C-249/15

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 18 stycznia 2018 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 56 TFUE – Swoboda świadczenia usług – Ograniczenia – Pojazd samochodowy oddany w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim – Podatek od rejestracji obliczony proporcjonalnie do okresu używania pojazdu – Koniczność uzyskania zgody krajowych organów podatkowych przed dopuszczeniem do ruchu – Uzasadnienie – Zapobieganie obchodzeniu przepisów podatkowych oraz ich stosowaniu w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie – Ochrona kompetencji podatkowej państwa – Proporcjonalność W sprawie C‑249/15 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Østre Landsret (wschodni regionalny sąd apelacyjny, Dania) postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 maja 2015 r., w postępowaniach: Wind 1014 GmbH, Kurt Daell przeciwko Skatteministeriet, TRYBUNAŁ (dziewiąta izba), w składzie: C. Vajda (sprawozdawca), prezes izby, K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie, rzecznik generalny: M. Wathelet, sekretarz: V. Giacobbo-Peyronnel, administrator, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 lipca 2016 r., rozważywszy uwagi przedstawione: – w imieniu Wind 1014 GmbH i Kurta Daella przez P. Lamberta, advokat, – w imieniu Skatteministeriet przez D. Aukena, advokat, – w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez D. Aukena, advokat, – w imieniu Irlandii przez L. Williams, E. Creedon, A. Joyce’a i D. McDonalda, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez M. Collinsa, SC, M. N. O’Driscolla, BL, i S. Kingston, BL, – w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera i L. Grønfeldt, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach dwóch sporów pomiędzy spółką Wind 1014 GmbH (zwaną dalej „Wind”) i Kurtem Daellem a Skatteministeriet (ministerstwem finansów, Dania), z których pierwszy dotyczy odmowy wydania przez organy podatkowe zezwolenia na dopuszczenie do ruchu w Danii pojazdu samochodowego będącego przedmiotem umowy leasingu zawartej przez K. Daella z Wind, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przed uwzględnieniem przez te organy wniosku Wind i K. Daella w sprawie obliczenia podatku rejestracyjnego od tego pojazdu proporcjonalnie do okresu używania go na terytorium Danii, a drugi spór dotyczy odmowy uwzględnienia tego wniosku przez wskazane organy podatkowe. Prawo duńskie Lov om registrering af køretøjer (ustawa o rejestracji pojazdów), w brzmieniu mającym zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, stanowi w swym § 2, że pojazdy silnikowe „muszą być wpisane do rejestru pojazdów i być wyposażone w tablice rejestracyjne przed dopuszczeniem pojazdu do ruchu w zakresie stosowania [færdselsloven (kodeksu drogowego)], z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 oraz § 7 ust. 5”. Paragraf 1 ust. 1 lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (ustawy o podatku od rejestracji pojazdów silnikowych, zwanej dalej „ustawą o podatku od rejestracji"), w brzmieniu mającym zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, stanowi: „Pobiera się podatek od pojazdów silnikowych podlegających rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o rejestracji, jak również od przyczep i naczep. Nie pobiera się natomiast podatku od pojazdów posiadających »eksportowe« lub »próbne« tablice rejestracyjne. Podatek należny jest z chwilą pierwszej rejestracji takiego pojazdu, chyba że niniejsza ustawa stanowi inaczej. […]”. Paragraf 3b ustawy o podatku od rejestracji ma następujące brzmienie: „1.   Organ celny i podatkowy może na wniosek zezwolić, aby zapłata podatku dotyczącego podlegających obowiązkowej rejestracji pojazdów będących przedmiotem leasingu i zarejestrowanych w celu tymczasowego używania w Danii nastąpiła zgodnie z ust. 2 i 3, jeżeli pojazd jest własnością przedsiębiorstwa lub stałego zakładu na terytorium Danii lub za granicą i jeżeli pojazd został oddany w leasing na określony okres osobie fizycznej lub prawnej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii na mocy umowy zawartej na piśmie. Umowa ta musi szczegółowo wskazywać okres leasingu będącego jej przedmiotem. Wniosek składa przedsiębiorstwo leasingowe lub osoba biorąca pojazd w leasing. 2.   Od pojazdów podlegających obowiązkowej rejestracji na mocy ustawy o rejestracji pojazdów uiszczany jest podatek. Obowiązek rejestracji i związany z tym obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu powstaje w dniu, od którego pojazd jest używany w Danii przez podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju. Podatek jest pobierany za cały okres leasingu określony w umowie. Podatek wynosi: 1) w odniesieniu do pojazdów, co do których od dnia pierwszej rejestracji lub dopuszczenia do ruchu w Danii lub za granicą upłynął okres od 0 do 3 miesięcy – 2% podatku od rejestracji obliczonego za każdy rozpoczęty miesiąc po pierwszej rejestracji lub wprowadzeniu do ruchu w ciągu pierwszych trzech miesięcy, 2) w odniesieniu do pojazdów, które w dniu powstania obowiązku rejestracji mają więcej niż 3 miesiące, licząc od dnia pierwszej rejestracji lub dnia dopuszczenia do ruchu w Danii lub za granicą – 1% podatku od rejestracji obliczonego za każdy rozpoczęty miesiąc w okresie kolejnych 33 miesięcy, oraz 3) w odniesieniu do pojazdów, które w dniu powstania obowiązku rejestracji mają więcej niż 36 miesięcy, licząc od dnia pierwszej rejestracji lub dnia dopuszczenia do ruchu w Danii lub za granicą –0,5% podatku od rejestracji obliczonego za każdy rozpoczęty miesiąc w okresie kolejnych miesięcy. 3.   Przy zapłacie naliczane są również odsetki od części obliczonego podatku od rejestracji pozostałej po dokonaniu zapłaty. Odsetki te obliczane są zgodnie ze średnią stopą oprocentowania kredytu przyznawaną przez instytucje bankowe przedsiębiorstwom niefinansowym, opublikowaną, odpowiednio, ostatniego 1 stycznia lub 1 lipca przez Danmarks Statistik, w dniu obliczenia podatku. […] 9.   Pojazdy oddane w leasing, w odniesieniu do których podatek podlega zapłacie zgodnie z ust. 2 i 3, muszą być przedmiotem umowy leasingu zawartej na piśmie. Umowa ma dotyczyć pojazdu w takiej postaci, w jakiej został on oddany w leasing, i zawierać szczegółowe informacje pozwalające na identyfikacje pojazdu, nazwę i adres spółki leasingowej i leasingobiorcy oraz kwotę leasingu. Umowa musi wskazywać, czy przewidziana została opcja lub obowiązek wykupu, a także ich warunki. Umowa leasingu zawiera szczegółową informację co do okresu leasingu. Do umowy należy dołączyć informacje co do charakteru i wyposażenia pojazdu”. W ramach tych przepisów, zgodnie z duńską praktyką administracyjną, przedstawioną w okólniku administracyjnym duńskich organów podatkowych z dnia 13 stycznia 2011 r., wydanie zezwolenia na zapłatę podatku od rejestracji, obliczonego zgodnie z § 3b ust. 2 i 3 ustawy o podatku od rejestracji, to znaczy proporcjonalnie do okresu używania danego pojazdu na terytorium duńskim (zwanego dalej „proporcjonalnym podatkiem od rejestracji”), uzależnione jest od zbadania przez te organy podatkowe, czy spełnione zostały przesłanki formalne i materialne dotyczące umowy leasingu, której przedmiotem jest ten pojazd. Zgodnie z tą praktyką administracyjną pojazd, w odniesieniu do którego złożony został wniosek o zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji, nie może być dopuszczony do ruchu w Danii w okresie rozpatrywana tego wniosku przez organy podatkowe, chyba że zapłacony został uprzednio cały podatek, w którym to przypadku nadpłacona przez podatnika kwota podatku wraz z odsetkami podlega następnie zwrotowi na jego rzecz, jeżeli i w momencie gdy rzeczone organy podatkowe zezwoliły na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Kurt Daell, zamieszkały w Danii, zawarł umowę leasingu pojazdu samochodowego (zwanego dalej „odnośnym pojazdem”) na okres od 15 czerwca do 15 listopada 2010 r. Umowa ta została zawarta z Wind, spółką leasingową z siedzibą w Niemczech, której jedyna działalność polegała na zawarciu tej umowy z K. Daellem. Wcześniej K. Daell zawarł, również z Wind, umowę leasingu dotyczącą odnośnego pojazdu, ale na rzecz Harald Nyborg A/S, na okresy od 27 sierpnia do 27 października 2008 r. oraz od 1 lipca do 3 listopada 2009 r. W tych obydwóch przypadkach organy podatkowe uwzględniły wniosek K. Daell i Wind o skorzystanie w odniesieniu do wskazanych okresów z zapłaty podatku od odnośnego pojazdu zgodnie z reżimem proporcjonalnego podatku od rejestracji. Pojazd ten był zatem w rzeczonych okresach zarejestrowany w Danii. W dniu 9 czerwca 2010 r. Wind ponownie zwróciła się o skorzystanie z możliwości zapłaty podatku od odnośnego pojazdu zgodnie ze wskazanym reżimem. W dniu złożenia wniosku pojazd ten nie był już zarejestrowany w którymkolwiek państwie członkowskim. W dniu 12 lipca 2010 r., w toku rozpatrywania tego pierwszego wniosku przez organy podatkowe, w związku z którym zwróciły się one do Wind o przekazanie określonych dodatkowych informacji, K. Daell złożył drugi wniosek do tych organów w celu skorzystania z reżimu, który umożliwiłby mu poruszanie się odnośnym pojazdem w okresie rozpatrywania pierwszego wniosku. Ponieważ organy podatkowe oddaliły ten drugi wniosek, K. Daell i Wind wnieśli do sądu skargę przeciwko ministerstwu finansów. Jest ona przedmiotem pierwszego sporu, który rozpatruje, jako instancja odwoławcza, sąd odsyłający – Østre Landsret (wschodni regionalny sąd apelacyjny). W tym okresie, decyzją z dnia 21 października 2010 r., organy podatkowe oddaliły pierwszy wniosek o skorzystanie z zapłaty podatku od odnośnego pojazdu w reżimie proporcjonalnego podatku od rejestracji. Zdaniem tych organów w niniejszym przypadku nie zostały bowiem spełnione przesłanki materialne umożliwiające skorzystanie z takiego reżimu podatkowego ze względów tyczących się rzeczywistego charakteru stosunku leasingu. Decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r., Landsskatteretten (krajowa komisja podatkowa, Dania) potwierdziła ważność decyzji odmownej organów podatkowych z dnia 21 października 2010 r. Kurt Daell i Wind zaskarżyli tę decyzję do sądu odsyłającego, który postanowił o połączeniu dwóch wniesionych do niego spraw. Sąd odsyłający zastanawia się, czy zgodny jest z prawem Unii reżim uprzedniego zezwolenia w zakresie rejestracji pojazdów samochodowych oddanych w leasing, taki jak wynikający z § 3b ustawy o podatku od rejestracji i duńskiej praktyki administracyjnej, zgodnie z którymi pojazd oddany w leasing może być czasowo dopuszczony do ruchu na terytorium duńskim, wyłącznie jeżeli i od momentu w którym organy podatkowe wyrażą zgodę na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji (zwaną dalej „uprzednim zezwoleniem”), chyba że cała kwota tego podatku zostanie uprzednio zapłacona, w którym to przypadku podatnik otrzymuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami w razie uwzględnienia jego wniosku. W tych okolicznościach Østre Landsret (wschodni regionalny sąd apelacyjny, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy jest spójne z prawem Unii, w tym również z art. 56 TFUE, by w zasadzie nie można było rozpocząć używania pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu pomiędzy firmą leasingową z siedzibą w jednym państwie członkowskim a leasingobiorcą zamieszkałym albo mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (zob. pytanie drugie poniżej) na drogach tego drugiego państwa członkowskiego w czasie, gdy organy rozpatrują wniosek o zezwolenie na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji tego pojazdu za okres, w którym pojazd ten ma być używany w tym drugim państwie członkowskim? 2) Czy jest zgodne z prawem Unii, w tym również z art. 56 TFUE, by środek krajowy stanowiący niezbędny warunek rejestracji/zapłaty proporcjonalnego podatku od pojazdu, który ma być używany jedynie czasowo, a nie stale, wymagał uprzedniego zatwierdzenia, albo by środek ten oznaczał, iż: i) organy wymagają zapłaty pełnej wysokości duńskiego podatku od rejestracji pojazdu, co stanowi niezbędny warunek niezwłocznego jego używania, przy czym jeśli następnie zezwolenie zostanie wydane, różnica między pełną wysokością podatku a obliczoną proporcjonalną wysokością podatku zostaje zwrócona wraz z odsetkami; lub ii) organy wymagają zapłaty pełnej wysokości podatku od rejestracji pojazdu, co stanowi niezbędny warunek niezwłocznego jego używania, przy czym w wypadku gdy zezwolenie nie zostanie udzielone, kwota ta nie podlega korekcie, a nadpłata nie zostaje zwrócona wraz z ustaniem czasowego używania pojazdu?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Poprzez swe pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obowiązywaniu przepisów krajowych i praktyce administracyjnej państwa członkowskiego, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi: – dopuszczenie do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu w pierwszym państwie członkowskim, po zapłaceniu podatku od rejestracji obliczonego proporcjonalnie do okresu tego używania, jest uzależnione w odniesieniu do tej zapłaty od uprzedniego zezwolenia organów podatkowych tego pierwszego państwa członkowskiego, bez którego to zezwolenia pojazd ten nie może co do zasady być dopuszczony do ruchu na jego terytorium, oraz – możliwość niezwłocznego dopuszczenia do ruchu tego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim w czasie rozpatrywania wniosku podatnika złożonego w celu skorzystania z zapłaty podatku od rejestracji tegoż pojazdu obliczonego proporcjonalnie do okresu jego używania w tymże pierwszym państwie członkowskim jest uzależniona od zapłacenia z góry całej kwoty podatku od rejestracji, z zastrzeżeniem prawa do zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, jeżeli i w sytuacji gdy podatnik uzyska zezwolenie rzeczonych organów podatkowych na dokonanie zapłaty tak proporcjonalnie obliczonego podatku od rejestracji. Należy zbadać, czy takie przepisy i taka praktyka administracyjna stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług i czy, jeśli to zachodzi, takie ograniczenie może być uzasadnione. W przedmiocie ograniczenia swobodnego świadczenia usług Na wstępie należy przypomnieć, że z zastrzeżeniem pewnych wyjątków nieznajdujących zastosowania w sprawie takiej jak ta rozstrzygana w postępowaniu głównym opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane na poziomie Unii. Państwa członkowskie mogą zatem swobodnie wykonywać przysługującą im kompetencję podatkową w tej dziedzinie, pod warunkiem że wykonanie to nastąpi z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy stwierdzić, że leasing jest „usługą” w rozumieniu art. 56 TFUE (wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, pkt 18). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że stanowią ograniczenia swobody świadczenia usług, ustanowionej w art. 56 TFUE, środki krajowe, które zakazują tej swobody lub ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania z niej (zob. podobnie wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., Komisja/Grecja, C‑66/15, niepublikowany, EU:C:2016:5, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku na mocy duńskich przepisów pojazdy silnikowe, przed dopuszczeniem ich do ruchu w Dani, powinny zostać zarejestrowane i posiadać tablice rejestracyjne. Rejestracja pojazdu w tym państwie członkowskim jest uzależniona od zapłaty podatku od rejestracji. Co się tyczy pojazdów oddanych w leasing podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii w celu czasowego używania tych pojazdów, organy podatkowe mogą na wniosek zezwolić na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji. Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że zgodnie z duńską praktyką administracyjną zezwolenie to wydawane jest przez organy podatkowe w postępowaniu obejmującym badanie przesłanek materialnych i formalnych ustanowionych w tym zakresie przez ustawę o podatku od rejestracji. Postępowanie to trwa około miesiąca w prostych przypadkach, ale może być dłuższe w przypadkach bardziej złożonych. Ponadto zgodnie z tą praktyką administracyjną w toku rozpatrywania tego wniosku odnośny pojazd nie może być dopuszczony do ruchu w Danii, chyba że zostanie z góry zapłacony cały podatek od rejestracji, w którym to przypadku nadpłacona kwota wraz z odsetkami podlega zwrotowi na rzecz podatnika, jeżeli i w sytuacji gdy uwzględniony zostanie jego wniosek o zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji. Należy zbadać w pierwszej kolejności, czy w okolicznościach takich jak opisane w pkt 22–24 niniejszego wyroku uprzednie zezwolenie stanowi ograniczenie swobodnego świadczenia usług, a następnie rozważyć, czy warunki, na jakich taki pojazd może być niezwłocznie dopuszczony do ruchu, takie jak opisane w poprzednim punkcie, wprowadzają również takie ograniczenie. W przedmiocie reżimu uprzedniego zezwolenia Zgodnie z pkt 22–24 niniejszego wyroku z duńskich przepisów i praktyki administracyjnej wynika, że dopuszczenie do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu w Danii po opłaceniu proporcjonalnego podatku od rejestracji jest uzależnione w zakresie zapłaty tego podatku od uprzedniego zezwolenia, które ma umożliwić organom podatkowym zbadanie, czy spełnione są przesłanki ustanowione w ustawie o podatku od rejestracji. Bez wątpienia reżim uprzedniego zezwolenia znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii zamierza wprowadzić do ruchu na tych samych warunkach pojazd oddany mu w leasing przez spółkę leasingową z siedzibą w Danii. Jednakże można uznać, że odstępstwo wprowadzone w § 3b ustawy o podatku od rejestracji jest stosowane raczej w odniesieniu do pojazdów oddanych w leasing przez spółki z siedzibą w innych państwach członkowskich, gdy pojazdy te są zasadniczo przeznaczone wyłącznie do czasowego używania w Danii, niż w odniesieniu do pojazdów oddanych w leasing pomiotom mającym miejsce zamieszkania i siedzibę w Danii przez duńskie spółki oraz dopuszczonych do ruchu w Danii i przeznaczonych zasadniczo do używania na terytorium tego państwa członkowskiego, które w związku z tym zostały zarejestrowane na terytorium tegoż państwa członkowskiego po uiszczeniu całej kwoty podatku od rejestracji. Trybunał orzekł już, że obowiązek rejestracji w państwie członkowskim, w którym są używane pojazdy oddane w leasing przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, powoduje utrudnienia w leasingu transgranicznym, co oznacza, że taki obowiązek stanowi ograniczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, pkt 37, 38). Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do reżimu uprzedniego zezwolenia takiego jak reżim będący przedmiotem postępowania głównego. W jego przypadku bowiem w braku takiego zezwolenia wydanego przez organy podatkowe pojazd oddany w leasing podmiotowi krajowemu przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim nie może zostać zarejestrowany ani dopuszczony do ruchu w Danii, chyba że został uprzednio uiszczony cały podatek od rejestracji. Ponadto twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że uprzednie zezwolenie nie może być uznane za zwykłą formalność, z uwagi przede wszystkim na termin jego uzyskania, który wynosi co najmniej miesiąc. Z ustaleń tych wynika, że przepisy i praktyka państwa członkowskiego takie jak opisane w pkt 22–24 niniejszego wyroku mogą w większym stopniu utrudniać i czynić mniej atrakcyjnym wykonywanie na terytorium tego państwa działalności polegającej na świadczeniu usług przez spółki leasingowe z siedzibą w innych państwach członkowskich oraz zniechęcać podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim do korzystania z usług takich usługodawców. W rezultacie takie przepisy i taka praktyka stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zakazane co do zasady w art. 56 TFUE. W przedmiocie warunków niezwłocznego dopuszczenia do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania pojazdu Z duńskich przepisów i praktyki administracyjnej, których zakres został przypomniany odpowiednio w pkt 22–25 niniejszego wyroku, wynika, że możliwość niezwłocznego wprowadzenia do ruchu w Danii przez podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym kraju pojazdu oddanego w leasing przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w czasie rozpatrywania wniosku podatnika złożonego w celu skorzystania z zapłaty proporcjonalnego podatku od rejestracji jest uzależniona od zapłacenia przez tego podatnika całej kwoty podatku od rejestracji z tytułu tego pojazdu, przy czym nadpłacony podatek wraz z odsetkami zostaje mu zwrócony, jeżeli i w momencie gdy podatnik ten uzyskał od organów podatkowych zgodę na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji. W tym zakresie Trybunał orzekł już w pkt 77 i 78 wyroku z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia (C‑552/15, EU:C:2017:698), że nałożony na osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z państw członkowskich, które wynajmują lub biorą w leasing pojazd w innym państwie członkowskim, nawet na ograniczony czas znany z góry, obowiązek obejmujący uiszczenie kwoty opłaty takiej sama jak kwota mająca zastosowanie w wypadku definitywnego przywozu pojazdu może zwiększyć koszt wynajmu lub wzięcia w leasing pojazdów w spółce z siedzibą w tym innym państwie członkowskim w porównaniu do sytuacji, gdy umowa najmu lub leasingu jest zawierana ze spółką z siedzibą w pierwszym państwie członkowskim, w szczególności wobec dyskryminującego charakteru takiego obowiązku w odniesieniu do amortyzacji opłaty, z uszczerbkiem dla przedsiębiorstw wynajmujących lub oddających w leasing pojazdy mających siedzibę w innym państwie członkowskim. W sprawie zakończonej tym wyrokiem przepisy krajowe przewidujące obowiązek uprzedniej zapłaty całego podatku od rejestracji znajdowały zastosowanie również do podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju, które wynajęły lub wzięły w leasing pojazd od spółki z siedzibą na terytorium krajowym. Uwagi te zachowują ważność tym bardziej w sytuacji, gdy niezwłoczne dopuszczenie do ruchu pojazdu uzależnione jest od zapłacenia z góry całej kwoty podatku od rejestracji. W tym zakresie pozbawiony znaczenia jest fakt, że zgodnie z duńską praktyką administracyjną nadpłacona kwota podatku od rejestracji podlega zwrotowi wraz z odsetkami, jeżeli i w momencie gdy wydane zostaje zezwolenie na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji. Z uwagi bowiem na bardzo wysoką kwotę podatku od rejestracji należnego z tytułu pierwszej rejestracji pojazdu w Danii, która zgodnie z wyjaśnieniami rządu duńskiego wynosi 105% wartości pojazdu będącej podstawą opodatkowania w odniesieniu do pierwszej transzy w wysokości 81700 koron duńskich (DKK) (około 10980 EUR) oraz 180% wartości pojazdu będącej podstawą opodatkowania w odniesieniu do kwoty przewyższającej tę pierwszą transzę, obowiązek zapłacenia z góry całej kwoty podatku od rejestracji niesie ze sobą zamrożenie znacznych środków finansowych i stanowi w konsekwencji istotną niedogodność w zakresie płynności finansowej dla podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 80, 81). Fakt uzależnienia niezwłocznego dopuszczenia do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim od zapłacenia z góry całego podatku od rejestracji może więc zniechęcać zarówno osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim do korzystania z usług leasingu pojazdów oferowanych przez usługodawców z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i tych usługodawców do oferowania swych usług takim osobom. Obowiązek ten stanowi więc ograniczenie swobodnego świadczenia usług, co do zasady zakazane przez art. 56 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 82). W przedmiocie uzasadnienia ograniczeń swobodnego świadczenia usług Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ograniczenie swobodnego świadczenia usług jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy stanowi ono odstępstwo, które zostało wyraźnie przewidziane w art. 52 TFUE, znajdującym zastosowanie w tej dziedzinie na mocy art. 62 TFUE, lub pod warunkiem że jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i w takim przypadku zapewnia realizację założonego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy w szczególności podatków od rejestracji pojazdów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że państwo członkowskie może objąć takim podatkiem pojazd oddany do dyspozycji osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, gdy pojazd ten zasadniczo jest przeznaczony do stałego używania na terytorium tego pierwszego państwa członkowskiego lub gdy w rzeczywistości jest używany w taki sposób (wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli natomiast warunki wyliczone w poprzednim punkcie nie są spełnione, powiązanie z terytorium pierwszego państwa jest słabsze, z uwagi na co jest konieczne inne uzasadnienie nałożenia podatku (wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy założeniu, że takie uzasadnienie, oparte na nadrzędnym względzie interesu ogólnego, istnieje, konieczne jest ponadto, aby podatek czynił zadość zasadzie proporcjonalności (wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku żadna z zainteresowanych stron, które przestawiły uwagi Trybunałowi, ani sąd odsyłający nie twierdzą, że ograniczenia swobodnego świadczenia usług wynikające z przepisów i praktyki administracyjnej będących przedmiotem postępowania głównego mogą być uzasadnione względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego. Należy zatem zbadać w jakim zakresie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ograniczenia te mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Rząd duński powołuje się, po pierwsze, na cel obejmujący ochronę kompetencji podatkowej państwa duńskiego, a po drugie, na konieczność zapobiegania obchodzeniu przepisów podatkowych i stosowaniu ich w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Rząd ten podnosi w tym względzie, że § 3b ustawy o podatku od rejestracji, dotyczący proporcjonalnego podatku od rejestracji, stanowi odstępstwo od ogólnych zasad, wymagających, na mocy kompetencji podatkowej przysługującej temu państwu członkowskiemu w tej dziedzinie, dokonania zapłaty całego podatku od rejestracji przed dopuszczeniem pojazdu do ruchu na terytorium Danii. Celem uprzedniego zezwolenia jest stworzenie organom podatkowym możliwości upewnienia się przed dopuszczeniem do ruchu, że przesłanki skorzystania z proporcjonalnego podatku od rejestracji są spełnione, i w rezultacie zagwarantowanie zachowania władztwa podatkowego państwa duńskiego. System ten ma również na celu zapobieganie temu, aby podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju, zawierające fikcyjne umowy leasingu dotyczące pojazdów, które de facto są przeznaczone do długotrwałego używania w Danii, lub będące w rzeczywistości właścicielami tych pojazdów, uchylały się od zapłaty całego podatku od rejestracji. Rząd duński podkreśla w tym względzie, że kontrola okresu używania i prawdziwego charakteru stosunku leasingu, których to kwestii dotyczy badanie w ramach uprzedniego zezwolenia, jest ściśle związana z zasadą zapłaty podatku, takiego jak proporcjonalny podatek od rejestracji, którego kwota jest obliczona proporcjonalnie do tego okresu używania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, pkt 69). Jeżeli chodzi o warunki, na jakich pojazd oddany w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania w Danii może być w tym państwie członkowskim niezwłocznie dopuszczony do ruchu, rząd duński podnosi, że zakaz takiego dopuszczenia do ruchu, obowiązujący do czasu, gdy podatnik nie uzyska zezwolenia na zapłatę proporcjonalnego podatku od rejestracji, jest naturalnym następstwem duńskich przepisów, na mocy których, po pierwsze, pojazdy dopuszczone do ruchu na terytorium tego państwa członkowskiego powinny być w tym państwie zarejestrowane, a po drugie, zapłata proporcjonalnego podatku od rejestracji w odniesieniu do pojazdów oddanych w leasing jest uzależniona od uzyskania uprzedniego zezwolenia. Rząd ten podnosi, że realizacja opisanego w poprzednim punkcie celu tego zezwolenia byłaby zagrożona, gdyby pojazd oddany w leasing mógł być dopuszczony do ruchu w Danii po samym uiszczeniu proporcjonalnego podatku od rejestracji, bez oczekiwania na zakończenie postępowania prowadzonego w celu zbadania przestrzegania przesłanek ustanowionych w przepisach krajowych w związku z zapłatą tego podatku, i gdyby względem tego pojazdu możliwe było uniknięcie zapłaty całego podatku od rejestracji związanego z tym pojazdem. Co się tyczy w pierwszej kolejności celu obejmującego ochronę kompetencji podatkowej państwa duńskiego, jak to wynika z pkt 19 niniejszego wyroku, o ile państwa członkowskie mogą swobodnie wykonywać przysługującą im kompetencję podatkową w dziedzinie opodatkowania pojazdów, o tyle zobowiązane są czynić to z poszanowaniem prawa Unii. Okoliczność, że opodatkowanie pojazdów wchodzi w zakres kompetencji podatkowej państwa duńskiego, nie może zatem uzasadniać ograniczenia swobodnego świadczenia usług (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 87). W drugiej kolejności, jeśli chodzi o konieczność zapobiegania obchodzeniu przepisów podatkowych i stosowaniu ich w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ograniczenie swobodnego świadczenia usług może być uzasadnione koniecznością zapobiegania praktykom stanowiącym nadużycie, jeżeli konkretnie dotyczy ono czysto sztucznych struktur, istniejących w oderwaniu od warunków ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o reżim uprzedniego zezwolenia, jak to wynika z pkt 45, 46 i 50 niniejszego wyroku, jego celem jest zapobieganie obchodzeniu przepisów podatkowych i stosowaniu ich w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, co zgodnie z orzecznictwem Trybunału stanowi cel mogący uzasadnić ograniczenie swobodnego świadczenia usług. W związku z tym można uznać, iż reżim uprzedniego zezwolenia, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, może gwarantować realizację celu wskazanego w poprzednim punkcie. W tym przypadku bowiem w ramach postępowania administracyjnego, prowadzącego, w tym konkretnym wypadku, do wydania uprzedniego zezwolenia, organy podatkowe badają, czy spełnione są przesłanki stosowania proporcjonalnego podatku, w szczególności czas trwania umowy leasingu, a także tożsamość rzeczywistego właściciela danego pojazdu. Takie badanie pozwala ustalić kwotę tego podatku w zależności od czasu trwania danego leasingu i w rezultacie okresu zamierzonego używania tego pojazdu na terytorium duńskim. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii, a w szczególności z zasadą proporcjonalności, krajowe przepisy definiujące zasady obliczania takiego podatku muszą uwzględniać okres używania na terytorium odnośnego państwa członkowskiego pojazdu oddanego w leasing przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2017 r., Komisja/Irlandia, C‑552/15, EU:C:2017:698, pkt 95 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże sama w sobie okoliczność, że podmiot mający w Danii miejsce zamieszkania lub siedzibę używa czasowo na terytorium duńskim pojazdu oddanego w leasing przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie może być podstawą ogólnego domniemania o wystąpieniu nadużycia i uzasadniać środka naruszającego korzystanie ze swobody podstawowej gwarantowanej traktatem FUE (zob. podobnie wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r., Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście należy podkreślić, że uprzednie zezwolenie znajduje zastosowanie do wszystkich pojazdów oddanych w leasing podmiotowi mającemu w Danii miejsce zamieszkania lub siedzibę przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu na terytorium duńskim, i to niezależnie od braku obiektywnych elementów mogących wykazać istnienie czysto sztucznej struktury. Co się tyczy możliwości niezwłocznego dopuszczenia do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu w Danii miejsce zamieszkania lub siedzibę przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu na terytorium duńskim, to jak wynika z pkt 25 niniejszego wyroku, możliwość ta jest uzależniona, na mocy duńskich przepisów i praktyki administracyjnej, od zapłaty całej kwoty podatku od rejestracji, z zastrzeżeniem późniejszego zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami. W tym zakresie należy zauważyć, że możliwość ta, przewidziana zgodnie z duńskimi przepisami i praktyką administracyjną, nie bierze pod uwagę okresu używania odnośnego pojazdu w Danii. Tymczasem należy zauważyć, jak uczyniła to Komisja na rozprawie, że środek krajowy, na mocy którego dopuszczenie do ruchu pojazdów oddanych w leasing podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w odnośnym państwie członkowskim przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tych pojazdów w tym pierwszym państwie członkowskim byłoby możliwe po uiszczeniu podatku obliczonego proporcjonalnie do okresu używania takiego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim, pod warunkiem doręczenia organom podatkowym umowy leasingu, w której to umowie, stosownie do okoliczności, znajdują się informacje wymagane na mocy § 3b ust. 9 ustawy o podatku od rejestracji, i z zastrzeżeniem dokonania przez rzeczone organy kontroli ex post w zakresie spełnienia przesłanek stosowania rzeczonego podatku, stanowiłby środek mniej restrykcyjny niż środek wynikający z przepisów i praktyki administracyjnej państwa członkowskiego opisanych w pkt 22–25 niniejszego wyroku. W ramach takiego środka odnośne państwo członkowskie mogłoby również ograniczyć ważność rejestracji do czasu obowiązywania umowy leasingu. Środki takie, w połączeniu ewentualnie – w potwierdzonych przypadkach obejścia przepisów podatkowych lub nadużycia – z obowiązkiem obciążającym sam podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii lub, stosownie do okoliczności, podmiot ten solidarnie z zainteresowaną spółką leasingową, obejmującym uiszczenie różnicy między kwotą proporcjonalnego podatku od rejestracji a kwotą całego podatku od rejestracji, oraz z odpowiednimi sankcjami karnymi, pozwalałyby tym samym zainteresowanemu państwu członkowskiemu na zapobieganie ryzyku wymienionemu w pkt 46 niniejszego wyroku i zwalczanie go. Jeśli chodzi o obawę rządu duńskiego, że po wygaśnięciu umowy leasingu pojazd zostanie wywieziony bez faktycznego uiszczenia należnej kwoty podatku od rejestracji, należy zauważyć, jak wynika z poprzedniego punktu, że w potwierdzonych przypadkach obejścia przepisów podatkowych lub nadużycia państwo byłoby uprawnione do żądania od samego podmiotu mającego tu miejsce zamieszkania lub siedzibę lub stosownie do okoliczności od tego podmiotu solidarnie z zainteresowaną spółką leasingową zapłaty całego podatku od rejestracji, której towarzyszyłyby odpowiednie sankcje karne. Należy w związku z tymi stwierdzić, że przepisy i praktyka administracyjna państwa członkowskiego opisane w pkt 22–25 niniejszego wyroku wykraczają poza to, co jest konieczne do realizacji założonych celów tych przepisów i tej praktyki. W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytania powinno się udzielić odpowiedzieć, zgodnie z którą art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obowiązywaniu przepisów i praktyce administracyjnej państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi: – dopuszczenie do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim po zapłaceniu podatku od rejestracji obliczonego proporcjonalnie do okresu tego używania jest uzależnione w odniesieniu do tej zapłaty od uprzedniego zezwolenia organów podatkowych pierwszego państwa członkowskiego, bez którego to zezwolenia pojazd nie może być co do zasady dopuszczony do ruchu na jego terytorium, oraz – możliwość niezwłocznego dopuszczenia do ruchu tego pojazdu w pierwszym państwie członkowskim w czasie rozpatrywania wniosku podatnika złożonego w celu skorzystania z zapłaty podatku od rejestracji tegoż pojazdu, obliczonego proporcjonalnie do okresu jego używania w tym pierwszym państwie członkowskim, jest uzależniona od zapłacenia z góry całego podatku od rejestracji, z zastrzeżeniem prawa do zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, jeżeli i w sytuacji gdy podatnik uzyska zezwolenie rzeczonych organów podatkowych na dokonanie zapłaty tak proporcjonalnie obliczonego podatku od rejestracji. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obowiązywaniu przepisów i praktyce administracyjnej państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi:   – dopuszczenie do ruchu pojazdu oddanego w leasing podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim przez spółkę leasingową z siedzibą w innym państwie członkowskim w celu czasowego używania tego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim po zapłaceniu podatku od rejestracji obliczonego proporcjonalnie do okresu tego używania jest uzależnione w odniesieniu do tej zapłaty od uprzedniego zezwolenia organów podatkowych pierwszego państwa członkowskiego, bez którego to zezwolenia pojazd nie może być co do zasady dopuszczony do ruchu na jego terytorium, oraz – możliwość niezwłocznego dopuszczenia do ruchu tego pojazdu w pierwszym państwie członkowskim w czasie rozpatrywania wniosku podatnika złożonego w celu skorzystania z zapłaty podatku od rejestracji tegoż pojazdu, obliczonego proporcjonalnie do okresu jego używania w tym pierwszym państwie członkowskim, jest uzależniona od zapłacenia z góry całego podatku od rejestracji, z zastrzeżeniem prawa do zwrotu nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, jeżeli i w sytuacji gdy podatnik uzyska zezwolenie rzeczonych organów podatkowych na dokonanie zapłaty tak proporcjonalnie obliczonego podatku od rejestracji.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: duński.