C-247/08

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JÁNA MAZÁKA przedstawiona w dniu 25 czerwca 2009 r.(1) Sprawa C‑247/08 Gaz de France – Berliner Investissement SA przeciwko Bundeszentralamt für Steuern [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln (Niemcy)] Swoboda przedsiębiorczości – Zakres stosowania dyrektywy 90/435/EWG – Pojęcie „spółki państwa członkowskiego” – Société par actions simplifiée prawa francuskiego 1.        Pytania prejudycjalne zadane przez Finanzgericht Köln (Niemcy) po raz kolejny kieruję uwagę Trybunału na dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich(2). 2.        Tym razem chodzi o kwestię wykładni art. 2 lit. a) dyrektywy nr 90/435 w związku z załącznikiem do tej dyrektywy oraz – w zależności od odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze – o ewentualną niezgodność tej dyrektywy ze wspólnotowym prawem pierwotnym. I –    Ramy prawne A –    Prawo wspólnotowe Dyrektywa 90/435 3.        Zgodnie z art. 2 dyrektywy 90/435 dla celów tej dyrektywy przez „spółkę państwa członkowskiego” rozumie się każdą spółkę spełniającą łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, spółka musi mieć jedną z form prawnych wyliczonych w załączniku do dyrektywy 90/435. Po drugie, zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego spółka musi być uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie dla celów podatkowych i nie być uważana zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą Europejską dla celów podatkowych. Po trzecie, spółka musi podlegać bez możliwości wyboru lub zwolnienia jednemu z podatków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 90/435 lub innemu podatkowi, który może zastąpić którykolwiek z tych podatków. 4.        W odniesieniu do Francji załącznik do dyrektywy 90/435 w jej pierwotnym brzmieniu wymieniał pod lit. f): „société anonyme”, „société en commandite par actions”, „société à responsabilité limitée”, jak również przemysłowe i handlowe instytucje i przedsiębiorstwa publiczne. 5.        Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/435 spółka państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 25% udziału w kapitale spółki innego państwa członkowskiego, jest dla celów stosowania tej dyrektywy „spółką dominującą”. W konsekwencji zyski, które spółka zależna wypłaca na rzecz spółki dominującej, są na podstawie art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy „zwolnione z podatku dochodowego potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu”. Dyrektywa 2003/123/WE 6.        Zgodnie z art. 1 pkt 6 dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435(3), załącznik do dyrektywy 90/435 został zastąpiony tekstem znajdującym się w załączniku do dyrektywy 2003/123. W następstwie tej zmiany przepis lit. f)(4) wspomnianego załącznika dotyczący Republiki Francuskiej ma następujące brzmienie: „spółki utworzone według prawa francuskiego określane jako: »société anonyme«, »société en commandite par actions«, »société à responsabilité limitée«, »sociétés par actions simplifiées«, »sociétés d’assurances mutuelles«, »caisses d’épargne et de prévoyance«, »sociétés civiles«, które automatycznie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych, »coopératives«, »unions de coopératives«, przemysłowe i handlowe instytucje publiczne oraz przedsiębiorstwa [publiczne] i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa francuskiego podlegające opodatkowaniu francuskim podatkiem dochodowym od osób prawnych”. 7.        Motyw 4 dyrektywy 2003/123 w związku z tą zmianą dyrektywy 90/435 stanowi: „(4) Artykuł 2 dyrektywy 90/435/EWG definiuje spółki objęte jej zakresem podmiotowym [stosowania]. Załącznik zawiera wykaz spółek, do których ma zastosowanie dyrektywa. Niektóre formy spółek nie są zawarte w wykazie załącznika, mimo że dla celów podatkowych mają stałą siedzibę w państwie członkowskim i podlegają tam podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zakres stosowania dyrektywy 90/435/EWG powinien więc być rozszerzony na inne jednostki, które mogą prowadzić transgraniczną działalność gospodarczą we Wspólnocie i spełniają wszystkie warunki ustanowione w tej dyrektywie”. 8.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/123 państwa członkowskie miały obowiązek transpozycji tej dyrektywy najpóźniej do dnia 1 stycznia 2005 r. B –    Uregulowania krajowe Ustawa o podatku dochodowym 9.        Przepisy § 44d Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) w wersji mającej zastosowanie do okoliczności sprawy przed sądem krajowym (zwanej dalej „EStG 1999”) stanowią: „(1)      Na żądanie podatku od dochodów kapitałowych nie pobiera się od dochodów kapitałowych […] przypadających spółce dominującej, która nie ma ani siedziby, ani zarządu na obszarze kraju, z podziału zysku spółki kapitałowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 Körperschaftsteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] lub ze zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych. (2)      Spółka dominująca w rozumieniu ust. 1 to spółka, która spełnia przesłanki art. 2 dyrektywy 90/435 określone w załączniku 7 do niniejszej ustawy i w chwili powstania zobowiązania podatkowego od dochodów kapitałowych zgodnie z § 44 ust. 1 zdanie drugie jest w stanie wykazać, że posiada bezpośrednio co najmniej jedną czwartą kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dalszym wymogiem jest wykazanie trwania tego udziału nieprzerwanie przez dwanaście miesięcy”. 10.      Załącznik do EStG 1999 powtarza treść art. 2 i załącznika do dyrektywy 90/435. II – Stan faktyczny 11.      Gaz de France – Berliner Investissement SA (zwana dalej „skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym”) z siedzibą we Francji była do 2002 r. spółką mającą formę prawną „société par actions simplifiée” (SAS)(5). W 2002 r. przekształciła się w „société anonyme” (SA). Należą do niej wszystkie udziały Gaz de France Deutschland GmbH z siedzibą w Berlinie (Niemcy) (zwanej dalej „G‑GmbH”). 12.      W 1999 r. G‑GmbH wypłaciła zysk skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym. Od podzielonego zysku G‑GmbH pobrała podatek od zysków kapitałowych oraz dodatek solidarnościowy i odprowadziła te kwoty do właściwego urzędu skarbowego. 13.      Następnie skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym złożyła do Bundesamt für Finanzen (federalnego urzędu ds. finansowych, zwanego dalej „BfF”)(6) wniosek o zwrot pobranego podatku od dochodów kapitałowych i pobranego dodatku solidarnościowego. 14.      Decyzją BfF z dnia 6 września 1999 r. odmówiono dokonania zwrotu z uzasadnieniem, że skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym nie była spółką dominującą w rozumieniu przepisów § 44d ust. 2 EStG 1999 oraz art. 2 dyrektywy 90/435, gdyż forma prawna SAS nie została wymieniona w wykazie spółek objętych art. 2 lit a) dyrektywy 90/435, a formy spółek w nim ujęte zostały wymienione enumeratywnie. 15.      Sprzeciw skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym od wspomnianej decyzji został oddalony jako bezzasadny decyzją BfF z dnia 27 maja 2002 r. 16.      Uznając, że SAS jest tylko podtypem SA i z tego względu jest objęta łącznie przepisami art. 2 lit. a) i lit. f) załącznika do dyrektywy 90/435, choć nie jest ona wyraźnie wymieniona we wspomnianym załączniku, skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym wniosła odwołanie do Finanzgericht Köln od decyzji BfF z dnia 27 maja 2002 r. III – Pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem 17.      Finanzgericht Köln postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału na podstawie art. 234 WE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1)         Czy art. 2 lit. a) w związku z lit. f) załącznika do dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że francuska spółka istniejąca w formie „société par actions simplifiée” jeszcze przed 2005 r. może być również uważana za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu tej dyrektywy, a zyski, które uzyskała w 1999 r. w wyniku podziału zysków jej niemieckiej spółki zależnej, należy zwolnić od podatku pobieranego u źródła zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435? 2)         W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej, czy art. 2 lit. a) w związku z lit. f) załącznika do dyrektywy Rady 90/435 narusza postanowienia art. 43 WE i 48 WE lub art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE w zakresie, w jakim artykuł ten w powiązaniu z art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 przyznaje wprawdzie zwolnienie zysków podzielonych przez niemiecką spółkę zależną od podatku pobieranego u źródła w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie société anonyme, société en commandite par actions lub société à responsabilité limitée, lecz nie przyznaje go w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie société par actions simplifiée? 18.      Uwagi na piśmie zostały przedłożone przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym, rządy niemiecki, włoski i Zjednoczonego Królestwa oraz przez Komisję. 19.      Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja byli reprezentowani w toku rozprawy, która odbyła się w dniu 30 kwietnia 2009 r. IV – Analiza prawna A –    Dopuszczalność odesłania prejudycjalnego 20.      