C-249/18

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO ELEANOR SHARPSTON przedstawiona w dniu 26 marca 2019 r. ( ) Sprawa C‑249/18 Staatssecretaris van Financiën przy udziale: CEVA Freight Holland BV [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy, Niderlandy)] Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Wspólnotowy kodeks celny – Artykuł 78 – Kontrola zgłoszeń po zwolnieniu towarów – Cła nałożone na przywożone towary w następstwie kontroli organów celnych – Zmiana wartości towarów wpisanych w zgłoszeniu celnym dokonana przez zgłaszającego – Ustalenie upływu terminu z art. 221 1.  Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy, Niderlandy) dotyczy wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny ( ) określający ramy prawne dla reguł i procedur na obszarze celnym Unii Europejskiej. Wniosek ten wywodzi się ze sporu pomiędzy spółką CEVA Freight Holland BV (zwaną dalej „CEVA Freight”) a niderlandzkimi organami celnymi odnośnie do wniosków o pokrycie ceł w następstwie kontroli zgłoszeń celnych CEVA Freight. 2.  Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza do uzyskania wytycznych w przedmiocie wykładni art. 78 kodeksu celnego, który dotyczy kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów. Pytanie drugie dotyczy wykładni art. 221 kodeksu celnego oraz tego, czy ustalenie upływu określonego w nim trzyletniego terminu jest kwestią prawa Unii, czy prawa krajowego. Kodeks celny 3. W art. 4 zdefiniowane były następujące terminy: „3) »organy celne« oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego; […] 9) »dług celny« oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi; […] 12) »dłużnik« oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego; […] 16) »procedura celna« oznacza: a) dopuszczenie do swobodnego obrotu […] 17) »zgłoszenie celne« oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną; 18) »zgłaszający« oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne; […] 20) »zwolnienie towarów« oznacza czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte; […]”. 4. Tytuł II dotyczył elementów służących do naliczania środków przewidzianych w odniesieniu do towarów, takich jak należności celne przywozowe. Artykuł 20 przewidywał, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie taryfy celnej Unii Europejskiej. Artykuł 28 stanowił, że przepisy rozdziału 3 określają wartość celną do celów stosowania między innymi taryfy celnej Unii Europejskiej. W tym samym rozdziale art. 29 stanowił, że „[w]artością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny [Unii]”, z zastrzeżeniem dokonania koniecznych dostosowań ( ). 5. Zgodnie z normalną procedurą celną art. 62 przewidywał, że zgłoszeń należało dokonywać w formie pisemnej na formularzu. Miały być one podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane były towary. 6. Zgodnie z art. 65 po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający mógł dokonać sprostowania zgłoszenia, pod warunkiem że nie wnioskował o to sprostowanie po podjęciu przez organy celne środków, takich jak zwolnienie przedmiotowych towarów ( ). 7. Artykuł 78 stanowił: „1.   Po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli [rewizji] zgłoszenia. 2.   Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. 3.   Jeżeli z kontroli [rewizji] zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują” ( ). 8. Artykuł 79 przewidywał, że dopuszczenie do swobodnego obrotu nadawało towarowi nieunijnemu status celny towaru unijnego. 9. Zgodnie z art. 221: „1.   Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. 2.   Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności celnych przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie określone w ust. 1 następuje jedynie w przypadku, gdy podana kwota należności nie odpowiada kwocie określonej przez organy celne. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. 3.   Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej” ( ). Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 10. Artykuł 147 rozporządzenia nr 2454/93 ( ) przewidywał: „1.   Do celów art. 29 kodeksu fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu, uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dotyczy to również przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed określeniem wartości celnej, przy czym każda z cen tych transakcji może, z zastrzeżeniem przepisów art. 178–181, zostać przyjęta za podstawę określenia wartości celnej. […]” ( ). Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne 11. CEVA Freight działa w charakterze agenta celnego i jako taka dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek zgłoszeń o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu. W okresie od dnia 1 marca do dnia 31 października 2010 r. dokonała licznych zgłoszeń dopuszczenia do swobodnego obrotu w odniesieniu do różnych modeli odtwarzaczy multimedialnych (zwanych dalej „spornymi zgłoszeniami”). CEVA Freight zaklasyfikowała te towary do dwóch podpozycji celnych (84717050 i 85176200), które powodowały objęcie tych towarów taryfą celną w wysokości 0%. Organy celne zwolniły zatem odtwarzacze medialne bez pobierania należności celnych przywozowych. 12. W 2011 r. organy celne poddały sporne zgłoszenia kontroli. W rezultacie kontroli organy te uznały, że odtwarzacze multimedialne należy zakwalifikować do innej podpozycji (85219000), objętej odpowiednią taryfą celną wynoszącą 13,9%. 13. Pismem z dnia 22 lutego 2013 r. organy celne powiadomiły CEVA Freight o swoim zamiarze wezwania jej do zapłaty długu celnego. Dla celów pokrycia długu celnego po zwolnieniu organy te oparły wartość celną odtwarzaczy multimedialnych na cenach podanych uprzednio przez CEVA Freight, czyli cenach, za jakie odnośne przedsiębiorstwa dokonały sprzedaży rzeczonych odtwarzaczy w Unii Europejskiej. W dniu 27 lutego 2013 r. do owych organów celnych wpłynęła odpowiedź CEVA Freight, w której wnosi ona o obniżenie wartości celnej towarów. CEVA Freight podniosła, że wartość odtwarzaczy należy ustalić w oparciu o niższą cenę transakcyjną zastosowaną przez azjatyckiego producenta. Podstawą tego żądania był art. 78 kodeksu celnego. 14. Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. organy celne poinformowały CEVA Freight, że z uwagi na możliwość upływu terminu spłaty długu celnego (określonego zgodnie z pismem z dnia 22 lutego 2013 r.) konieczne było wystawienie wezwań do zapłaty w odniesieniu do spornych zgłoszeń. Pismo to wysłano tego samego dnia, a CEVA Freight otrzymała je w dniu 4 marca 2013 r. 15. CEVA Freight wniosła sprzeciw od nakazów zapłaty i ponownie domagała się obniżenia wartości celnej odnośnych towarów na podstawie art. 78 kodeksu celnego. Organy celne oddaliły skargę CEVA Freight na tej podstawie, że: (i) przy dokonywaniu zgłoszeń CEVA Freight dokonywała świadomego wyboru między dwiema cenami, z których każda mogła zostać wykorzystana do celów ustalenia wartości celnej towarów; (ii) ceny podane przez CEVA Freight w zgłoszeniach celnych były prawidłowe; oraz (iii) art. 78 kodeksu celnego nie daje zgłaszającym możliwości kontroli i następczej korekty informacji wpisanych w zgłoszeniu celnym, chyba że są one nieprawidłowe lub niekompletne. 16. Gerechtshof Amsterdam (sąd apelacyjny w Amsterdamie, Niderlandy) uznał, że cena, którą podała CEVA Freight, wskazując wartość odtwarzaczy multimedialnych, była nierozerwalnie związana z błędem popełnionym w klasyfikacji celnej tych towarów. Wybór ten stanowił „nieprawidłowe dane” w rozumieniu art. 78 ust. 3 kodeksu celnego. W związku z tym sąd orzekł, że organy celne powinny dokonać kontroli decyzji w przedmiocie możliwości rewizji spornych zgłoszeń. Sąd ten orzekł również, że trzyletni termin przewidziany w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego na powiadomienie CEVA Freight o długu celnym nie upłynął, ponieważ datą właściwą dla ustalenia terminu powiadomienia dłużnika była data wysłania przez organy celne wezwania do zapłaty (28 lutego 2013 r.), a nie data otrzymania przez niego tych wezwań (4 marca 2013 r.) ( ). 17. Organy celne wnoszą o stwierdzenie nieważności tego orzeczenia co do istoty w skardze kasacyjnej przed sądem odsyłającym, który to sąd zwraca się o wskazówki w przedmiocie następujących kwestii: „1. Czy art. 78 [kodeksu celnego] należy interpretować w ten sposób, że po zaksięgowaniu retrospektywnym zgłaszający może jeszcze – powołując się na art. 147 ust. 1 akapit drugi [rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93] – dokonać następczo wyboru innej, niższej ceny transakcyjnej przywożonych towarów, dążąc w ten sposób do obniżenia wysokości długu celnego? 2a. Czy do celów stosowania art. 221 ust. 3 [kodeksu celnego] kwestia ustalenia chwili dokonania powiadomienia dłużnika stanowi zagadnienie prawa Unii? 2b. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2a: czy art. 221 ust. 3 [kodeksu celnego] należy interpretować w ten sposób, że rzeczone powiadomienie powinno zostać doręczone dłużnikowi w terminie trzech lat od powstania długu celnego, czy też wystarczy, żeby w powyższym terminie powiadomienie takie zostało do dłużnika wysłane?”. 18. Uwagi na piśmie przedstawiły CEVA Freight, rządy niderlandzki i hiszpański oraz Komisja Europejska. Te same strony wzięły udział w rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. i przedstawiły uwagi ustnie. Ocena Uwagi wstępne 19. Tytuł III kodeksu celnego określa trzy czynniki związane z towarami (klasyfikacja taryfowa, pochodzenie i wartość), które stanowią podstawę środków takich jak należności celne przywozowe. W niniejszej sprawie organy celne dokonały kontroli klasyfikacji taryfowej rozpatrywanych towarów na podstawie art. 78 ust. 1 kodeksu celnego, zmieniając kwotę należnych ceł z zerowej na wymagalną stawkę celną w wysokości 13,9%. Decyzja w sprawie zmiany klasyfikacji nie została zaskarżona w postępowaniu głównym. 20. Jedynym spornym czynnikiem jest wartość, jaką należy przypisać rozpatrywanym towarom. W przedmiocie pytania pierwszego 21. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 78 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że jeżeli zgłaszający podał w zgłoszeniu celnym cenę wskazującą wartość towarów przywiezionych do Unii, może on dokonać sprostowania tego wpisu poprzez zastąpienie tej ceny niższą, również zgodną z prawem ceną transakcyjną danych towarów. 22. CEVA Freight podnosi, że przy dokonywaniu po raz pierwszy zgłoszeń celnych dotyczących rozpatrywanych towarów uznała wartość za nieistotną. Powodem ku temu było przekonanie, że zgodnie z odpowiednią klasyfikacją taryfową zastosowanie miała stawka celna w wysokości 0%. CEVA Freight twierdzi, że pierwsze pytanie sądu odsyłającego powinno zostać przeformułowane w celu odzwierciedlenia tego aspektu. W świetle przedstawionego przez sąd odsyłający wyjaśnienia okoliczności sprawy zawartego w postanowieniu odsyłającym wydaje mi się, że stanowisko to jest już bardzo jasne. Dlatego też uważam, że nie ma potrzeby przeformułowywania pytania pierwszego. 23. CEVA Freight twierdzi, że należy zezwolić na dokonanie rewizji zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 kodeksu celnego. 24. Niderlandy i Komisja są przeciwnego zdania. Po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu sprostowania zgłoszenia celnego można dokonać tylko wówczas, gdy zastosowanie ma art. 78 kodeksu celnego. Aby móc powoływać się na ten przepis, zgłaszający musi wykazać, że organy celne procedowały w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne informacje. To, czy taka rewizja okazałaby się korzystna dla zgłaszającego, jest okolicznością bez znaczenia. 25. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy Unii dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wobec tego wartość celna powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą ( ). 26. W art. 29 kodeksu celnego „wartość celną” przywożonych towarów zdefiniowano jako „wartość transakcyjną”, to znaczy cenę zapłaconą lub należną za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, ustalaną, o ile to konieczne, zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu celnego ( ). Z art. 29 ust. 1 wynika, że wartość celna dotyczy wyłącznie towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii. Należy zatem uzgodnić w momencie sprzedaży, że dane towary pochodzące z kraju trzeciego będą transportowane na obszar celny Unii ( ). 27. Zgodnie z art. 147 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w przypadku kolejnych sprzedaży towarów dokonanych przed określeniem wartości celnej do celów określenia „wartości transakcyjnej” w rozumieniu art. 29 ust. 1 kodeksu celnego mogą zostać uwzględnione ceny odnoszące się do sprzedaży dokonanej po dokonaniu wywozu, ale przed dopuszczeniem do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej ( ). W związku z tym importer może wybrać spośród cen uzgodnionych dla każdej z tych sprzedaży cenę, którą przyjmie jako podstawę określenia wartości celnej danych towarów, pod warunkiem że będzie mógł przedstawić organom celnym wszystkie konieczne dokumenty dotyczące ceny, która została przez niego wybrana ( ). 28. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wartość podana przez CEVA Freight w zgłoszeniach celnych, która stanowiła podstawę skorygowanej oceny organów celnych, jest objęta zakresem definicji wartości transakcyjnej towarów w rozumieniu art. 29 kodeksu celnego i art. 147 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Prawdą jest również, że skorygowana niższa wartość, którą zdaniem CEVA Freight organy celne powinny uwzględnić w celu obliczenia należnych ceł, jest również objęta zakresem definicji zawartej w tych przepisach. Istnieje również zgodność co do tego, że CEVA Freight nie miała wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 29 kodeksu celnego i art. 147 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ wiedziała, że na podstawie tych przepisów w zgłoszeniach celnych mogła podać albo cenę odtwarzaczy multimedialnych na rynku Unii, albo niższą cenę azjatycką. 29. W myśl art. 62 i 76 kodeksu celnego zgłoszenia celne muszą zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania procedury celnej, do której zgłaszane są towary ( ). Zgodnie z ogólnym stanowiskiem [określonym w art. 65 lit. c) kodeksu celnego] zgłaszający nie mógł dokonywać sprostowania elementów zawartych w zgłoszeniu celnym po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu. Stanowisko to zmieniło się po wejściu w życie kodeksu celnego z 1992 r. w dniu 1 stycznia 1994 r. ( ). Po tej dacie art. 78 zezwalał organom celnym, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, na dokonanie rewizji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Dokonując rewizji na mocy art. 78, organy celne mogą wykorzystywać jedynie informacje dostarczone w zgłoszeniu celnym lub wraz z nim ( ). 30. Artykuł 78 kodeksu celnego nie reguluje kwestii, czy zgłaszający może zmienić wartość towarów ujętych w zgłoszeniach celnych na niższą cenę transakcyjną w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Nowa kwestia prawna podniesiona w sprawie CEVA Freight dotyczy zakresu uprawnień dyskrecjonalnych organów celnych w zakresie korygowania zgłoszeń celnych. Zgodnie z art. 78 ust. 3 swoboda ta jest wykonywana, jeżeli po ponownym zbadaniu (lub kontroli) okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, to znaczy że wystąpiły istotne błędy lub zaniechania, lub błędy w wykładni obowiązującego prawa. W takiej sytuacji organy celne powinny, zgodnie z art. 78 ust. 3 kodeksu celnego, podjąć środki niezbędne do uregulowania sytuacji, uwzględniając nowe informacje, którymi dysponują ( ). Celem jest właściwe pobranie wymaganych należności celnych, a nie maksymalizacja wpływów. 31. Czy rewizja, do której przeprowadzenia dąży CEVA Freight, jest zgodna z celami prawodawstwa celnego Unii Europejskiej w zakresie ustalania wartości? 32. Wydaje mi się, że tak. 33. Po pierwsze, postępowanie główne dotyczy zaskarżenia przez organy celne orzeczenia Gerechtshof Amsterdam (sądu apelacyjnego w Amsterdamie). W zaskarżonym wyroku sąd stwierdził, że dokonany przez CEVA Freight wybór ceny odtwarzaczy multimedialnych ujętych w zgłoszeniach celnych do celów ustalania wartości celnej nie może być oddzielony od błędu popełnionego w zakresie klasyfikacji taryfy celnej tych towarów ( ). Rozumiem to jako sugestię, że początkowy błąd dotyczący klasyfikacji taryfowej rozpatrywanych towarów jest nierozerwalnie związany z wartością, jaką CEVA Freight przypisała odtwarzaczom multimedialnym. Na rozprawie uznano, że w przypadku gdy klasyfikacja taryfowa skutkuje zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0%, wartość celna przywożonych towarów jest nieistotna. W sytuacji gdy klasyfikacja taryfowa powoduje jednak powstanie obowiązku zapłaty cła według stawki wynoszącej 13,9%, czynniki te (cena i wartość celna) nabierają pierwszorzędnego znaczenia. Nieuwzględnienie zmiany okoliczności wynikającej ze zmienionej przez organy celne klasyfikacji taryfowej uniemożliwiłoby CEVA Freight wpisanie rozważanej, a nie arbitralnej wartości danych towarów. W związku z tym uważam, że pierwotny błąd w klasyfikacji taryfowej i wycena rozpatrywanych towarów tworzą niepodzielną całość. Ocena każdego z tych etapów w oderwaniu byłaby sztuczna i sprzeczna z celem polegającym na odzwierciedleniu rzeczywistej sytuacji, do określenia której w świetle kodeksu celnego należy dążyć w ramach ustalenia wartości ( ). 34. Po drugie, moim zdaniem dopuszczenie proponowanej zmiany jest sprawiedliwe, o ile uwzględnia realia, a mianowicie fakt, że obowiązująca klasyfikacja taryfowa jest nierozerwalnie związana z ceną wybraną przez CEVA Freight i wpisaną do zgłoszenia celnego dla rozpatrywanych towarów. Po trzecie, zmiana nie jest sprzeczna z jednolitością i neutralnością systemu, o ile cła pozostają wymagalne (tyle że w obniżonej wartości). 35. Po czwarte, sąd odsyłający podkreśla w postanowieniu odsyłającym, że niższą cenę, którą CEVA Freight zamierzała zastąpić cenę zadeklarowaną, można zweryfikować na podstawie odpowiednich dokumentów i w związku z tym nie można jej uznać za generującą fikcyjną wartość celną. 36. Po piąte, Trybunał orzekł, że brzmienie art. 78 kodeksu celnego nie zawiera ograniczenia w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia przez organy celne rewizji lub kontroli po zwolnieniu towarów w rozumieniu art. 78 ust. 1 (lub art. 78 ust. 2) kodeksu celnego ani w stosunku do podejmowania przez te organy działań koniecznych do uregulowania sytuacji przewidzianej w art. 78 ust. 3 ( ). „Zarówno bowiem cel tego kodeksu celnego, który w szczególności zgodnie z jego motywem piątym polega na zapewnieniu właściwego zastosowania przewidzianych przez niego opłat […], jak i specyficzna logika art. 78 kodeksu celnego, która opiera się na dostosowaniu procedury celnej do rzeczywistej sytuacji poprzez skorygowanie pomyłek lub braków rzeczowych, jak i błędów w interpretacji stosownych przepisów […], przemawiają przeciwko wykładni tego przepisu, która sprzeciwiałaby się zasadniczo temu, aby organy celne przeprowadzały rewizje lub inne kontrole zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów w celu, w razie potrzeby, uregulowania sytuacji” ( ). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organy celne dysponują szerokim zakresem uznania w odniesieniu do przeprowadzenia rewizji i kontroli po zwolnieniu towarów, między innymi po to, aby osiągnąć te cele ( ). Wobec tego art. 78 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że w ramach obowiązków, jakie kodeks nakłada na organy celne, co do zasady umożliwia on tym organom dokonanie rewizji zgłoszenia celnego lub przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów i uregulowanie sytuacji poprzez ustalenie nowego długu celnego ( ). 37. Moim zdaniem z powołanego orzecznictwa wynika, że organy celne dysponują szerokim zakresem uznania w zakresie rewizji zgłoszeń po zwolnieniu danych towarów. Ponieważ pierwotny błąd w klasyfikacji taryfowej i wartość, jaką CEVA Freight przypisała odtwarzaczom multimedialnym, są nierozerwalnie związane, uważam, że zidentyfikowany błąd mieści się w zakresie pojęcia „nieprawidłowych lub niekompletnych danych” z art. 78 ust. 3 kodeksu celnego. Pojęcia te zinterpretowano w ten sposób, że obejmują one zarówno omyłki lub braki rzeczowe, jak i błędy w interpretacji stosownych przepisów ( ). Pierwotny błąd w klasyfikacji taryfowej może zostać uznany za omyłkę. 38. Wreszcie Komisja wyraziła obawy, że art. 78 kodeksu celnego nie ma na celu zapewnienia zgłaszającym narzędzia służącego żądaniu przeprowadzenia rewizji w celu wybrania informacji, których przedstawienie stawia ich w korzystniejszej sytuacji. Uważam, że takie obawy mogłyby być zasadne, gdyby uznano, że zgłaszający mają taki ogólny i szeroki wybór. 39. Jednakże okoliczności sprawy CEVA Freight są bardziej skomplikowane i nie sprowadzają się do dążenia do wybrania korzystniejszej wartości do celów zgłoszenia celnego. 40. W tym względzie sąd odsyłający wnosi o wyjaśnienie wyroku Trybunału w sprawie Overland Footwear ( ). Z jednej strony wyrok ten wskazuje, że nie jest możliwa żadna rewizja na podstawie art. 78 kodeksu celnego, chyba że występują omyłki lub pominięcia i błędy w interpretacji stosownych przepisów; z drugiej strony Trybunał zauważył, że błędów polegających na nieumyślnym pominięciu nie można uznać za dokonanie wyboru, który z definicji jest dobrowolny. Sąd odsyłający wyraża pogląd, że wyrażenie „nieumyślne pominięcia” należy poddać szerokiej wykładni i może być ono rozumiane jako obejmujące sytuację taką jak ta, która stała się udziałem CEVA Freight w postępowaniu głównym. 41. W omawianej sprawie przedsiębiorstwo (Overland) dokonywało zakupu produktów (głównie obuwia) wytwarzanych poza Unią Europejską, a następnie ich przywozu i dystrybucji na terytorium państw członkowskich. W trakcie swojej działalności Overland korzystał z usług agenta do spraw zakupów na Dalekim Wschodzie, na rzecz którego wypłacał prowizję od zakupu. Prowizja ta była wypłacana producentowi, który przekazywał ją agentowi. Początkowo prowizja agenta ds. zakupów (która nie była wykazywana jako osobna pozycja) była uwzględniana w zgłoszeniach przywozowych. Należności celne przywozowe były odpowiednio obliczane i uiszczane od tych prowizji. Następnie, za zgodą organów celnych, Overland ujmował w zgłoszeniach celnych osobno prowizję od zakupu i cenę sprzedaży towarów. Od tego momentu organy celne nie pobierały należności celnych przywozowych od kwoty wykazanej jako prowizja od zakupu. Overland starał się następnie skorygować wcześniejsze zgłoszenia celne i uzyskać proporcjonalny zwrot zapłaconych należności celnych na tej podstawie, że część wartości wykazanej w każdym zgłoszeniu przywozowym odpowiadała prowizji od zakupu, od której żadne cło nie było należne. 42. W swoim orzeczeniu Trybunał oddalił argumenty, zgodnie z którymi art. 78 ust. 3 miał zastosowanie jedynie w ograniczonych okolicznościach, takich jak przypadki błędnej klasyfikacji odnośnych towarów. Trybunał nie uwzględnił również argumentacji, zgodnie z którą nie wskazując w zgłoszeniu prowizji od zakupów, Overland dokonał wyboru i nie popełnił błędu. Trybunał stwierdził zatem, że „[j]eżeli jednak istnieje możliwość dokonania na wniosek zgłaszającego późniejszej rewizji zgłoszenia celnego, powyższa okoliczność nie może powodować, by należności, które zostały pobrane zgodnie z prawem tylko ze względu na reguły dowodowe, zostały następnie uznane za prawnie należne […], mimo przedstawienia wystarczających dowodów. Trzeba wreszcie stwierdzić, że w każdym razie błędu polegającego na nieumyślnym braku precyzji prezentowanych danych nie można uznać za dokonanie wyboru, który z definicji musi być świadomy” ( ). 43. Choć wyrok Trybunału w sprawie Overland Footwear ( ) jest z pewnością pouczający, wydaje mi się, że obecna sprawa nie jest taka sama. W niniejszej sprawie wystąpił pierwotny błąd dotyczący klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Wskutek tego pierwotnego błędu w odpowiednich zgłoszeniach celnych podano pewną wartość. Błąd w klasyfikacji taryfowej został następnie poddany kontroli i sprostowany. Ta okoliczność w znacznym stopniu różni się od okoliczności sprawy Overland Footwear. Niniejsza sprawa różni się również od sytuacji, w której zgłaszający swobodnie wybiera spośród wielu różnych wartości, a następnie wnosi o przeprowadzenie rewizji tylko dlatego, że zmienia zdanie. W niniejszej sprawie pierwotny błąd w klasyfikacji taryfowej i towarzysząca mu wartość stanowią dwie strony tego samego medalu. 44. Stwierdzam zatem, że w przypadku gdy towary są błędnie zaklasyfikowane pod względem celnym do podpozycji taryfowej, która prowadzi do zastosowania zerowej stawki celnej, i na podstawie tego błędu zgłaszający wybiera cenę (w przypadku następujących po sobie transakcji sprzedaży) w celu ustalenia wartości tych towarów, organy celne mogą, na wniosek zgłaszającego, zgodnie z art. 29 kodeksu celnego i art. 147 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego dokonać rewizji zgłoszenia celnego po zwolnieniu danych towarów, umożliwiając zgłaszającemu zastąpienie uwzględnianej wartości, pod warunkiem że takie ustalenie wartości spełnia również wymogi kodeksu celnego. W przedmiocie pytania drugiego 45. Zgodnie z art. 221 ust. 1 kodeksu celnego organy celne powiadamiają dłużnika o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy określenie momentu przekazania informacji jest kwestią prawa Unii, czy prawa krajowego. W zakresie, w jakim określenie terminu przekazania informacji jest kwestią prawa Unii, sąd odsyłający dąży również do ustalenia, czy powiadomienie powinno być otrzymane w ciągu trzech lat po powstaniu długu celnego, czy też wystarczy – do celów art. 221 ust. 3 – wykazać, że powiadomienie zostało wysłane dłużnikowi w tym terminie. 46. Na wstępie należy pamiętać, że dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 kodeksu celnego). W tym przypadku sporne zgłoszenia były składane w różnym czasie w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 października 2010 r. Sąd odsyłający wskazuje, że kwestia przedawnienia niektórych długów celnych dotyczy jedynie długów powstałych przed dniem 4 marca 2010 r. 47. CEVA Freight i rząd hiszpański są zdania, że ustalenie upływu terminu jest kwestią prawa Unii. Niderlandy i Komisja twierdzą, że zgodnie z kodeksem celnym ustalenie to podlega krajowym przepisom proceduralnym. 48. Przychylam się do stanowiska Niderlandów i Komisji. 49. Artykuł 221 ust. 3 zawiera przepis dotyczący przedawnienia: „Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego” ( ). Nic w dosłownym brzmieniu tego przepisu nie wskazuje na to, że ustalenie momentu, w którym następuje powiadomienie dłużnika, jest kwestią prawa Unii. 50. Historia legislacyjna tego przepisu wskazuje, że celem prawodawcy było wprowadzenie ograniczonego stopnia spójności i jednolitości w zakresie poboru kwoty długu celnego. Przed wejściem w życie kodeksu celnego kwestie te były regulowane rozporządzeniem nr 1697/79 ( ) oraz rozporządzeniem nr 1854/89 ( ). Rozporządzenie nr 1697/79 zostało wprowadzone w celu zastąpienia istniejących przepisów krajowych nowymi przepisami wspólnotowymi ( ). Motyw drugi tego rozporządzenia stanowi, że pobranie należności celnych po zwolnieniu towarów w pewnym stopniu narusza pewność, jakiej osoby zobowiązane do zapłaty mają prawo oczekiwać od aktów urzędowych rodzących skutki finansowe. Uznano zatem za właściwe ustalenie terminu trzech lat, po upływie którego określenie należności celnych stanie się ostateczne, tak aby ograniczyć zakres przyszłych działań organów celnych. Nie odnotowano dalszych celów dotyczących funkcjonowania tego terminu. W szczególności prawodawca nie określił terminu i sposobu dokonania powiadomienia. Brzmienie art. 221 kodeksu celnego z 1992 r. jest podobne do brzmienia art. 2 rozporządzenia nr 1697/79. 51. Wydaje mi się zatem, że to do państw członkowskich należy działanie zgodnie z przepisami proceduralnymi i materialnymi prawa krajowego w celu wykonania art. 221 kodeksu celnego, ponieważ w owym czasie prawo Unii nie przewidywało wspólnych przepisów regulujących kwestię ustalenia terminu powiadomienia do celów tego przepisu ( ). 52. CEVA Freight i rząd hiszpański twierdzą, że należy jednak uwzględnić szerszy kontekst, w jakim działają organy celne i podmioty gospodarcze. Zwracają one uwagę na obowiązującą wersję kodeksu celnego ( ), który przewiduje obecnie, że wszelka wymiana informacji, takich jak zgłoszenia, wnioski lub decyzje między organami celnymi a podmiotami gospodarczymi, musi odbywać się z wykorzystaniem technik elektronicznego przetwarzania danych (art. 6 ust. 1). Zarówno CEVA Freight, jak i rząd hiszpański utrzymują, że kodeks celny z 2013 r. powinien być wykorzystywany jako pomoc w interpretacji kodeksu celnego z 1992 r. 53. Twierdzenie to pomija prosty fakt, że kontekst prawny kodeksu celnego z 2013 r. i kodeksu celnego z 1992 r. nie jest identyczny. W 2008 r. kodeks celny został radykalnie zmieniony w celu dostosowania go do nowego elektronicznego środowiska dla urzędów celnych i handlu; w tym celu dokonano przeglądu przepisów ( ). Nie jest zatem możliwe wyciągnięcie wniosków z obecnej treści kodeksu celnego z 2013 r. na potrzeby dokonania wykładni art. 221 ust. 3 kodeksu celnego z 1992 r. 54. W związku z tym uważam, że zgodnie z tym przepisem do krajowego prawa proceduralnego należy ustalenie, kiedy następuje powiadomienie dłużnika. Kwestia ta podlega klasycznym ograniczeniom narzuconym przez prawo Unii, polegającym mianowicie na tym, że kryteria przewidziane w prawie krajowym nie mogą prowadzić do tego, by odzyskanie kwoty długu celnego było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a ustawodawstwo krajowe należy stosować w sposób niedyskryminujący w porównaniu z procedurami przeznaczonymi do rozstrzygania sporów krajowych tego samego rodzaju ( ). 55. W świetle mojej odpowiedzi na pierwszą część pytania drugiego nie ma potrzeby zajmowania się drugą częścią tego pytania. W trosce o porządek wywodu pragnę dodać, że jeżeli Trybunał nie zgodzi się z moim zdaniem w odniesieniu do pierwszej części pytania drugiego i opowie się za jednolitą, ogólnounijną wykładnią, to jak sądzę, brzmienie art. 221 ust. 3 sugeruje, aby organy celne wysłały powiadomienie dłużnika przed upływem trzyletniego terminu, ponieważ przepis ten koncentruje się raczej na czynnościach organów celnych niż na dacie otrzymania powiadomienia przez dłużnika. Wnioski 56. W świetle wszystkich powyższych rozważań sugeruję, aby na pytania skierowane przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy, Niderlandy) Trybunał odpowiedział w sposób następujący: 1. W przypadku gdy towary są błędnie zaklasyfikowane pod względem celnym do podpozycji taryfowej, która prowadzi do zastosowania zerowej stawki celnej, i na podstawie tego błędu zgłaszający wybiera cenę (w przypadku następujących po sobie transakcji sprzedaży) w celu ustalenia wartości tych towarów zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny i art. 147 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, organy celne mogą, na wniosek zgłaszającego, dokonać rewizji zgłoszenia celnego po zwolnieniu danych towarów, umożliwiając zgłaszającemu zastąpienie uwzględnianej wartości, pod warunkiem że takie ustalenie wartości spełnia również wymogi rozporządzenia nr 2913/92. 2. Do krajowego prawa proceduralnego należy ustalenie, kiedy następuje powiadomienie dłużnika do celów art. 221 ust. 3 rozporządzenia nr 2913/92. Kwestia ta podlega ograniczeniom narzuconym przez prawo Unii, polegającym mianowicie na tym, że kryteria przewidziane w prawie krajowym nie mogą prowadzić do tego, by odzyskanie kwoty długu celnego było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a ustawodawstwo krajowe należy stosować w sposób niedyskryminujący w porównaniu z procedurami przeznaczonymi do rozstrzygania sporów krajowych tego samego rodzaju. ( ) Język oryginału: angielski. ( ) Rozporządzenie Rady z dnia 12 października 1992 r. (Dz.U. 1992, L 302, s. 1). Rozporządzenie to zmieniano kilkakrotnie: wersja zmieniona rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 363, s. 1) była wersją obowiązującą w czasie istotnym dla okoliczności faktycznych. W niniejszej opinii będę odnosić się do tego aktu jako „kodeksu celnego” lub „kodeksu celnego z 1992 r.”. Rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. 2008, L 145, s. 1) weszło w życie w dniu 4 czerwca 2008 r. Jednakże rozporządzenie (UE) nr 952/2013 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (zwane dalej „kodeksem celnym z 2013 r.”) uchyliło i zastąpiło rozporządzenie nr 450/2008, zanim to ostatnie zyskało moc obowiązującą. ( ) Artykuły 32 i 33 przewidują określone dostosowania, których można dokonać w odniesieniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dla celów określenia wartości towarów zgodnie z kodeksem celnym. ( ) Wcześniej przepisy ówczesnego art. 65 kodeksu celnego znajdowały odzwierciedlenie w art. 6 dyrektywy Rady 79/695/EWG z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie harmonizacji procedur dopuszczania towarów do swobodnego obrotu (Dz.U. 1979, L 205, s. 19). ( ) Nie istniały przepisy prawne odzwierciedlające treść art. 78 kodeksu celnego przed zmianą przepisów prawa celnego, która została włączona do kodeksu celnego z 1992 r. ( ) Artykuł 243 stanowił, że każda osoba ma prawo odwołać się od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, która dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. ( ) Rozporządzenie z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. 1993, L 253, s. 1) (zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym”). Rozporządzenie to uchylono ze skutkiem od dnia 30 kwietnia 2016 r. rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/481 z dnia 1 kwietnia 2016 r. (Dz.U. 2016, L 87, s. 24). ( ) Artykuły 178–181 dotyczyły zgłoszenia szczegółowych danych oraz wymaganych dokumentów. ( ) Zobacz pkt 46 poniżej. ( ) Wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in., C‑116/12, EU:C:2013:825, pkt 34–36 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Zobacz przypis 3 powyżej. ( ) Wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 29, 30 i przytoczone tam orzecznictwo. W skład tego orzecznictwa wchodzi też wyrok z dnia 6 czerwca 1990 r., Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237), który miał jednak za przedmiot przepisy prawodawcze regulujące ustalenie wartości przywożonych towarów [art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1224/80 z dnia 28 maja 1980 r. w sprawie wartości celnej towarów (Dz.U. 1980, L 134, s. 1), obowiązującego przed wprowadzeniem art. 78 kodeksu celnego]. ( ) Wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Do zgłoszenia dołącza się wszystkie niezbędne dokumenty pomocnicze (art. 62 ust. 2 kodeksu celnego). ( ) Zobacz przypis 5 powyżej i wyrok z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 62. ( ) Wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Zobacz pkt 3.1 postanowienia odsyłającego. ( ) Zobacz pkt 25 powyżej. ( ) Wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 25. ( ) Wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo. ( ) Wyrok z dnia 12 października 2017 r., Tigers, C‑156/16, EU:C:2017:754, pkt 29–31. ( ) Wyrok z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 63. ( ) Wyrok z dnia 20 października 2005 r., C‑468/03, EU:C:2005:624. ( ) Wyrok z dnia 20 października 2005 r., Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, pkt 68, 69 (podkreślenie moje). ( ) Wyrok z dnia 20 października 2005 r., C‑468/03, EU:C:2005:624. ( ) Zobacz wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r., Agra, C‑75/09, EU:C:2010:352, pkt 30, a także pkt 9 powyżej. ( ) Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.U. 1979, L 197, s. 1). ( ) Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1854/89 z dnia 14 czerwca 1989 r. dotyczące zaksięgowania i warunków zapłaty kwot należności przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego (Dz.U. 1989, L 186, s. 1). ( ) Wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, pkt 32. ( ) Zobacz analogicznie wyrok z dnia 23 lutego 2006 r., Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, pkt 52, 53. ( ) Zobacz przypis 2 powyżej. ( ) Zobacz uzasadnienie do wniosku Komisji dotyczącego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego Unijny kodeks celny COM(2012) 64, s. 2. ( ) Wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., ROM‑projecten, C‑158/06, EU:C:2007:370, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo.