C-269/07

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JÁNA MAZÁKA przedstawiona w dniu 31 marca 2009 r.(1) Sprawa C‑269/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Naruszenie art. 12 WE, 18 WE i 39 WE, a także art. 7 rozporządzenia Rady nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty – Krajowe przepisy dotyczące bodźców finansowych zachęcających do tworzenia emerytur kapitałowych I –    Wprowadzenie 1.        Niniejsze postępowanie, wszczęte na skutek wniesienia skargi na podstawie art. 226 WE, dotyczy określonych aspektów przepisów Republiki Federalnej Niemiec w sprawie podatku dochodowego, które zostały przyjęte, aby popierać tworzenie przez podatników prywatnych emerytur, powszechnie znanych jako emerytury Riestera albo Riesterrente(2). Decyzja Republiki Federalnej Niemiec w przedmiocie wsparcia udzielanego tworzeniu wskazanych emerytur dobrowolnych przy zastosowaniu bodźców finansowych uzasadniona była zmianami demograficznymi oraz narastającą presją na system ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. Celem emerytur Riestera jest więc uzupełnienie emerytur w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. 2.        W swojej skardze Komisja kwestionuje trzy aspekty przepisów dotyczących emerytur Riestera, zawarte w § 79–99 Einkomennsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”)(3). Komisja żąda, by Trybunał orzekł, że: „Republika Federalna Niemiec wprowadzając i utrzymując w mocy przepisy § 79–99 [EstG] dotyczące dodatkowych ubezpieczeń emerytalnych naruszyła zobowiązania wynikające z art. 39 WE, art. 7 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty [(4)], art. 18 WE oraz art. 12 WE w zakresie, w jakim przepisy te: a)     odmawiają pracownikom przygranicznym (oraz ich małżonkom) prawa do premii, o ile nie podlegają oni nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; b)     nie zezwalają na to, by kapitał zgromadzony w ramach tego systemu mógł zostać wykorzystany na finansowanie własnego mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, o ile mieszkanie to nie jest położone w Niemczech; c)     przewidują, że otrzymana pomoc podlega zwrotowi, w przypadku gdy podatnik przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”. 3.        Ponadto Komisja zażądała, by obciążyć Republikę Federalną Niemiec kosztami postępowania. 4.        Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż skargę Komisji należy oddalić, obciążając Komisję kosztami postępowania. II – Ramy prawne A –    Przepisy wspólnotowe 5.        Zgodnie z art. 7 rozporządzenia 1612/68: „1. Pracownik, będący obywatelem państwa członkowskiego, nie może być na terytorium innego państwa członkowskiego ze względu na swą przynależność państwową traktowany odmiennie niż pracownicy krajowi pod względem warunków zatrudnienia i pracy, w szczególności warunków wynagrodzenia, zwolnienia i, jeżeli straci pracę, powrotu do pracy lub ponownego zatrudnienia. 2. Pracownik korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi”. B –    Przepisy krajowe 6.        Zgodnie z § 1 EStG: „1.      Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów […] 2.      […] 3.      Osoby fizycznie niemające miejsca zamieszkania ani miejsca zwykłego pobytu w Niemczech mogą, na własny wniosek, dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów, o ile uzyskują dochody w Niemczech […] Możliwość ta dotyczy jedynie tych podatników, w wypadku których co najmniej 90% dochodów w danym roku kalendarzowym podlega niemieckiemu podatkowi dochodowemu, a także podatników, w wypadku których dochód niepodlegający niemieckiemu podatkowi dochodowemu nie przekracza 6136 EUR w danym roku kalendarzowym […]”. 7.        Zgodnie z § 10a ust. 1 EStG osoby podlegające ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego mogą co roku odliczać, w charakterze wydatków nadzwyczajnych, do określonego pułapu, składki na emeryturę kapitałową powiększone o premię emerytalną przyznawaną na podstawie § 79 i nast. Paragraf 1a ust. 1. EStG przewiduje ponadto, że poza osobami podlegającymi ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego także inne kategorie osób mogą być traktowane w ten sam sposób. Paragraf 10a ust. 2 EStG określa stosunek pomiędzy odliczaniem składek na emeryturę kapitałową a premią emerytalną, a także nakazuje stosować przepisy korzystniejsze dla danego podatnika. 8.        Zgodnie z § 79 EStG zatytułowanym „Beneficjenci premii”: „Podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy są beneficjentami zgodnie z § 10a ust. 1, mają prawo do premii emerytalnej (premia). W wypadku małżeństw spełniających warunki określone w § 26 ust. 1, w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków jest beneficjentem zgodnie z akapitem pierwszym, drugi z małżonków może także otrzymywać premię, jeżeli zawarł we własnym imieniu umowę o emeryturę kapitałową”. 9.        Paragraf 26 EStG wymaga co do zasady, by małżonek beneficjenta także podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec. 10.      Zgodnie z § 83 EStG zatytułowanym „Premia emerytalna”: „Przyznaje się premię składającą się z zasiłku podstawowego (§ 84) oraz dodatku na dzieci (§ 85) stosownie do składek opłacanych na poczet emerytury kapitałowej”. 11.      Zgodnie z § 92a EStG, beneficjent emerytury kapitałowej może wykorzystać co najmniej 10 000 EUR subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej dla potrzeb nabycia lub budowy mieszkania położonego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, służącego zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Maksymalna kwota, którą beneficjent może w tym celu wykorzystać, wynosi 50 000 EUR. 12.      Paragraf 93 EStG, zatytułowany „Niewłaściwe wykorzystanie”, stanowi, że w wypadku niewłaściwego wykorzystania kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej beneficjent zobowiązany jest zwrócić premię emerytalną wraz z kwotami odliczonymi jako wydatki nadzwyczajne zgodnie z § 10a EStG. Paragraf 94 EStG ustanawia procedurę mającą zastosowanie w takich wypadkach. 13.      Paragraf 95 ust. 1 EStG zasadniczo przewiduje, iż § 93 i 94 EStG stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy beneficjent nie ma już miejsca zamieszkania ani miejsca stałego pobytu w Niemczech, w związku z czym nie podlega już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, albo gdy nie złożono wniosku zgodnie z § 1 ust. 3 EStG. Zgodnie z § 95 ust. 2 EStG na żądanie beneficjenta zwrot kwoty, o której mowa, może zostać odłożony do momentu, w którym rozpocznie się wypłacanie świadczeń emerytalnych. Odroczenie podlega przedłużeniu, pod warunkiem że co najmniej 15% wartości świadczeń emerytalnych wypłacanych w ramach emerytury kapitałowej wykorzystywanych jest na cele zwrotu. III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 14.      W wezwaniu do usunięcia uchybień z dnia 16 grudnia 2003 r. Komisja powiadomiła Republikę Federalną Niemiec o swoich wątpliwościach co do zgodności trzech aspektów przepisów w przedmiocie emerytur Riestera z prawem wspólnotowym. Na wezwanie to Republika Federalna Niemiec odpowiedziała pismem z dnia 19 lutego 2004 r., stwierdzając, iż nie uważa, by przedmiotowe przepisy naruszały prawo wspólnotowe. 15.      W dniu 19 grudnia 2005 r. Komisja skierowała do Republiki Federalnej Niemiec uzasadnioną opinię, w której ponownie przedstawiła swoje stanowisko zajęte uprzednio w wezwaniu do usunięcia uchybień i wezwała wskazane państwo członkowskie do przyjęcia środków niezbędnych do zastosowania się do uzasadnionej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania. Komisja nie uznała odpowiedzi władz niemieckich na powyższą opinię za satysfakcjonującą, wobec czego postanowiła wnieść niniejszą skargę, która została złożona w sekretariacie Trybunału w dniu 6 czerwca 2007 r. IV – Skarga A –    Zarzut pierwszy 1.      Argumenty stron 16.      