C-248/23

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 12 września 2024 r. ( *1 ) ( i ) Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 ust. 1 – Obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji – Wpłaty uiszczane przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych – Krajowe przepisy podatkowe wyłączające z możliwości skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania wpłaty przekazane przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz zakładu powszechnych ubezpieczeń zdrowotnych w wykonaniu obowiązku ustawowego W sprawie C‑248/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 kwietnia 2023 r., w postępowaniu: Novo Nordisk A/S przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (sprawozdawca), A. Kumin i I. Ziemele, sędziowie, rzecznik generalna: T. Ćapeta, sekretarz: I. Illéssy, administrator, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 marca 2024 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Novo Nordisk A/S – T. Bodrogi‑Szabó, Z. Hegymegi‑Barakonyi i G. Riszter, ügyvédek, – w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér i K. Szíjjártó, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – V. Bottka i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 czerwca 2024 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Novo Nordisk AS a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry) (zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie odmowy przyznania przez tę ostatnią spółce Novo Nordisk prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania należnego podatku od wartości dodanej (VAT) wpłat, które spółka ta uiściła, z tytułu obowiązku ustawowego, na rzecz Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (organu zarządzającego narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych, Węgry) (zwanego dalej „NEAK”). Ramy prawne Prawo Unii Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Artykuł 78 tej dyrektywy ma następujące brzmienie: „Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe”. Zawarty w tytule VII wspomnianej dyrektywy rozdział 5 „Przepisy różne” zawiera art. 90, który stanowi: „1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”. Artykuł 401 tej dyrektywy stanowi: „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic”. Prawo węgierskie Zgodnie z § 65 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI. 16)]: „W odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej, podstawa opodatkowania obejmuje zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z wszelkimi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę takiej dostawy lub takiego świadczenia”. Paragraf 36 biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (ustawy XCVIII z 2006 r. w sprawie przepisów ogólnych mających zastosowanie do niezawodnego i ekonomicznie skutecznego dostarczania produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz wprowadzania ich do obrotu) [Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29), (zwanej dalej „Gyftv”)] stanowi w ust. 1: „Posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego lub, w przypadku gdy nie prowadzi on żadnej działalności dystrybucyjnej na Węgrzech, dystrybutor wyznaczony na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami i zatwierdzonej przez państwowy organ podatkowy, jak również osoba, która złożyła wniosek o finansowanie preparatu z systemu ubezpieczeń społecznych, oraz, w przypadku gdy osoba ta nie jest dystrybutorem preparatu, dystrybutor […] podlegają, w odniesieniu do produktów leczniczych i preparatów wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych w jakiejkolwiek formie – z wyjątkiem produktów leczniczych, o których mowa w § 38 ust. 1, oraz preparatów, o których mowa w przepisach dotyczących preparatów do początkowego żywienia niemowląt i preparatów do dalszego żywienia niemowląt – obowiązkowi zapłaty 20 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu, wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia lub ceny przywozu […]. Posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego podlega, w odniesieniu do preparatów objętych przepisami dotyczącymi preparatów do początkowego żywienia niemowląt i preparatów do dalszego żywienia niemowląt wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych w jakiejkolwiek formie, obowiązkowi zapłaty 10 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu, wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia (cena wytworzenia/cena detaliczna). Obliczenia zobowiązania płatniczego dokonuje się w odniesieniu do każdego produktu i każdego rodzaju finansowania […]”. Paragraf 37 Gyftv ma następujące brzmienie: „(1)   Organ zarządzający narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych przekazuje osobie zobowiązanej do dokonania płatności lub publikuje na swojej stronie internetowej, najpóźniej do 10. dnia drugiego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, informacje dotyczące finansowania i wprowadzania do obrotu, które są niezbędne do wykonania zobowiązań płatniczych przewidzianych w § 36 ust. 1 i 2. (2)   Zgodnie z zobowiązaniami płatniczymi przewidzianymi w § 36 ust. 1 i 2 posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego i posiadacz pozwolenia na dystrybucję hurtową produktu leczniczego są zobowiązani do przedstawienia państwowemu organowi podatkowemu, najpóźniej do 20. dnia trzeciego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, deklaracji na formularzu udostępnionym przez ten organ podatkowy i jednocześnie do dokonania płatności na rachunek skarbu państwa otwarty w tym konkretnym celu przez organ podatkowy”. Paragraf 40 Gyftv stanowi: „Państwowy organ podatkowy a) natychmiast po pobraniu kwot otrzymanych na podstawie § 36 ust. 1, 2, 4 i 4a b) [uchylony] dokonuje ich przekazania na rachunek narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych prowadzony przez skarb państwa, wyszczególniony w przepisie szczególnym”. Paragraf 40/A Gyftv stanowi: „(1)   Oprócz płatności przewidzianej w § 36 ust. 1 posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego lub, w przypadku gdy nie prowadzi on żadnej działalności dystrybucyjnej na Węgrzech, dystrybutor wyznaczony na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami i zatwierdzonej przez państwowy organ podatkowy […] podlegają – w odniesieniu do produktów leczniczych wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych od co najmniej sześciu lat, których cena przyjęta jako podstawa takiego finansowania przekracza 1000 HUF [(około 2,63 EUR)] – obowiązkowi zapłaty 10 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia lub ceny przywozu, pod warunkiem że nie istnieje inny produkt, który jest również finansowany ze środków publicznych i którego substancja czynna i droga podania są identyczne z substancją czynną i drogą podania danego produktu, ale który jest wprowadzany do obrotu pod inną marką przez innego posiadacza pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Obliczenia zobowiązania płatniczego dokonuje się w odniesieniu do każdego produktu i każdego rodzaju finansowania. […] (5)   Państwowy organ podatkowy informuje zakład ubezpieczeń zdrowotnych o zatwierdzeniu zawartej między posiadaczem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu a dystrybutorem umowy, o której mowa w ust. 1, w terminie 8 dni od dnia zatwierdzenia tej umowy. (6)   Organ zarządzający narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych przekazuje osobie zobowiązanej do dokonania płatności lub publikuje na swojej stronie internetowej, najpóźniej do 10. dnia drugiego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, informacje dotyczące finansowania i wprowadzania do obrotu, które są niezbędne do wykonania zobowiązania płatniczego przewidzianego w ust. 1. (7)   Zgodnie ze zobowiązaniem płatniczym przewidzianym w ust. 1 posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego jest zobowiązany do przedstawienia państwowemu organowi podatkowemu, najpóźniej do 20. dnia trzeciego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, deklaracji na formularzu udostępnionym przez ten organ podatkowy i jednocześnie do dokonania płatności na rachunek skarbu państwa otwarty w tym konkretnym celu przez organ podatkowy. (8)   Zakład ubezpieczeń zdrowotnych odpowiedzialny za zarządzanie funduszem ubezpieczeń zdrowotnych świadczy, jednocześnie z usługą przekazania danych, o której mowa w ust. 6, usługę przekazania danych drogą elektroniczną na rzecz państwowego organu podatkowego w odniesieniu do danych niezbędnych w celu kontroli osób zobowiązanych do dokonania płatności. (9)   Kwoty pobrane na podstawie ust. 1 państwowy organ podatkowy przekazuje niezwłocznie na rachunek narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych prowadzony przez skarb państwa, szczegółowo określony w przepisie szczególnym”. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne Novo Nordisk jest spółką prawa duńskiego, która produkuje i dystrybuuje produkty lecznicze. W ramach swojej działalności spółka ta sprzedaje swoje produkty lecznicze na Węgrzech. Sprzedaż detaliczna produktów leczniczych w tym państwie członkowskim jest prowadzona, z wyjątkiem szpitali, za pośrednictwem aptek. Apteki zaopatrują się u dystrybutorów hurtowych i hurtowników w spółkach zajmujących się dystrybucją produktów leczniczych, takich jak Novo Nordisk. Niektóre produkty lecznicze mogą być finansowane przez NEAK za pośrednictwem systemu „dopłat do cen”. W ramach tego systemu NEAK przyznaje dopłatę do ceny zakupu produktów leczniczych sprzedawanych na receptę i finansowanych z zabezpieczenia społecznego w ramach leczenia ambulatoryjnego (zwaną dalej „dopłatą z zabezpieczenia społecznego”). Zapłata ceny finansowanego produktu leczniczego jest dzielona pomiędzy NEAK a pacjenta. Pacjent płaci aptece pewną kwotę, tzw. cenę refundowaną, która odpowiada różnicy między ceną produktu leczniczego a dopłatą z zabezpieczenia społecznego. NEAK zwraca aptece a posteriori kwotę tej dopłaty. Cena produktów leczniczych pobierana przez apteki, która stanowi podstawę opodatkowania VAT, ma zatem dwa składniki: po pierwsze, dopłatę z zabezpieczenia społecznego, a po drugie, „cenę refundowaną” zapłaconą przez pacjenta. Apteka jest więc zobowiązana do zapłaty VAT zarówno od kwoty uiszczonej przez pacjenta, jak i od sumy zapłaconej przez NEAK. Z jednej strony Novo Nordisk należy do grupy spółek, która zawarła z NEAK, we własnym imieniu i na rachunek Novo Nordisk, umowę dotyczącą portfela finansowanych produktów i umowy dotyczące wielkości finansowania. Na mocy umów dotyczących wielkości finansowania Novo Nordisk zobowiązała się do uiszczenia na rzecz NEAK, od ilości finansowanych produktów leczniczych, które wprowadzała do obrotu, wpłat w wysokości określonej w tych umowach, pobieranych od obrotu pochodzącego ze sprzedaży tych produktów leczniczych. Z drugiej strony, zgodnie z § 36 ust. 1 i § 40/A ust. 1 Gyftv Novo Nordisk, jako dystrybutor produktów leczniczych, podlega obowiązkowi ustawowemu, zgodnie z którym powinna przekazać, odpowiednio, 20 % i 10 % części dopłat z zabezpieczenia społecznego dotyczącego wszystkich sprzedawanych przez niego produktów leczniczych, dystrybuowanych w aptekach i korzystających z finansowania ze środków publicznych (zwanemu dalej „obowiązkiem ustawowym”). Kwoty należne z tytułu tego obowiązku są wpłacane na rachunek organu podatkowego, który przekazuje je niezwłocznie na rachunek funduszu ubezpieczenia zdrowotnego zarządzanego przez NEAK. Wypełniając ten obowiązek, Novo Nordisk rezygnuje z części wynagrodzenia, które otrzymała od hurtowników w związku ze sprzedażą produktów leczniczych, obniżając w ten sposób swoje obroty o z góry określony procent wskazany w przepisach krajowych. Samo istnienie owego obowiązku ustawowego, a także, w danym przypadku, łączna kwota z tego tytułu zależą od ilości sprzedanych produktów leczniczych i kwoty finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych. Novo Nordisk, jako dystrybutor produktów leczniczych, złożyła organowi podatkowemu pierwszej instancji deklarację korygującą VAT za styczeń 2016 r., zawierającą obniżenie podstawy opodatkowania za dany okres. Kwota tej obniżki odpowiadała płatnościom dokonanym przez Novo Nordisk na podstawie umów dotyczących wielkości finansowania i obowiązku ustawowego. Organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił tę deklarację korygującą, uznając, że brak było możliwości obniżenia podstawy opodatkowania a posteriori. Dyrekcja ds. odwołań, do której Novo Nordisk wniosła odwołanie od tej decyzji, uznała, opierając się na wyroku z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), że Novo Nordisk mogła odliczyć od podstawy opodatkowania kwoty, które zapłaciła na podstawie umów dotyczących wielkości finansowania. Niemniej jednak dyrekcja ds. odwołań odmówiła odliczenia od tej podstawy opodatkowania płatności dokonanych przez Novo Nordisk z tytułu obowiązku ustawowego (zwanych dalej „spornymi płatnościami”). Dyrekcja ds. odwołań uznała, że płatności te, które zostały dokonane na podstawie obowiązku przewidzianego w ustawie, nie stanowią obniżenia ceny podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania VAT. Płatności dokonane na podstawie § 36 ust. 1 i § 40/A ust. 1 Gyftv należy bowiem uznać za podatek, ponieważ, po pierwsze, są one przeznaczone nie dla konsumenta końcowego, lecz dla organów podatkowych, a po drugie, są zasadniczo sposobem osiągnięcia celów budżetowych i zdrowotnych. Novo Nordisk wniosła skargę na decyzję dyrekcji ds. odwołań do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt), który jest sądem odsyłającym. Opierając się na orzecznictwie wynikającym z wyroków z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) i z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), sąd ten uważa przede wszystkim, że NEAK należy uznać za konsumenta końcowego dostawy produktów leczniczych dokonanej przez Novo Nordisk. Okoliczność, że bezpośrednim odbiorcą tych dostaw nie jest NEAK, który a posteriori zwraca aptekom kwotę finansowania, lecz sami ubezpieczeni, którzy płacą aptekom cenę refundowaną, nie jest bowiem w stanie zerwać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy ową dostawą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w związku z czym kwota pobrana przez organ podatkowy nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego. Następnie sąd ten zauważa, że uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej obowiązek ustawowy kwalifikuje sporne płatności jako rabat. Wreszcie obowiązek ustawowy jest podobny do obniżenia ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym Novo Nordisk nie otrzymała pełnego świadczenia wzajemnego za sprzedawane przez siebie towary. Sąd odsyłający zauważa jednak, że Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w kwestii, czy okoliczność, że sporne płatności są dokonywane na podstawie obowiązku przewidzianego w ustwaie, stoi na przeszkodzie uznaniu ich za obniżenie ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 90 ust. 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z nim jest uregulowanie krajowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, na mocy którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne dokonujące z mocy prawa płatności na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych na podstawie obrotów uzyskanych z produktów leczniczych finansowanych ze środków publicznych nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania a posteriori ze względu na fakt, że płatności są dokonywane z mocy prawa, że od podstawy zobowiązania płatniczego można odliczyć zarówno płatności dokonane zgodnie z umową dotyczącą wielkości finansowania, jak i inwestycje dokonywane przez przedsiębiorstwo w badania i rozwój na rzecz sektora opieki zdrowotnej, oraz że należna kwota jest pobierana przez państwowy organ podatkowy, który przekazuje ją niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy państwa członkowskie są zobowiązane do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten stanowi wyraz fundamentalnej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się ten przepis, należy zauważyć, że art. 73 dyrektywy VAT przewiduje, iż podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca ma otrzymać w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W tym względzie należy przypomnieć, że podstawowa zasada systemu VAT opiera się na fakcie, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że Novo Nordisk sprzedaje na rynku węgierskim produkty lecznicze finansowane przez NEAK, za pośrednictwem hurtowników, na rzecz aptek, które odsprzedają je osobom objętym państwowym ubezpieczeniem zdrowotnym w zamian za zapłatę przez nie różnicy między ceną produktu leczniczego a kwotą dopłaty z zabezpieczenia społecznego wpłacanej przez NEAK bezpośrednio aptekom. Na mocy obowiązku ustawowego Novo Nordisk przekazuje NEAK, za pośrednictwem organu podatkowego, kwoty wynoszące, odpowiednio, 20 % i 10 % części dotacji z zabezpieczenia społecznego na wszystkie sprzedane przez nią produkty lecznicze dystrybuowane w aptekach i korzystające z finansowania ze środków publicznych. Kwoty te są pobierane od przychodów ze sprzedaży tych produktów leczniczych. Nawet jeśli formalnym odbiorcą spornych płatności jest organ podatkowy, jest on zobowiązany do natychmiastowego przekazania zapłaconych kwot na rzecz NEAK. W tym kontekście zarówno organ podatkowy, jak i rząd węgierski uważają, że sposób, w jaki Novo Nordisk dokonała spornych płatności, uzasadnia uznanie ich za podatek w rozumieniu art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, a w konsekwencji rzeczone płatności powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania dostawy produktów leczniczych. W tym względzie Trybunał wyjaśnił już, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły wchodzić w zakres podstawy opodatkowania VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej i nie stanowią gospodarczego świadczenia wzajemnego za dostawę towarów lub świadczenie usług, muszą one wykazywać bezpośredni związek z tą dostawą lub świadczeniem usług, a kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, prawa, pobrania lub podatku pokrywa się ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, jest elementem rozstrzygającym dla ustalenia istnienia takiego związku (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 maja 2010 r., Komisja/Polska, C‑228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; z dnia 11 czerwca 2015 r., Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Przede wszystkim wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że sporne płatności nie stanowią wartości dodanej. Następnie należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim część ceny sprzedaży finansowanych produktów leczniczych, która jest przekazywana przez Novo Nordisk za pośrednictwem organu podatkowego na rzecz NEAK, jest ustalona z góry i obowiązkowa, nie można jej uznać za stanowiącą część gospodarczego świadczenia wzajemnego za dostawy tych produktów leczniczych rzeczywiście otrzymanego przez Novo Nordisk (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, pkt 28). Wreszcie z postanowienia odsyłającego wynika, po pierwsze, że zdarzeniem, w wyniku którego obowiązek ustawowy przewidziany w § 36 ust. 1 i § 40/A ust. 1 Gyftv ciąży na podatniku, jest sprzedaż produktów leczniczych, a po drugie, że całkowita kwota należna z tytułu tego obowiązku jest określana w zależności od ilości sprzedanych produktów leczniczych i kwoty dotacji z zabezpieczenia społecznego. Co się tyczy przyznanej w przepisach krajowych przedsiębiorstwom farmaceutycznym możliwości odliczenia od kwoty spornych płatności składek wpłaconych na podstawie umów dotyczących wielkości finansowania w odniesieniu do okresu referencyjnego, z pomniejszeniem VAT, a także wydatków przeznaczonych na badania i rozwój, to o ile skorzystanie z tej możliwości może w danym wypadku zmniejszyć kwotę tych płatności, o tyle nie ma ona wpływu na okoliczność, że w świetle rozważań zawartych w pkt 36–38 niniejszego wyroku sporne płatności można zakwalifikować jako podatek w rozumieniu art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT. Z jednej strony NEAK jest beneficjentem końcowym zarówno płatności dokonanych z tytułu obowiązku ustawowego, jak i umów dotyczących wielkości finansowania. Z drugiej strony rząd węgierski nie przedstawił żadnego wyjaśnienia dotyczącego zasad funkcjonowania mechanizmu odliczania kwoty płatności wynikających z ustawowego obowiązku wydatków na badania i rozwój w sektorze ochrony zdrowia, w związku z czym nic nie pozwala na sformułowanie na podstawie tego uprawnienia wniosku, że jest ono istotne dla uznania, iż sporne płatności są podatkami, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT. W tych okolicznościach zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia spornych płatności może pokrywać się ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty VAT należnego od produktów leczniczych finansowanych i wprowadzonych do obrotu. Płatności te mogą zatem, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, zostać włączone do podstawy opodatkowania VAT. W odniesieniu do kwestii, czy kwoty przekazane przez przedsiębiorstwa farmaceutyczne przy sprzedaży finansowanych produktów leczniczych instytucjom zabezpieczenia społecznego mogą jednak wchodzić w zakres art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, po pierwsze, że Trybunał orzekł już, iż rabat przyznany na podstawie ustawy krajowej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne powoduje obniżenie podstawy opodatkowania na rzecz tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek, które dokonują tych dostaw na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca swoim ubezpieczonym cenę zakupu produktów farmaceutycznych (wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, pkt 46). Nie ma w tym względzie znaczenia argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w sprawie, w której zapadł ten wyrok, prywatny charakter zakładu ubezpieczeń zdrowotnych stanowił zasadniczą cechę, podczas gdy w niniejszej sprawie sporne płatności mają charakter wpływów podatkowych. Jak wynika bowiem z pkt 33 niniejszego wyroku, rzeczywistym beneficjentem spornych płatności nie jest organ podatkowy, lecz NEAK, który wykorzystuje je do finansowania ceny zakupu produktów leczniczych, i to w ten sam sposób jak w tej sprawie. Po drugie, Trybunał orzekł, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania VAT części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to przekazało temu zakładowi na podstawie zawartej między nimi umowy, ze względu na to, że kwoty zapłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i płatności te nie zostały dokonane w celach promocyjnych (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 55). Tymczasem sposób, w jaki w niniejszej sprawie sporne płatności zostały dokonane z tytułu obowiązku ustawowego, nie może podważyć kwalifikacji tych płatności jako obniżenia ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Z jednej strony Trybunał wyjaśnił już bowiem, że zakres stosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT obejmuje obniżki cen wynikające zarówno z umów zawartych między przedsiębiorstwem farmaceutycznym a państwowym zakładem ubezpieczeń zdrowotnych, jak i z obowiązków ustawowych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 48, 49). Ponadto strony postępowania potwierdziły na rozprawie, że cel płatności dokonywanych z tytułu obowiązku ustawowego jest identyczny z celem płatności dokonywanych na podstawie umów dotyczących wielkości finansowania zawartych między instytucją zabezpieczenia społecznego a przedsiębiorstwami farmaceutycznymi, a mianowicie jest to dotowanie ceny zakupu produktów leczniczych sprzedawanych na receptę i finansowanych z zabezpieczenia społecznego w ramach leczenia ambulatoryjnego. Z drugiej strony okoliczność, iż w postępowaniu głównym bezpośrednim beneficjentem dostaw spornych produktów leczniczych nie jest państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, który zwraca a posteriori kwotę finansowania aptece, lecz są nim sami ubezpieczeni, którzy płacą aptece cenę refundowaną, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku między dokonaną dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro bowiem apteka powinna odprowadzić VAT od kwoty zapłaconej przez pacjenta, ale również od kwoty zapłaconej jej przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych za finansowane produkty lecznicze, należy uznać, że zakład ten działa jako konsument końcowy dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne będące podatnikiem VAT, w związku z czym kwota pobrana przez organy podatkowe nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy określenia konsumenta końcowego, nie ma znaczenia argument podniesiony przez rząd węgierski, zgodnie z którym kwoty należne z tytułu obowiązku ustawowego są pobierane przez organy podatkowe. Jak bowiem przypomniano w pkt 44 niniejszego wyroku, organy te niezwłocznie przekazują te kwoty na rzecz NEAK, który przyznaje dotację w zakresie ceny zakupu produktów leczniczych sprzedawanych na receptę i finansowanych z zabezpieczenia społecznego w ramach leczenia ambulatoryjnego. Otóż mechanizm tego natychmiastowego przeniesienia przemawia na rzecz zakwalifikowania spornych płatności jako obniżenia ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Wbrew temu, co twierdzi rząd węgierski, art. 401 tej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie takiej wykładni, przy uwzględnieniu kontekstu tego artykułu. Okoliczność, że państwa członkowskie mogą utrzymać lub wprowadzić niektóre podatki, cła lub opłaty na warunkach przewidzianych w tym artykule, nie stoi bowiem w żaden sposób na przeszkodzie temu, by takie podatki, cła lub opłaty należało, na podstawie art. 78 akapit pierwszy lit. a) rzeczonej dyrektywy, uwzględnić do celów określenia podstawy opodatkowania VAT, i to jako obniżenie ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 tej dyrektywy. Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że poprzez sporne płatności Novo Nordisk rezygnuje z części wynagrodzenia wypłacanego przez hurtownika. Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą w pkt 32 niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny od przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, pkt 47). Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej, oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej   należy interpretować w ten sposób, że:   sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: węgierski. ( i ) Punkt 33 w niniejszym tekście był przedmiotem zmian o charakterze językowym po pierwotnym umieszczeniu na stronie internetowej.