C-251/05

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 4 maja 2006 r.(1) Sprawa C‑251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise [Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), Zjednoczone Królestwo] Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 28 – Obniżona stawka podatkowa (stawka zero) – Sprzedaż przyczep kempingowych – Wyłączenie z zakresu zastosowania stawki zero wyposażenia dostarczanego wraz z przyczepami kempingowymi I –    Wprowadzenie 1.        Artykuł 28 szóstej dyrektywy VAT(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) zezwala państwom członkowskim na utrzymanie w okresie przejściowym obniżonych stawek podatkowych pod określonymi warunkami. Zjednoczone Królestwo stosuje zgodnie z tym przepisem zerową stawkę podatku do dostaw określonych przyczep kempingowych (zwolnienie z podatku VAT z prawem do odliczenia naliczonego na wcześniejszych etapach podatku VAT, zwane również „stawką zerową”). Niemniej jednak zerowa stawka opodatkowania nie jest stosowana do wyposażenia wnętrza (removable contents)(3) tych przyczep. 2.        Właśnie tę okoliczność kwestionuje Talacre Beach Caravan Sales Ltd (zwany dalej „Talacre” lub „skarżącą” w postępowaniu przed sądem krajowym). Twierdzi, że przyczepy kempingowe i wyposażenie wnętrz stanowią jedną dostawę. Zgodnie z zasadami szóstej dyrektywy do jednej dostawy towarów może być stosowana tylko jedna stawka podatku. W niniejszej sprawie byłaby to stawka zerowa, która jest stosowana do głównego składnika dostawy, przyczepy kempingowej. 3.        Przez swoje pytanie prejudycjalne Court of Appeal, Civil Division [England & Wales] zmierza do ustalenia tego, czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe. Zdaniem sądu krajowego oznaczałoby to, że w tej sytuacji nie byłyby stosowane przepisy krajowe, które odrębnie opodatkowują zwykłą stawką podatkową dostawę elementów wyposażenia. II – Ramy prawne A –    Właściwe przepisy szóstej dyrektywy 4.        Artykuł 12 ust. 3 szóstej dyrektywy(4) reguluje zwykłą stawkę podatku VAT, która nie może być niższa niż 15%, jak również obniżone stawki podatkowe, które mogą być stosowane do określonych rodzajów świadczeń, określonych w załączniku H. 5.        Artykuł 28 ust. 2 szóstej dyrektywy(5) przewiduje w okresie przejściowym wyjątki od tego przepisu: „2. Nie naruszając art. 12 ust. 3, podczas okresu przejściowego(6) wskazanego w art. 28 stosuje się następujące przepisy:          a) Zwolnienia, na podstawie których zwracane są podatki zapłacone w poprzedniej fazie, i obniżone stawki niższe niż stawka minimalna ustanowiona w art. 12 ust. 3 w odniesieniu do obniżonych stawek, obowiązujące w dniu 1 stycznia1991 r. i zgodne z prawem wspólnotowym, jak również spełniające warunki określone w ostatnim akapicie art. 17 drugiej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.(7), mogą zostać utrzymane w mocy. […]” B –    Prawo krajowe 6.        Artykuł 30 Added Value Tax Act 1994 (ustawy w sprawie podatku od wartości dodanej) w sposób szczegółowy reguluje świadczenia zwolnione z prawem do odliczenia kwot podatku naliczonych we wcześniejszych etapach (zero-rating). Świadczenia, do których stosuje się zerową stawkę podatku, zostały wymienione zgodnie z ust. 2 w załączniku 8 do Value Added Tax Act 1994. W pkt 1 grupy 9 tego załącznika wymienione zostały „przyczepy kempingowe przekraczające granice dopuszczalnego w tym czasie do ruchu drogowego rozmiaru przyczep przeznaczonych do ciągnięcia przez pojazd silnikowy o masie bez ładunku niższej niż 2 030 kilogramy”. 7.        Z wiążącej prawnie uwagi(8) do wspomnianego punktu 1 wynika, że zwolnienie karawan nie znajduje zastosowania do usuwalnych części składowych wyposażenia (removable contents). III – Stan faktyczny i pytanie prejudycjalne 8.        Talacre prowadzi pola kempingowe dla przyczep kempingowych i w związku z tą działalnością sprzedaje duże nowe mieszkalne przyczepy kempingowe, które wystawiane są na obszarze owych pól kempingowych. Karawany są sprzedawane wraz z kompletnym wyposażeniem i umeblowaniem. Klientom nie przysługuje prawo do podejmowania decyzji dotyczącej wyposażenia. 9.        Faktury wystawiane przez producenta tych przyczep na rzecz Talacre wykazują oddzielnie cenę przyczepy bez VAT, jak również cenę elementów wyposażenia(9) powiększoną o podatek VAT obliczony według zwykłej stawki. Z kolei Talacre odsprzedaje karawany klientom końcowym po cenie łącznej, włączywszy w to cenę wynajmu miejsca na polu kempingowym. Na fakturach wystawianych przez Talacre nie wskazuje się cen jednostkowych poszczególnych towarów, ani też nie wyszczególnia się w jakikolwiek sposób podatku VAT. 10.      Talacre bezskutecznie wnosiła do Commissioners of Customs & Excise o zwrot podatku VAT naliczonego od elementów wyposażenia wnętrza karawany. Również sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania zerowej stawki podatku do karawan wraz z wyposażeniem. 11.      Postanowieniem z dnia 24 maja 2004 r., które wpłynęło do Trybunału Sprawiedliwości ponad rok później, w dniu 14 czerwca 2005 r., Court of Appeal, Civil Division [England & Wales] rozpoznający odwołanie wniesione przez Talarce, skierował na podstawie art. 234 WE następujące pytanie prejudycjalne: „Czy w sytuacji, gdy na podstawie art. 28 ust. 2 lit. a) [szóstej dyrektywy] oraz prawa krajowego państwo członkowskie korzysta z prawa odstępstwa w celu zastosowania stawki zerowej do dostawy określonych towarów, wyłączając jednak jednocześnie w tej samej ustawie określone towary spod zakresu zastosowania stawki zerowej (»towary wyłączone«), okoliczność, iż miała miejsce tylko jedna dostawa towarów (obejmująca także towary wyłączone), stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie opodatkowały zwykłą stawką podatku VAT dostawę towarów wyłączonych?” IV – Ocena prawna 12.      Nie budzi wątpliwości, że sporny przepis krajowy stanowi wyjątek, który w znacznym stopniu spełnia wymogi systemu przejściowego ustanowione w art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy(10). Należy stwierdzić, że zerowa stawka podatkowa dla określonych karawan była stosowana już w dniu 1 stycznia1991 r. oraz że przepis został przyjęty z wyraźnie określonych względów interesu powszechnego i na korzyść konsumenta końcowego w rozumieniu art. 17 drugiej dyrektywy(11). 13.      Ponadto w świetle postanowienia odsyłającego(12) oczywiste jest, że w niniejszej sytuacji zgodnie z prawem krajowym nie stosuje się stawki zerowej do elementów wyposażenia wnętrza, ponieważ zastosowanie znajduje wyjątek przewidziany w uwadze dotyczącej pkt 1 grupy 9 załącznika 8 do Value Added Tax Act 1994. 14.      Do ustalenia pozostaje jedynie kwestia, czy szósta dyrektywa wymaga, aby dostawę karawany wraz z elementami wyposażenia wnętrza zakwalifikowano jako łączne świadczenie podlegające jednej stawce podatku VAT, to znaczy stawce zerowej, która jest stosowana do karawany jako głównej części dostawy. Innymi słowy, pytanie sprowadza się do tego, czy dyrektywa sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które poddaje dostawę karawan i dostawę wyposażenia ich wnętrza różnym stawkom podatkowym. A –    Wykładnia art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 15.      Artykuł 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do utrzymania tytułem przejściowym zwolnień, które były stosowane w dniu 1 stycznia 1991 r. W ten sposób dyrektywa odsyła do odpowiednich przepisów krajowych. W związku z tym to treść tych przepisów decydować będzie o tym, które świadczenia będą zwolnione z podatku. Zgodnie z właściwymi przepisami Zjednoczonego Królestwa, tylko sama karawana jest zwolniona z podatku, ale już nie elementy wyposażenia jej wnętrza. 16.      Owa regulacja krajowa powinna być stosowana w sposób ścisły, i zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie można poszerzyć zakresu jej stosowania, na co słusznie zwracają uwagę rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja. Dopuszczalne co najwyżej byłoby ograniczenie zwolnienia,(13) ponieważ art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi rodzaj klauzuli „stand-still”. Przepis ten znajdował się już w pierwotnej wersji dyrektywy i zezwalał wówczas na dalsze stosowanie w okresie przejściowym zwolnień istniejących w dniu 31 grudnia 1975 r. Miał on na celu zapobieżenie temu, aby nagłe uchylenie korzyści nieprzewidzianych przez dyrektywę nie spowodowało trudnych ze społecznego punktu widzenia sytuacji(14). 17.      Zwolnienia krajowe, które mogą być utrzymane na mocy art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, różnią się pod wieloma względami od systemu dyrektywy, i w związku z tym powinny być interpretowane w sposób ścisły(15). 18.      System ten posiada następujące cechy charakterystyczne: co do zasady wszystkie odpłatne transakcje dokonane przez podatnika w obrębie kraju podlegają podatkowi VAT, podobnie jak przywóz towarów (art. 2 szóstej dyrektywy). Do transakcji tych stosuje się zasadniczo zwykła stawkę podatkową, szczegółowo określoną w art. 12 ust. 3 lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. 19.      Niemniej jednak sama dyrektywa przewiduje szereg wyjątków od tej zasady, które najczęściej są uzasadnione względami polityki społecznej. W ten sposób, państwa członkowskie mogą opodatkować określone transakcje według obniżonej stawki podatkowej(16). Inne transakcje są całkowicie zwolnione z podatku VAT przez art. 13 szóstej dyrektywy. 20.      Szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania podatkiem VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji. Ponadto, harmonizacja gwarantuje różnym państwom członkowskim wyrównany poziom wpływów pochodzących z podatku VAT, a także Wspólnocie odpowiednie wpływy na jej środki własne. 21.      Tytułem wyjątku, transakcje, które nie zostały wymienione pośród transakcji zwolnionych lub opodatkowanych obniżoną stawka podatkową na podstawie samej dyrektywy, mogą zostać objęte ulgą podatkową zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. Są to dodatkowe, niezharmonizowane korzyści przyznane ze względów społecznych, które zależą od decyzji politycznych państw członkowskich(17). O tych właśnie wyjątkach jest mowa w niniejszej sprawie. 22.      Ponadto, treść spornej korzyści różni się od systemu dyrektywy. Dyrektywa ustanawia jedynie określone obniżone stawki podatkowe, które nie mogą być niższe niż 5%. W przypadku zastosowania tych obniżonych stawek, nadal przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie. Z kolei, w przypadku całkowitego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 13 szóstej dyrektywy, wyłączona jest możliwość odliczenia kwot podatku zapłaconego w fazach poprzedzających(18). Tylko podatek od wartości dodanej naliczony w ostatniej fazie poprzedzającej świadczenie na rzecz klienta końcowego jest zwolnione z podatku od wartości dodanej. 23.      Z kolei zerowa stawka opodatkowania stosowana w postępowaniu przed sądem krajowym stanowi o wiele większą korzyść. Przy stosowaniu stawki zerowej formalnie uważa się, iż świadczenie zostało opodatkowane, w ten sposób, że istnieje prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach. W tym szczególnym przypadku zwolnienia, zwolnienie dotyczy nie tylko podatku od wartości dodanej naliczanego przy dostawie na rzecz klienta końcowego, ale także podatku od wartości dodanej naliczonego we wcześniejszych fazach. Takie szerokie zwolnienie praktycznie nie występuje w szóstej dyrektywie(19). Zgodnie z dyrektywą, tylko zwolnione dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą jednocześnie dawać prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach(20). W tym kontekście stawka zero nie ma niemniej jednak charakteru korzyści podatkowej, a jedynie uwzględnia okoliczność, że obowiązek podatkowy jest przenoszony na nabywcę w państwie przeznaczenia. B –    Zgodność zwolnienia z prawem wspólnotowym 24.      Artykuł 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy zezwala na utrzymanie tylko tych zwolnień, które są zgodne z prawem wspólnotowym. Przesłanka ta, która wyraźnie została wprowadzona do dyrektywy w 1992 r., może być rozumiana tylko w ten sposób, że uregulowanie krajowe powinno spełniać pozostałe wymogi prawa wspólnotowego, to znaczy w zakresie, w jakim sam art. 28 nie zezwala na odstępstwa, na przykład odnośnie do stawki opodatkowania lub prawa do odliczenia kwot podatku zapłaconych we wcześniejszych fazach. 25.      Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy dla dokonania oceny czy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 28 szóstej dyrektywy, aby móc utrzymać odpowiednie przepisy krajowe. W związku z tym zakres jego kontroli jest ograniczony w zakresie, w jakim prawo wspólnotowe przyznaje państwom członkowskim margines swobody decyzyjnej, na przykład przy określaniu celów społecznych zamierzonych przez dane zwolnienie(21). Niemniej jednak ograniczenie to nie ma zastosowania wobec pozostałych wymogów prawa wspólnotowego. W ten sposób Trybunał Sprawiedliwości oceniał już zwolnienia krajowe pod względem przestrzegania przez nie zasady neutralności podatkowej(22). 26.      Talacre uważa, że stosowanie zerowej stawki podatkowej jedynie do dostawy zewnętrznej części karawany, z wyłączeniem wyposażenia wnętrza, wraz z którym karawana ta jest dostarczana, narusza ogólne zasady prawa wspólnotowego dotyczące traktowania świadczeń złożonych. 1.      Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące świadczeń złożonych 27.      Szósta dyrektywa nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących przesłanek, po spełnieniu których kilka związanych ze sobą świadczeń mogłoby być traktowane jako jedno świadczenie(23). W wyroku w sprawie CPP(24) Trybunał dokonał jednak kilku spostrzeżeń w tej kwestii: „W tym zakresie, mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone tylko z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik wykonuje na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno tylko świadczenie”. 28.      W związku z tym, jeżeli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem ustalenia czy chodzi o kilka różnych świadczeń, czy też o jedno tylko świadczenie(25). Przy dokonywaniu tego ustalenia należy uwzględnić dwa rozbieżne cele. Otóż, z jednej strony, należy odrębnie ocenić różne składniki tego świadczenia ze względu na ich charakter. Z drugiej zaś strony, zbyt szczegółowy rozbiór świadczenia złożonego na poszczególne świadczenia, które należałoby zaklasyfikować odrębnie, komplikowałoby stosowanie przepisów w dziedzinie podatku od wartości dodanej(26). 29.      Z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za stanowiące świadczenie główne, podczas gdy z kolei jeden lub kilka elementów należy uznać za jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, które są traktowane pod względem podatkowym w ten sam sposób, co świadczenie główne(27). Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli samo w sobie nie stanowi ono celu dla klienta, lecz środek umożliwiający korzystanie z głównego świadczenia usługodawcy na najlepszych warunkach(28). 30.      Podobnie jest, jeśli dwa lub kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter(29). 31.      Pytanie dotyczące zakresu transakcji ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, zarówno dla określenia miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i dla zastosowania stawek opodatkowania lub ewentualnie przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie(30). Jeżeli stosuje się zwolnienie do głównego elementu danego świadczenia łącznego, to zwolnienie to, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, może być również rozciągnięte na elementy drugorzędne tego świadczenia, które byłyby opodatkowane jako świadczenia odrębne(31). 32.      Do jednego świadczenia (złożonego) można stosować tylko jedną stawkę podatkową. Jeżeli przyjęłoby się, że chodzi o jedno świadczenie, lecz dokonałoby się podziału podstawy opodatkowania w celu zastosowania rożnych stawek podatkowych podatku VAT, byłoby to sprzeczne z celem orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, jakim jest utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. 33.      W wyroku w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji(32) wydaje się jednak, że Trybunał Sprawiedliwości dopuścił, aby jeden „tylko aspekt” dostawy był opodatkowany obniżona stawką podatkową. Przedmiotem wyroku było opodatkowanie obniżoną stawka podatkową abonamentu dotyczącego dostaw elektryczności i gazu, wówczas gdy do wynagrodzenia za rzeczywiście zużyte ilości elektryczności i gazu zastosowanie miała zwykła stawka podatkowa. 34.      Niemniej jednak w omawianym postępowaniu w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Trybunał Sprawiedliwości zasadniczo badał, czy Komisja przedstawiła dowód na to, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej prowadziło do zakłócenia konkurencji. W związku z tym trudno jest wyciągnąć z tego wyroku wnioski, które mogłyby znaleźć zastosowanie do kwestii omawianej w niniejszym postępowaniu. Z kolei ostatnio Trybunał potwierdził, że kwalifikacja jako świadczenie złożone ma znaczenia dla zastosowania stawki podatkowej(33). Otóż, jeżeli należałoby zastosować odmienne stawki podatkowe do różnych świadczeń składających się na świadczenie złożone, to kwalifikacja jako świadczenie łączne pozostawałaby bez jakiegokolwiek wpływu na stosowaną stawkę podatkową. 2.      Możliwość zastosowania orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy 35.      Jeżeli, niezależnie od szczególnych okoliczności niniejszej sprawy, stosowane byłyby zasady rozwinięte w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, można by było dojść do wniosku, że przyczepy kempingowe i elementy wyposażenia stanowią w rzeczywistości jedną dostawę. Do dostawy tej stosowana byłaby tylko jedna stawka podatku VAT, konkretnie ta stawka podatku VAT, która stosowana by była do elementu głównego dostawy. Zakładając, że głównym elementem byłaby karawana, należałoby rozciągnąć zerową stawkę podatku na pomocniczą dostawę elementów wyposażenia wnętrza(34). 36.      Niemniej jednak owe rozciągniecie zwolnienia w niniejszym przypadku byłoby sprzeczne z wyżej przedstawionymi celami art. 28 szóstej dyrektywy. Konflikt pomiędzy zasadą nieposzerzania zwolnień krajowych przewidzianych przez art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, a wypracowanymi przez orzecznictwo zasadami dotyczącymi traktowania świadczeń złożonych może zostać rozwiązany poprzez porównanie znaczenia i celu obydwu zasad. 37.      Zasady ustanowione w wyroku w sprawie CPP oraz w późniejszych, mających znaczenie dla niniejszej sprawy, wyrokach opierają się na wniosku, iż zbyt szczegółowy rozbiór transakcji mógłby utrudnić funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Temu celowi, jakim jest zagwarantowanie funkcjonowania systemu, wychodzi naprzeciw cel polegający na ograniczeniu wyjątków krajowych od przepisów szóstej dyrektywy, do tego, co jest absolutnie konieczne. 38.      Przy ocenie tych celów należy dać pierwszeństwo interesowi polegającemu na nieunicestwianiu harmonizacji osiągniętej przez szóstą dyrektywę poprzez poszerzanie zwolnień krajowych, przed celami, do osiągnięcia których zmierza Trybunał Sprawiedliwości za pomocą zasad dotyczących ustalania treści danego świadczenia, ponieważ zasady te zostały ustanowione wyłącznie ze względów praktycznych i nie mają bezwzględnego charakteru. 39.      W podobny sposób Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie CPP podkreśla, że z uwagi na różnorodność transakcji handlowych niemożliwe jest udzielenie wyczerpującej odpowiedzi co do prawidłowego rozstrzygania kwestii określania zakresu świadczenia w każdym przypadku(35). W związku z tym nie można automatycznie stosować zasad ustanowionych w wyroku w sprawie CPP. Ponadto, przy ustalaniu zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, włączywszy w to indywidualny kontekst prawny. W niniejszej sprawie należy uwzględnić szczególną okoliczność, iż Zjednoczone Królestwo uregulowało w określony sposób zwolnienie w oparciu o kryteria socjopolityczne oraz że ulgi krajowe mogą zostać utrzymane zgodnie z systemem przejściowym ustanowionym przez art. 28, ale nie mogą one zostać poszerzone. 40.      Stosowanie zwolnienia krajowego na podstawie art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy zdaniem państwa członkowskiego jest ono konieczne z wyraźnie określonych względów społecznych oraz są one korzystne dla konsumenta końcowego. Zjednoczone Królestwo postanowiło, że zerowa stawka podatku będzie stosowana jedynie do dostaw przyczep kempingowych. Objęcie tą stawką wyposażenia wnętrza nie zostało uznane za społecznie uzasadnione. Nie można po prostu pominąć tej oceny prawodawcy krajowego. 41.      Ponadto prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT nie zostanie poważnie zagrożone, jeżeli dostawa karawan i dostawa wyposażenia ich wnętrza, nawet poprzez odejście od zasad ustanowionych w wyroku w sprawie CPP, zostaną potraktowane jako transakcje, które powinny zostać opodatkowane odrębnie. W szczególności nie wydaje się, aby odrębne wykazywanie poszczególnych składników ceny i stosowanie do nich różnych stawek podatku VAT, mogłoby powodować znaczne trudności, ponieważ już w chwili obecnej producent przyczep kempingowych wystawia Talacre odrębne faktury za dwa elementy świadczenia. 42.      Wreszcie należy zauważyć, że Trybunał dopuścił poszerzenie zwolnienia stosowanego do głównego składnika świadczenia złożonego do związanych z nim świadczeń pomocniczych(36). Niemniej jednak, jak słusznie podnosi rząd Zjednoczonego Królestwa, w sprawach tych chodziło o zwolnienia oparte na art. 13 szóstej dyrektywy, to znaczy o zwolnienia, które zostały ustanowione w ramach systemu szóstej dyrektywy i w odniesieniu do których wyłączone zostało prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach. Zwolnienia krajowe, o których mowa w art. 28, znajdują się poza zakresem harmonizacji. Nie są one uzasadnione tymi samymi powodami, którymi są uzasadnione zwolnienia przewidziane w samej dyrektywie, a także różnią się od nich sposobem uregulowania. W związku z tym, w tych przypadkach należy szczególnie uważać, aby nie doszło do poszerzenia wyjątku. 43.      Podsumowując należy stwierdzić, że zasady dotyczące ustalania zakresu danej transakcji nie mogą być interpretowane w ten sposób, że wymagają, aby zwolnienie krajowe w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy były rozciągane na towary, które zgodnie z prawem krajowym są wyraźnie wyłączone z zakresu zastosowania zwolnienia. 44.      Tytułem pomocniczym Zjednoczone Królestwo wspierane przez Komisję podnosi, że przyczepy kempingowe i wyposażenie ich wnętrza w rzeczywistości nie stanowią świadczenia złożonego w rozumieniu orzecznictwa, ponieważ towary mogą być od siebie rozłączone tak w sposób fizyczny, jak i gospodarczy(37). Komisja podziela tę wykładnię i podkreśla, ze sporny przepis dotyczy elementów, które nie mogą być zdemontowane. 45.      Ponieważ w każdym razie orzecznictwo dotyczące świadczeń złożonych nie znajduje w sposób automatyczny zastosowania do niniejszej sprawy, nie ma potrzeby rozważania tej kwestii. Jedynie w przypadku, gdy Trybunał nie będzie podzielał zaproponowanego tu rozwiązania, sąd krajowy będzie musiał zadecydować, czy w niniejszej sprawie ewentualnie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Niemniej jednak przeciwko takiej ocenie należy podnieść, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta przyczepa kempingowa bez wyposażenia lub wyposażenie bez przyczepy byłyby bezużyteczne także i wówczas, gdyby towary te mogłyby stanowić co do zasady odrębny przedmiot dostawy. V –    Wnioski 46.      W związku z tym, sugeruję, aby na pytanie skierowane przez Court of Appeal odpowiedzieć w następujący sposób: „Zasady dotyczące ustalania zakresu danej transakcji nie sprzeciwiają się zwolnieniu państwa członkowskiego, w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która opodatkowuje dostawę określonych towarów według stawki zerowej i wyłącza inne towary spod zastosowania stawki zerowej, pomimo że towary wyłączone i włączone są dostarczane łącznie”. 1 – Język oryginału: niemiecki. 2 – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1). 3 – Jeżeli w dalszej części opinii w celu uproszczenia stosowany będzie termin wyposażenie wnętrza, oznaczać to będzie odwołanie do pojęcia ustanowionego w prawie krajowym „removable contents”. 4 – Zwykła minimalna stawka podatkowa została wprowadzona przez dyrektywę Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 384, str. 47). Okres stosowania owej minimalnej zwykłej stawki podatkowej był wielokrotnie przedłużany, ostatnio do 2010 r., przez dyrektywę Rady 2005/92/WE z 12 grudnia 2005 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do stosowania minimalnej stawki standardowej VAT (Dz.U. L 345, str. 19). 5 – W brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT) (Dz.U. L 316, str. 1). 6 –      Zgodnie z art. 28l, akapit trzeci, zdanie drugie szóstej dyrektywy, okres stosowania systemu przejściowego jest automatycznie przedłużany, do czasu wejścia w życie systemu ostatecznego, który w tym czasie nie został jeszcze przyjęty. 7 –      Odpowiedni fragment obecnie nieobowiązującej już drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, str. 1303) stanowił: „W celu przejścia od obecnie obowiązujących systemów podatków obrotowych do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mają prawo […] do stosowania (do czasu uchylenia podatków przywozowych i uchylenia zwolnień wywozowych w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi) z dokładnie określonych względów społecznych i z korzyścią dla konsumenta końcowego, obniżonych stawek podatkowych, a nawet zwolnień z prawem do zwrotu podatku naliczonego we wcześniejszym etapie, w zakresie, w jakim ogólne skutki tych środków nie przewyższą ulg i korzyści stosowanych w obowiązującym systemie.” [tłumaczenie nieoficjalne] 8 – Artykuł 96 Value Added Tax Act 1994 stanowi, że załączniki są interpretowane w sposób zgodny z zawartymi w nich uwagami (notes). 9 – Standardowe wyposażenie obejmuje: łazienkę, wykładzinę podłogową, karnisz do zawieszania firanek, firanki, szafkę kuchenną, wyposażoną kuchnię (włączywszy w to urządzenia kuchenne), wyposażenie salonu, ławę, stół, taborety, krzesła, stoliki, tablice, lustra, szafę, łóżka i materace. 10 – W tym zakresie rząd Zjednoczonego Królestwa odsyła do wyroku z dnia 21 czerwca 1988 r. w sprawie 416/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. 3127, pkt 34 i nast., w której to sprawie Komisja nie sprzeciwia się temu zwolnieniu. 11 – Przywołana w przyp. 7. 12 – W niniejszym postępowaniu przed sądem krajowym kwestią sporną jest to, które towary należy uznać za „removable contents”. 13 – Zobacz wyroki: z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑136/97 Norbury Developments, Rec. str. I‑2491, pkt 19 oraz z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C-36/99 Idéal tourisme, Rec. str. I‑6049, pkt 32. 14 – Propozycja Komisji z dnia 29 czerwca 1973 r. dotycząca szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Biuletyn Wspólnot Europejskich, suplement 11/73, str. 31. 15 – Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę na wymóg ścisłej wykładni szczególnych systemów przewidzianych przez szóstą dyrektywę (w ten sposób, w odniesieniu do szczególnego systemu, z którego korzystają producenci rolni: wyroki z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. str. I‑4491, pkt 27, z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑321/02 Harbs, Zb.Orz. str. I‑7101, pkt 27; oraz w odniesieniu do szczególnego systemu dotyczącego agencji podróży: wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett und Baldwin, Rec. str. I‑6229, pkt 34). 16 – Zobacz art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci w związku z załącznikiem H, oraz lit. b) i c) szóstej dyrektywy. 17 – Ma to konsekwencje dla zakresu kontroli, która może wykonywać Trybunał Sprawiedliwości (zob. pkt 25). 18 – Wynika to z brzmienia art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, który przyznaje prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT „o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”. Zobacz również w związku z odliczeniem zapłaconego podatku i opodatkowaniem transakcji wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. str. I‑1453, pkt 24. 19 – Zobacz Terra i Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005, cz. 1, 16.2., str. 712 i nast. 20 – Zobacz art. 28c część A lit. a) w związku z art. 17 ust. 2 lit. d) w brzmieniu nadanym przez art. 28 f szóstej dyrektywy. 21 – Trybunał Sprawiedliwości kontroluje wyłącznie, czy określenie względów interesu społecznego, poprzez wynaturzenie tego pojęcia, prowadziłoby do przepisów, które ze względu na ich skutki i ich rzeczywiste cele wychodziłyby poza ramy wspólnotowe (zob. przywołany w przyp. 10 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 14). 22 – Wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C‑481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑3369, pkt 21. 23 – Zobacz moja opinia z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank (wyrok z dnia 27 października 2005 r., Zb.Orz. str. I‑9433, pkt 65). 24 – Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Rec. str. I‑973, pkt 29. Zobacz również przywołany w przyp. 23 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20. 25 – Przywołany w przyp. 23 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen et OV Bank pkt 19, który odsyła do wyroków z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I‑2395, pkt 12‑14 oraz do przywołanego w przyp. 24 wyroku w sprawie CPP, pkt 28 i 29. 26 – Zobacz przywołana w przyp. 23 opinia w sprawie Levob Verzekeringen et OV Bank, pkt 66. W niektórych opiniach można zaobserwować tendencję, w zależności od sytuacji, do przyznawania pierwszeństwa aspektowi praktycznemu nad precyzją: zob. opinia rzecznika generalnego G. Cosmasa w sprawie Faaborg Gelting Linien (wyrok przywołany w przyp. 25, pkt 14) oraz opinia rzecznika generalnego N. Fennelly'ego z dnia 25 kwietnia 1996 r. w sprawie C‑327/94 Dudda (wyrok z dnia 26 września 1996 r., Rec. str. I-4595, pkt 35), oraz opinię rzecznika generalnego N. Fennelly'ego z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie CPP (wyrok przywołany w przyp. 24, pkt. 47 i nast.). 27 – Przywołany w przyp. 24 wyrok w sprawie CPP, pkt 30; wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C‑34/99 Primback, Rec. str. I‑3833, pkt. 45, oraz przywołany w przyp. 24 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21. 28 – Przywołany w przyp. 24 wyrok w sprawie CPP, pkt 30; oraz przywołany w przyp. 15 wyrok w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 24. 29 – Przywołany w przyp. 23 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22. 30 – Przywołany w przyp. 24 wyrok w sprawie CPP, pkt 27, oraz przywołany w przyp. 23 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 18. 31 – Zobacz w tym zakresie wyrok z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. str. 2763. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości rozciągnął zwolnienie ustanowione w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, stosowane do najmu i dzierżawy nieruchomości na miejsca parkingowe wynajmowane razem z mieszkaniem, pomimo że wynajem miejsc parkingowych jako taki jest opodatkowany. Również w przywołanym w pkt 24 wyroku w sprawie CPP sporne było to, czy zwolnienie stosowane do świadczeń ubezpieczeniowych na podstawie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy powinno być rozciągnięte na określone świadczenia pomocnicze związane z świadczeniami ubezpieczeniowymi. 32 – Wyrok z dnia 8 maja 2003 r. Zb.Orz. str. I‑4395, pkt 26. 33 – Przywołany w przyp. 23 wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 18. 34 – Alternatywnie można byłoby dojść do wniosku zgodnego z zasadami opodatkowania świadczeń złożonych także poprzez opodatkowanie całej dostawy złożonej z karawan i wyposażenia wnętrza zwykła stawką podatku. Ponieważ dyrektywy nie mogą wywoływać bezpośredniego skutku na niekorzyść dla jednostek, aby osiągnąć taki rezultat prawodawca krajowy musiałby podjąć działanie i uchylić zwolnienie. 35 – Przywołany w przyp. 24 wyrok w sprawie CPP, pkt 27. 36 – W tej kwestii zob. pkt 36. 37 – Rząd ten powołuje się na wyrok z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. 817, pkt 33, który jednakże nie zawiera wniosków, które mogłyby znaleźć zastosowanie w kontekście niniejszej sprawy.