu do należności celnych, podatku akcyzowego i podatku VAT. Artykuł 215 kodeksu celnego, w związku z art. 217 rzeczonego kodeksu, art. 454 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego ani art. 7 szóstej dyrektywy nie mogą w sprawie takiej jak rozpatrywana prowadzić do uznania, że dług celny i zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT powstały w państwie członkowskim, w którym doszło do nielegalnego przywozu na terytorium Wspólnoty, lecz który nie został wykryty. Natomiast jego zdaniem uznać należy, że zobowiązania powstały w państwie członkowskim, w którym wykryto nieprawidłowości. 87.      Na poparcie powyższego rząd duński odsyła do zasad procedury TIR. Podstawową zasadą procedury TIR jest to, by stworzono wolny „korytarz” dla zamkniętych przesyłek drogowych TIR z urzędu wyprowadzenia do urzędu przeznaczenia. Operacje TIR są przeprowadzane w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, co oznacza, że towary są przedstawiane najpierw organom celnym w urzędzie przeznaczenia, a nie przy wprowadzeniu do Wspólnoty. Uwzględniając art. 4 i 5 konwencji TIR, w przypadku gdy w ramach kontroli przeprowadzonej na wewnętrznej granicy Wspólnoty wykryto, że towary opatrzone zamknięciem celnym nie odpowiadają towarom wskazanym w karnecie TIR, należy stwierdzić, że naruszenia lub nieprawidłowości dopuszczono się na terenie Wspólnoty. Według niego należy uznać, że nielegalny przywóz w takim przypadku nastąpił na granicy wewnętrznej, a zatem właściwe należności celne oraz obowiązki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i w podatku VAT powstają w danym państwie członkowskim. Rozwiązanie to jest, jego zdaniem, konieczne również ze względów skuteczności, ponieważ organy, które ujawniły nieprawidłowość w ramach przesyłki drogowej TIR, najskuteczniej mogą usunąć te nieprawidłowości i odzyskać należne podatki w celu ochrony interesów gospodarczych Wspólnoty. 88.      Rząd niderlandzki rozróżnia między właściwością do nakładania podatków akcyzowych a właściwością do nakładania należności celnych i podatków VAT. Do nakładania podatków akcyzowych są według niego właściwe organy kolejnego państwa przywozu, jeżeli nielegalny przywóz towarów nie został wykryty w pierwszym państwie przywozu. Do nakładania należności celnych i podatku VAT właściwe są natomiast organy pierwszego państwa przywozu. W przypadku długu celnego rozwiązanie to wynika z art. 202 ust. 2, w związku z art. 215 kodeksu celnego, w przypadku podatku VAT z art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy. 89.      Także zdaniem Komisji w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, na mocy art. 215 kodeksu celnego, w związku z art. 217 ust. 1 rzeczonego kodeksu oraz art. 454 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego do nakładania należności celnych właściwe są organy pierwszego państwa przywozu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 szóstej dyrektywy organy te są właściwe również do nakładania podatku VAT. 90.      W odniesieniu do nakładania podatku akcyzowego Komisja uważa, że – o ile sąd krajowy nie dojdzie do wniosku, iż zajęte papierosy były przeznaczone na użytek własny – obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego zgodnie z art. 7 lub 9 dyrektywy 92/12 powstaje w tym państwie członkowskim, w którym nielegalnie wprowadzone towary zostały ostatecznie wykryte. 91.      To zasadnicze ustalenie właściwości w zakresie podatku akcyzowego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte nielegalnie wprowadzone towary, nie oznacza jednak zdaniem Komisji, że dane państwo członkowskie również faktycznie może nałożyć podatek akcyzowy. Chociaż podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, należy przy tym przestrzegać wymogów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie powinny przede wszystkim wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego i zasad ogólnych, a tym samym z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W przypadku gdy nielegalnie wprowadzone towary zostały zajęte przy przekraczaniu granicy wewnętrznej Wspólnoty, a następnie zniszczone, przy czym pozostawały przez cały czas w posiadaniu organów, nie powstaje zdaniem Komisji rzeczywiste zagrożenie, iż towary te zostaną wprowadzone do konsumpcji na terytorium tego państwa członkowskiego. Poprzez zniszczenie towarów została w pełni wykluczona możliwość ich wprowadzenia do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Z uwagi na to, że zgodnie z systematyką dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy należy traktować jako podatek związany z terytorium każdego państwa członkowskiego, również faktyczne pobranie podatku akcyzowego byłoby w takim przypadku niespójne oraz wykraczałoby poza – częściowo zharmonizowany – cel, któremu służy prawo w zakresie podatku akcyzowego. W takim przypadku pobranie podatku akcyzowego przez dane państwo członkowskie jest zdaniem Komisji nieproporcjonalne. Nie oznacza to jej zdaniem, że państwa członkowskie nie mogą nakładać sankcji za nielegalne wprowadzenie z innego państwa członkowskiego towarów objętych podatkiem akcyzowym. Pobranie podatków akcyzowych przez państwo członkowskie, które stwierdziło nieprawidłowość, a następnie zniszczyło towary, byłoby jednak – jak twierdzi Komisja – w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nieproporcjonalne. 92.      Rząd włoski uważa, że w przypadku takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym pierwsze państwo przywozu jest właściwe zarówno do pobrania długu celnego, jak i do nałożenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Jednakże także kolejne państwo przywozu jest jego zdaniem właściwe do nałożenia podatku akcyzowego, a zatem zachodzi w tym zakresie zbieg właściwości. W tym kontekście rząd włoski odrzuca argumentację Komisji dotyczącą nieproporcjonalności nałożenia podatku akcyzowego przez kolejne państwo przywozu, uznając, iż kwestia właściwości ma charakter formalny, a nie materialnoprawny. VI – Ocena prawna A –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 1.      Uwagi ogólne 93.      W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy wnosi o dokonanie wykładni wyrażenia „zajęte […] i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że Trybunałowi stawia się w szczególności pytanie, czy zatrzymanie przemycanych towarów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne stanowi zajęcie w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego oraz czy dokonane w następstwie zajęcia zniszczenie przemycanych towarów przez duńskie organy można zrównać z orzeczeniem przepadku tychże towarów w rozumieniu tego przepisu. 94.      Udzielenie odpowiedzi na pierwszą część pierwszego pytania prejudycjalnego, czy zatrzymanie na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne odpowiada zajęciu w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego, wymaga jednak wykładni prawa krajowego, do dokonywania której Trybunał nie jest właściwy. Trybunał może jednak poprzez wykładnię pojęcia „zajęcie” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich informacji koniecznych do tego, aby w zawisłym przed nim postępowaniu sąd ten sam mógł stwierdzić, czy konkretne zatrzymanie przemycanych papierosów na podstawie § 83 ust. 1 zdanie pierwsze duńskiej ustawy prawo celne wykazuje cechy zajęcia w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 95.      W przypadku wykładni wyrażenia „zajęte […] i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego należałoby ponadto zauważyć, że jego definicja należy do dziedziny prawa wspólnotowego. Wspólnotowy porządek prawny co do zasady nie zmierza do zdefiniowania swoich pojęć, inspirując się jednym lub kilkoma krajowymi porządkami prawnymi, chyba że wyraźnie tak stanowi(7). W tym kontekście argumentacja przedstawiona przez rząd duński w przedmiocie konstrukcji orzeczenia przepadku w różnych krajowych systemach prawnych państw członkowskich jest nieistotna. Przedmiotowej konkretyzacji wyrażenia „zajęcia […] i równoczesnego lub w późniejszym terminie orzeczenia przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy dokonać na podstawie systemowej i teleologicznej wykładni tej przyczyny wygaśnięcia. 96.      Wykładni systemowej i teleologicznej art. 233 lit. d) kodeksu celnego Trybunał dokonał w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie Elshani(8). Z powyższego wyroku wynikają istotne wskazówki pozwalające na udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne. 2.      Wyrok w sprawie Elshani 97.      W wyroku w sprawie Elshani Trybunał miał przede wszystkim orzec w przedmiocie wykładni wyrażenia „przy nielegalnym wprowadzaniu” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Podkreślił on przy tym, że przesłanka wygaśnięcia na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego stanowi przyczynę wygaśnięcia długu celnego, która powinna podlegać wykładni ścisłej(9). Celem tego przepisu jest jego zdaniem uniknięcie nałożenia należności celnych na towary, które przy okazji wprowadzenia na terytorium Wspólnoty w porę zostały przechwycone przez organy celne, a zatem nie mogły zostać wprowadzone do obrotu, wobec czego nie stanowią zagrożenia konkurencyjnego dla towarów wspólnotowych(10). 98.      Mając na uwadze te wymogi ogólne, Trybunał w wyroku w sprawie Elshani „nielegalne wprowadzenie” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego zinterpretował w ten sposób, że proces ten zostaje zakończony w chwili, gdy towary miną pierwszy urząd celny położony na obszarze celnym Wspólnoty(11). 99.      Taka ścisła wykładnia przesłanki nielegalnego wprowadzenia(12) została uzasadniona przede wszystkim odwołaniem do zagrożenia, które – biorąc pod uwagę konkurencyjność – wynika z istnienia towarów nielegalnie wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty. W przypadku gdy takie przemycane towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony wewnątrz obszaru celnego, prawdopodobieństwo, że organy celne, dzięki zbiegowi okoliczności, ujawnią towary w wyniku wyrywkowych kontroli, ulega zmniejszeniu. Od tej chwili istnieje znaczące ryzyko, iż towary te zostaną w końcu wprowadzone do obrotu gospodarczego państw członkowskich(13). Organy celne najskuteczniej mogą sprawować ścisły nadzór nad wprowadzaniem towarów na obszar celny Wspólnoty, działając w urzędach celnych, strategicznie położonych przy miejscach wprowadzenia położonych wzdłuż zewnętrznych granic, mając na celu zapobieganie zarówno nieuczciwej konkurencji, która dotyka producentów wspólnotowych, jak i utracie wpływów fiskalnych, która wiąże się z przemytem(14). 100. Według rządu duńskiego, oceny leżącej u podstaw wyroku w sprawie Elshani nie można jednak zastosować w przypadku przemytu towarów w ramach przewozu towarów z zastosowaniem karnetu TIR. Twierdzi on w tym względzie, że w przypadku operacji TIR towary należy przedstawić najpierw organom celnym w urzędzie przeznaczenia, a nie w przejściowym urzędzie celnym na zewnętrznej granicy Wspólnoty. W przypadku gdy w ramach operacji TIR przemycane towary zostaną wykryte i zatrzymane na wewnętrznej granicy kolejnego państwa przywozu, „nielegalne wprowadzenie” nie nastąpiło jego zdaniem przez wzgląd na cechy właściwe dla procedury TIR w pierwszym państwie przywozu, lecz raczej w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały wykryte, a zatem tam również powstał dług celny. 101. Powyższa argumentacja rządu duńskiego nie jest przekonująca. 102. W przypadku gdy towary są wprowadzane na terytorium Wspólnoty zgodnie z procedurą TIR, w przejściowym urzędzie celnym na zewnętrznej granicy Wspólnoty sprawdzany jest zasadniczo karnet TIR, a jednocześnie dokonuje się kontroli zamknięć celnych od kątem zbadania, czy zagraniczne zamknięcia celne pozostały nadal nietknięte. W tym celu środki transportu wraz ze swym ładunkiem i odnoszącym się do niego karnetem TIR należy przedstawić organom celnym. W tym kontekście organy celne mogą w pełnym zakresie wykonywać swoje kompetencje kontrolne. W przypadku gdy domniemywa się oszustwo, zamknięcia celne są naruszone lub istnieje obawa, że karnet TIR został sfałszowany, organy celne automatycznie przeprowadzają kontrolę towarów. Z powyższego wynika, że również w razie przemytu towarów w ramach operacji TIR stwierdzić należy, że od chwili, w której minęły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty, prawdopodobieństwo, że organy celne, dzięki zbiegowi okoliczności, ujawnią towary w wyniku wyrywkowych kontroli, ulega zmniejszeniu. Także w sytuacjach przemytu w ramach operacji TIR istnieje od tej chwili znaczące ryzyko, iż przemycane towary zostaną w końcu wprowadzone do obrotu gospodarczego Wspólnoty. 103. Moim zdaniem także w przypadku przemytu towarów w ramach operacji TIR należy zatem stwierdzić, iż „nielegalne wprowadzenie” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego istnieje od chwili, gdy towary miną pierwszy urząd celny położony na obszarze celnym Wspólnoty. 3.      Przesłanka wygaśnięcia [długu celnego] na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego zakłada zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty 104. Dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie, z wyroku w sprawie Elshani można w pierwszej kolejności wywieść, że zajęcie przy równoczesnym lub późniejszym orzeczeniu przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego powoduje wygaśnięcie długu celnego tylko wówczas, gdy zajęcie to następuje na zewnętrznej granicy Wspólnoty, a w szczególności zanim towary opuszczą pierwsze terytorium, na którym znajduje się urząd celny położony na zewnętrznej granicy. 105. W świetle odmiennych okoliczności faktycznych leżących u podstaw trzech postępowań toczących się przed sądem krajowym przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego może w konsekwencji mieć znaczenie jedynie w tych dwóch postępowaniach przed sądem krajowym, w których papierosy zostały przywiezione do Danii drogą morską z Litwy, a następnie bezpośrednio po zadokowaniu promu w Danii zostały wykryte i zatrzymane przez lokalne organy celne i podatkowe. Jedynie w tych postępowaniach przed sądem krajowym zatrzymanie nastąpiło na – ówczesnej – zewnętrznej granicy Wspólnoty. 106. W postępowaniu przed sądem krajowym, w którym papierosy zostały przewiezione do Danii drogą lądową przez Polskę i Niemcy, przemycane towary zostały natomiast już na polsko‑niemieckiej granicy nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Późniejsze zatrzymanie oraz zniszczenie tychże towarów na wewnętrznej granicy niemiecko‑duńskiej nie nastąpiło zatem „przy nielegalnym wprowadzaniu”, a w konsekwencji nie może już wchodzić w przedmiotowy zakres stosowania art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 4.      Zajęcie i orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego 107. Z wyroku w sprawie Elshani jako ogólną zasadę w przedmiocie wykładni przesłanek „zajęcia” i „orzeczenia przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego można wywnioskować, że przepis ten należy interpretować zawężająco, przy czym dług celny wygasa jedynie w przypadku, gdy towary zatrzymane na zewnętrznej granicy Wspólnoty nie stanowiły zagrożenia konkurencyjnego dla produkcji wspólnotowej. 108. Wykładnia brzmienia i struktury zdania art. 233 lit. d) kodeksu celnego wskazuje następnie, że w przypadku „zajęcia przy równoczesnym lub późniejszym orzeczeniu przepadku” należy rozróżnić na poziomie logiki między zajęciem a orzeczeniem przepadku danych towarów, przy czym obydwie czynności w praktyce mogą jednak zbiegać się w czasie. 109. Powyższe rozróżnienie pojęciowe pomiędzy zajęciem a orzeczeniem przepadku towarów można tłumaczyć faktem, iż ochrona produkcji wspólnotowej przed towarami pochodzącymi z przemytu z praktycznego punktu widzenia w odniesieniu do przemycanych towarów wymaga zarówno faktycznego przejęcia danych towarów przez właściwe organy, jak i prawnego pozbawienia uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą. 110. W konsekwencji „zajęcie” towarów w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego należy uznać za materialną interwencję właściwych organów w celu przejęcia faktycznego władztwa nad rzeczą, w drodze którego towary zostały zabezpieczone i faktycznie uniknięto wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich. Równoczesne lub dokonane w późniejszym terminie orzeczenie przepadku tych zajętych towarów oznacza wówczas, że faktyczna ochrona produkcji wspólnotowej stworzona poprzez zajęcie została prawnie umocniona poprzez nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą możliwości rozporządzania zajętymi towarami(15). 111. W świetle powyższych rozważań do sądu krajowego w ramach rozstrzygania sprawy będzie zatem należało zbadanie, czy właściwe organy, zatrzymując przemycane papierosy, zabezpieczyły je w ten sposób, że uzyskały faktyczne władztwo nad tymi towarami, i co za tym idzie, faktycznie wyłączyły wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego państw członkowskich aż do chwili ostatecznego orzeczenia przepadku. 112. W świetle powyższych rozważań na drugą część pierwszego pytania prejudycjalnego – czy zniszczenie zatrzymanych towarów przez organy celne stanowi orzeczenie przepadku w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego – należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. 113. Ważną kwestią sporną między uczestnikami postępowania jest w tym kontekście to, czy orzeczenie przepadku towarów na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie tylko wymaga, aby pierwotny właściciel został pozbawiony swego prawa własności w drodze orzeczenia sądu lub innej interwencji organów publicznych, lecz zakłada ponadto, że państwo – przynajmniej przez krótki czas – nabywa bądź nabyło własność towarów, co do których orzeczono przepadek. 114. Moim zdaniem „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie wymaga bezwzględnie, aby państwo w którymkolwiek momencie uzyskało własność danych towarów. Istotne jest jedynie, że nastąpiło nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela uprawnień do rozporządzania towarami. „Orzeczenie przepadku” w rozumieniu tego przepisu wymaga zatem co do zasady pozbawienia pierwotnego właściciela jego prawa własności, nie wymaga jednak przejścia tej własności na rzecz państwa. Zgodnie z ratio tego przepisu nie ma znaczenia to, że państwo nabędzie prawa rzeczowe w stosunku do danych towarów, lecz raczej, że wskutek interwencji organów publicznych w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie tych towarów do obrotu gospodarczego. 115. Z uwagi na to, że w przypadku zniszczenia towarów pod kontrolą państwa w sposób ostateczny zostanie uniemożliwione wprowadzenie tych towarów do obrotu gospodarczego, takie zniszczenie należy uznać za „orzeczenie przepadku” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego również wtedy, gdy państwo przed zniszczeniem nie nabyło w stosunku do tych towarów żadnego prawa rzeczowego. 116. Rząd duński podważa powyższą ocenę, twierdząc, że art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego ustanawia zniszczenie zgłoszonych towarów na polecenie organów celnych jako odrębną przesłankę wygaśnięcia długu celnego oprócz zajęcia z orzeczeniem przepadku tych towarów. Rząd duński wywodzi z tego, że zniszczenie towarów bezwzględnie stanowi odrębną przyczynę wygaśnięcia długu celnego, różniącą się od zajęcia z orzeczeniem przepadku towarów. 117. Powyższy prezentowany przez rząd duński argument oparty na brzmieniu przepisu nie jest przekonujący. 118. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego dotyczy jedynie towarów, które zostały zajęte przez właściwe organy, a zatem zostały przechwycone przy nielegalnym wprowadzaniu i faktycznie zabezpieczone. Przyczyny wygaśnięcia długu celnego zgodnie z art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego dotyczą natomiast w ogólności towarów zgłoszonych do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności. Zatem ten ostatni przepis zawiera nie tylko przyczynę wygaśnięcia długu celnego w odniesieniu do towarów zgłoszonych, lecz zajętych przed ich zwolnieniem, ale również w odniesieniu do towarów zgłoszonych, nad którymi organy celne nie objęły faktycznego władztwa. Pierwsza kategoria przyczyn wygaśnięcia długu celnego obejmuje zajęcie z orzeczeniem przepadku tych towarów, a ostatnia kategoria przyczyn wygaśnięcia długu celnego obejmuje zniszczenie zgłoszonych towarów na polecenie organów celnych. 119. W tym kontekście istotne jest, że rozróżnienie pomiędzy przyczyną wygaśnięcia długu celnego obejmującą zajęcie z orzeczeniem przepadku zgłoszonych towarów a przyczyną obejmującą zniszczenie tychże towarów na polecenie organów celnych w art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego nie opiera się na odmiennym znaczeniu pojęć „orzeczenia przepadku” i „zniszczenia” towarów. Przeciwnie, w kontekście art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego „orzeczenie przepadku” zajętych towarów wymaga co do zasady również pozbawienia pierwotnego właściciela jego prawa własności w stosunku do towarów, co do których orzeczono przepadek. Może ono nastąpić zarówno w formie przejścia własności na rzecz państwa, jak i w drodze zniszczenia towarów. Z uwagi na to, że zarządzone przez organy celne zniszczenie zgłoszonych, lecz niezajętych towarów powinno ponadto prowadzić do wygaśnięcia długu celnego, ta przyczyna wygaśnięcia długu celnego została w art. 233 lit. c) tiret drugie kodeksu celnego wyraźnie unormowana jako samodzielna przesłanka wygaśnięcia długu celnego. 120. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że zarówno z teleologicznej, jaki i systemowej wykładni przesłanki wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego wynika, iż zniszczenie zajętych towarów przez właściwe organy celne należy rozumieć jako „orzeczenie przepadku” tychże towarów w rozumieniu powyższego przepisu. 5.      Wnioski 121. W świetle powyższego na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż „zajęcie” w rozumieniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego wymaga dokonanego przez krajowe organy, przy nielegalnym wprowadzaniu na terytorium Wspólnoty, przejęcia władztwa nad rzeczą, w wyniku którego towary zostają zabezpieczone do momentu orzeczenia ich przepadku. „Orzeczenie przepadku” towarów w rozumieniu tego przepisu zakłada nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą możliwości rozporządzania rzeczą bez względu na to, czy wiąże się to z przejściem własności na rzecz państwa. B –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 1.      Uwagi ogólne 122. W swoim drugim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy zajęcie przy równoczesnym lub późniejszym orzeczeniu przepadku przemycanych towarów na podstawie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze i art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/12, w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) oraz art. 98 kodeksu celnego, i art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego prowadzi do tego, że towary te zostały objęte procedurą zawieszającą w zakresie podatku akcyzowego. 123. Sąd krajowy pyta ponadto, czy na tę odpowiedź ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego przywozu. 124. Odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne wymaga najpierw wyjaśnienia rozróżnienia dokonanego przez prawodawcę wspólnotowego pomiędzy zdarzeniem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 a powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy(16). 125. Na podstawie art. 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 podatkiem akcyzowym objęte są podlegające tej dyrektywie wyroby w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub w czasie przywozu na to terytorium. Wystąpienie tego zdarzenia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oznacza jednak jedynie, iż może powstać dług w zakresie podatku akcyzowego. Aby w konkretnym przypadku taki dług w zakresie podatku akcyzowego faktycznie powstał, musi zostać dodatkowo spełniona przesłanka powstania obowiązku podatkowego unormowana w art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12. Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje dopiero w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy. W art. 6 ust. 1 akapit drugi zostały następnie wskazane różne przypadki, które uznaje się za dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Przewidziana w art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 procedura zawieszenia podatku oznacza w tym kontekście, iż powstanie długu celnego w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym zostaje odroczone do czasu spełnienia przesłanki powstania obowiązku podatkowego(17). 126. W tym kontekście jasne jest, iż sąd krajowy, formułując drugie pytanie prejudycjalne, skupił się na przesłance powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 i w związku z tym konkretnie spytał, czy nielegalnie wprowadzone papierosy, które zostały zajęte w chwili „przywozu” i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, zostały objęte „procedurą zawieszającą”, nie różnicując pomiędzy „przywozem” przez zewnętrzną granicę Wspólnoty a późniejszym „przywozem” przez granicę wewnętrzną. 127. Z akt sprawy wynika jednak, że papierosy w dwóch z trzech postępowań przed sądem krajowym zostały zabezpieczone na – ówczesnej – zewnętrznej granicy Wspólnoty, a zatem w przypadku tych postępowań nie może mieć dla nich podstawowego znaczenia kwestia dotycząca skutków tego zabezpieczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12, lecz raczej kwestia, która stanowi w stosunku do niej kwestię wstępną, a mianowicie kwestia dotycząca skutków takiego zabezpieczenia dla zdarzenia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12. Przywóz przez zewnętrzną granicę Wspólnoty stanowi bowiem „przywóz na terytorium Wspólnoty” w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, a zatem w ramach analizy skutków w zakresie podatku akcyzowego zajęcia na zewnętrznej granicy Wspólnoty przemycanych towarów należy w pierwszej kolejności ustalić, czy towary, pomimo zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem ich przepadku, na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy są rzeczywiście objęte podatkiem akcyzowym. Jedynie w przypadku gdyby na to pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, może zostać postawione pytanie dotyczące powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 oraz ewentualnego zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12. 128. Choć Trybunał nie jest powołany do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, może on udzielić sądowi krajowemu wszelkich użytecznych wskazówek, mając na uwadze specyfikę powyższych okoliczności, które ułatwią sądowi rozwiązanie sporu(18). W konsekwencji w ramach udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne odniosę się zarówno do skutków w zakresie podatku akcyzowego zajęcia z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem towarów w przypadku przywozu przez zewnętrzną granicę Wspólnoty, jak i do skutków takiego zajęcia połączonego ze zniszczeniem w przypadku wprowadzenia przez granicę wewnętrzną, a przy tym rozróżnię przesłankę powstania podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 i przesłankę powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 niniejszej dyrektywy. 2.      Zajęcie na zewnętrznej granicy Wspólnoty z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem 129. Zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 92/12 przywóz wyrobu oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty. W dyrektywie 92/12 nie zostało jednak wyraźnie unormowane, co dokładnie należy rozumieć jako czynność „wwozu” oraz od jakiego momentu czynność ta jest dokonana. Z uwagi na to, że pojęcie „wwozu” wyrobu współokreśla powstanie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, dla wykładni teleologicznej pojęcia przywozu istotne jest, od jakiego momentu mogło powstać zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego w świetle celów dyrektywy 92/12. 130. W tym kontekście należy najpierw przypomnieć, że podatki akcyzowe są podatkami pośrednimi od konsumpcji, które służą dwojakim celom: po pierwsze, osiągnięciu dochodu przez fiskusa, a po drugie powstrzymaniu konsumentów przed konsumpcją określonych towarów(19). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, pobieranie podatku akcyzowego ma w tym kontekście ponadto zagwarantować, iż nie powstanie konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym i nielegalnym. Należy przy tym przede wszystkim uniknąć sytuacji, gdy przemycone towary, do których stosuje się dyrektywę 92/12, mogłyby być sprzedawane taniej niż towary pochodzące z legalnych źródeł(20). W tym kontekście Trybunał orzekł też, że rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwinięcie się nielegalnego handlu(21). 131. W świetle powyższych wymogów wyroby z reguły powinny być objęte podatkiem akcyzowym na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 najpóźniej od momentu, w którym bezzwłocznie ma nastąpić lub nastąpiło ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego Wspólnoty, przy czym w przypadku przemytu towarów przez zewnętrzną granicę Wspólnoty realne zagrożenie dla legalnego sektora gospodarczego należy utożsamić z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego. 132. Wyrok w sprawie Elshani, w którym Trybunał zajmował się wykładnią pojęcia „nielegalnego wprowadzenia” w rozumieniu kodeksu celnego, przedstawia niezwykle przydatne wskazówki co do ustalania tego momentu zagrożenia w przypadku przemytu towarów. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił bowiem, że ryzyko wprowadzenia przemycanych towarów do obrotu gospodarczego państw członkowskich znacząco zwiększa się od chwili, gdy towary te nieujawnione miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty(22). 133. Moim zdaniem także art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że „przywóz” przemycanych towarów istnieje od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Od tego momentu towary te zostały ostatecznie wprowadzone do Wspólnoty, a zatem podlegają podatkowi akcyzowemu w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12. 134. Na podstawie powyższego dochodzę do wniosku, że „przywóz” przemycanych towarów, uzasadniający podleganie podatkowi akcyzowemu w rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, istnieje od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. W przypadku gdy podlegające dyrektywie 92/12 przemycane towary przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie terytorium Wspólnoty zostały zajęte i równocześnie bądź w późniejszym terminie zniszczone przez organy celne, należy uznać, że nie nastąpiło zdarzenie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, a w konsekwencji wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na niepodleganie opodatkowaniu nie może w takim przypadku również powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 niniejszej dyrektywy. 3.      Zajęcie przy wprowadzaniu przez granicę wewnętrzną z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku a)      Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 przemycane towary uznawane są za dopuszczone do konsumpcji od momentu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty 135. W przypadku gdy podlegające dyrektywie 92/12 przemycane towary zostały zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty, a zatem nie w pierwszym, lecz kolejnym państwie przywozu, i równocześnie bądź w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, towary te podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 już na skutek wcześniejszego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty(23). To podleganie podatkowi akcyzowemu odnosi się do całego terytorium Wspólnoty i powstaje od chwili, w której towary zostały wprowadzone na terytorium Wspólnoty, przy czym późniejsze zajęcie nie może uchylić ani zawiesić podlegania towarów podatkowi akcyzowemu. W takim przypadku należy zatem jeszcze wyjaśnić tylko, czy zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym przeprowadzone na granicy wewnętrznej ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12. 136. W odróżnieniu od wystąpienia zdarzenia podatkowego przewidzianego w art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, w wyniku którego wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu na całym terytorium Wspólnoty, spełnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 tejże dyrektywy prowadzi co do zasady jedynie do powstania długu podatkowego w danym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie członkowskim w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie państwa członkowskiego, w którym ostatecznie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, odbywa się w ramach dyrektywy 92/12, co do zasady zgodnie z zasadą państwa przeznaczenia(24). Zasadniczo wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu są przewożone do państwa przeznaczenia, będąc objęte procedurą zawieszającą, gdzie wreszcie opuszczenie systemu zawieszenia podatku na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 92/12 prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. 137. W przypadku przemycanych towarów dopuszczenie do konsumpcji, na zasadzie odstępstwa od ogólnej zasady, nie jest ustalane w pierwszej kolejności zgodnie z zasadą państwa przeznaczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 wszelki nielegalny przywóz produktów objętych podatkiem akcyzowym należy raczej uznać za dopuszczenie do konsumpcji uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w przypadku gdy wyroby te nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. 138. Pojęcie „przywozu” w rozumieniu art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 należy przy tym rozumieć w tym samym znaczeniu co pojęcie przywozu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12(25). Oznacza to, że nielegalny przywóz istnieje od chwili, gdy towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. 139. Wskutek takiego nielegalnego „przywozu” przemycane towary są dopuszczane do konsumpcji, a zatem powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do przemycanych towarów objętych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12. b)      Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów, które zostały nielegalnie i do celów handlowych wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane w chwili zajęcia 140. Okoliczność, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy w odniesieniu do przemycanych towarów objętych podatkiem akcyzowym powstaje w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na terytorium Wspólnoty, nie oznacza jednak, że tym samym również ostatecznie stwierdzono, w jakim państwie członkowskim podatek akcyzowy należy ostatecznie nałożyć. Na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 bowiem każde przekroczenie granicy wewnętrznej Wspólnoty prowadzi do przesunięcia właściwości do nakładania tego podatku na korzyść państwa członkowskiego, do którego przemycane towary zostały wprowadzone w dalszej kolejności, o ile towary te nie służą do własnego użytku. 141. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 zakłada przede wszystkim, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji w jednym z państw członkowskich, a następnie do celów handlowych zostały przewiezione do innego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym wyroby te są przechowywane(26). Jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 9 września 2004 r. w sprawie C‑292/02 Meiland Azewijn(27), miejscem powstania obowiązku podatkowego przy zastosowaniu tych przepisów jest zatem w rezultacie państwo członkowskie przeznaczenia towaru, a nie dopuszczenia do obrotu. 142. Trybunał w wyroku w sprawie Joustra(28) szczególnie szeroko zinterpretował przesłankę „do celów handlowych” w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12. Trybunał orzekł przy tym w szczególności, że do celów stosowania powyższej dyrektywy towary, które nie są przechowywane do celów prywatnych, powinny być w sposób logiczny uznane za przechowywane do celów handlowych. 143. W świetle tego orzecznictwa towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, które zostały przewiezione w ramach międzynarodowego transportu towarów przez granicę wewnętrzną z pierwszego państwa przywozu do kolejnego, co do zasady są w tym ostatnim państwie członkowskim przechowywane „do celów handlowych”. Jednakże sąd krajowy ma obowiązek dokonania oceny, przy uwzględnieniu powyższego orzecznictwa, czy 1 005 840 papierosów, które w okolicznościach postępowania przed sądem krajowym zostały zajęte na niemiecko‑duńskiej granicy, ostatecznie były przechowywane w Danii do celów handlowych. 144. W przypadku gdy przemycane towary objęte podatkiem akcyzowym zostały przewiezione przez wewnętrzną granicę Wspólnoty do celów komercyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 do pobierania podatku akcyzowego właściwe jest to państwo członkowskie, w którym przemycane towary zostały wykryte i zajęte przez organy. 145. Powyższa wykładnia jest również zgodna z duchem i celem dyrektywy 92/12. Artykuł 7 dyrektywy 92/12 służy temu, by podatek akcyzowy w odniesieniu do towarów przewiezionych w celach komercyjnych nakładany był w rezultacie w tym państwie członkowskim, w którym przebywa konsument końcowy(29). To, czy konsument końcowy ostatecznie także faktycznie dokona konsumpcji, nie jest w tym kontekście najistotniejsze(30). 146. W przypadku przemycanych towarów niemalże niemożliwe będzie co do zasady wskazanie przewidywanego miejsca pobytu konsumenta końcowego. Niemniej jest bezsprzeczne, że ryzyko niekontrolowanego wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, a zatem ryzyko sprzedaży konsumentom końcowym, jest szczególne realne od chwili, gdy przemycane towary miną rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Powyższe zagrożenie odnosi się do całego terytorium Wspólnoty, przed przekroczeniem kolejnej granicy wewnętrznej może jednak zostać przyporządkowane pierwszemu państwu przywozu, a zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 w pierwszym państwie przywozu. W przypadku gdy te przemycane towary zostaną następnie do celów handlowych wprowadzone przez wewnętrzną granicę Wspólnoty do kolejnego państwa członkowskiego, zagrożenie, jakie stanowią te towary objęte podatkiem akcyzowym, jest przenoszone do kolejnego państwa przywozu, co w świetle teleologicznej wykładni dyrektywy 92/12 uzasadnia również przeniesienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. 147. Powyższe przeniesienie kompetencji do nakładania podatków akcyzowych zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 następuje od momentu, w którym przemycane towary fizycznie przekroczyły granicę wewnętrzną. Także zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku dokonane na (wewnętrznym) przejściu granicznym nie może zatem zapobiegać powstaniu już w momencie zajęcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do którego dane państwo członkowskie jest wierzycielem. 148. Wnioskuję stąd, że zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) i art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów nielegalnie i – co sprawdzi sąd krajowy – do celów handlowych wprowadzonych na terytorium Wspólnoty, które po przekroczeniu wewnętrznej granicy Wspólnoty zostały wykryte i zajęte przez organy krajowe, powstał w kolejnym państwie przywozu już z chwilą fizycznego przekroczenia granicy wewnętrznej, a zatem także zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów po przekroczeniu granicy wewnętrznej nie może zapobiec powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w odniesieniu do którego dane państwo członkowskie jest wierzycielem. c)      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do zawieszenia podatku na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 149. Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku wprowadzonych nielegalnie na terytorium Wspólnoty towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie może zapobiec powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w kolejnym państwie przywozu. Należy jednak wyjaśnić, czy towary zostały wskutek zajęcia na podstawie art. 5 ust. 2 dyrektywy 92/12 objęte „procedurą zawieszającą”. 150. Moim zdaniem również na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. 