Rząd włoski podnosi ewentualną niedopuszczalność odesłania prejudycjalnego na tej podstawie, że Trybunał nie dysponuje istotnymi informacjami umożliwiającymi dokonanie oceny istotności wspomnianego odesłania dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu przed sądem krajowym. Jego zdaniem pytania prejudycjalne opierają się na założeniu, że SAS wykazuje cechy analogiczne do spółek prawa francuskiego, które zawsze korzystały ze zwolnienia od podatku pobieranego u źródła od dywidendy na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435. Tymczasem sąd krajowy nie przedstawił żadnych wyjaśnień prawnych ani faktycznych co do struktury i statusu prawnego SAS oraz innych typów spółek, do których jest ona podobna. 21.      W tym względzie należy przypomnieć, iż w orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że jeśli pytania postawione przez sąd krajowy dotyczą wykładni prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia(7). Trybunał może oddalić wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wyłącznie w przypadkach wyjątkowych, zwłaszcza między innymi gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób(8). 22.      Sądzę, że w niniejszej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Jak już wspomniałem w pkt 2 niniejszej opinii, postawione pytania prejudycjalne dotyczą wykładni art. 2 lit a) dyrektywy 90/435 w związku z załącznikiem do tej dyrektywy. Aby jej dokonać Trybunał ma wystarczającą wiedzę na temat okoliczności faktycznych i prawnych. Przytoczone przez rząd włoski porównanie SAS z innymi typami spółek prawa francuskiego, które zawsze korzystały ze zwolnienia od podatku pobieranego u źródła od dywidendy na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435, wymagałoby wykładni prawa krajowego, co nie jest zadaniem Trybunału. 23.      Z powyższych rozważań wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny. B –    W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego 24.      Stawiając pytanie pierwsze, sąd krajowy dąży do ustalenia, czy SAS, która została wprowadzona do prawa francuskiego dopiero w 1994 r., można uważać za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435, nawet jeśli w czasie zaistnienia okoliczności będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czyli w 1999 r., nie była ona wyraźnie wymieniona w przepisie lit. f) załącznika do dyrektywy 90/435. 25.      W ocenie rządów niemieckiego, włoskiego i Zjednoczonego Królestwa na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wszystkie te trzy rządy wychodzą w zasadzie z założenia, że wykaz spółek znajdujący się w załączniku do dyrektywy 90/435 ma zgodnie z ogólną zasadą pewności prawa charakter enumeratywny. 26.      Natomiast skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym i Komisja sugerują, by Trybunał odpowiedział twierdząco na pierwsze pytanie prejudycjalne. W ich wspólnej opinii odpowiedź twierdząca nie jest możliwa na podstawie wyłącznie dosłownej wykładni dyrektywy 90/435. Niemniej jednak cel, zadania i systematyka dyrektywy 90/435 przemawiają za taką wykładnią, zgodnie z którą SAS byłaby objęta zakresem stosowania tej dyrektywy. Ocena 27.      Aby skorzystać z prawa do zwolnienia od podatku pobieranego u źródła od zysków wypłacanych przez spółkę zależną spółce dominującej w rozumieniu art. 5 dyrektywy 90/435, spółki muszą spełnić trzy łączne przesłanki określone w art. 2 tej dyrektywy. W niniejszej sprawie chodzi o przesłankę dotyczącą posiadania jednej z form wyliczonych w załączniku do dyrektywy 90/435. 28.      Bezsprzeczne jest, że forma prawna SAS nie znalazła się wśród wymienionych form prawnych w odniesieniu do Republiki Francuskiej w pierwotnym brzmieniu załącznika do dyrektywy 90/435, ponieważ została ona wprowadzona do francuskiego prawa spółek dopiero w 1994 r. Jest również bezsprzeczne, że ta forma prawa spółki została wyraźnie wprowadzona do tekstu wspomnianego załącznika dyrektywą 2003/123. Powstaje pytanie, czy pomimo tych okoliczności możliwe byłoby za pomocą wykładni art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy stwierdzenie, że SAS także jest objęta zakresem stosowania tej dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu. 29.      Wyłącznie dosłowna wykładnia dyrektywy 90/435 prowadziłaby do odpowiedzi przeczącej. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że dosłowna wykładnia nie jest wystarczająca. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie postawione przez sąd krajowy, należy uwzględnić zarówno brzmienie przepisu, o którego wykładnię wniesiono, jak i jego cele oraz systematykę dyrektywy(9). 