C-242/08

Sprawa C‑242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt München für Körperschaften (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 – Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim – Określenie miejsca tej cesji – Zwolnienia Streszczenie wyroku 1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Pojęcie (dyrektywa Rady 77/388, art. 6) 2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Określenie miejsca opodatkowania – Operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją (dyrektywa Rady 77/388, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3) 3.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. c)) 1.        Dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie powodująca przejęcie za zgodą ubezpieczonych ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 6 dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W istocie umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie nie mogą zostać uznane za dobra materialne w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. W rezultacie transakcja, która obejmuje cesję takich umów, nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu tego ostatniego przepisu. (por. pkt 25, 28) 2.        Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim, powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani transakcji objętej łącznie pkt 2 i 3 art. 13 część B lit. d) tej dyrektywy. W istocie taka odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, która obejmowała zapłatę przez spółkę nabywającą ceny za nabycie rzeczonych umów, nie stanowi ze swej natury operacji bankowej. Nie odpowiada ona także cechom charakteryzującym transakcję ubezpieczeniową, w której ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy, oraz nie odpowiada również transakcji reasekuracyjnej, w której ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami. Ponadto cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy. Jest to ponadto jedno świadczenie, które nie może być sztucznie rozdzielane na dwa świadczenia obejmujące, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy i, po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tego art. 13 część B lit. d) pkt 3. W ramach takiej cesji fakt, że nie nabywca, ale zbywca dokonuje zapłaty wynagrodzenia poprzez określenie wartości ujemnej za przejęcie niektórych cedowanych umów, nie ma wpływu na powyższe. (por. pkt 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53, 59; pkt 1, 2 sentencji) 3.        Wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, gdy cesja taka nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz musi być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy. Co więcej, zakładając nawet, że owa transakcja może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu szóstej dyrektywy, transakcja ta nie mogłaby być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. c) tej dyrektywy, ponieważ zwolnienie tej transakcji byłoby niezgodne z celem tego przepisu, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej. (por. pkt 61, 63; pkt 3 sentencji) WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 22 października 2009 r.(*) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 – Pojęcie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim – Określenie miejsca tej cesji – Zwolnienia W sprawie C‑242/08 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 czerwca 2008 r., w postępowaniu: Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt München für Körperschaften, TRYBUNAŁ (czwarta izba), w składzie: K. Lenaerts, prezes trzeciej izby pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), E. Juhász, J. Malenovský i T. von Danwitz, sędziowie, rzecznik generalny: P. Mengozzi, sekretarz: R. Grass, uwzględniając procedurę pisemną, rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu Swiss Re Germany Holding GmbH przez K. von Brockego, Rechtsanwalt, oraz S. Trappa, Steuerberater, –        w imieniu Finanzamt München für Körperschaften przez panią Schmid, działającą w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz B. Kleina, działających w charakterze pełnomocników, –        w imieniu rządu greckiego przez S. Spyropoulosa oraz przez S. Trekli i V. Karrę, działających w charakterze pełnomocników, –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Seeborutha, działającego w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 maja 2009 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a), c) i art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Swiss Re Germany Holding GmbH (zwaną dalej „Swiss”) oraz Finanzamt München für Körperschaften w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie.  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 3        Artykuł 5 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy stanowi: „1.      »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel. 2.      Energia elektryczna, gaz, ciepło, zimno i tym podobne są uważane za dobra materialne. […]”. 4        W rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy: „1.      Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą zawierać między innymi: –        przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienia prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem], […]”. 5        Artykuł 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy mają następujące brzmienie: „1.      Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca […], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. 2.      Jednakże: […] e)      miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego [ma siedzibę lub stały zakład, na rzecz którego] świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle przebywa: […] –        operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych, […]”. 6        Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy stanowi: „Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]; […] c)      dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nieprzedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe [nie przysługiwało prawo do odliczenia], jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji [przy których nabyciu lub produkcji] nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej; d)      następujące transakcje: […] 2)      negocjacje [pośrednictwo] i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu; 3)      transakcje, łącznie z negocjacjami, [w tym pośrednictwo] dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów]; […]”.  Uregulowania krajowe 7        Zdaniem sądu krajowego w sporze zawisłym przed tym sądem zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa krajowego: 8        Paragraf 3a Umsatzsteuergesetz 1999 (ustawy o podatku obrotowym z 1999 r., BGBl. 1999 I, s. 1270, zwanej dalej „UStG”), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, stanowi: „1.      Transakcja jest wykonywana z zastrzeżeniem §§ 3b i 3f w tym miejscu, w którym przedsiębiorca prowadzi swoje przedsiębiorstwo, […] […] 3.      Jeśli odbiorcą określonej w ust. 4 innej transakcji jest przedsiębiorca, to odmiennie niż wskazano w ust. 1 inna transakcja jest wykonywana w miejscu, w którym odbiorca prowadzi przedsiębiorstwo […] 4.      Do »innych transakcji« w rozumieniu ust. 3 należą: […] 6a inne transakcje określonego w § 4 pkt 8 lit. a)–g) i § 4 pkt 10 rodzaju […]”. 9        Na podstawie § 4 pkt 8 lit. c) i g) UStG transakcje związane z wierzytelnościami, czekami i innymi papierami wartościowymi, jak i pośrednictwo, z wyjątkiem odzyskiwania długów oraz przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń, jak i pośrednictwo w tym zakresie są wolne od podatku. 10      Zgodnie z § 4 pkt 10 lit. a) UStG usługi wykonywane na podstawie stosunku ubezpieczenia w rozumieniu Versicherungsteuergesetz (ustawy o podatku od ubezpieczeń) również są wolne od podatku.  Przebieg postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 11      Swiss jest spółką dominującą spółki akcyjnej (zwanej dalej „spółką zbywającą”), która jako spółka ubezpieczeniowa świadczy również usługi w zakresie reasekuracji ubezpieczenia na życie. 12      Na mocy umowy cesji portfela umów podpisanej w dniach 10 i 21 stycznia 2002 r. spółka zbywająca dokonała cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie na rzecz spółki ubezpieczeniowej S (zwanej dalej „spółką S”) z siedzibą w Szwajcarii. 13      Zgodnie z tą umową spółka S była zobowiązana do uzyskania zgody ubezpieczonych, aby móc wstąpić do umów o reasekurację ubezpieczenia na życie oraz przejąć ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów. 14      Na podstawie tej umowy dla cesji 18 ze 195 tych umów określona została wartość ujemna, powodując obniżenie całkowitej ceny nabycia ogółu tych umów. 15      Umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie będące przedmiotem cesji dotyczyły wyłącznie przedsiębiorstw z siedzibą w państwach członkowskich innych niż Niemcy lub w państwach trzecich. 16      Finanzamt München für Körperschaften, uznawszy, że omawiana cesja była objęta podatkiem VAT jako dostawa towarów, wydał decyzję podatkową w sprawie zapłaty zaliczki na podatek VAT i oddalił odwołanie wniesione od tej decyzji. 17      Następnie Swiss wniosła skargę do Finanzgericht München. 18      Ponieważ skarga ta również została oddalona, Swiss wniosła skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof z uwagi na fakt, że usługi wykonywane na podstawie rzeczonej cesji są wolne od podatku VAT. 19      Sąd krajowy uważa, że na podstawie przepisów krajowych transakcja będąca przedmiotem postępowania przed tym sądem stanowi świadczenie usług dokonane w Niemczech i podlegające opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. 20      Jednakże zdaniem tego sądu występują wątpliwości w kwestii, czy taka wykładnia przepisów krajowych jest zgodna z przepisami szóstej dyrektywy. 21      W tej sytuacji Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte, art. 13 część B lit. a) i art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w taki sposób, że odpłatne przejęcie przez nabywcę umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie, na podstawie której nabywca za zgodą ubezpieczonego przejmuje zwolnione od podatku usługi reasekuracji wykonywane dotąd przez dotychczasowego ubezpieczyciela i odtąd zamiast dotychczasowego ubezpieczyciela wykonuje na rzecz ubezpieczonego zwolnione od podatku usługi reasekuracji, należy uznać za: a)       operację ubezpieczeniową lub bankową w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy […] lub b)      transakcję reasekuracyjną zgodnie z art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy […], czy za c)      transakcję, która w istocie polega na zwolnionym od podatku przejęciu zobowiązania i operacji zwolnionego od podatku przejęcia długów, zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3 szóstej dyrektywy […]? 2)      Czy odpowiedź na pytanie pierwsze ulegnie zmianie, jeśli zapłaty za przejęcie dokona nie nabywca, lecz dotychczasowy ubezpieczyciel? 3)      W przypadku udzielenia na pytanie 1 lit. a), b) i c) odpowiedzi przeczącej, czy art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy […] należy interpretować w taki sposób, że odpłatne przeniesienie umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowi dostawę, i że stosując art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy […], nie należy wprowadzać rozróżnienia w zależności od tego, czy miejsce, w którym świadczona jest zwolniona od podatku usługa, znajduje się w państwie członkowskim dostawy czy w innym państwie członkowskim?”.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych  W przedmiocie pytania pierwszego 22      W pytaniu pierwszym sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie powodująca przejęcie za zgodą ubezpieczonych ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, stanowi transakcję objętą art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy, art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy czy też art. 13 część B lit. d) pkt 2, 3. 23      Po pierwsze, należy określić, czy transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowi „dostawę towaru” w rozumieniu art. 5 szóstej dyrektywy, czy też „świadczenie usług” w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy. 24      Zgodnie ze wskazanym art. 5 ust. 1 „»dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”. 25      W związku z tym wystarczy stwierdzić, że umowy o reasekurację ubezpieczenia na życie nie mogą zostać uznane za dobra materialne w rozumieniu tego przepisu i że w rezultacie transakcja taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która obejmuje cesję takich umów, nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu tego przepisu. 26      Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy jest uważana za świadczenie usług. 27      W tym kontekście należy zauważyć, że rzeczony art. 6 ust. 1 akapit drugi tiret pierwsze stanowi, że taką transakcją może być przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem. 28      Wynika z tego, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 6 szóstej dyrektywy. 29      Po drugie, należy zbadać, czy taka cesja może być uznana za operację ubezpieczeniową lub operację bankową w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte dyrektywy, czy też transakcję ubezpieczeniową lub reasekuracyjną w rozumieniu art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy. 30      W związku z tym wystarczy, po pierwsze, stwierdzić, że cesja portfela umów reasekuracji nie stanowi ze swej natury operacji bankowej. 31      Po drugie, należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie i jednolita wykładnia wspólnego systemu podatku VAT wymaga, aby terminy „operacja” lub „transakcja ubezpieczeniowa” i „operacja” lub „transakcja reasekuracyjna” znajdujące się w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie były zdefiniowane w odmienny sposób w zależności od tego, w którym z tych dwóch przepisów zostały użyte. 32      Świadczenie usług, o którym mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte szóstej dyrektywy, jest pojęciem wspólnotowym, które powinno być interpretowane w sposób jednolity w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania wynikającego z rozbieżnych wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C‑68/92 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑5881, pkt 14). 33      Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. s. I‑1951, pkt 23; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. s. I‑1719, pkt 25). 34      W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału termin „transakcja ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. s. I‑973, pkt 17; ww. wyrok w sprawie Skandia, pkt 37; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. s. I‑13711, pkt 39). 35      W związku z tym Trybunał dodał, że jeżeli nie ulega wątpliwości, iż termin „transakcja ubezpieczeniowa” użyty w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy obejmuje w każdym razie sytuację, w której dana transakcja jest dokonywana przez samego ubezpieczyciela, który sam zapewnia ochronę ubezpieczonego ryzyka, to takie wyrażenie nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 22; w sprawie Skandia, pkt 38; w sprawie Taksatorringen, pkt 40). 36      Jednakże Trybunał orzekł również, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowej zawartą w pkt 34 powyżej wydaje się, że tożsamość usługobiorcy ma znaczenie dla określenia rodzaju usług, o którym mowa w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, i że taka transakcja ze swej natury zakłada występowanie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41). 37      W postępowaniu przed sądem krajowym odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, do której doszło między spółką zbywającą i spółką S, która obejmowała zapłatę przez tę ostatnią ceny za nabycie rzeczonych umów, nie odpowiada cechom charakteryzującym transakcję ubezpieczeniową, przypominanym w pkt 34 powyżej. 38      Cesja ta nie odpowiada również transakcji reasekuracyjnej, w której ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami. 39      W odróżnieniu od takiej transakcji reasekuracyjnej wskazana cesja polega na przejęciu przez spółkę S ogółu praw i obowiązków spółki zbywającej wynikających ze zbywanych umów reasekuracyjnych, przy czym w wyniku tego przejęcia spółki zbywającej nie wiąże już stosunek prawny z reasekurowanymi. 40      Ponadto transakcję będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy odróżnić, po pierwsze, od stosunku umownego reasekuracyjnego między spółką zbywającą i reasekurowanymi, który ją poprzedza, oraz, po drugie, od stosunku umownego reasekuracyjnego między spółką S i wskazanymi reasekurowanymi, wynikającego ze zgody tych ostatnich na rzeczone przejęcie, który następuje po tej transakcji. 41      Wynika z tego, że ta transakcja, która wpisana jest między dwa stosunki umowne reasekuracyjne, nie może być uznana za transakcję lub operację ubezpieczeniową czy też reasekuracyjną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. 42      Wreszcie należy zbadać, czy odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być uznana za transakcję obejmującą, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 i po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13 część B lit. d) pkt 3. 43      W związku z tym należy przypomnieć, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Taksatorringen, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, pkt 24, a także postanowienie z dnia 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑231/07 i C‑232/07 Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 15). 44      W tym kontekście należy przypomnieć również, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 32; z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 66; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I‑5083, pkt 25). 45      Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I‑10237, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 70; w sprawie Ludwig, pkt 27). 46      W tym względzie Trybunał orzekł również, że chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 22, a także ww. postanowienie w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 17). 47      W związku z tym transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 23). 48      Tymczasem transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czyli cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy. 49      Za taką wykładnią przemawia również cel zwolnień przewidzianych w tym przepisie, jakim jest w szczególności uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego (zob. ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 24, a także ww. postanowienie w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 24). Ponieważ przeprowadzenie transakcji będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie ma żadnego związku z takim celem, transakcja ta nie powinna korzystać z tych zwolnień. 50      Wynika z tego, że transakcja ta nie jest objęta zakresem zastosowania tego przepisu. 51      Ponadto, jeżeli chodzi o zwolnienie wspomnianej transakcji w związku z tym, że zostałaby ona uznana jednocześnie za przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy i transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13 część B lit. d) pkt 3, należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału każde świadczenie usługi powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Ludwig, pkt 17). 52      Tymczasem należy zauważyć, że transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegająca na odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowi jedno świadczenie i nie może być sztucznie rozdzielana na dwa świadczenia obejmujące, po pierwsze, przejęcie zobowiązań w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy i, po drugie, transakcję dotyczącą długów w rozumieniu tegoż art. 13 część B lit. d) pkt 3. 