151. W tym kontekście należy przede wszystkim wyjaśnić, czy fikcja prawna wprowadzona w drodze art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe zajęte lub objęte przepadkiem uważa się za towary objęte procedurą składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że zajęte towary stale objęte są procedurą zawieszającą, a zatem na skutek dokonanego w następstwie zajęcia zniszczenia tych towarów podatek akcyzowy nie może powstać bądź wygasa. Sąd krajowy zdaje się sugerować powyższy wniosek, wyraźnie poprzez sposób zredagowania pytania prejudycjalnego odnosząc się do art. 5 ust. 2 akapit pierwszy i art. 6 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/12, w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) oraz art. 98 kodeksu celnego, i art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego. 152. Punktem odniesienia tak sformułowanego pytania jest to, iż względem towarów objętych podatkiem akcyzowym, na podstawie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, podatek ten zostaje zawieszony, gdy są one objęte jedną z zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Mając na uwadze, że procedura składu celnego zalicza się z jednej strony do zawieszających procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, a z drugiej strony zajęte towary niewspólnotowe na podstawie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego uważa się za objęte procedurą składu celnego, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy przemycane towary, które zostały zajęte przez właściwe organy, nie są koniecznie objęte jedną z zawieszających procedur, a zatem na podstawie art. 5 ust. 2 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 podatek zostaje względem nich zawieszony. 153. Tego rodzaju wykładnia istotnych przepisów naruszałaby hierarchię ważności oraz stosunek między rozporządzeniem wykonawczym do kodeksu celnego a kodeksem celnym oraz dyrektywą 92/12. Wykładnia ta również nie może zostać uwzględniona. 154. Rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego zostało wydane przez Komisję w ramach uprawnień wykonawczych, przekazanych jej przez Radę w rozporządzeniu (EWG) nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy kodeks celny. Wynika z tego, że kodeks celny jako rozporządzenie podstawowe ustanawiające rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego ma pierwszeństwo, a zatem w przypadku sprzeczności rozporządzenie wykonawcze do kodeksu celnego jako normę niższego rzędu należy interpretować w świetle przepisów kodeksu celnego jako normy wyższego rzędu(31). 155. Mając na uwadze powyższą podstawową zasadę wspólnotowej hierarchii norm, rzecznik generalny P. Mengozzi w swojej opinii w omawianej już sprawie Elshani słusznie odrzucił argumentację rządu polskiego, zgodnie z którą art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego prowadzi do tego, że w przypadku zajęcia przemycanych towarów przy nielegalnym wprowadzaniu dług celny nigdy nie powstaje. Rząd polski wskazał przede wszystkim, że zajęte towary niewspólnotowe uważa się zgodnie z art. 867a rozporządzenia wykonawczego za objęte procedurą składu celnego, a w konsekwencji objęte jedną z zawieszających procedur. Z uwagi na to, że art. 867a rozporządzenia wykonawczego stanowi lex specialis w stosunku do przepisów zawartych w kodeksie celnym, które regulują powstawanie i wygaśnięcie długu celnego – w przypadkach, do których ma zastosowanie przytoczony art. 867a, dług celny nie mógłby nigdy powstać(32). 156. Powyższa argumentacja rządu polskiego została podważona między innymi poprzez podkreślenie, iż wykładnia ta oznacza, że przepis wykonawczy (wspomniany art. 867a) powoduje, iż niemożliwe staje się zastosowanie przepisu „podstawowego” – art. 233 lit. d) kodeksu celnego(33). W konsekwencji również Trybunał w wyroku w sprawie Elshani(34) pominął w tym zakresie art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego oraz argumentację przedstawioną przez rząd polski. 157. Podobnie jak art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego w związku z art. 84 ust. 1 kodeksu celnego, w przypadku zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów nie może zniweczyć powstania długu celnego zgodnie z art. 202 kodeksu celnego powyższy przepis wykonawczy do kodeksu celnego w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego oraz art. 5 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie może zniweczyć powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12. 158. W związku z powyższym stwierdzam, że zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku wprowadzonych nielegalnie na terytorium Wspólnoty towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do objęcia tych towarów od chwili ich zajęcia procedurą zawieszającą. 4.      W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 159. W swoim drugim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się także o wskazanie, czy dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego istotna jest okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek takiego nielegalnego wprowadzenia. 160. Jak wskazałam w ramach mojej analizy skutków w zakresie podatku akcyzowego zajęcia na zewnętrznej granicy Wspólnoty towarów nielegalnie wprowadzonych(35), obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje w przypadkach, w których spełniona jest przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego. Jeżeli przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie jest spełniona, a w konsekwencji towary zostały zajęte dopiero po dokonaniu nielegalnego wprowadzenia, towary podlegają podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12, a zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) tejże dyrektywy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Nie występuje zatem według mnie żaden przypadek, w którym równocześnie spełniona byłaby przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego i zaistniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. 161. Bardziej szczegółowa odpowiedź na drugą część drugiego pytania prejudycjalnego staje się zatem bezprzedmiotowa. 5.      Wnioski 162. W świetle powyższego na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż nielegalnie wprowadzone towary podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/12 dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Nielegalnie wprowadzone towary wraz z opuszczeniem danego rejonu podlegają podatkowi akcyzowemu, i obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 tej dyrektywy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia lub zawieszenia długu podatkowego. C –    W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 1.      Uwagi ogólne 163. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy dąży po pierwsze do ustalenia, czy fikcja prawna wprowadzona w drodze art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że towary zajęte przy nielegalnym wprowadzaniu stale podlegają procedurze składu celnego, a zatem zgodnie z art. 10 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy zdarzenie podatkowe nie będzie miało miejsca, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie powstaje. 164. Z uwagi na to, że przywóz w rozumieniu art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy wymaga „wprowadzenia na obszar Wspólnoty”, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż papierosy w jednym z trzech postępowań przed sądem krajowym zostały zabezpieczone podczas „przywozu” przez wewnętrzną granicę Wspólnoty, uważam, że w ramach udzielania odpowiedzi na pierwszą część trzeciego pytania prejudycjalnego konieczne jest także odniesienie się zarówno do skutków w zakresie podatku VAT zajęcia z równoczesnym lub późniejszym zniszczeniem towarów w przypadku przywozu przez zewnętrzną granicę Wspólnoty, jak i do skutków takiego zajęcia połączonego ze zniszczeniem w przypadku późniejszego wprowadzenia towarów przez granicę wewnętrzną(36). 165. W trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza po drugie do ustalenia, czy na udzielenie odpowiedzi na pierwszą część tego pytania ma wpływ okoliczność wygaśnięcia długu celnego w odniesieniu do tych towarów przy zastosowaniu art. 233 lit. d) kodeksu celnego. 2.      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na zewnętrznej granicy Wspólnoty 166. Zgodnie z art. 2 pkt 2 szóstej dyrektywy „przywóz” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z art. 7 ust. 1 lit. a) powyższej dyrektywy, przywóz taki następuje poprzez „wprowadzenie do Wspólnoty” określonych towarów. Poprzez zdarzenie podatkowe polegające na „przywozie” w rozumieniu szóstej dyrektywy należy zatem rozumieć wprowadzenie towarów na terytorium Wspólnoty. 167. W tym kontekście szósta dyrektywa zawiera dość skomplikowany przepis, na mocy którego zdarzenie podatkowe wyznaczone przez przywóz oraz powstanie obowiązku podatkowego są powiązane z przesłankami powstania długu celnego(37). 168. Niniejszy związek przejawia się po pierwsze poprzez art. 10 ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie szóstej dyrektywy, który stanowi, że w przypadkach, w których przywieziony towar zostaje objęty jedną z procedur celnych tego rodzaju, co wskazane w art. 7 ust. 3, w związku z art. 16 ust. 1 (B) lit. a)–d), zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy towary przestają być objęte tymi procedurami celnymi. Po drugie, art. 10 ust. 3 akapit drugi szóstej dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy przywożone towary podlegają należnościom celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym skutku w ramach wspólnej polityki, zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy dopiero z chwilą zaistnienia zdarzenia odnoszącego się do tych opłat wspólnotowych i powstania obowiązku ich uiszczenia. 169. W tym kontekście Trybunał w wyroku z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82 Einberger(38) w ramach badania zastosowania szóstej dyrektywy do nielegalnego przywozu środków odurzających wskazał już, że w odniesieniu do takich przypadków zdarzenie powodujące powstanie należności celnych i zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT zasadniczo są takie same(39). Trybunał podkreślił przy tym pozostające w zbiegu cele obu grup przepisów i wskazał, że obie opłaty są porównywalne od kątem ich głównych cech, gdyż powstają one w wyniku przywozu towarów na terytorium Wspólnoty oraz wprowadzenia ich w następstwie przywozu do obrotu wewnątrz państw członkowskich(40). 170. Mając na uwadze powyższe podobieństwo, istniejące pomiędzy wierzytelnościami celnymi i wierzytelnościami z zakresu podatku VAT, art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakresie podatku VAT zdarzenie podatkowe może mieć miejsce, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT może powstać w odniesieniu do towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Wspólnoty dopiero od chwili, w której opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. 171. Jeżeli towary podlegające szóstej dyrektywie przed opuszczeniem pierwszego urzędu celnego położonego w obrębie terytorium Wspólnoty zostały zajęte i równocześnie lub później zniszczone przez organy, należy uznać, że zdarzenie podatkowe na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy nie nastąpiło, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstał. 3.      Zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów na wewnętrznej granicy Wspólnoty 172. Jeżeli przemycane towary podlegające szóstej dyrektywie zostały zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty przez organy kolejnego państwa przywozu i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek, zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT wystąpiło i powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się o wskazanie, czy fikcja prawna wprowadzona w drodze art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego, zgodnie z którym towary niewspólnotowe, które zostały zajęte lub wobec których orzeczono przepadek, uważa się za towary objęte procedurą składu celnego, wiąże się ostatecznie z tym, że powstały już obowiązek w zakresie podatku VAT w takim przypadku wygasa. 173. Punktem odniesienia niniejszego pytania prejudycjalnego jest to, że zgodnie z art. 10 ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 (B) szóstej dyrektywy towary, które z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty objęte są procedurą składu celnego, podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT dopiero od momentu, gdy towary te przestają być objęte tymi procedurami. Z uwagi na to, że zajęte towary niewspólnotowe uważa się zgodnie z art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego za objęte procedurą składu celnego, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy zajęcie przemycanych towarów oraz ich równoczesne lub późniejsze zniszczenie wyklucza w rezultacie, by w odniesieniu do tych towarów w zakresie podatku VAT zdarzenie podatkowe mogło mieć miejsce, a obowiązek podatkowy mógł powstać. 174. Moim zdaniem również na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. 175. W przypadku gdy towary zostały przy nielegalnym wprowadzaniu wykryte na zewnętrznej granicy Wspólnoty, a w konsekwencji tego zostały zajęte i orzeczono ich przepadek, nie ma miejsca zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstaje(41). W takim przypadku pytanie dotyczące ewentualnych skutków fikcji przewidzianej w art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego dla zdarzenia podatkowego w zakresie podatku VAT traci w konsekwencji rację bytu. 176. Natomiast w przypadku gdy nielegalnie wprowadzone na obszar Wspólnoty towary po przekroczeniu wewnętrznej granicy Wspólnoty zostaną przez właściwe organy krajowe wykryte, a następnie zajęte i zostanie orzeczony ich przepadek, przewidziany w art. 10 ust. 3 akapit pierwszy zdanie drugie szóstej dyrektywy skutek zawieszający nie może mieć zastosowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem tego przepisu zawieszenie wystąpienia zdarzenia podatkowego oraz obowiązku podatkowego wymaga, aby towary z chwilą ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty zostały objęte jedną z odpowiednich procedur celnych. Jest to co do zasady wyłączone w odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych na obszar Wspólnoty towarów, które zostały zajęte przy przekraczaniu granicy wewnętrznej. 177. Ponadto należałoby ponownie zauważyć, że art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego w przypadku zajęcia z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku przemycanych towarów nie może zniweczyć powstania długu celnego zgodnie z art. 202 kodeksu celnego(42). W świetle przedstawionego już powiązania zdarzenia podatkowego z przesłankami powstania długu celnego w art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy wykluczone jest w każdym razie, aby art. 867a rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego mógł zapobiec powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w przypadku, gdy powstał dług celny. 178. W związku z powyższym stwierdzam, że zajęcie z równoczesnym lub późniejszym orzeczeniem przepadku towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Wspólnoty na wewnętrznej granicy Wspólnoty nie prowadzi do wygaśnięcia zaistniałego zdarzenia podatkowego w zakresie podatku VAT oraz powstałego obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. 4.      W przedmiocie stosunku między wygaśnięciem długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego a powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT 179. W swoim trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zwraca się o wskazanie, czy na ewentualny brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT na warunkach przedstawionych powyżej ma wpływ okoliczność wygaśnięcia lub braku wygaśnięcia, na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego, długu celnego powstałego wskutek nielegalnego wprowadzenia. 180. Jak wskazałam powyżej w ramach analizy skutków w zakresie podatku VAT zajęcia przemycanych towarów na zewnętrznej granicy Wspólnoty, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT nie powstaje w przypadkach, w których spełniona jest przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego(43). W przypadku gdy przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego nie jest spełniona, a w konsekwencji towary zostały zajęte dopiero po dokonaniu nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty, zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT wystąpiło, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstał. 181. W świetle powyższego nie występuje według mnie żaden przypadek, w którym równocześnie spełniona byłaby przesłanka wygaśnięcia długu celnego na podstawie art. 233 lit. d) kodeksu celnego i wystąpiłoby zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT by powstał. Bardziej szczegółowa odpowiedź na drugą część trzeciego pytania prejudycjalnego staje się zatem bezprzedmiotowa. 5.      Wnioski 182. W świetle powyższego na trzecie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż w odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych towarów zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT występuje na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia wystąpienie zdarzenia podatkowego. Wskutek opuszczenia tego rejonu zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia długu podatkowego. D –    W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego 183. W swoim czwartym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, które państwo członkowskie jest właściwe do obciążenia należnościami celnymi, podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT w odniesieniu do towarów, które w ramach operacji TIR zostały nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, lecz zostały wykryte dopiero przy przekraczaniu granicy wewnętrznej Wspólnoty, a zatem nie zostały wykryte, zajęte i zniszczone w pierwszym, lecz w kolejnym państwie przywozu. Niniejsze pytanie dotyczy jedynie postępowania przed sądem krajowym, w którym papierosy zostały wprowadzone na terytorium Wspólnoty drogą lądową przez polsko‑niemiecką granicę, a następnie zostały wykryte i zajęte przez duńskie organy na niemiecko‑duńskiej granicy. 1.      Właściwość w zakresie pokrycia długu celnego 184. W przypadku takim jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, w którym krajowe organy celne zabezpieczyły i zniszczyły przemycane towary nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez granicę innego państwa członkowskiego, na podstawie obowiązujących wówczas przepisów kodeksu celnego można stosunkowo łatwo ustalić, które państwo członkowskie jest właściwe w zakresie pokrycia długu celnego. 185. Zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze kodeksu celnego dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu. W przypadku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty dług celny zgodnie z art. 202 kodeksu celnego powstaje w pierwszym państwie przywozu. 186. Na mocy art. 215 ust. 3 organy celne – właściwe do zaksięgowania kwoty długu celnego – określone w art. 217 ust. 1, są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał(44). 187. Z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 202, art. 215 ust. 3 i art. 217 kodeksu celnego bezpośrednio zatem wynika, że organy państwa członkowskiego, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone przez granicę na obszar celny Wspólnoty, są właściwe do pokrycia długu celnego nawet wtedy, gdy nielegalnie wprowadzone towary zostały wykryte i zajęte dopiero w innym państwie członkowskim. 188. Z art. 454 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego do kodeksu celnego wynika ponadto wyraźnie, że powyższy podział kompetencji stosowany jest również w odniesieniu do operacji TIR. A zatem także w przypadku przemytu dokonanego w ramach operacji TIR właściwym do poboru należności celnych jest pierwsze państwo przywozu, w którym miało miejsce naruszenie polegające na nielegalnym wprowadzeniu w rozumieniu art. 202 kodeksu celnego, lecz nie zostało tam wykryte. 2.      Właściwość w zakresie pobrania podatku akcyzowego 189. Jak już wskazałam, zgodnie z art. 7 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy jest nakładany w tym państwie członkowskim, w którym do celów handlowych przechowywane są wyroby dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim(45). W przypadku przemytu dokonanego w ramach międzynarodowego transportu towarów należy zatem co do zasady uznać, że nielegalnie wprowadzone wyroby są przechowywane do celów handlowych na terytorium tego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte i zajęte. W takim przypadku, na mocy art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12, właściwe do nakładania podatku akcyzowego są organy tego państwa członkowskiego, w którym zostały wykryte i zajęte nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty wyroby. 190. W przypadku gdyby sąd krajowy doszedł natomiast do wniosku, że przemycone w ramach międzynarodowego transportu towarów wyroby objęte podatkiem akcyzowym służyły do własnego użytku, pierwsze państwo przywozu pozostaje zgodnie z art. 6 dyrektywy 92/12 właściwe do nałożenia podatku akcyzowego również wtedy, gdy nielegalnie wprowadzone wyroby zostały wykryte dopiero w kolejnym państwie przywozu. 191. Zdaniem Komisji, wykonanie kompetencji do nakładania podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 przez kolejne państwo przywozu w przypadku, gdy nielegalnie wprowadzone wyroby są do celów handlowych przechowywane na jego terytorium i tam zostały wykryte, prowadziłoby do naruszenia ogólnej zasady proporcjonalności. Komisja twierdzi w tym względzie, że podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest wprawdzie nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, ale państwa te, wykonując te uprawnienia, powinny działać z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Według Komisji zasada ta jest naruszana, gdy podatek akcyzowy zostaje nałożony na nielegalnie wprowadzone towary, które jeszcze przed opuszczeniem pierwszego położonego – na wewnętrznej granicy Wspólnoty – urzędu celnego kolejnego państwa przywozu zostały zajęte, a następnie zniszczone. Na poparcie swojej argumentacji Komisja powołuje się przede wszystkim na wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑262/99 Louloudakis(46) i z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie C‑494/04 Landewijck(47). 192. Powyższa argumentacja Komisji nie jest przekonująca. 193. Z jednej strony należy wskazać, że argumenty Komisji w istocie – wbrew jej twierdzeniom – nie dotyczą przede wszystkim wspomnianych w art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12 uregulowań krajowych w przedmiocie nałożenia podatku akcyzowego, lecz odnoszą się one raczej do wymaganego przez art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 podziału między państwa członkowskie kompetencji do pobierania podatków w przypadku takim, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy. 194. W przypadku nałożenia przez właściwe organy krajowe podatku akcyzowego na nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty towary, które zostały wykryte i zajęte na wewnętrznej granicy Wspólnoty, wykonują one co do zasady przyznaną im przez dyrektywę 92/12 kompetencję do nakładania podatków. W zakresie w jakim Komisja zarzuca nieproporcjonalność wykonywania tej kompetencji, nie zwraca się ona zatem przeciwko przepisom krajowym w zakresie niezharmonizowanych warunków nakładania i poboru podatku na podstawie art. 6 ust. 2 dyrektywy 92/12, lecz raczej przeciwko obowiązującemu podziałowi kompetencji do nakładania podatków wskazanemu przez dyrektywę 92/12 na podstawie jej art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1(48). 195. W tym zakresie omawiane tutaj postępowanie przed sądem krajowym w istotnych punktach różni się od postępowania, które leżało u podstaw przywołanego przez Komisję wyroku w sprawie Louloudakis(49). W tym ostatnim wyroku Trybunał musiał bowiem ustalić, czy krajowe przepisy, które w przypadku naruszenia ustanowionego przez dyrektywę systemu przewidują cały szereg niezharmonizowanych sankcji, są zgodne z zasadą proporcjonalności. W wyroku w sprawie Louloudakis chodziło zatem o ocenę proporcjonalności sankcji krajowych za nieprzestrzeganie przepisów dyrektywy, przy czym sankcje te, wobec braku harmonizacji wspólnotowej w tym zakresie, zostały swobodnie wybrane przez prawodawcę krajowego. Spór nie dotyczył natomiast uregulowania jako takiego przewidzianego przez dyrektywę ani krajowych przepisów transponujących takie uregulowanie. 196. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do powołanego przez Komisję wyroku w sprawie Landewijck(50). W wyroku tym chodzi między innymi o proporcjonalność niedokonania zwrotu podatków akcyzowych w szczególnym przypadku, gdy znaki skarbowe, wydane przez krajowe organy państwa członkowskiego, zaginęły, zanim z nich skorzystano. Z uwagi na to, że dyrektywa 92/12 nie zawiera żadnego przepisu nawiązującego do takiego przypadku, uregulowania przyjęte przez państwa członkowskie określające konsekwencje takiego zaginięcia dotyczyły ponownie niezharmonizowanej dziedziny prawa w zakresie podatku akcyzowego. 197. Jak już przedstawiłam, w niniejszej sprawie Komisja kwestionuje w konsekwencji wykonanie przewidzianych w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 kompetencji do nakładania podatków jako takie. 198. W odniesieniu do wykonywania przez państwa członkowskie tych kompetencji wskazanych przez dyrektywę 92/12, Trybunał w utrwalonym orzecznictwie orzekł, że z systematyki dyrektywy wynika, iż krajowe organy muszą zapewnić, aby należny podatek faktycznie został pobrany(51). Dla wykładni dyrektywy 92/12 wynika z tego, że organy państwa członkowskiego, które zgodnie z przepisami dyrektywy 92/12 są właściwe do nakładania należnych podatków akcyzowych, mogą te podatki faktycznie pobierać. 199. W świetle powyższych rozważań dochodzę zatem do wniosku, że państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane są do celów handlowych nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty wyroby objęte podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 dyrektywy 92/12 jest właściwe do nakładania podatku akcyzowego również wtedy, gdy towary te zostały zajęte w pierwszym urzędzie celnym na terytorium tego państwa członkowskiego i równocześnie lub w późniejszym terminie orzeczono ich przepadek. 3.      Właściwość w zakresie pobrania podatku VAT 200. Państwo członkowskie właściwe do nałożenia podatku VAT można ustalić w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy. 201. Artykuł 7 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi z jednej strony, że miejscem przywozu towarów jest to państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w chwili wprowadzenia do Wspólnoty. Z drugiej strony wystąpienie zdarzenia podatkowego i powstanie obowiązku podatkowego w art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy są powiązane z powstaniem długu celnego(52). 202. Dochodzę zatem do wniosku, że w przypadku gdy nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty towary zostały wykryte i zabezpieczone dopiero w innym państwie niż pierwsze państwo przywozu, w zakresie podatku VAT zdarzenie podatkowe ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje w tym państwie członkowskim, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone do Wspólnoty. A zatem organy tego państwa członkowskiego są również właściwe do pobrania podatku VAT. 4.      Wnioski 203. W świetle powyższego na czwarte pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż państwo członkowskie, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest właściwe do pokrycia długu celnego i pobrania podatku VAT także wtedy, gdy towary zostały przewiezione do innego państwa członkowskiego i dopiero tam zostały wykryte i zajęte. Do pobrania podatku akcyzowego właściwe jest państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane są do celów handlowych towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty. VII – Wnioski W kontekście powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie Østre Landsret następujących odpowiedzi: 1.      „Zajęcie” w rozumieniu art. 233 lit. d) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. wymaga dokonanego przez krajowe organy, przy nielegalnym wprowadzaniu na terytorium Wspólnoty, przejęcia władztwa nad rzeczą, w wyniku którego towary zostają zabezpieczone do momentu orzeczenia ich przepadku. „Orzeczenie przepadku” towarów w rozumieniu tego przepisu zakłada nieodwołalne pozbawienie pierwotnego właściciela bądź uprawnionego do rozporządzania rzeczą możliwości rozporządzania rzeczą, bez względu na to, czy wiąże się to z przejściem własności na rzecz państwa. 2.      Nielegalnie wprowadzone towary podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/99/WE z dnia 30 grudnia 1996 r. dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Nielegalnie wprowadzone towary wraz z opuszczeniem danego rejonu podlegają podatkowi akcyzowemu i obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 tej dyrektywy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia lub zawieszenia długu podatkowego. 3.      W odniesieniu do nielegalnie wprowadzonych towarów zdarzenie podatkowe w zakresie podatku VAT występuje na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z art. 7 i art. 10 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. dopiero od momentu, w którym opuściły one rejon, w którym znajduje się pierwszy urząd celny położony w obrębie terytorium Wspólnoty. Poprzedzające ten moment zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów uniemożliwia wystąpienie zdarzenia podatkowego. Wskutek opuszczenia tego rejonu zdarzenie podatkowe ma miejsce i powstaje obowiązek podatkowy, przy czym późniejsze zajęcie połączone ze zniszczeniem towarów nie może prowadzić do wygaśnięcia długu podatkowego. 4.      Państwo członkowskie, w którym towary zostały nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty, jest właściwe do pokrycia długu celnego i pobrania podatku VAT także wtedy, gdy towary zostały przewiezione do innego państwa członkowskiego i dopiero tam zostały wykryte i zajęte. Do pobrania podatku akcyzowego właściwe jest państwo członkowskie, w którym w chwili zajęcia przechowywane są do celów handlowych towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Wspólnoty. Język oryginału: słoweński – Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1) w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 w zakresie zewnętrznej procedury tranzytowej (Dz.U. L 119, s. 1), zwany dalej „kodeksem celnym”. – Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 253, s. 1), w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1662/1999 z dnia 28 lipca 1999 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 (Dz.U. L 197, s. 25). – Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1) w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/99/WE z dnia 30 grudnia 1996 r. zmieniającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 8, s. 12). – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku VAT: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku VAT – przepisy przejściowe przyznane Republice Austrii i Republice Portugalii (Dz.U. L 84, s. 24). – Dz.U. L 252, s. 1. – Zobacz wyroki: z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑296/95 EMU Tabac i in., Rec. s. I‑1605, pkt 30; z dnia 22 maja 2003 r. w sprawie C‑103/01 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I‑5369, pkt 33; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑314/06 Société Pipeline Méditerranée et Rhône, Zb.Orz. s. I‑12273, pkt 21. – Wyrok w sprawie C‑459/07, Zb.Orz. s. I‑2759, pkt 30. – Ibidem, pkt 30. – Ibidem, pkt 29. Podobnie również opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w ww. w przypisie 8 sprawie Elshani, pkt 51 oraz opinia rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawie C‑337/01 Hamann International (wyrok z dnia 12 lutego 2004 r., Rec. s. I‑1791), pkt 50. – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 38. – Rzecznik generalny P Mengozzi w swojej przywołanej w przypisie 9 opinii w tej sprawie, w pkt 58, odrzucił tego rodzaju ścisłą wykładnię przesłanki nielegalnego wprowadzenia jako zastosowanie art. 233 kodeksu celnego w duchu „represyjnym”. Zaproponował on natomiast, aby wyrażenie „przy nielegalnym wprowadzaniu”, zawarte w art. 233 akapit pierwszy lit. d) kodeksu celnego, było rozumiane jako odnoszące się do czasu trwającego od przekroczenia granicy do chwili, w której nielegalnie wprowadzony towar dotarł do swojego pierwszego miejsca przeznaczenia wewnątrz obszaru wspólnotowego. – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 32. – Ibidem, pkt 33 – Zobacz P. Witte, Zollkodex – Kommentar, 4. Aufl., Beck, München 2006, art. 233, pkt 15 i nast., który opisuje zajęcie jako tymczasowy środek zabezpieczający, a orzeczenie przepadku jako trwałe pozbawienie uprawnień do rozporządzania rzeczą. Zobacz ponadto D. Schwarz, K. Wockenfoth, Zollrecht, 3. Aufl. (4 aktualizacja, listopad 1994), Köln, § 233, pkt 8 i nast., którzy określają zajęcie jako przymusowe zabezpieczenie przedmiotów wydane w formie decyzji administracyjnej, skutkujące uzasadnieniem państwowego władztwa nad rzeczą. Natomiast w przeciwieństwie do zajęcia orzeczenie przepadku charakteryzuje się tym, że zmianie ulega sytuacja prawna. – Zobacz w tym względzie K. Friedrich, Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993, Der Betrieb, 1992, s. 2000 i nast.; D. Birk (red.), Handbuch des Europäischen Steuer‑ und Abgabenrechts, Herne/Berlin 1995, s. 731 i nast. – Charakterystyczne dla uregulowania zawieszenia podatku jest zatem to, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego w przypadku wyrobów objętych tą regulacją jeszcze nie powstaje, mimo iż zdarzenie podatkowe już wystąpiło; zob. wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑395/00 Cipriani, Rec. s. I‑11877, pkt 42. – Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, bez względu na podział właściwości pomiędzy sądem krajowym i Trybunałem, w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE ten ostatni może, w przypadku niewystarczająco dokładnego sformułowania pytań, wyprowadzić z ogółu materiału przedstawionego przez sąd krajowy – w szczególności z uzasadnienia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – te elementy prawa wspólnotowego, które z uwzględnieniem przedmiotu sporu prawnego wymagają wykładni. Zobacz w przedmiocie uprawnień procesowych Trybunału do precyzowania lub przeformułowania pytań prejudycjalnych w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE wyrok z dnia 29 listopada 1978 r. w sprawie 83/78 Pigs Marketing Board, Rec. s. 2347, pkt 26. – Zobacz w tym względzie opinię rzecznika generalnego D. Ruiza‑Jaraba Colomera w sprawie C‑325/99 van de Water (wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r., Rec. s. I‑2729), pkt 25. – W tym kontekście Trybunał w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C‑455/98 Salumets i in., Rec. s. I‑4993, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo, podkreślił, że nielegalny przywóz towarów nie podlega opodatkowaniu, gdy na podstawie szczególnych cech tego towaru należy wykluczyć jakąkolwiek konkurencję między legalnym a nielegalnym sektorem. – Zobacz wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑374/06 BATIG, Zb.Orz. s. I‑11271, pkt 34. – Wyżej wymieniony w przypisie 8 wyrok w sprawie Elshani, pkt 32. – Zobacz pkt 134 niniejszej opinii. – Zobacz w tym względzie P. Takacs, Das Steuerrecht der Europäischen Union, Wien 1998, s. 460 i nast. – Odmienna, przeciwna wykładnia pojęcia przywozu na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12, zgodnie z którą niniejsze pojęcie przywozu nie odnosiłoby się w pierwszej kolejności do wprowadzenia towarów na terytorium Wspólnoty, lecz raczej do wprowadzenia towarów na obszar danego państwa członkowskiego, a zatem tego rodzaju „przywóz” występowałby w przypadku każdego przekroczenia granicy wewnętrznej, nie jest możliwa z uwagi na ustalenie systemowe, iż przywóz na podstawie art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. c) dyrektywy 92/12 oznacza dopuszczenie do konsumpcji. Niezgodne z systematyką dyrektywy 92/12 byłoby przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowy „przywóz”, a zatem nowe dopuszczenie do konsumpcji, ma miejsce za każdym razem, gdy przemycane towary przekraczają wewnętrzną granicę. – Podczas gdy art. 7 dyrektywy 92/12 dotyczy wewnątrzwspólnotowego, komercyjnego obrotu z perspektywą dostawy określonych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, art. 9 tejże dyrektywy zawiera odpowiednie uregulowanie dla tak zwanych przypadków nieobejmujących dostawy. W tym kontekście rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie C‑5/05 Joustra (wyrok z dnia 23 listopada 2006 r., Rec. s. I‑11075), pkt 65–68, słusznie wskazał, że art. 7 i 9 dyrektywy 92/12 nakładają się na siebie w zakresie, w jakim obydwa dotyczą wyrobów przechowywanych do celów handlowych, od których podatek akcyzowy pobierany jest w państwie członkowskim, w którym wyroby te są przechowywane. W tym kontekście art. 9 bezpośrednio dotyczy jego zdaniem jedynie wyrobów, które w innym wypadku podlegałyby przepisom art. 8, to jest wyrobów nabytych przez jednostki i przez nie transportowanych. – Zb.Orz. s. I‑7905, pkt 35. – Wyżej wymieniony w przypisie 26, pkt 29. – Uregulowanie to odpowiada dwojakim celom, którym służy podatek akcyzowy – z jednej strony osiągnięciu dochodu przez fiskusa, a z drugiej powstrzymaniu konsumentów przed konsumpcją określonych towarów (zobacz w tym względzie pkt 130 niniejszej opinii). Zgodnie z art. 7 dyrektywy 92/12 każda wewnątrzwspólnotowa operacja handlowa, która dotyczy wyrobów z komercyjnym przeznaczeniem, objętych podatkiem akcyzowym, pociąga zatem za sobą uiszczenie podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia; zob. D. Birk, op.cit. w przypisie 16, s. 722, pkt 14. – Zobacz również podobnie opinia rzecznik generalnej J. Kokott w przywołanej w przypisie 7 sprawie Société Pipeline Méditerranée et Rhône, pkt 48, która słuszne podkreśla, że powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie jest bowiem uzależnione od tego, by wyroby objęte podatkiem akcyzowym zostały faktycznie poddane konsumpcji zgodnie z przeznaczeniem. – G. Schmidt, Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar, red. H. von der Groeben, J. Schwarze, Band 4, 6. Aufl., art. 249, pkt 24, s. 778. – Punkt 28 opinii. – Ibidem, pkt 35. – Wyżej wymieniony w przypisie 8. – Zobacz pkt 129 i nast. niniejszej opinii. – W przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy sądem krajowym i Trybunałem w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zgodnie z art. 234 WE zobacz pkt 128 niniejszej opinii i przytoczone tam orzecznictwo. – Zobacz w tym względzie R. Voß, w: J – Steuerrecht, Handbuch des EU‑Wirtschaftsrechts, red. M. Dauses, Band 2, pkt 202 (aktualizacja 23). – Rec. s. 1177. Podobnie wyrok z dnia 6 grudnia 1990 r. w sprawie C‑343/89 Witzemann, Rec. s. I‑4477, pkt 18. – Wyżej wymieniony w przypisie 38 wyrok w sprawie Einberger, pkt 13. – Ibidem, pkt 17 i nast. – Zobacz pkt 171 niniejszej opinii. – Zobacz w tym względzie pkt 153 i nast. niniejszej opinii. – Zobacz pkt 166 i nast. niniejszej opinii. – Artykuł 215 ust. 3 kodeksu celnego został zmieniony rozporządzeniem (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. L 119, s. 1). Zgodnie z motywem ósmym tegoż rozporządzenia, celem jego zmiany jest właśnie wyjaśnienie, że miejsce powstania długu celnego określa, jakie organy są właściwe do zaksięgowania długu. W wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑526/06 Road Air Logistics Customs, Zb.Orz. s. I‑11337, pkt 26, Trybunał wyjaśnił w tym kontekście, że art. 215 kodeksu celnego nie ustanawia przesłanek powstania długu celnego, lecz ma na celu określenie terytorialnej właściwości w zakresie pokrycia kwoty długu celnego. – Zobacz pkt 141 i nast. niniejszej opinii. – Rec. s. I‑5547. – Zb.Orz. s. I‑5381. – Jak słusznie podsumował rzecznik generalny D. Ruiz‑Jarabo Colomer w swojej ww. w przypisie 19 opinii w sprawie van de Water, pkt 48 i nast., dyrektywa 92/12 stanowi, jakie towary w ramach prawa wspólnotowego podlegają podatkowi akcyzowemu, kiedy ma miejsce zdarzenie podatkowe i kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Wskazuje ona również, w jakim państwie należy nałożyć podatek akcyzowy i kto ma go pobierać. Pozostałe warunki ściągalności, stawka oraz procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku to te, zgodnie z wolą prawodawcy wspólnotowego, obowiązujące w dniu, w którym obowiązek podatkowy powstaje w danym państwie członkowskim. Ustanowienie danych warunków, stawek i procedur należy zatem do każdego państwa członkowskiego, przy uwzględnieniu określonych kryteriów w celu zbliżenia stawek i struktur podatkowych. – Wyżej wymieniony w przypisie 46. – Wyżej wymieniony w przypisie 47. – Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie Cipriani, pkt 46, postanowienie z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑80/01 Michel, Rec. s. I‑9141, pkt 21; ww. w przypisie 19 wyrok w sprawie van de Water, pkt 41. – Zobacz pkt 167 i nast. niniejszej opinii.