30.      Opierając się na preambule dyrektywy 90/435, Trybunał kilkakrotnie opisał cele tej dyrektywy. Wskazał, że dyrektywa 90/435 – jak wynika mianowicie z jej motywu trzeciego – poprzez wprowadzenie wspólnego systemu ma na celu wyeliminowanie wszelkich niedogodności we współpracy między spółkami różnych państw członkowskich w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a także ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu wspólnotowym(10). 31.      Jednakże celem dyrektywy 90/435 nie jest wprowadzenie wspomnianego wspólnego systemu dla wszystkich spółek państw członkowskich. W tym względzie art. 2 dyrektywy 90/435 stanowi rodzaj filtra. Komisja przedstawia w swoich uwagach, jaki cel ma spełniać ten filtr. Według Komisji celem art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu jest wykluczenie spółek osobowych z jej zakresu stosowania. 32.      Można zastanawiać się nad tym, czy odpowiednia była technika legislacyjna polegająca na wyliczeniu konkretnych form prawnych spółek różnych państw członkowskich, która została zastosowana przez redaktorów dyrektywy 90/435, aby osiągnąć wyżej wymieniony cel, nawet jeśli redaktorzy ci wybrali tę technikę legislacyjną wyliczenia w celu uniknięcia odmiennej wykładni wyrażeń „spółka kapitałowa” i „spółka osobowa” w różnych państwach członkowskich. 33.      Technika legislacyjna wyliczenia nie nadaje bowiem uregulowaniom wspólnotowym wystarczającego wymiaru prognostycznego. Nie jest w wystarczający sposób zwrócona w przyszłość i nie pozwala uregulowaniom wspólnotowym na przystosowanie się do zmian w uregulowaniach krajowych. Ta technika legislacyjna nie bierze pod uwagę okoliczności, że wewnętrzny porządek prawny państw członkowskich jest zjawiskiem podlegającym nieustannej ewolucji. 34.      Tej niedoskonałości techniki legislacyjnej wyliczenia zastosowanej w dyrektywie 90/435 nie można moim zdaniem usunąć za pomocą wykładni ani nawet analogii. Zatem każdej zmianie właściwych przepisów prawa krajowego musi towarzyszyć zmiana przepisów wspólnotowych. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby moim zdaniem do zastąpienia postępowania legislacyjnego metodami wykładni. 35.      Wydaje się, że redaktorzy dyrektywy 90/435 zdali sobie sprawę z ograniczeń zastosowanej techniki legislacyjnej wyliczenia, ponieważ w czasie dokonanej dyrektywą 2003/123 aktualizacji dyrektywy 90/435 dodano do przepisu lit. f) załącznika do dyrektywy 90/435 nie tylko nowe formy prawne spółek, ale także wyrażenie „i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa francuskiego podlegające opodatkowaniu francuskim podatkiem dochodowym od osób prawnych”(11), dzięki czemu będzie można w przyszłości uniknąć trudności podobnych do tych, które dotyczą SAS w sprawie przed sądem krajowym. 36.      Projekt Komisji leżący u podstaw dyrektywy 2003/123(12) mógłby także okazać się pomocny przy odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne. W pkt 12 uzasadnienia tego projektu Komisja wskazuje, że dyrektywa 90/435 ma zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorstw ujętych w załączonym do niej wykazie. Z pkt 13 uzasadnienia wspomnianego projektu wynika, że projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę 90/435 ma na celu rozszerzenie zakresu stosowania dyrektywy 90/435 poprzez uzupełnienie wykazu podmiotów załączonego do tej dyrektywy, która obejmie w ten sposób nowe, wymienione z nazwy formy prawne. 37.      Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym oraz Komisja położyły nacisk w swojej argumentacji na okoliczność, iż SAS została ustanowiona w prawie francuskim na podobieństwo SA – formy spółki, która zawsze widniała w załączniku do dyrektywy 90/435 – tak że ich zdaniem SAS stanowi formę szczególną SA. W tym względzie nie sądzę, aby do Trybunału należało wypowiadanie się na ten temat, gdyż prowadziłoby to do wykładni prawa krajowego. Niemniej jednak być może dobrze jest zauważyć, że w ocenie samej doktryny francuskiej: „[…] nowa spółka wydaje się nie być objęta uregulowaniami wspólnotowymi ściśle dotyczącymi spółek – dyrektywami numerowanymi – gdyż uregulowania te nigdy nie odnoszą się ogólnie do société par actions (spółek typu akcyjnego), ale tylko do sociétés anonymes (spółek akcyjnych) i sociétés en commandite par actions (spółek komandytowo‑akcyjnych). Tymczasem choć nowa spółka jest, jak wskazuje jej nazwa, société par actions (spółką typu akcyjnego), nie jest ani société anonyme (spółką akcyjną) ani commandite (spółką typu komandytowego)”(13). 38.      