53      W świetle ogółu powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy ani transakcji objętej łącznie pkt 2 i 3 wskazanego art. 13 część B lit. d).  W przedmiocie pytania drugiego 54      W pytaniu drugim sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy w ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym fakt, że nie nabywca, lecz zbywca dokonuje zapłaty za przejęcie 18 spośród tych umów, ma wpływ na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze. 55      Pytanie to wynika z faktu, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu przed sądem krajowym określona została wartość ujemna dla przejęcia przez spółkę S 18 ze 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie zbywanych na rzecz tej spółki przez spółkę zbywającą. 56      W tym względzie wystarczy stwierdzić, że jak zauważył sam sąd krajowy, transakcja będąca przedmiotem postępowania przed tym sądem stanowi kompleksowe świadczenie powodujące zapłatę całkowitej ceny za przejęcie ogółu 195 omawianych umów o reasekurację ubezpieczenia na życie. 57      W rezultacie nie należy dokonywać rozróżnienia między cesją 18 spośród tych umów i cesją pozostałych umów stanowiących tę całość. 58      Ponadto podobnie jak cesja 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie rozważanych jako całość będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, cesja 18 spośród tych umów nie może, z powodów przedstawionych w pkt 37–41 powyżej, być uznana za transakcję objętą art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy ani transakcję objętą łącznie pkt 2 i 3 wskazanego art. 13 część B lit. d). 59      Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, że w ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie fakt, że nie nabywca, lecz zbywca dokonuje zapłaty wynagrodzenia, jakim w niniejszym przypadku jest określenie wartości ujemnej za przejęcie 18 spośród tych umów, nie ma wpływu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze.  W przedmiocie pytania trzeciego 60      W pytaniu trzecim sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym i, jeżeli zastosowanie tego przepisu ma miejsce, czy należy dokonać rozróżnienia w zależności od tego, czy zwolniona działalność ma miejsce w państwie członkowskim dostawy lub w innym państwie członkowskim. 61      W tym względzie wystarczy przypomnieć, że odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 6 tej dyrektywy. 62      Ponadto w odniesieniu do stanowiska w kwestii przekazania klienteli przyjętego przez Radę Unii Europejskiej i Komisję Wspólnot Europejskich w chwili zatwierdzenia szóstej dyrektywy, na które powołuje się Bundesfinanzhof w swoim postanowieniu odsyłającym, należy zauważyć, że deklaracje wyrażane w trakcie prac przygotowawczych prowadzących do przyjęcia dyrektywy nie mogą być wykorzystywane w celu interpretacji tej dyrektywy, gdy w brzmieniu danego przepisu brakuje odniesienia do treści deklaracji, a ponadto deklaracje takie pozbawione są charakteru prawnego (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑375/98 Epson Europe, Rec. s. I‑4243, pkt 26). 63      Co więcej, zakładając nawet że transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być uznana za dostawę towaru w rozumieniu szóstej dyrektywy, transakcja ta nie mogłaby być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. c) tej dyrektywy, ponieważ zwolnienie tej transakcji byłoby niezgodne z celem tego przepisu, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (wyrok z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie C‑45/95 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑3605, pkt 15, a także postanowienie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑155/05 i C‑18/05 Salus i Villa Maria Beatrice Hospital, Zb.Orz. s. I‑6199, pkt 29). 64      W rezultacie art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy nie znajduje zastosowania do takiej transakcji. 65      W tej sytuacji na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.  W przedmiocie kosztów 66      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: 1)      Odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie dokonana przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz spółki ubezpieczeniowej z siedzibą w państwie trzecim powodująca, że ta ostatnia przejmuje za zgodą ubezpieczonych ogół praw i obowiązków wynikających z tych umów, nie stanowi transakcji objętej art. 9 ust. 2 lit. e) tiret piąte i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ani transakcji objętej łącznie pkt 2 i 3 wskazanego art. 13 część B lit. d). 2)      W ramach odpłatnej cesji portfela obejmującego 195 umów o reasekurację ubezpieczenia na życie fakt, że nie nabywca, ale zbywca dokonuje zapłaty wynagrodzenia, jakim w niniejszym przypadku jest określenie wartości ujemnej za przejęcie 18 spośród tych umów, nie ma wpływu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze. 3)      Wykładni art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 należy dokonywać w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.