C-269/03

Sprawa C-269/03 Administration de l'enregistrement et des domaines i Wielkie Księstwo Luksemburga przeciwko Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour d’appel (Luksemburg)] Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część C – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru opodatkowania – Odliczenie podatku naliczonego – Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu administracji podatkowej Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru przyznane podatnikom – Prawo do odliczenia uzależnione od uprzedniego uzyskania zatwierdzenia – Dopuszczalność (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część C) Artykuł 13 część C akapit pierwszy lit. a) i akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu administracji podatkowej zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. (por. pkt 30 i sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 9 września 2004 r. (*) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część C – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru opodatkowania – Odliczenie podatku naliczonego – Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu podatkowego W sprawie C-269/03 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour d’appel (Luksemburg) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2003 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 czerwca 2003 r. w postępowaniu: Administration de l’enregistrement et des domaines, État du grand-duché de Luxembourg przeciwko Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Rosas i S. von Bahr (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: L. A. Geelhoed, sekretarz: Múgica Arzamendi, główny administrator, uwzględniając procedurę pisemną, rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu administration de l’enregistrement et des domaines i État du grand-duché de Luxembourg przez adwokata F. Kremera, –        w imieniu Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl przez adwokata P. Kinscha, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez E. Traversę i G. Berscheida, działających w charakterze pełnomocników, uwzględniwszy sprawozdanie sędziego sprawozdawcy, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 marca 2004 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część C szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej zwanej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między administration de l’enregistrement et des domaines (administracji do spraw rejestracji i majątku, dalej zwaną „administracją”) i État du grand-duché de Luxembourg (rząd luksemburski) a spółką Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (dalej zwaną „VOK”), która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu (Luksemburg), dotyczącego wysokości podatku od wartości dodanej (dalej zwanego „podatkiem VAT”) odliczonego przez VOK w ramach dzierżawy nieruchomości.  Uregulowania wspólnotowe 3        Artykuł 13 część B lit. b) i art. 13 część C szóstej dyrektywy stanowi: „B. Pozostałe zwolnienia Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] b) najem lub dzierżawę nieruchomości […] […]. C. Prawo wyboru Państwa Członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach: a) najmu i dzierżawy nieruchomości; […]. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”.  Uregulowania krajowe 4        Artykuł 44 ust. 1 lit. g) loi (ustawy) z dnia 12 lutego 1979 r. (Mémorial A 1979, str. 451) dotyczącej podatku od wartości dodanej, w zmienionym brzmieniu przewiduje: „Od podatku od wartości dodanej są zwolnione, zgodnie z ramami i warunkami, które będą ustanowione przez règlement grand-ducal [rozporządzenie wielkoksiążęce]: […] g) najem i dzierżawa nieruchomości […]”. 5        Artykuł 45 ustawy przewiduje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, pod warunkiem przestrzegania pozostałych przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. 6        Règlement grand-ducal z dnia 7 marca 1980 r. ustanawiające ramy i warunki korzystania z prawa wyboru dotyczącego podatku od wartości dodanej od transakcji związanych z nieruchomościami (Mémorial A 1980, str. 242, dalej zwane „rozporządzeniem wielkoksiążęcym”) zostało wydane w dniu 12 lutego 1979 r. Jego art. 1 pozwala podatnikom „wybrać zastosowanie podatku od wartości dodanej do następujących transakcji związanych z nieruchomościami: […] b) gdy ktokolwiek na podstawie umowy i za wspólną zgodą oddaje podatnikowi nieruchomość w najem lub dzierżawę”. 7        Artykuł 3 akapit pierwszy rozporządzenia wielkoksiążęcego stanowi: „Na prawo wyboru można się powołać jedynie w przypadku nieruchomości, która jest użytkowana w całości lub, w przypadku użytkowania mieszanego, w większej części przez […] najemcę w celach, w związku z którymi odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne”. 8        Zgodnie z brzmieniem art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego: „Kto korzysta z prawa wyboru, powinien w tym celu złożyć administration de l’enregistrement oświadczenie dotyczące tego wyboru. W przypadku odpłatnej dostawy zatwierdzenie należy uzyskać przed jej wykonaniem. Administration wyda decyzję w sprawie oświadczenia dotyczącego wyboru w ciągu miesiąca od jego przedstawienia. W przypadku dzierżawy podatek można zastosować od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało zatwierdzone oświadczenie dotyczące wyboru. Decyzja administracji powinna zostać wydana w ciągu miesiąca od otrzymania tego oświadczenia”.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 9        VOK zbudowała w Luksemburgu biurowiec, który od dnia 1 stycznia 1993 r., czyli od dnia zakończenia prac w budynku, wynajęła kancelarii zajmującej się audytem przedsiębiorstw. Od początku wynajmu VOK kierowała do najemcy faktury miesięczne z wyszczególnionym podatkiem VAT. 10      VOK skorzystała z prawa wyboru opodatkowania podatkiem VAT, składając administracji w dniu 29 czerwca 1993 r. oświadczenie o dokonaniu wyboru w celu uzyskania zatwierdzenia. Zatwierdzenie nastąpiło w dniu 30 czerwca 1993 r. ze skutkiem od 1 lipca 1993 r. 11      VOK złożyła deklaracje dotyczące podatku VAT, w których odliczyła w całości podatek VAT, który zapłaciła w czasie budowy. 12      Na podstawie art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego administracja zakwestionowała jednak odliczenie 50 % naliczonego podatku VAT, z tego powodu że wynajem w okresie sześciu miesięcy, od stycznia do czerwca 1993 r., był zwolniony z podatku VAT, ponieważ nie dotyczyło go zatwierdzenie. W rezultacie wydała ona zawiadomienia dokonujące z urzędu korekty do deklaracji dotyczących podatku VAT. 13      VOK złożyła odwołanie do dyrektora administracji. 14      Dyrektor wydał w styczniu 1998 r. decyzję, na podstawie której w lutym zostały wydane nowe zawiadomienia korygujące. Uznał on po pierwsze, że 1 stycznia 1993 r. stanowił pierwszy dzień użytkowania budynku. Ponieważ wybór opodatkowania odniósł skutek dopiero od 1 lipca 1993 r., wynajem budynku nie podlegał podatkowi VAT przez połowę roku 1993 i naliczony podatek VAT mógł zostać odliczony jedynie do wysokości 50 %, co uzasadniało korektę w stosunku do deklaracji za 1993 r. Po drugie stwierdził on, że dokonanie wyboru skutkować powinno druga korektą w 1994 r., to jest, iż powinna nastąpić korekta na korzyść VOK w wysokości 9/10 podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu w 1993 r. Ostatecznie 5 % naliczonego podatku VAT nie podlegało odliczeniu, a więc obciążało VOK. 15      VOK wniosła w marcu 1998 r. skargę na decyzję directeur de l’administration. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2001 r. Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sąd dla okręgu Luksemburg, państwo Luksemburg) przychylił się do wniosku VOK i uchylił zastosowanie art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego, stwierdzając, że VOK wykonywała działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przez cały rok 1993. 16      Administracja i État du grand-duché de Luxembourg wniosły w dniu 14 marca 2002 r. apelację. 17      Mając wątpliwości co do legalności przewidzianej w luksemburskim rozporządzeniu procedury zatwierdzenia w kontekście art. 13 część C szóstej dyrektywy dotyczącym najmu i dzierżawy nieruchomości w świetle prawa do odliczenia, Cour d’appel (sąd apelacyjny) orzeczeniem z dnia 18 czerwca 2003 r. postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy art. 13 [część C akapit pierwszy lit. a)] szóstej dyrektywy […] pozwala Państwu Członkowskiemu, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu lub dzierżawy nieruchomości, aby uzależniało ono całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od wcześniejszego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym?”.  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 18      VOK i Komisja utrzymują, że przepisy art. 13 część C szóstej dyrektywy dotyczące najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą być interpretowane w taki sposób, że pozwalają one Państwom Członkowskim na przyjęcie takiego jak w sprawie przed sądem krajowym uregulowania, które zawiera uprzednią procedurę powodującą w pewnych przypadkach niemożliwość całkowitego odliczenia naliczonego podatku VAT. 19      Należy przypomnieć w tym względzie, że prawo do odliczenia jest podstawową zasadą systemu podatku VAT. Należy zbadać, czy procedura w sprawie zatwierdzenia, taka jaka obowiązuje w Wielkim Księstwie Luksemburga nie stanowi niepoprawnej implementacji prawa wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C szóstej dyrektywy, zagrażając tej zasadzie. 20      Z przepisów tych wynika, że opodatkowanie transakcji najmu i dzierżawy jest uprawnieniem, które ustawodawca przyznał Państwom Członkowskim w ramach wyłączenia od ogólnej zasady zawartej w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym transakcje najmu i dzierżawy są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Prawo do odliczenia nie jest więc w tym kontekście wykonywane automatycznie, ale jedynie jeżeli Państwa Członkowskie zdecydują się skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 13 część C szóstej dyrektywy, pod warunkiem że podatnicy skorzystają z przyznanego im prawa wyboru. 21      Jak już Trybunał orzekł, Państwa Członkowskie mogą, na mocy tego uprawnienia, udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w szóstej dyrektywie możliwości rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych ograniczeń czy też po pewnymi warunkami. Wynika z tego, że Państwa Członkowskie dysponują w ramach art. 13 część B i C szóstej dyrektywy szerokim zakresem swobodnego uznania (zob. wyrok z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-381/97 Belgocodex, Rec. str. I-8153, pkt 16 i 17). 22      Wielkie Księstwo Luksemburga, wykonując uprawnienie, o którym mowa w art. 13 część C akapit drugi szóstej dyrektywy, ograniczyło prawo wyboru do przypadków, gdy najemca sam jest podatnikiem mającym prawo do odliczenia, i poddało dokonanie tego wyboru procedurze w sprawie uzyskania uprzedniego zatwierdzenia. 23      Należy uznać, że ta procedura w sprawie zatwierdzenia stanowi, tak jak to wynika z opinii rzecznika generalnego, sposób korzystania z prawa wyboru w rozumieniu art. 13 część C drugi akapit szóstej dyrektywy. 24      Należy sprawdzić, czy sposób ten pozwala na wykonanie prawa wyboru bez niepotrzebnego utrudnienia wykonywania prawa do odliczenia. 25      Zdaniem État du grand-duché de Luxembourg i administracji procedura w sprawie zatwierdzenia jest niezbędna, aby pozwolić administracji na sprawdzenie, czy zostały spełnione wymogi prawne dotyczące w szczególności tego, czy najemca jest podatnikiem. Dwie strony, które wniosły apelację w sprawie przed sądem krajowym precyzują, że procedura ta zapewnia pewność prawną, gdyż pozwala właścicielowi-wynajmującemu, tak wcześnie jak to możliwe, na uzyskanie informacji o ewentualnej niemożliwości poddania wynajmu nieruchomości podatkowi VAT. Dodają, że wspomniana procedura ma na celu w szczególności uniknięcie oszustw podatkowych i nadużyć, a nie ograniczenie prawa do odliczenia. 26      Należy po pierwsze przyznać w tym względzie, że gdy Państwo Członkowskie poddaje prawo wyboru opodatkowania pewnym wymogom prawnym, procedura w sprawie zatwierdzenia pozwala na sprawdzenie, czy wymogi te zostały spełnione. 27      Należy po drugie podnieść, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wystarczyłoby, aby zainteresowana, VOK, złożyła oświadczenie dotyczące wyboru przed rozpoczęciem wynajmu, czyli przed końcem grudnia 1992 r. i otrzymałaby w ciągu tego miesiąca zatwierdzenie, które umożliwiłoby jej całkowite skorzystanie z prawa do odliczenia począwszy od rozpoczęcia wynajmu w dniu 1 stycznia 1993 r. 28      Wynika z tego, że procedura w sprawie zatwierdzenia nie ma na celu umniejszenia prawa do odliczenia, ale wręcz przeciwnie, umożliwia pełne korzystanie z niego, pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów, a w szczególności złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania i uzyskania zatwierdzenia w określonych terminach. 29      Brak retroaktywności procedury w sprawie zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną. Przeciwnie, powinna być uznana za użyteczną dla zachęcenia wynajmujących do złożenia z wyprzedzeniem oświadczeń dotyczących wyboru opodatkowania. Nie można w istocie wykluczyć, by procedura zatwierdzenia, które miałoby skutek retroaktywny, mogła prowadzić do przeciwnego skutku powodując, że wynajmujący złożą oświadczenia z opóźnieniem, i była w związku z tym mniej odpowiednia dla zapewnienia poprawnego stosowania prawa wyboru oraz osiągnięcia celu pewności prawnej, o którym mowa w pkt 25 niniejszego wyroku. 30      W tych okolicznościach należy odpowiedzieć na zadane pytanie w ten sposób, że art. 13 część C akapit pierwszy lit. a) i akapit drugi szóstej dyrektywy nie stoją na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia, do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.  W przedmiocie kosztów 31      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: Artykuł 13 część C pierwszy akapit lit. a) i drugi akapit szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie stoi na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Podpisy. * Język postępowania: francuski.