Z powyższego wynika, że Trybunał powinien moim zdaniem odpowiedzieć na pytanie pierwsze, iż art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że „spółką państwa członkowskiego” w rozumieniu wymienionej dyrektywy może być tylko spółka mająca jedną z form wyraźnie wymienionych w przepisie lit. f) załącznika do dyrektywy 90/435. C –    W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 39.      Pytanie drugie, które postawiono na wypadek udzielania przez Trybunał odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, dotyczy wątpliwości sądu krajowego co do zgodności art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy z art. 43 WE i 48 WE lub z art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, jeśli w związku z art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 wspomniany art. 2 lit. a) przyznawał zwolnienie zysków podzielonych przez niemiecką spółkę zależną od podatku pobieranego u źródła w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie SA, société en commandite par actions lub société à responsabilité limitée, lecz nie przyznawał go w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie société par actions simplifiée. 40.      Spośród podmiotów, które przedstawiały swoje uwagi, tylko skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym uważa, że należy odpowiedzieć twierdząco na pytanie drugie. Podnosi, że art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy jest niezgodny ze swobodą przedsiębiorczości. Jej zdaniem wyłączenie SAS z zakresu stosowania dyrektywy 90/435 prowadziłoby do arbitralnego traktowania w mniej korzystny sposób SAS względem SA i société à responsabilité limitée lub względem form prawnych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością innych państw członkowskich wyliczonych we wspomnianej dyrektywie. 41.      Rządy niemiecki, włoski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja zgadzają się w ocenie, że na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Jednakże ich opinie są rozbieżne co do przepisów traktatu WE, które mają zastosowanie w niniejszym przypadku. Według rządów niemieckiego i Zjednoczonego Królestwa dyrektywa 90/435 powinna być analizowana w odniesieniu do swobody przedsiębiorczości, a zatem w odniesieniu do art. 43 WE i art. 48 WE. Natomiast rząd włoski uważa, że tylko art. 56 WE, dotyczący swobody przepływu kapitału, wydaje się mieć zastosowanie. Jeśli chodzi o Komisję, to opiera ona swoją analizę zarówno na swobodzie przedsiębiorczości, jak i na swobodzie przepływu kapitału. Ocena 42.      Należy zauważyć na wstępie, że drugie pytanie prejudycjalne zmierza do oceny art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy w odniesieniu do właściwych przepisów traktatu, a nie – jak wskazuje skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym – do zbadania sytuacji w Niemczech dotyczącej zwolnienia od podatku pobieranego u źródła od dywidendy wypłacanej przez spółkę niemiecką spółkom dominującym z siedzibą w innym państwie członkowskim, które nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 90/435. Mimo to niezbędne jest moim zdaniem przypomnienie, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż art. 43 WE i art. 48 WE stoją na przeszkodzie przepisom krajowym dyskryminującym spółki dominujące niebędące rezydentami(14) niezależnie od tego, czy spółka dominująca objęta jest zakresem stosowania dyrektywy 90/435, czy nie. To właśnie do sądu krajowego należy ustalenie, czy w niniejszej sprawie zachodzi taki przypadek. 43.      Jeśli chodzi o właściwe przepisy traktatu, w odniesieniu do których należy zbadać art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy, podzielam punkt widzenia rządów niemieckiego i Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którym rozpatrywane przepisy art. 2 i wspomnianego załącznika należy oceniać wyłącznie w odniesieniu do art. 43 WE i 48 WE. 44.      Prawdą jest, że zwolnienie od podatku pobieranego u źródła od dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną spółce dominującej ma także wpływ na swobodę przepływu kapitału, choć decydującym kryterium dla określenia właściwych przepisów traktatu jest według orzecznictwa(15) istnienie udziału pozwalającego spółce dominującej wywierać rzeczywisty wpływ na decyzje jej spółki zależnej i określać jej działalność. Trybunał wskazał już, że przepis, który zakłada udział spółki dominującej w kapitale spółki zależnej w wysokości co najmniej 25% – a tak jest w przypadku dyrektywy 90/435 – jest objęty zakresem stosowania swobody przedsiębiorczości(16). 45.      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że swoboda przedsiębiorczości ma na celu zagwarantowanie traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując wszelkiej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek(17). 46.      Nie ulega wątpliwości, że dyrektywa 90/435 w swoim pierwotnym brzmieniu zastrzegała korzyści dla określonych typów spółek mających pewną formę prawną. Sama ta okoliczność nie oznacza jednak, że dyrektywa 90/435 uniemożliwia państwom członkowskim przyznawania traktowania krajowego spółkom dominującym niebędącym rezydentami, które nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 90/435. Przeciwnie, z orzecznictwa Trybunału wymienionego w pkt 42 niniejszej opinii wynika, że jeśli uregulowania krajowe przewidują zwolnienie od podatku pobieranego u źródła od dywidendy wypłacanej przez spółkę niemiecką spółkom dominującym będącym rezydentami, powinny także przewidywać to zwolnienie również w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez spółkę niemiecką spółkom dominującym niebędącym rezydentami. 47.      Nadto oczywiste jest, że nie można mówić o dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek, jeżeli dyrektywa 90/435 w swoim pierwotnym brzmieniu przewiduje zwolnienie zysków podzielonych przez niemiecką spółkę zależną od podatku pobieranego u źródła w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie SA, société en commandite par actions lub société à responsabilité limitée, lecz nie przewiduje go w przypadku francuskiej spółki dominującej w formie SAS. 48.      W świetle powyższych rozważań w mojej ocenie Trybunał powinien odpowiedzieć na pytanie drugie, że art. 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy nie narusza art. 43 WE i 48 WE, przyznając zwolnienie od podatku potrącanego u źródła w przypadku wypłaty zysków przez spółkę zależną francuskiej spółce dominującej mającej jedną z form prawnych wyraźnie wymienionych w przepisie lit. f) załącznika do tej dyrektywy. V –    Wnioski 49.      Na podstawie całości powyższych rozważań proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedłożone przez Finanzgericht Köln Trybunał odpowiedział w sposób następujący: 1)         Artykuł 2 lit. a) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że „spółką państwa członkowskiego” w rozumieniu tej dyrektywy może być tylko spółka mająca jedną z form wyraźnie wymienionych w przepisie lit f) załącznika do tej dyrektywy. 2)         Artykuł 2 lit. a) dyrektywy 90/435 w związku z przepisem lit. f) załącznika do tej dyrektywy nie narusza art. 43 WE i 48 WE, przyznając zwolnienie od podatku potrącanego u źródła w przypadku wypłaty zysków przez spółkę zależną francuskiej spółce dominującej mającej jedną z form prawnych wyraźnie wymienionych w przepisie lit. f) załącznika do tej dyrektywy. 1 – Język oryginału: francuski  – Dz.U. L 225, s. 6. 3 – Dz.U. L 7, s. 41. 4 – W następstwie zmiany dyrektywy 90/435 wprowadzonej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 129) wyliczenie to widnieje w lit. j) załącznika. 5 – Forma prawna SAS została wprowadzona do francuskiego prawa spółek dopiero w 1994 r. 6 – Od dnia 1 stycznia 2006 r. pod nazwą „Bundeszentralamt für Steuern”. 7 – Zobacz niedawny wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑544/07 Rüffler, Zb.Orz. s. I‑3389, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo. 8 – Zobacz wyrok z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C‑545/07 Apis‑Hristovich, Zb.Orz. s. I‑1627, pkt 30; ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Rüffler, pkt 38. 9 – Zobacz wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑27/07 Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Zb.Orz. s. I‑2067, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo. 10 – Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑48/07 Les Vergers du Vieux Tauves, Zb.Orz. s. I‑10627, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo. 11 – Podobna zmiana została także dokonana w odniesieniu do Belgii i Niderlandów. 12 – Projekt z dnia 29 lipca 2003 r. dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG, COM (2003) 462 wersja ostateczna. 13 – Y. Guyon, La société par actions simplifiée et le droit communautaire, w: Société par actions simplifiée, Paris 1994, s. 147. 14 – Zobacz wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I‑11949. 15 – Zobacz wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C‑284/06 Burda, Zb.Orz. s. I‑4571, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo. 16 – Zobacz postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C‑492/04 Lasertec, Zb.Orz. s. I‑3775, pkt 20–26. 17 – Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07 Truck Center, Zb.Orz. s. I‑10767, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo.