C-264/04

Sprawa C‑264/04 Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden‑Württemberg (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Amtsgericht Breisach) Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Łączenie spółek – Sprostowanie wpisu w księdze wieczystej – Pobór opłaty – Zakwalifikowanie jako „podatek od przeniesienia prawa” – Warunki poboru opłaty Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 15 czerwca 2006 r. I ‑ 0000 Streszczenie wyroku 1.     Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (dyrektywa Rady 69/335, art. 10 lit. c)) 2.     Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (dyrektywa Rady 69/335, art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 12 ust. 2) 1.     Opłata pobierana za sprostowanie wpisu w księdze wieczystej w przypadku połączenia dwóch osób prawnych jest co do zasady objęta zawartym w art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zakazem pobierania podatków, poza podatkiem kapitałowym, od wpisu lub dopełnienia jakiejkolwiek innej formalności, poprzedzającej wykonywanie działalności, której osoba prawna działająca w celu osiągnięcia zysku może zostać poddana z uwagi na swą formę prawną. W istocie sprostowanie wpisu w księdze wieczystej stanowi formalność, której dopełnienie jest obowiązkiem osoby prawnej z uwagi na jej formę prawną, ponieważ poświadcza ono przeniesienie prawa własności nieruchomości jednej osoby prawnej na rzecz drugiej, co jest bezpośrednim następstwem ich połączenia. O ile nie wydaje się, by sprostowanie w księdze wieczystej było w ścisłym tego słowa znaczeniu formalnością poprzedzającą wykonywanie działalności, o tyle jest jednak warunkiem jej wykonywania i kontynuowania, bowiem nabycie nieruchomości przez osobę prawną w drodze połączenia przez przejęcie podlega obowiązkowi sprostowania wpisu w księdze wieczystej. (por. pkt 23–25, 27, 29 oraz pkt 1 sentencji) 2.     Opłata pobierana za sprostowanie wpisu w księdze wieczystej w przypadku połączenia dwóch osób prawnych, obliczana na podstawie kryteriów ogólnych i obiektywnych, to jest w oparciu o wartość przedmiotu czynności, jest obiektywnie związana z przeniesieniem prawa własności nieruchomości jednej osoby prawnej na rzecz drugiej i można ją zatem uznać, na zasadzie wyjątku od art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za podatek od przeniesienia prawa dozwolony przez art. 12 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, pod warunkiem że nie jest ona wyższa od tych, które stosuje się do czynności podobnych w państwie członkowskim, które ją pobiera, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 dyrektywy 69/335. Do sądu krajowego należy ocena, czy warunek ten jest spełniony. (por. pkt 34–36, 45 oraz pkt 2 sentencji) WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 15 czerwca 2006 r.(*) Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Łączenie spółek – Sprostowanie wpisu w księdze wieczystej – Pobór opłaty – Zakwalifikowanie jako „podatek od przeniesienia prawa” – Warunki poboru opłaty W sprawieC‑264/04 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Amtsgericht Breisach (Niemcy) postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 czerwca 2004 r., w postępowaniu: Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden-Württemberg, TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: A. Rosas, prezes izby, S. Von Bahr (sprawozdawca) i A. Borg Barthet, sędziowie, rzecznik generalny: D. Ruiz-Jarabo Colomer, sekretarz: K. Sztranc, administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 listopada 2005 r., rozważywszy uwagi przedstawione: –       w imieniu Land Baden-Württemberg przez K. Ehmanna, działającego w charakterze pełnomocnika, –       w imieniu rządu niemieckiego przez A. Tiemann, działającą w charakterze pełnomocnika, –       w imieniu rządu austriackiego, przez H. Dossiego, działającego w charakterze pełnomocnika, –       w imieniu rządu polskiego przez T. Nowakowskiego, działającego w charakterze pełnomocnika, –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez L. Ström van Lier i F. Hoffmeistera, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 10 lit. c) i art. 12 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, str.  23, zwaną dalej „dyrektywą”). 2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółdzielnią Badischer Winzerkeller eG (zwaną dalej „Badischer Winzerkeller”) a Land Baden-Württemberg w przedmiocie poboru opłaty z tytułu sprostowania wpisu w księdze wieczystej.  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 3       Artykuł 4 ust. 1 i 2 dyrektywy wylicza czynności, które podlegają i które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu. 4       W myśl art. 10 dyrektywy: „Oprócz podatku kapitałowego, państwa członkowskie nie naliczają [pobierają] żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do: a)      operacji, o których mowa w art. 4; b)      wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4; c)      rejestracji lub jakiejkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną”. 5       Artykuł 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy stanowi, że niezależnie od art. 10 i 11, państwa członkowskie mogą pobierać podatki od przeniesienia, włączając w to opłatę od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia, na rzecz spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej wykonujących działalność w celu osiągania zysku, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych na ich terytorium. 6       W myśl art. 12 ust. 2 dyrektywy opłaty i podatki określone w ust. 1 lit. b) tej dyrektywy nie mogą być wyższe od tych, które stosuje się do podobnych czynności w państwie członkowskim, które je pobiera.  Uregulowania krajowe 7       Paragraf 82 Grundbuchordnung (ustawy o księgach wieczystych i jawności ksiąg wieczystych) w jej wersji opublikowanej w dniu 26 maja 1994 r. (BGBl. 1994 I, str. 1114) stanowi: „Jeżeli wskutek przeniesienia prawa dokonanego poza księgą wieczystą wpis dotyczący osoby właściciela stał się niewłaściwy, Grundbuchamt [urząd ksiąg wieczystych] zobowiązuje właściciela lub wykonawcę testamentu odpowiedzialnego za administracje nieruchomością do złożenia wniosku o sprostowanie wpisu w księdze wieczystej oraz do dostarczenia dokumentów niezbędnych do tego sprostowania”. 8       Paragraf 60 ust. 1–4 Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (federalnej ustawy o kosztach w sprawach w postępowaniu niespornym) z dnia 26 lipca 1957 r. (BGBl. 1957 I, str. 960, zwanej dalej „Kostenordnung”) stanowi: „1.      Opłatę w pełnej wysokości pobiera się od wpisu do księgi właściciela lub współwłaścicieli. 2.      Opłata ulega obniżeniu o połowę w przypadku wpisu współmałżonka, konkubenta albo zstępnych właściciela, którego prawo jest ujawnione w księdze wieczystej, nawet jeżeli ww. osoby zostaną wpisane wskutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej lub podziału spadku albo gdy następnie zostaną wpisani jako współwłaściciele nieruchomości należącej do wspólności majątkowej małżeńskiej; w przypadku wpisu do księgi wskutek podziału spadku lub zniesienia wspólności małżeńskiej bez znaczenia jest okoliczność, czy w międzyczasie spadkobiercy lub osoby kontynuujące wspólność majątkową małżeńską byli wpisani do księgi wieczystej. 3.      W razie pobrania opłaty równolegle na podstawie ust. 1 i 2 najpierw oblicza się pełną opłatę w oparciu o wartość łączną, a następnie w ten sposób obliczoną kwotę obniża się o połowę udziału tych osób, w stosunku do których wpis do księgi wieczystej jest obniżony o połowę. 4.      Opłat, o których mowa w ust. 1–3, nie pobiera się w przypadku wpisu do księgi wieczystej spadkobierców właściciela, którego prawo było wpisane do księgi, jeżeli wniosek o dokonanie wpisu zostanie złożony w ciągu dwóch lato po śmierci spadkodawcy. […]”.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 9       Amtsgericht Breisach wskazuje, że połączenie na skutek przejęcia spółdzielni Weinbau- und Vertriebsgenossenschaft Baden eG w Breisach am Rhein (zwanej dalej „Weinbau”) przez spółdzielnię Badischer Winzerkeller zostało wpisane do rejestru spółdzielni prowadzonego przez Amtsgericht Freiburg w dniu 3 sierpnia 1995 r. 10     Amtsgericht Breisach dodaje, że Weinbau była wpisana w księgach wieczystych miasta Breisach jako właściciel kilku nieruchomości. 11     W dniu 10 czerwca 1997 r. Grundbuchamt dokonał sprostowania wpisu w zakresie zmiany nazwy właściciela, którym stała się Badischer Winzerkeller. Z tytułu tego sprostowania wpisu w księdze wieczystej Grundbuchamt, zgodnie z § 19, 20 i 60 ust. 1 Kostenordnung, zażądał kwoty około 5100 EUR obliczonej na podstawie wartości nieruchomości w kwocie około 3 400 000 EUR. 12     Pismem z dnia 19 marca 2001 r. Badischer Winzerkeller wniosła odwołanie od decyzji urzędu w sprawie wymiaru opłaty, które uzasadniła, powołując się zasadniczo na dyrektywę. 13     Amtsgericht Breisach uznaje, że opłata pobrana na podstawie § 60 Kostenordnung jest objęta zasadniczo zakresem zakazu, o którym mowa w art. 10 lit. c) dyrektywy, jako formalność wymagana przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, która może być wymagana od osób prawnych wykonujących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną. 14     Zdaniem Amtsgericht Breisach należałoby zbadać, czy ta opłata stanowi, jak twierdzą niektóre sądy niemieckie, dozwolony przez art. 12 ust. 1 lit. b) lub c) podatek od przeniesienia prawa. 15     Amtsgericht Breisach zwraca uwagę na fakt, że jeśli Trybunał uznałby, że opłata, o której mowa w § 60 Kostenordnung, mieści się z wyjątku przewidzianym w art. 12 ust. 1 dyrektywy, to powinien również zbadać, czy zgodnie z art. 12 ust. 2 tej dyrektywy opłata ta nie jest wyższa od opłat i podatków, które stosuje się w stosunku do podobnych czynności w tym państwie członkowskim. W tej kwestii Amtsgericht Breisach zauważa, że § 60 Kostenordnung nie przewiduje opłaty w związku ze sprostowaniem wpisu w księdze w przypadku przeniesienia prawa własności, gdy wniosek o sprostowanie wpisu zostanie złożony w ciągu dwóch lato po śmierci spadkodawcy. 16     Na podstawie tych rozważań Amtsgericht Breisach postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy wykładni dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. różnicującą zakres stosowania zmniejszonej stawki podatku od spółki kapitałowej, na rzecz niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek przewidzianych w art. 7 ust. 1) lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, dyrektywą Rady 73/80/EWG ustanawiającą wspólne stawki podatku od spółki kapitałowej, dyrektywą Rady 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r. zmieniającą art. 5 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwana dalej „dyrektywą”) należy dokonywać w ten sposób, że zakazem przewidzianym w art. 10 lit. c) dyrektywy niezależnie od wymogów art. 4 dyrektywy objęte są wszystkie czynności wymienione w art. 10 lit. c) dyrektywy? 2)      Czy przy stosowaniu dyrektywy nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy opłatami za usługi publiczne i podatkami tak, że „opłaty” przewidziane w Kostenordnung można zrównać z podatkami od przeniesienia papierów wartościowych? 3)      W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy wykładni art. 12 ust. 2 zdanie ostatnie dyrektywy należy dokonać w ten sposób, że powstaje wyjątek w związku z tym, że zgodnie z § 60 Kostenordnung […], przykładowo dla dokonania sprostowania wpisu w księdze wieczystej w związku z objęciem spadku, nie pobiera się żadnej opłaty, gdy wniosek o sprostowanie wpisu złożono w ciągu dwóch lat po śmierci spadkodawcy?”.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych  W przedmiocie pytania pierwszego 17     W swym pierwszym pytaniu sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy opłata pobierana od sprostowania wpisu w księdze wieczystej w przypadku połączenia dwóch osób prawnych, takiego jak to w sprawie przed sądem krajowym, jest objęta zakazem, o którym mowa w art. 10 lit. c) dyrektywy. 18     Należy przypomnieć, że przepis ten zakazuje państwom członkowskim pobierania podatków, poza podatkiem kapitałowym, od wpisu lub dopełnienia jakiejkolwiek innej formalności, poprzedzającej wykonywanie działalności, której osoba prawna działająca w celu osiągnięcia zysku może zostać poddana z uwagi na swą formą prawną. 19     Trybunał stwierdził już, że zakaz wprowadzony w art. 10 lit. c) dyrektywy dołącza się do zakazów, o których mowa w art. 10 lit. a) i b), który to przepis dotyczy sytuacji opisanych w art. 4 dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 1998 r. w sprawie C‑152/97 AGAS, Rec. str. I‑6553, pkt 21). Zakaz ten tłumaczy się tym, że o ile podatki, o których mowa, nie dotyczą wkładów kapitałowych jako takich, o tyle jednak pobierane są w związku z dopełnieniem formalności, związanych z formą prawną spółki, to jest instrumentu służącego gromadzeniu kapitałów, tak że ich utrzymanie mogłoby zaszkodzić celom, których realizacji służy dyrektywa (wyroki z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie C‑2/94 Denkavit Internationaal i in., Rec. str. I‑2827, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie AGAS, pkt 21). 20     Dla ustalenia, czy przepis, taki jak ten będący przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, jest objęty zakazem, o którym mowa w art. 10 lit. c) dyrektywy, należy teraz zbadać, czy przesłanki określone w tym przepisie są spełnione. 21     Z postanowienia odsyłającego wynika, ze Badischer Winzerkeller jest osobą prawną, działającą w celu osiągania zysku w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy. Artykuł 10 lit. c) ma zatem do niej zastosowanie 22     Pozostaje ocena, czy opłata, taka jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, pobierana jest od wpisu lub od dopełnienia jakiejkolwiek innej formalności poprzedzającej wykonywanie działalności, której osoba prawna działająca w celu osiągania zysku może podlegać z uwagi na swą formą prawną. 23     Jeżeli chodzi o kwestię, czy sporne sprostowanie wpisu w księdze wieczystej motywowane jest formą prawną Badischer Winzerkeller, należy wskazać, że sprostowanie to poświadcza przeniesienie prawa własności nieruchomości z Weinbau na Badischer Winzerkeller, co jest bezpośrednim następstwem połączenia tych dwóch spółdzielni. Sprostowanie wpisu stanowi zatem formalność, której dopełnienie jest obowiązkiem spółki z uwagi na jej formę prawną. 24     Nie wydaje się natomiast, by sprostowanie wpisu w księdze wieczystej było w ścisłym tego słowa znaczeniu formalnością poprzedzającą wykonywanie działalności przez osobę prawną, taką jak Badischer Winzerkeller. 25     Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy ustalić, czy sprostowanie wpisu w księdze wieczystej, nawet jeżeli formalnie nie stanowi postępowania poprzedzającego wykonywanie działalności przez daną osobę prawną, jest jednak warunkiem jej wykonywania i kontynuowania (zob. odnośnie do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego wyrok z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie C‑188/95 Fantask i in., Rec. str. I‑6783, pkt 22 oraz wyrok z dnia 29 września 1999 r. w sprawie C‑56/98 Modelo tzw. „Modelo I”, Rec. str. I‑6427, pkt 25). 26     W tym zakresie należy stwierdzić, iż Trybunał wielokrotnie orzekł, że gdy czynność dokonywana przez osobę prawną, taka jak podwyższenie jej kapitału zakładowego lub zmiana jej statutu, wymaga zgodnie z jej prawem krajowym spełnienia formalności prawnej, to formalność ta stanowi warunek wykonywania i kontynuowania działalności przez tę osobę prawną (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Modelo I, pkt 26; wyrok z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C‑19/99 Modelo, tzw. „Modelo II”, Rec. str. I‑7213, pkt 26; wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑134/99 IGI, Rec. str. I‑7717, pkt 24; wyrok z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie C‑206/99 SONAE, Rec. str. I‑4679, pkt 30 oraz wyrok z dnia 19 marca 2002 r. w sprawie C‑426/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑2793, pkt 30). 27     Takie same uwagi nasuwają się w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, to jest nabycia nieruchomości przez osobę prawną w drodze połączenia przez przejęcie, która w prawie niemieckim podlega obowiązkowi sprostowania wpisu w księdze wieczystej. 28     Wynika z tego, że opłata pobrana z tytułu sprostowania wpisu w księdze wieczystej, jak ta stanowiąca przedmiot postępowania przed sądem krajowym, stanowi formę opodatkowania pobieranego w związku z formalnością poprzedzającą wykonywanie działalności, której osoba prawna działająca w celu osiągania zysku może zostać poddana z uwagi na swą formą prawną. 29     Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że opłata pobierana za sprostowanie wpisu w księdze wieczystej, taka jak opłata będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jest co do zasady objęta zakazem, o którym mowa w art. 10 lit. c) dyrektywy.  W przedmiocie pytania drugiego i trzeciego 30     W pytaniach drugim i trzecim sąd krajowy zasadniczo zmierza do wyjaśnienia, czy opłatę pobieraną za sprostowanie wpisu w księdze wieczystej, jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, można przy spełnieniu pewnych warunków, na zasadzie wyjątku od art. 10 lit. c) dyrektywy, zakwalifikować jako podatek od przeniesienia dozwolony przez art. 12 tej dyrektywy. 31     W tej kwestii należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 dyrektywy określa wyczerpującą listę opłat i podatków innych niż podatek kapitałowy, które na zasadzie wyjątku od art. 10 i 11 tej dyrektywy, mogą być pobierane od spółek kapitałowych w związku z czynnościami, o których mowa w tym artykule (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 36/86 Dansk Sparinvest, Rec. str. 409, pkt 9 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 1993 r. w sprawach połączonych C‑71/91 i C‑178/91 Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, Rec. str. I‑1915, pkt 24). 32     Podatki od przeniesienia prawa, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy, należy zakwalifikować jako opłaty rejestrowe pobierane w związku z pewnymi czynnościami przenoszenia praw do nieruchomości lub przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne i obiektywne kryteria (wyrok z dnia 11 grudnia 1997 r. w sprawie C‑42/96 Immobiliare SIF, Rec. str. I‑7089, pkt 34). 33     Przepis ten nie dokonuje rozróżnienia między różnymi rodzajami podatku od przeniesienia, jakie mogą pobierać państwa członkowskie. Pozwala on państwom członkowskim w sposób ogólny na pobór podatków, poza podatkiem kapitałowym, w których przypadku zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy jest obiektywnie związane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości lub przedsiębiorstwa (zob. ww. wyrok w sprawie Immobiliare SIF, pkt 35). 34     W tym kontekście należy stwierdzić, że opłata będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, obliczana na podstawie kryteriów ogólnych i obiektywnych, to jest – zgodnie z postanowieniem odsyłającym – w oparciu o wartość przedmiotu czynności, jest obiektywnie związana z przeniesieniem prawa własności nieruchomości Weinbau na Badischer Winzerkeller wskutek połączenia przez przejęcie pierwszej spółdzielni przez drugą. 35     Wydaje się zatem, że pobór opłaty, takiej jak opłata będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, stanowi podatek od przeniesienia w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy. 36     Opłata ta jest jednakże dopuszczalna jedynie wtedy, gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. c) dyrektywy nie jest ona wyższa od opłat i podatków, które stosuje się do podobnych czynności w państwie członkowskim, które ją pobiera. 37     W tym zakresie sąd krajowy zaznaczył, że regulacja krajowa w pewnych przypadkach nie przewiduje opłaty z tytułu sprostowania wpisu w księdze wieczystej, gdy wniosek o dokonanie sprostowania wpisu w księdze wieczystej złożono w terminie dwóch lat od śmierci spadkodawcy. 38     Dla ustalenia czy przypadek dziedziczenia można uznać za podobny do czynności, takiej jak ta stanowiąca przedmiot postępowania, należy wziąć pod uwagę zarówno jego przedmiot, jak i skutki. 39     Należy stwierdzić, że przeniesienia prawa własności nieruchomości wskutek nabycia spadku nie można zrównywać, jeśli chodzi o jego przedmiot i skutki, z czynnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która dotyczy przeniesienia majątku nieruchomego wskutek połączenia dwóch podmiotów gospodarczych. 40     Ponadto okoliczność, że uregulowanie krajowe nie nakłada opłat lub nakłada je w zredukowanej wysokości w zakresie pewnych czynności, takich jak dziedziczenie, niekoniecznie oznacza, że opłata stosowana wobec czynności stanowiącej przedmiot postępowania przed sądem krajowym, jest niezgodna z art. 12 ust. 2 dyrektywy. 41     Do takiego wniosku można dojść jedynie po dokonaniu globalnej oceny podatków i opłat stosowanych do czynności, które z punktu widzenia ich celów i skutków są podobne do czynności będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, a mianowicie przeniesienia prawa własności nieruchomości z jednej spółdzielni na drugą w wyniku ich połączenia. 42     Oceny tej należy dokonać w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym i wymaga ona wykładni prawa krajowego. 43     W tym miejscu należy przypomnieć, że w ramach postępowania w trybie art. 234 WE, które opiera się na ścisłym podziale kompetencji między sądy krajowe i Trybunał, wykładnia prawa krajowego oraz ocena okoliczności faktycznych należy w pełni do kompetencji sądów krajowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie C‑295/97 Piaggio, Rec. str. I‑3735, pkt 29; wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawach połączonych C‑175/98 i C‑177/98 Lirussi i Bizzaro, Rec. str. I‑6881, pkt 37 oraz wyrok z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie C‑282/00 RAR, Rec. str. I‑4741, pkt 46). 44     Do sądu krajowego należy zatem zbadanie, czy opłata stanowiąca przedmiot postępowania przed sądem krajowym jest wyższa od tych, które stosuje się do czynności podobnych w państwie członkowskim, które ją pobiera. 45     Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytania drugie i trzecie należy udzielić odpowiedzi, że opłatę, taką jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, można uznać, na zasadzie wyjątku od art. 10 lit. c) dyrektywy, za podatek od przeniesienia prawa dozwolony przez art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy, pod warunkiem że nie jest ona wyższa od tych, które stosuje się do czynności podobnych w państwie członkowskim, które ją pobiera. Do sądu krajowego należy ocena, czy opłata ta jest zgodna z art. 12 ust. 2 dyrektywy.  W przedmiocie kosztów 46     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: 1)      Opłata pobierana za sprostowanie wpisu w księdze wieczystej, taka jak opłata będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, jest co do zasady objęta zakazem, o którym mowa w art. 10 lit. c) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. 2)      Opłatę, taką jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, można uznać, na zasadzie wyjątku od art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, za podatek od przeniesienia prawa dozwolony przez art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, pod warunkiem że nie jest ona wyższa od tych, które stosuje się do czynności podobnych w państwie członkowskim, które ją pobiera. Do sądu krajowego należy ocena, czy opłata ta jest zgodna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG zmienionej dyrektywą 85/303/EWG. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.