Komisja twierdzi, iż wymóg ustanowiony w § 79 EStG, zgodnie z którym jedynie osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech mogą otrzymywać premię emerytalną, stanowi ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową, naruszając tym samym art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Komisja podkreśla okoliczności towarzyszące wprowadzeniu premii oraz fakt, iż została ona wprowadzona w celu dofinansowania emerytur kapitałowych, a tym samym w celu wspierania osób tworzących dodatkową emeryturę, mając na względzie uzupełnienie emerytury wypłacanej z krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. 17.      Komisja jest zasadniczo zdania, iż premia emerytalna stanowi „przywilej socjalny” w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 z uwzględnieniem wykładni nadanej temu przepisowi w orzecznictwie Trybunału. W ocenie Komisji ze spornej premii emerytalnej „zwykle” korzystają osoby ze względu na przysługującą im obiektywną cechę bycia pracownikiem. Podejmowanie działań mających na celu przygotowanie do przejścia na emeryturę stanowi nieodłączną część życia zawodowego. Działalność zawodowa zapewnia bowiem gospodarczą podstawę dla takiego przygotowania. Komisja uznaje więc, iż premia emerytalna ma m.in. na celu uzupełnienie tej gospodarczej podstawy. 18.      Komisja twierdzi, iż Republika Federalna Niemiec nie kwestionuje okoliczności, iż to głównie osoby pozostające w stosunku pracy podlegają ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, a tym samym są zasadniczymi beneficjentami premii emerytalnej. Fakt, iż występują także dodatkowi beneficjenci premii, wskazuje jedynie na to, że cel społeczny, do którego premia ta zmierza w odniesieniu do pracowników, rozszerzony został na inne osoby, które znajdują się w podobnej sytuacji z punktu widzenia systemu emerytalnego w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. Komisja twierdzi, iż w świetle przepisów o premii, znajdujących się w innej części EStG niż przepisy dotyczące możliwości odliczenia, w charakterze wydatków nadzwyczajnych, wpłat na emeryturę kapitałową do określonego pułapu, premia emerytalna stanowi pomoc minimalną, która nie jest uzależniona od wysokości dochodów; premia ta została wprowadzona w celu ochrony tych osób, które w sposób szczególny odczuwają skutki reformy systemu emerytalnego w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, a mianowicie osób o niskich dochodach lub posiadających liczne rodziny. Powyższa struktura, niemająca jednolitego charakteru, zapewnia, iż małżonkom niepracującym przysługuje niezależne prawo do premii emerytalnej na podstawie § 79 ust. 2 EStG. 19.      Komisja jest zdania, iż w każdym wypadku pojęcie przywileju socjalnego obejmuje, zgodnie z orzecznictwem w tej materii, przywileje przyznawane w związku z faktem, iż beneficjent ma miejsce zamieszkania na terytorium danego kraju. Orzecznictwo to znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Co więcej, z faktu, iż przyznanie premii następuje pod warunkiem, iż beneficjent zawrze umowę o emeryturę kapitałową, nie wynika, by przywilej ten nie był powiązany z obiektywną cechą danej osoby, polegającą na tym, iż jest ona pracownikiem lub ma miejsce zamieszkania na terytorium danego kraju. Przywileje socjalne zazwyczaj obwarowane są warunkami odzwierciedlającymi ich cel społeczny. Podejście takie zgodne jest z celem art. 7 rozporządzenia nr 1612/68, który ma na celu ułatwienie swobodnego przepływu pracowników we Wspólnocie. Przepisy dotyczące przygotowania do przejścia na emeryturę traktują zazwyczaj pracowników z innych państw członkowskich w ten sam sposób jak pracowników niemieckich; pracowników tych w takim samym stopniu dotyczy obniżenie wysokości świadczeń emerytalnych wypłacanych w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego, do którego opłacają składki. Należy także zauważyć w tym względzie, iż art. 13 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie(5) stanowi, że z punktu widzenia zabezpieczenia społecznego osoba zatrudniona na terytorium jednego państwa członkowskiego podlega przepisom tego państwa, nawet gdy ma miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepis ten obejmuje pracowników przygranicznych, którzy są zobowiązani do opłacania składek na zabezpieczenie społeczne w państwie zatrudnienia, pod warunkiem iż nie są równocześnie zatrudnieni w państwie członkowskim miejsca zamieszkania. Według Komisji, § 79 EStG wprowadza różnicę pomiędzy pracownikami, którzy mają miejsce zamieszkania w Niemczech, a pracownikami przygranicznymi, uzależniając przyznanie premii od warunku, by beneficjent podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Wskutek brzmienia przepisu § 1 EStG warunek ten równoznaczny jest z wymogiem posiadania w Niemczech miejsca zamieszkania, co tym samym wyklucza pracowników przygranicznych. Zważywszy, że większość osób niemających miejsca zamieszkania w Niemczech równocześnie nie posiada obywatelstwa niemieckiego, warunek ten stanowi także ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową. Komisja zauważa także, iż pracownicy, o których mowa, pochodzący z Republiki Francuskiej oraz Republiki Austrii, nie mogą poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech na podstawie § 1 ust. 3 EStG z uwagi na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy tymi państwami członkowskimi a Republiką Federalną Niemiec. 20.      Odnosząc się do twierdzenia Republiki Federalnej Niemiec dotyczącego dobrowolnego charakteru umów o emeryturę kapitałową, Komisja zauważa, iż zaklasyfikowanie danego przywileju jako „przywileju socjalnego” nie jest uzależnione od istnienia elementów, które cechują świadczenia zabezpieczenia społecznego, a w szczególności ich obowiązkowego aspektu, który co do zasady nie ma miejsca w przypadku przywilejów socjalnych. Dobrowolny system może jednak stanowić uzupełnienie obowiązkowego ubezpieczenia tak jak w niniejszej sprawie, gdzie premia emerytalna ma na celu tworzenie emerytur kapitałowych, które mają uzupełniać emeryturę w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. 21.      Komisja jest zdania, iż wbrew stanowisku zajętemu przez Republikę Federalną Niemiec premia emerytalna nie stanowi przywileju podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. W tym względzie należy zauważyć, iż premia nie wpływa na przychody budżetu państwa, ale raczej na jego rozchody. Komisja jest zdania, iż w żadnym wypadku nie jest istotne, czy premia może zostać zaklasyfikowana jako przywilej „podatkowy” czy „socjalny”, ponieważ art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 gwarantuje, że przywileje podatkowe są także przyznawane pracownikom przygranicznym. 22.      Komisja jest zdania, iż w świetle wyroku w sprawie Schumacker(6) pracownicy przygraniczni co do zasady powinni być raczej traktowani w ten sam sposób jak pracownicy mający miejsce zamieszkania na terenie danego państwa, niż traktowani w sposób odmienny, a to z uwagi na fakt, iż pracownicy przygraniczni, których dotyczy niniejsze postępowanie, podlegają niemieckiemu systemowi zabezpieczenia społecznego, a więc w zakresie ich przyszłych uprawnień emerytalnych znajdują się oni w takiej samej sytuacji co pracownicy mający miejsce zamieszania w Niemczech. Co więcej, Komisja zwraca uwagę na fakt, iż pracownicy przygraniczni, których dotyczy niniejsza sprawa, uzyskują cały swój dochód w Niemczech. Komisja wskazuje ponadto, iż Republika Federalna Niemiec nie kwestionuje faktu, iż premia emerytalna stanowi nieodłączną część reformy ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. 23.      Odnosząc się do argumentów Republiki Federalnej Niemiec dotyczących zasady spójności podatkowej(7), Komisja zauważa, iż argumenty te pozbawione są znaczenia z punktu widzenia niniejszego postępowania. Fakt, iż emerytura wypłacana jest przez jedno państwo członkowskie osobom mającym miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim oraz że emerytura ta może zostać opodatkowana jedynie przez państwo członkowskie miejsca zamieszkania, wynika z podziału kompetencji w zakresie nakładania podatków, uzgodnionego przez oba państwa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. To umowa pomiędzy dwoma państwami członkowskimi zapewnia więc spójność podatkową. Co więcej, w sytuacji gdy państwa członkowskie zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, obejmującą zagadnienie opodatkowania emerytur, nie ulega kwestii, jak wynika to z wyroku w sprawie Wielockx(8), iż: „nie należy zapewniać spójności podatkowej w odniesieniu do tej samej osoby za pomocą ścisłego powiązania możliwości odpisywania składek z opodatkowaniem emerytur; spójność ta przeniesiona zostaje na inny poziom, na poziom wzajemności przepisów stosowanych w umawiających się państwach”(9). 24.      Komisja twierdzi, że zgodnie z § 85 EStG wysokość premii emerytalnej uzależniona jest od liczby dzieci, które dana osoba ma na utrzymaniu. Komisja jest zdania, iż wymóg, zgodnie z którym jedynie osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech może otrzymywać premię, narusza art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Paragraf 79 ust. 2 EStG ustanawia ponadto pochodne prawo przysługujące małżonkowi beneficjenta premii, pod warunkiem że małżonek beneficjenta również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Komisja jest zdania, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w tej kwestii(10) wymóg, by małżonek pracownika podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, także narusza art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 25.      Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech zgodnie z § 79 ust. 1 EStG nie stanowi naruszenia art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 ani też art. 39 ust. 2 WE. 26.      Republika Federalna Niemiec zauważa, iż EStG przewiduje dwa środki stanowiące bodźce podatkowe mające skłaniać do tworzenia emerytur uzupełniających, a mianowicie możliwość odliczania wydatków nadzwyczajnych na podstawie §10a ust. 1 EStG oraz prawo do premii emerytalnej przysługujące na podstawie § 79 i nast. EStG. Republika Federalna Niemiec jest zdania, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, sporna premia nie stanowi przywileju socjalnego w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, lecz stanowi raczej przywilej podatkowy. 27.      Republika Federalna Niemiec twierdzi także, iż przyznanie premii emerytalnej nie jest powiązane z obiektywną cechą beneficjenta, polegającą na tym, iż jest on pracownikiem lub ma miejsce zamieszkania w Niemczech. 28.      Republika Federalna Niemiec jest więc zdania, iż zgodnie z § 10a ust. 1 EStG, do którego odsyła § 79 EStG, prawo do premii emerytalnej nie jest uzależnione od tego, czy beneficjent jest pracownikiem z punktu widzenia prawa wspólnotowego, gdyż jest ono również przyznawane osobom, które nie są pracownikami najemnymi. Co więcej, znaczna liczba pracowników zobowiązana jest do przystąpienia do zawodowych systemów zabezpieczenia społecznego, które są właściwe z uwagi na wykonywany przez nich zawód (dotyczy to przykładowo lekarzy oraz dentystów), i osoby te nie są uprawnione do odliczania składek na emeryturę kapitałową jako wydatków nadzwyczajnych zgodnie z § 10a ust. 1 EStG, a także w konsekwencji nie mogą one otrzymywać premii emerytalnej. Przyznanie dodatku nie jest uzależnione od posiadania zwyczajnego miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec. Wymogi przewidziane przez § 10a oraz § 79 EStG, zgodnie z którymi dana osoba musi podlegać ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego oraz podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie są powiązane z wymogiem posiadania w Niemczech miejsca zamieszkania. W tym względzie wymóg podlegania ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego zgodnie z § 10a EStG powiązany jest z miejscem zatrudnienia, a nie z miejscem zamieszkania, jak wynika to z § 13 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 1408/71. Gdy chodzi natomiast o wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, nie jest to wymóg powiązany z posiadaniem miejsca zamieszkania w Niemczech, gdyż pracownicy przygraniczni mogą zgodnie z § 1 ust. 3 EStG dobrowolnie poddać się nieograniczemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Ponadto aby otrzymać premię emerytalną, dana osoba musi, w odróżnieniu od opłacania obowiązkowych składek do krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, dobrowolnie zawrzeć umowę o emeryturę kapitałową z prywatnym ubezpieczycielem oraz opłacać wymagane składki. Wymóg ten nie jest powiązany z obiektywną cechą beneficjenta, polegającą na tym, iż jest on pracownikiem lub ma miejsce zamieszkania w Niemczech. Co więcej, wbrew twierdzeniom Komisji cel, który ustawodawca zamierzał zrealizować poprzez przyjęcie kwestionowanego środka, nie może przesądzać o jego kwalifikacji prawnej. W celu stworzenia bodźców skłaniających do tworzenia prywatnych emerytur uzupełniających ustawodawca niemiecki wybrał rozwiązanie, które zakorzenione jest w prawie podatkowym, pomimo faktu iż kieruje się względami społecznymi. 29.      W opinii Republiki Federalnej Niemiec, sporna premia stanowi przywilej podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Zgodnie z § 79 i nast. EStG w celu otrzymania premii dana osoba musi być uprawniona do odliczania wydatków nadzwyczajnych zgodnie z § 10a ust. 1 EStG. Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż § 10a ust. 1 EStG jest kluczowym przepisem wśród przepisów regulujących bodźce podatkowe skłaniające do zawarcia umowy o dodatkową emeryturę kapitałową. Wynika to z brzmienia nagłówka tego przepisu („Dodatkowa emerytura kapitałowa”) oraz z faktu, iż § 10a ust. 1 EStG, do którego odsyła § 79 EStG w kwestii prawa do premii, określa grupę osób, które uprawnione są do korzystania ze spornych bodźców podatkowych. Co więcej, § 10a EStG przewiduje tzw. „najkorzystniejszy system”, który określa, czy podatnik może być uprawniony do odliczania od podatku składek na emeryturę kapitałową ponad wysokość premii emerytalnej. Republika Federalna Niemiec podkreśla ścisły związek pomiędzy odliczaniem wydatków nadzwyczajnych a premią emerytalną, którego oczywistość wynika nie tylko z odesłań wewnętrznych w obrębie samych przepisów, ale także z faktu, iż premia stanowi zaliczkę na poczet obniżki podatkowej wynikającej z odliczania wydatków nadzwyczajnych na podstawie § 10a ust. 1 EStG. Premia emerytalna umożliwia więc beneficjentowi otrzymanie części obniżki podatkowej, do której jest on uprawniony z uwagi na opłacanie składek na emeryturę kapitałową, jeszcze zanim złoży on deklarację podatkową. Co więcej, premia emerytalna wpływa na przychody budżetu państwa, zważywszy na fakt, iż na skutek zwolnienia od podatku składek na emeryturę kapitałową przychody z tytułu podatków ulegają zmniejszeniu. 30.      Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o dyskryminującym traktowaniu porównywalnych sytuacji. Republika Federalna Niemiec zauważa, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji(11). Co więcej, w wyroku w sprawie Meindl Trybunał orzekł, iż „[w] zakresie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów oraz sytuacja nierezydentów w danym państwie nie jest co do zasady porównywalna, gdyż najczęściej dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez nierezydenta stanowi jedynie niewielką część jego całego dochodu, którego większa część jest uzyskiwana w miejscu jego zamieszkania, i ponieważ indywidualną zdolność podatkową nierezydenta, wynikającą z wzięcia pod uwagę całości jego dochodów, jego sytuacji osobistej i rodzinnej najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jego zwykłemu miejscu zamieszkania”(12). 31.      Republika Federalna Niemiec jest więc zdania, iż zgodnie z wyrokiem w sprawie Schumaker(13) co do zasady to państwo miejsca zamieszkania, a nie państwo miejsca zatrudnienia powinno brać pod uwagę osobistą sytuację pracowników niemających miejsca zamieszkania na terytorium danego kraju. W tym względzie, zgodnie z wyrokiem w sprawie Frans Gschwind(14), jeżeli pracownik przygraniczny uzyskuje ponad 90% przychodów w Niemczech, może dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, a tym samym uzyskać prawo do odliczania wydatków zgodnie z § 10a ust. 1 EStG oraz uzyskać premię zgodnie z § 79 i nast. EStG. Ponadto jeżeli zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Republikę Federalną Niemiec z Republiką Francuską oraz z Republiką Austrii pracownicy przygraniczni podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania, wówczas to ostatnie państwo powinno brać pod uwagę ich sytuację osobistą i to ono jest właściwe w zakresie przyznawania przywilejów podatkowych. Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż nie mając prawa do nakładania podatku, nie może być też zobowiązana do przyznawania przywilejów podatkowych mających na celu zachęcanie do tworzenia emerytur uzupełniających, niezależnie od tego czy analogiczne przywileje przyznawane są we Francji i w Austrii. W każdym razie Republika Federalna Niemiec zauważa, że zarówno Francja, jak i Austria tworzą bodźce finansowe zachęcające do tworzenia uzupełniających emerytur kapitałowych. 32.      Republika Federalna Niemiec twierdzi także, iż nie ma miejsca niedozwolona dyskryminacja, nawet przy uwzględnieniu kryteriów ustanowionych przez Trybunał w odniesieniu do przyznawania przywilejów socjalnych. W wyroku w sprawie Wendy Geven Trybunał orzekł, że zasięg przywileju socjalnego może zostać ograniczony do osób posiadających wystarczająco ścisłe powiązanie ze społeczeństwem niemieckim, nie zastrzegając tego zasiłku wyłącznie dla osób, które mają miejsce zamieszkania w Niemczech(15). Ustawodawca niemiecki miał więc na celu stworzenie bodźców zachęcających do tworzenia uzupełniającej emerytury kapitałowej dla osób posiadających wystarczająco ścisłe powiązanie ze społeczeństwem niemieckim, nie zastrzegając jednak wskazanych bodźców wyłącznie dla osób, które posiadają miejsce zamieszkania na terytorium tego kraju. Brak takiego wymogu wynika z brzmienia § 1 ust. 3 EStG, zgodnie z którym pracownik przygraniczny może dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, a tym samym korzystać ze spornej premii. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec, ci pracownicy przygraniczni, których sytuacja uregulowana jest w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mają tego rodzaju wystarczająco ścisłego powiązania z tym państwem członkowskim, a zatem są wyłącznie powiązani, z punktu widzenia prawnego, z ich państwem miejsca zamieszkania. 33.      Jeśli chodzi o premię przyznawaną małżonkom(16), Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż § 79 ust. 2 EStG nie narusza art. 39 ust. 2 WE ani art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, ponieważ małżonek niemający miejsca zamieszkania w Niemczech może uzyskać sporną premię, która jest zastrzeżona dla osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, jeżeli oboje małżonkowie dobrowolnie poddadzą się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim oraz pod warunkiem, iż 90% wspólnego dochodu małżonków podlega opodatkowaniu w Niemczech, a ich dochody podlegające opodatkowaniu za granicą nie przekraczają 12 272 EUR. 34.      Tytułem ewentualnym Republika Federalna Niemiec podnosi, na wypadek gdyby Trybunał uznał, iż w niniejszej sprawie ma miejsce dyskryminacja pośrednia, że dyskryminacja ta uzasadniona jest wymogami spójności podatkowej. Premia przyznawana na podstawie § 79 EStG oraz możliwość odliczania wydatków nadzwyczajnych na podstawie § 10a ust. 1 EStG odpowiadają obniżce podatkowej lub przywilejowi podatkowemu w odniesieniu do składek na emeryturę kapitałową. Przywilej ten równoważony jest przez możliwość opodatkowania przez Republikę Federalną Niemiec, zgodnie z § 22 ust. 5 EStG, wszelkich świadczeń wypłacanych w późniejszym okresie na mocy umowy o emeryturę kapitałową. 2.      Ocena 35.      W ramach omawianego zarzutu Komisja twierdzi, iż § 79 EStG narusza art. 39 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, ponieważ w celu uzyskania premii emerytalnej przewidzianej przez ten przepis prawa krajowego wymaga on, by pracownicy przygraniczni oraz ich małżonkowie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. 36.      Pisma procesowe stron dotyczące niniejszego zarzutu koncentrują się po pierwsze na zagadnieniu, czy premia emerytalna powinna zostać zaklasyfikowana jako przywilej socjalny czy przywilej podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, oraz po drugie, czy brak możliwości uzyskania premii przez pracowników przygranicznych, którzy nie podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stanowi dyskryminację pośrednią tych pracowników z uwagi na ich przynależność państwową, przy czym strony postępowania są zgodne co do tego, iż art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 rzeczywiście ma zastosowanie do spornej premii. 37.      W pierwszej kolejności zbadam, czy premia emerytalna powinna zostać zaklasyfikowana jako przywilej socjalny czy jako przywilej podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, a następnie czy wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w celu uzyskania premii, przewidziany w § 79 EStG, ma charakter dyskryminujący czy też nie. 38.      Należy przy tym zauważyć, że podczas rozprawy w dniu 17 grudnia 2008 r. Komisja potwierdziła, że omawiany zarzut odnosi się jedynie do pracowników przygranicznych, którzy podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim ich miejsca zamieszkania. Komisja stwierdziła podczas rozprawy, iż: „pierwszy zarzut ogranicza się do tych wypadków, gdy prawo do opodatkowania zostało przyznane w sposób wyłączny sąsiedniemu państwu miejsca zamieszkania”. Komisja podkreśliła jednak, że zarzut ten nie jest ograniczony do pracowników przygranicznych z Republiki Francuskiej oraz Republiki Austrii, którzy nie mogą dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech na podstawie § 1 ust. 3 EStG. Co więcej, w niniejszym postępowaniu Komisja żąda stwierdzenia uchybienia jedynie w odniesieniu do premii emerytalnej, a nie w odniesieniu do możliwości odliczania określonych składek na emeryturę kapitałową zgodnie z § 10a ust. 1 EStG. 39.      Wedle mojej wiedzy Trybunał nie wydał orzeczeń bezpośrednio dotyczących różnicy lub też braku różnicy pomiędzy przywilejami, o których mowa w art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Trybunał orzekł jednak, iż pojęcie przywilejów socjalnych obejmuje „wszelkie przywileje, związane lub niezwiązane z umową o pracę, z jakich korzystają zwykle pracownicy krajowi, przede wszystkim jako pracownicy, ale też tylko z racji zamieszkiwania na terytorium kraju, których rozszerzenie na pracowników migrujących wydaje się w związku z tym przyczyniać się do ułatwienia ich mobilności we Wspólnocie Europejskiej”(17). Trybunał orzekł ponadto, iż odesłania do pojęcia „przywilej socjalny” zawartego w tym przepisie nie można interpretować zawężająco(18). 40.      W celu dokonania oceny, czy premia emerytalna stanowi przywilej socjalny czy przywilej podatkowy, konieczne jest zbadanie, jakiemu celowi służy ten przywilej, a także po spełnieniu jakich warunków jest on przyznawany; nie jest wystarczające w tym względzie ograniczenie się do zbadania klasyfikacji tego przywileju w świetle przepisów krajowych. Fakt, iż przepisy dotyczące przyznawania premii emerytalnej zamieszczono pośród niemieckich przepisów o podatku dochodowym, nie przesądza w moim przekonaniu charakteru prawnego ani kwalifikacji prawnej premii, a tym samym tego, czy należy ją zaklasyfikować jako przywilej socjalny czy jako przywilej podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 41.      Z akt sprawy przez Trybunałem w sposób oczywisty wynika, iż Republika Federalna Niemiec miała na celu zachęcanie podatników do tworzenia emerytur Riestera poprzez przyznawanie premii emerytalnej oraz poprzez umożliwienie odliczania od podatku dochodowego, jako wydatków nadzwyczajnych, składek na emerytury kapitałowe. Co więcej, jest faktem notoryjnym, iż system emerytur Riestera ustanowiono z uwagi na zmiany demograficzne w Niemczech oraz konieczność reformy ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. Celem systemu emerytur Riestera jest więc uzupełnienie ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, zważywszy że wysokość świadczeń emerytalnych wypłacanych w ramach systemu zabezpieczenia społecznego ulegnie w przyszłości zmniejszeniu. System emerytur Riestera jest więc bezpośrednio skierowany do osób, które odczują skutki reformy ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego. 42.      W mojej ocenie, z akt sprawy przed Trybunałem wynika w sposób oczywisty, co nie było zresztą kwestionowane przez Republikę Federalną Niemiec, iż powodem, dla którego zdecydowano się stworzyć bodźce finansowe, których dotyczy niniejsza sprawa(19), była chęć zapewnienia przyszłym emerytom odpowiedniej emerytury po zakończeniu ich życia zawodowego. Uważam więc, że wprowadzenie spornych bodźców finansowych powodowane było względami społecznymi. 43.      Zgadzam się wprawdzie z argumentem podniesionym przez Republikę Federalną Niemiec, zgodnie z którym społeczny cel krajowego przywileju nie jest wystarczający, by uznać go za przywilej socjalny w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, jestem jednak zdania, iż w świetle orzecznictwa Trybunału cel, do którego zmierzała Republika Federalna Niemiec przy tworzeniu premii emerytalnej, przemawia za uznaniem jej za przywilej socjalny. W tym względzie pragnę zauważyć, że Trybunał uznał już, iż pojęcie przywileju socjalnego w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 obejmuje gwarantowany przez przepisy państwa członkowskiego dochód dla osób starszych(20). 44.      Co oczywiste, zawarcie umowy o emeryturę kapitałową Riestera oraz opłacanie składek na taką emeryturę ma charakter dobrowolny. Tym niemniej wbrew poglądom wyrażonym przez Republikę Federalną Niemiec w jej pismach procesowych jestem zdania, iż dobrowolny charakter systemu emerytur Riestera nie podważa faktu, iż premia emerytalna przyznawana zgodnie z § 79 EStG stanowi przewidziany przez prawo niemieckie bodziec finansowy, który ma na celu zapewnienie beneficjentom wystarczającego dochodu w starszym wieku, nawet jeśli podejmują oni działania w tym kierunku z własnej inicjatywy. Jestem zdania, iż nieuznanie określonego przywileju za przywilej socjalny w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 tylko dlatego, że system, w ramach którego przywilej ten jest przyznawany, ma charakter dobrowolny, byłoby co do zasady sprzeczne z celem i duchem wspólnotowych przepisów w przedmiocie swobodnego przepływu pracowników(21). 45.      W niniejszym postępowaniu bezsporny jest fakt, iż premia emerytalna przyznawana jest między innymi osobom, których nie można uznać za pracowników w rozumieniu art. 39 WE, a także iż niektórzy pracownicy de facto nie mogą uzyskać premii, gdyż podlegają ubezpieczeniu emerytalnemu poza krajowym systemem zabezpieczenia społecznego, a tym samym reformy tego ostatniego systemu nie oddziałują na ich sytuację. Tym niemniej z akt sprawy przed Trybunałem w sposób oczywisty wynika, że ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego podlegają przede wszystkim pracownicy najemni i to do nich skierowany jest system emerytur Riestera, a tym samym są oni głównymi beneficjentami premii emerytalnej(22). Brak idealnej korelacji pomiędzy zbiorem potencjalnych beneficjentów premii emerytalnej a definicją pracownika w rozumieniu art. 39 WE w wykładni nadanej temu przepisowi przez Trybunał Sprawiedliwości nie podważa w mojej ocenie faktu, iż premia – zgodnie z wyrażeniem używanym w orzecznictwie Trybunału – „zwykle” przyznawana jest pracownikom krajowym ze względu na ich obiektywną cechę polegającą na tym, iż są pracownikami, i ma na celu zapewnienie, że w obliczu reformy ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego pracownikom tym zostaną zagwarantowane wystarczające dochody w starszym wieku(23). Z tego względu uważam, zgodnie z tym, co twierdzi Komisja, iż z premii emerytalnej korzystają zwykle osoby, którym przysługuje obiektywna cecha polegająca na tym, iż są oni pracownikami. 46.      W swoich pismach procesowych Republika Federalna Niemiec usiłowała wykazać, iż premia emerytalna stanowi przywilej podatkowy, a nie przywilej socjalny, ponieważ jest ona w sposób nierozerwalny powiązana z możliwością odliczania, w charakterze wydatków nadzwyczajnych, składek na emeryturę do określonego pułapu zgodnie z § 10a ust. 1 EStG. Wskazane państwo członkowskie twierdzi w istocie, iż premia stanowi jedynie zaliczkę na poczet późniejszej obniżki podatku, która jest obliczana zgodnie z § 10a ust. 2 EStG. Jestem jednak zdania, że o ile istnieją oczywiste powiązania pomiędzy premią emerytalną a możliwością odliczania składek na emeryturę kapitałową, w szczególności z uwagi na fakt, iż obie zostały wprowadzone z uwagi na reformę ubezpieczeń emerytalnych w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego, należy jednak uznać, iż premia stanowi pomoc minimalną wpłacaną na konto emerytury kapitałowej beneficjenta(24) niezależnie od jego dochodów. Możliwość odliczania, w charakterze wydatków nadzwyczajnych, składek na emeryturę kapitałową do określonego pułapu zgodnie z § 10a ust. 1 EStG stanowi, w mojej ocenie, oddzielny i dodatkowy przywilej, który może zostać przyznany w zależności od poziomu dochodów danej osoby, a tym samym może zostać oddzielony z ekonomicznego punktu widzenia od premii emerytalnej. 47.      Z uwagi na powyższe jestem zdania, iż premia emerytalna, której dotyczy niniejsze postępowanie, stanowi przywilej socjalny w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 48.      Ponieważ uznaję premię emerytalną za przywilej socjalny w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, zbadam obecnie zagadnienie dyskryminacji oraz możliwego jej uzasadnienia z tego właśnie punktu widzenia, nie zaś z punktu widzenia prawa podatkowego. 49.      Jeśli chodzi o zagadnienie dyskryminacji, należy przypomnieć, iż zasada równego traktowania, która została skodyfikowana zarówno w art. 39 WE, jak i w art. 7 rozporządzenia nr 1612/68, zabrania nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez stosowanie innych kryteriów różnicujących powodują de facto ten sam skutek. O ile przepis prawa krajowego nie jest obiektywnie uzasadniony i nie jest proporcjonalny do realizowanego celu, to należy go uznać za pośrednio dyskryminujący, gdy ze swej natury dotyka on bardziej pracowników migrujących niż pracowników krajowych i w konsekwencji istnieje ryzyko postawienia tych pierwszych w gorszej sytuacji(25). 50.      Dlatego też zgodnie z art. 7 rozporządzenia nr 1612/68 pracownik migrujący korzysta z takich samych przywilejów socjalnych jak pracownicy krajowi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie pracownika w rozumieniu tego przepisu obejmuje pracowników przygranicznych, którzy mogą korzystać z postanowień tego przepisu z takiego samego tytułu jak każdy inny pracownik, którego dotyczy ten przepis(26). 51.      W swoich pismach procesowych Komisja podniosła, że z uwagi na brzmienie § 1 EStG, wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech jest równoznaczny z wymogiem posiadania miejsca zamieszkania w tym państwie członkowskim, co tym samym uniemożliwia pracownikom przygranicznym korzystanie z premii emerytalnej. Chociaż Republika Federalna Niemiec zakwestionowała powyższe twierdzenie Komisji, to jednak w istocie przyznała w swoich pismach procesowych, iż dla potrzeb przyznawania premii wprowadzone zostało rozróżnienie pomiędzy pracownikami mającymi miejsce zamieszkania w Niemczech a pracownikami przygranicznymi z Republiki Francuskiej i Republiki Austrii, ponieważ ci ostatni pracownicy nie mogą dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Jeżeli chodzi o innych pracowników przygranicznych, z akt sprawy przed Trybunałem wynika, iż ci spośród nich, którzy nie mają miejsca zamieszkania ani miejsca pobytu w Niemczech, nie mogą korzystać z premii emerytalnej, chyba że zgodnie z § 1 ust. 3 EStG dobrowolnie poddadzą się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. 52.      Uważam więc, że co do zasady osoby niemające miejsca zamieszkania w Niemczech nie mogą otrzymywać premii. Co więcej, wbrew twierdzeniom Republiki Federalnej Niemiec nie uważam, by przysługująca niektórym pracownikom przygranicznym możliwość dobrowolnego poddania się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech na podstawie § 1 ust. 3 EStG zmieniała powyższe stwierdzenie. W każdym razie pracownik nie może dobrowolnie poddać się nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, jeżeli mniej niż 90% jego dochodów podlega opodatkowaniu w Niemczech, a dochody niepodlegające opodatkowaniu w Niemczech przekraczają 6136 EUR(27). W mojej ocenie, zważywszy na uciążliwe wymagania, jakimi obwarowane jest poddanie się przez pracownika przygranicznego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, przynajmniej część takich pracowników w rzeczywistości pozbawiona jest możliwości uzyskania premii emerytalnej z uwagi na to, w jakim państwie znajduje się ich miejsce zamieszkania. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału osoby niemające miejsca zamieszkania w danym państwie członkowskim najczęściej nie są obywatelami tego państwa(28), uważam, iż Komisja wykazała w niniejszym postępowaniu, że wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przewidziany przez § 79 EStG jako warunek korzystania z przywileju socjalnego, łatwiej mogą spełnić pracownicy niemieccy niż pracownicy przygraniczni z innych państw członkowskich, a tym samym wymóg ten stanowi przejaw dyskryminacji pośredniej, zakazanej przez art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 53.      Ponadto wbrew poglądom przedstawionym przez Republikę Federalną Niemiec w jej pismach procesowych nie uważam, by z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było rozstrzygnięcie przyjęte przez Trybunał w wyroku w sprawie Geven(29), dotyczące braku wystarczająco ścisłego powiązania ze społeczeństwem państwa członkowskiego przyznającego przywilej socjalny. 54.      Premia emerytalna jest przywilejem socjalnym w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, który przyznawany jest w związku z reformami ubezpieczeń emerytalnych w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego. Z brzmienia § 10a ust. 1 oraz § 79 EStG wyraźnie wynika, iż w celu uzyskania premii pracownik przygraniczny musi między innymi podlegać ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach krajowego systemu zabezpieczenia społecznego w Niemczech. Wymóg ten, który w żadnym wypadku nie był kwestionowany przez Komisję w jej pismach procesowych, zapewnia, że pracownicy przygraniczni, których dotyczy niniejsza prawa, mają obowiązek opłacania składek do niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego. Pragnę także podkreślić fakt, iż reformy ubezpieczenia emerytalnego w ramach systemu zabezpieczenia społecznego dotyczą w równym stopniu pracowników przygranicznych, jak i pracowników mających miejsce zamieszkania w Republice Federalnej Niemiec lub też podlegających w tym państwie członkowskim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu(30). Moim zdaniem pracownicy przygraniczni, których dotyczy niniejsze postępowanie, posiadają wystarczająco ścisłe powiązanie ze społeczeństwem niemieckim, by móc korzystać ze spornego przywileju socjalnego(31). 55.      W świetle powyższego jestem także zdania, iż ustanowiony w § 85 EStG wymóg, by pracownik przygraniczny podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, by móc uzyskać dodatek do premii emerytalnej zależny od liczby dzieci pozostających na jego utrzymaniu, jest z natury swej dyskryminacyjny oraz narusza art. 39 ust. 2 WE, a także art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 56.      Co więcej, z orzecznictwa Trybunału(32) wynika, że małżonek pracownika objętego zakresem stosowania rozporządzenia nr 1612/68 może domagać się przyznania mu przywileju socjalnego. Małżonek pracownika jest więc pośrednim beneficjentem zasady równego traktowania, z której korzysta pracownik migrujący(33). Zważywszy że wymóg podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech jest co do zasady równoznaczny z wymogiem posiadania w Niemczech miejsca zamieszkania, który łatwiej, rzecz jasna, spełnić mogą pracownicy niemieccy lub ich małżonkowie, mieszkający zazwyczaj w Niemczech, aniżeli pracownicy z innych państw członkowskich lub ich małżonkowie, mieszkający zazwyczaj w innym państwie członkowskim(34), jestem zdania, iż wprowadzony na mocy § 79 EStG w związku z § 26 EStG wymóg, by pracownik i jego małżonek podlegali w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którego spełnienie jest konieczne, by małżonek mógł korzystać z premii emerytalnej, także narusza art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. 57.      Proponuję więc, by Trybunał orzekł, iż Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 39 WE oraz art. 7 rozporządzenia nr 1612/68, wprowadzając i utrzymując w mocy przepisy w przedmiocie emerytur drugiego filara zawarte w § 79–99 EStG w zakresie, w jakim przepisy te odmawiają pracownikom przygranicznym oraz ich małżonkom prawa do premii emerytalnej, o ile nie podlegają oni nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim. B –    Drugi zarzut 1.      Argumenty stron 58.      Zdaniem Komisji, zgodnie z § 92a EStG beneficjent premii emerytalnej może w określonych granicach wykorzystać subwencjonowany kapitał zgromadzony na swoim koncie emerytury kapitałowej w celu nabycia albo wybudowania mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, pod warunkiem iż nieruchomość ta położona jest w Republice Federalnej Niemiec. Komisja jest zdania, iż wymóg ten ogranicza zakres, w jakim przywilej socjalny może być wykorzystywany, ponieważ pracownicy przygraniczni nie mogą wykorzystać tego kapitału do nabycia albo wybudowania mieszkania w innym państwie członkowskim. Zdaniem Komisji, niekorzystne traktowanie pracowników przygranicznych stanowi dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową i narusza art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Komisja zauważa także, iż sporny zakaz dyskryminacji nie podlega regule de minimis. W każdym razie Komisja twierdzi, iż tymczasowe korzystanie z kwoty do 50 000 EUR może w pewnych wypadkach stanowić znaczący przywilej. Komisja podnosi ponadto, iż Republika Federalna Niemiec przyznała, że sporny przywilej ułatwia nabycie mieszkania. 59.      Wbrew twierdzeniom Republiki Federalnej Niemiec, wedle których wymóg ten oddziałuje w równym stopniu na sytuację pracowników migrujących, jak i na sytuację pracowników niemieckich, Komisja jest zdania, iż pracownicy przygraniczni nie przeprowadzają się zazwyczaj do Niemiec. Co więcej, niemieccy pracownicy jedynie wyjątkowo kupują mieszkanie poza swoim państwem członkowskim. W wyroku w sprawie Ritter-Coulais(35) Trybunał stwierdził, iż jest bardziej prawdopodobne, że osoby niemające miejsca zamieszkania w Niemczech będą właścicielami mieszkania poza terytorium Niemiec niż że takimi właścicielami będą obywatele Niemiec zamieszkali w swoim państwie członkowskim. Komisja zauważa także, iż Trybunał nie zgodził się z opinią rzecznika generalnego w sprawie Hartmann(36), gdyż Trybunał potwierdził utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym pracownicy przygraniczni są uprawnieni do korzystania z przywilejów socjalnych. 60.      Komisja jest zdania, że rozszerzenie spornego przywileju na pracowników przygranicznych nie miałoby wbrew temu, co twierdzi Republika Federalna Niemiec, ujemnego wpływu na niemiecki system zabezpieczenia społecznego. 61.      Komisja uważa, że wbrew twierdzeniom Republiki Federalnej Niemiec brak jest przesłanek wskazujących na to, by premia emerytalna stanowiła bodziec zachęcający do budowy mieszkań. W każdym razie wskazane państwo członkowskie nie zaprzecza, iż nabycie mieszkania za granicą, w obszarze przygranicznym, ma co do zasady korzystny wpływ na sytuacje mieszkaniową w Niemczech. Nie występuje również ryzyko konfliktu pomiędzy polityką mieszkaniową Republiki Federalnej Niemiec a polityką mieszkaniową sąsiadujących z nią państw członkowskich. Zgodnie z § 92a EStG część zgromadzonego kapitału może zostać wykorzystana nie tylko dla celów budowy, ale także dla celów nabycia mieszkania. W wypadku nadmiaru zasobów mieszkaniowych w przygranicznym regionie sąsiedniego państwa członkowskiego pracownik byłby bardziej zainteresowany kupnem mieszkania niż jego wybudowaniem, tym samym wspomagając to państwo członkowskie w usuwaniu nadmiaru. 62.      Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec istniejąca zgodnie z § 92a EStG możliwość wykorzystania w określonych granicach subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej w celu nabycia mieszkania położonego wyłącznie na terytorium Niemiec nie narusza art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 ani art. 39 ust. 2 WE. 63.      Republika Federalna Niemiec twierdzi, że sporne ograniczenie nie stanowi jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Jej zdaniem, położenie mieszkania jest neutralne z punktu widzenia jego nabywcy. Co więcej, sporne ograniczenie nie stanowi pośredniej dyskryminacji, gdyż dotyczy ono w równym stopniu pracowników niemieckich, jak i pracowników z innych państw członkowskich. Ani pracownicy niemieccy, ani też pracownicy z innych państw członkowskich, mający miejsce zamieszkania za granicą, nie mogą wykorzystać zgromadzonego kapitału w celu nabycia albo wybudowania mieszkania za granicą. Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż orzeczenie w sprawie Ritter-Coulais, w świetle którego osoby zamieszkałe za granicą są częściej właścicielami mieszkania poza terytorium Niemiec niż osoby zamieszkałe na terytorium Niemiec, wskazuje w istocie, iż w niniejszej sprawie nie występuje dyskryminacja pośrednia. Niniejsza sprawa dotyczy mieszkań, które nie zostały jeszcze wybudowane, podczas gdy środki podatkowe będące przedmiotem sprawy Ritter-Coulais(37) dotyczyły istniejących mieszkań. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec, nabycie mieszkania w Niemczech leży w długoterminowym interesie pracowników z innych państw członkowskich, którzy pracują w tym państwie członkowskim, z tego prostego powodu, iż są już właścicielami mieszkania za granicą i nie są już z tego względu zainteresowani tego rodzaju bodźcami. Co więcej, w świetle opinii rzecznika generalnego w sprawie Hartmann(38) celem art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 jest zapewnienie, by zagraniczni pracownicy mieli te same przywileje „na terytorium państwa członkowskiego zatrudnienia”. Określony środek nie stanowi naruszenia, o ile zapewnia przywileje zarówno dla pracowników niemieckich, jak i zagranicznych na terytorium kraju. 64.      Republika Federalna Niemiec podnosi, iż sporny środek nie stanowi ograniczenia swobodnego przepływu pracowników, gdyż nie ma on wpływu na wybór miejsca pracy. Odmienne rozstrzygnięcie prowadziłoby do wniosku, iż wszelkie przywileje przyznane w państwie członkowskim zatrudnienia, a nie w państwie członkowskim miejsca zamieszkania, stanowią ograniczenia swobodnego przepływu pracowników. W każdym razie wpływ § 92 EStG na swobodny przepływ pracowników ma zbyt odległy i pośredni charakter. 65.      Tytułem ewentualnym Republika Federalna Niemiec podnosi, iż ograniczenie lub dyskryminujący środek mogą zostać uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W swojej opinii w sprawie C‑152/05 Komisja przeciwko Niemcom(39) rzecznik generalny Y. Bot wyraził pogląd, iż dążenie do zwiększenia niemieckich zasobów mieszkaniowych może być uznane za wzgląd interesu ogólnego(40). Wykorzystanie kapitału powstałego ze zgromadzonych premii emerytalnych ułatwia realizację interesu ogólnego. 66.      Co więcej, fakt, iż dana osoba jest właścicielem mieszkania, stanowi rękojmię jakości życia tej osoby z chwilą, gdy osiągnie starszy wiek, ograniczając równocześnie poziom dodatkowych świadczeń wypłacanych przez system zabezpieczenia społecznego wskutek zmian demograficznych. Beneficjenci mieszkający we własnych mieszkaniach nie muszą płacić wysokich czynszów, odciążając tym samym system zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z wyrokiem w sprawie ITC(41) ochrona systemu zabezpieczenia społecznego stanowi słuszny cel. Wbrew temu, co twierdzi Komisja, cele te nie mogą zostać osiągnięte poprzez nabycie mieszkania w przygranicznym regionie innego państwa członkowskiego. 67.      W opinii Republiki Federalnej Niemiec, w zakresie polityki budownictwa mieszkaniowego prawo wspólnotowe nie zobowiązuje państwa członkowskiego do rozszerzania przywilejów dotyczących nabywania i budowy nieruchomości na inne państwa członkowskie. Pomoc dla budownictwa mieszkaniowego nie należy do kompetencji Wspólnoty. Co więcej, Republika Federalna Niemiec jest zdania, iż rozszerzenie zakresu stosowania § 92a EStG mogłoby wpływać na politykę mieszkaniową innego państwa członkowskiego, a nawet ją zakłócać. C –    Ocena 68.      W ramach drugiego zarzutu Komisja twierdzi, że § 92a EStG, który nie zezwala beneficjentowi premii emerytalnej na wykorzystanie subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej w celu nabycia albo wybudowania mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, o ile nieruchomość nie jest położona na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, stanowi ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową i narusza art. 39 ust. 2 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Podczas rozprawy Komisja stwierdziła, iż zarzut ten dotyczy wszelkich pracowników przygranicznych, a nie tylko tych, którzy podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim miejsca zamieszkania. 69.      Poza sporem jest fakt, iż § 92a EStG nie zezwala pracownikom przygranicznym na wykorzystanie, do określonego pułapu, kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej na wybudowanie albo nabycie mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, a położonego na terytorium innego państwa członkowskiego niż Niemcy. Tym niemniej subwencjonowany kapitał może zostać wykorzystany na wybudowanie albo nabycie mieszkania w Niemczech. 70.      W mojej ocenie § 92a EStG skutecznie ogranicza możliwość korzystania przez pracownika przygranicznego z przywileju socjalnego w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, gdyż taki pracownik nie może wybudować ani nabyć mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych na terytorium swojego państwa zamieszkania. Podczas gdy prawdą jest, jak twierdzi Republika Federalna Niemiec, iż zarówno niemieccy pracownicy, jak i pracownicy z innych państw członkowskich, którzy mają miejsce zamieszkania za granicą, nie mogą wykorzystać zgromadzonego kapitału dla celów nabycia albo wybudowania mieszkania za granicą, a więc tym samym § 92a EStG nie jest w sposób szczególny skierowany do osób niemających miejsca zamieszkania w Niemczech, tym niemniej w moim przekonaniu jest bardziej prawdopodobne, iż osoby te, bardziej niż zamieszkali na terytorium Niemiec obywatele niemieccy, będą pragnęły nabyć albo wybudować własne mieszkanie poza terytorium Niemiec(42). 71.      Uważam więc, iż sporne ograniczenie stanowi przejaw pośredniej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Moim zdaniem § 92a EStG stawia w niekorzystnym położeniu pracownika przygranicznego zatrudnionego w Niemczech, który zamierza wybudować albo nabyć mieszkanie służące zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych na terytorium innego państwa członkowskiego; tym samym co do zasady przepis ten narusza art. 39 WE i art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Co więcej, nie sądzę, by sporna dyskryminacja pozbawiona była praktycznych skutków dla pracownika przygranicznego, gdyż w istocie pozbawia go możliwości pożyczenia(43) bez odsetek do 50 000 EUR z kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej na cele wybudowania albo nabycia mieszkania w innym państwie członkowskim niż Niemcy(44). 72.      W konsekwencji należy zbadać, czy sporny wymóg może zostać uzasadniony oraz czy jest on proporcjonalny do celu, do którego zmierza. 73.      Republika Federalna Niemiec twierdzi w istocie, iż wymóg wynikający z § 92a EStG, iż mieszkanie musi być położone na terytorium Niemiec, usprawiedliwiony jest celem w postaci zapewnienia odpowiedniego dostępu do zasobów mieszkaniowych. W mojej ocenie, w świetle wyroku Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Niemcom(45), podczas gdy cel w postaci zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jest celem w interesie ogólnym, to jednak biorąc pod uwagę, iż cel ten zostanie także osiągnięty, gdy pracownicy przygraniczni zachowają swoje miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Niemcy, wymóg stawiany przez § 92a EStG w odniesieniu do położenia mieszkania na terytorium Niemiec jest z natury swej nieproporcjonalny(46). Co więcej, gdy chodzi o twierdzenie Republiki Federalnej Niemiec, że rozszerzenie możliwości wykorzystania kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej dla celów nabycia albo wybudowania mieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego prowadziłoby do zakłócenia polityki mieszkaniowej tego ostatniego państwa, jestem zdania, iż ryzyko takie uznać należy za hipotetyczne, albowiem Republika Federalna Niemiec nie przedstawiła żadnych dowodów możliwego konfliktu lub zakłócenia. 74.      Gdy chodzi o twierdzenie Republiki Federalnej Niemiec dotyczące ochrony jej systemu zabezpieczenia społecznego, jak jasno wynika z wyroku w sprawie ITC(47), ryzyko zaburzenia równowagi finansowej systemu zabezpieczenia społecznego może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Niemniej jednak w mojej ocenie ryzyko takiego braku równowagi finansowej nie zostało w niniejszej sprawie wykazane. Republika Federalna Niemiec nie wskazała, w jaki sposób wykorzystanie subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej w celu nabycia albo wybudowania mieszkania poza terytorium Niemiec mogłoby zaburzyć równowagę finansową niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego. Brak takiego wskazania jest szczególnie znaczący, zważywszy że jak wynika w sposób oczywisty z akt sprawy przed Trybunałem, pracownicy przygraniczni mogą korzystać z premii emerytalnej, tylko jeżeli podlegają ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego. 75.      Proponuję więc, by Trybunał orzekł, iż Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 39 WE oraz art. 7 rozporządzenia nr 1612/68, pozbawiając pracowników przygranicznych prawa do wykorzystania subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej dla celów nabycia albo wybudowania mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, o ile wskazane mieszkanie nie jest położone na terytorium tego państwa członkowskiego. D –    Zarzut trzeci 1.      Argumenty stron 76.      Komisja jest zdania, iż obowiązek zwrotu premii emerytalnej wynikający z § 95 EStG w związku z § 93 i 94 EStG narusza art. 39 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68, jak również art. 12 WE i 18 WE. 77.      Gdy chodzi o pracowników, Komisja twierdzi, iż sporne przepisy krajowe dyskryminują pośrednio pracowników przygranicznych i migrujących. Zdaniem Komisji bardziej prawdopodobne jest, iż pracownicy przygraniczni oraz migrujący przestaną podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech w związku z zakończeniem pracy w Niemczech i podjęciem pracy w innym państwie członkowskim, niż że stanie się tak z pracownikami niemieckimi. Sporne przepisy mogą więc mieć ten skutek, iż pracownicy przygraniczni i migrujący nie będą w ogóle ubiegać się o premię emerytalną w celu uniknięcia konieczności jej zwrotu w późniejszym okresie. 78.      Komisja jest również zdania, iż sporne przepisy ograniczają swobodny przepływ pracowników. Twierdzi ona, powołując się per analogiam na wyrok Trybunału w sprawie C‑9/02 Lasteyrie du Saillant(48), iż sporne przepisy krajowe traktują w sposób niekorzystny obywateli niemieckich, którzy opuszczają kraj w celu wykonywania prawa do swobodnego przepływu, w porównaniu z tymi, którzy pozostają w Niemczech. Komisja jest zdania, iż w wypadku wyjazdu, Republika Federalna Niemiec przywłaszcza sobie określoną część mienia zainteresowanej osoby, co nie nastąpiłoby, gdyby dana osoba pozostała w Niemczech. 79.      Komisja podnosi, że jakkolwiek warunki zwrotu premii mogą łagodzić surowość spornych przepisów, to warunki te nie podważają jednak samego obowiązku zwrotu premii. Co więcej, w odpowiedzi na pisma procesowe Republiki Federalnej Niemiec(49) Komisja wyraziła pogląd, iż orzeczenie Trybunału w sprawie N(50) nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Wyrok w sprawie N dotyczył bowiem ukrytego wzrostu wartości kapitału zakładowego spółki, który w wypadku opuszczenia terytorium kraju przed osiągnięciem zysku kapitałowego podlegał opodatkowaniu w razie nieustanowienia zabezpieczenia. Republika Federalna Niemiec usiłuje wykazać, iż zawieszenie płatności bez obowiązku ustanowienia zabezpieczenia wyklucza ograniczający charakter obowiązku dokonania płatności przed wyjazdem. Niemniej jednak Komisja zauważa, iż zawieszenie płatności bez obowiązku ustanowienia zabezpieczenia aż do nastąpienia wzrostu skutkowałoby opodatkowaniem w taki sposób, jakby dana osoba pozostała na terytorium kraju. Dlatego opodatkowanie tego rodzaju jest całkowicie normalne, nawet wówczas gdy dana osoba pozostaje na terytorium kraju. Jednak w niniejszej sprawie premia emerytalna nie podlega zwrotowi, jeżeli osoba zainteresowana pozostanie na terytorium kraju. 80.      Gdy chodzi o twierdzenie Republiki Federalnej Niemiec w przedmiocie braku kompetencji do opodatkowania osób opuszczających Niemcy(51), Komisja zauważa, iż wskazane państwo członkowskie powołuje się na ten argument w celu wykazania po pierwsze, iż nie występuje dyskryminacja, a po drugie w celu przedstawienia uzasadnienia ze względu na zasadę spójności podatkowej. 81.      Komisja jest zdania, iż w świetle wyroku w sprawie Wielockx(52) oraz zważywszy na wzajemny charakter umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, fakt, iż osoby opuszczające Niemcy nie mogą w przyszłości zostać poddane opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, nie stanowi decydującej różnicy w stosunku do osób, które tam pozostają. Komisja zauważa również, iż osoby, które pozostają w Niemczech, nie podlegają opodatkowaniu przez kilkadziesiąt lat. Nie można porównywać tego do zniechęcającego skutku, jaki wywiera obowiązek zwrotu. 82.      Komisja twierdzi też, iż brak kompetencji Republiki Federalnej Niemiec do opodatkowania osób, które opuszczają Niemcy, nie może być powoływany jako uzasadnienie ze względu na zasadę spójności podatkowej. Spójność podatkową osiąga się poprzez podział kompetencji do nakładania podatków, uzgodniony przez państwa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. 83.      Komisja jest również zdania, iż sporne przepisy naruszają art. 12 WE i 18 WE w odniesieniu do emerytów, którzy nigdy nie pozostawali w stosunku pracy. 84.      Komisja twierdzi, iż sporny obowiązek zwrotu narusza art. 12 WE przez to, że stanowi przejaw pośredniej dyskryminacji, zważywszy że dotyka zasadniczo osób niebędących obywatelami niemieckimi. Liczba takich osób, które wracają do swojego kraju pochodzenia z chwilą przejścia na emeryturę, jest wielokrotnie większa niż liczba obywateli niemieckich, którzy po przejściu na emeryturę osiedlają się za granicą. Co więcej, obowiązek spłaty narusza art. 18 WE przez to, że zniechęca obywateli Unii, bez względu na ich przynależność państwową, do zmiany ich miejsca zamieszkania na inne państwo członkowskie. 85.      Podczas rozprawy Komisja zauważyła również, iż Republika Federalna Niemiec pomija cel premii emerytalnej oraz fakt, iż w wypadku braku reform ubezpieczenia emerytalnego w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego pracownicy niepodlegający już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech otrzymywaliby pełną emeryturę z systemu zabezpieczenia społecznego, która nie byłaby opodatkowana w tym państwie członkowskim. 86.      Republika Federalna Niemiec twierdzi, iż § 95 EStG nie narusza zasady swobodnego przepływu pracowników ani art. 12 WE i 18 WE. 87.      Po pierwsze, obowiązek zwrotu premii z chwilą zaprzestania podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech nie stanowi rzeczywistej przeszkody dla swobodnego przepływu pracowników, ponieważ nie ma skutku w postaci zniechęcania zainteresowanych do podejmowania pracy za granicą lub zmiany ich miejsca zamieszkania na inne państwo członkowskie. 88.      Republika Federalna Niemiec podkreśla fakt, iż zgodnie z § 95 ust. 2 EStG zwrot premii może na żądanie zainteresowanego zostać odłożony aż do czasu, gdy rozpocznie się wypłata świadczeń z tytułu emerytury kapitałowej (co może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ukończenia przez beneficjenta sześćdziesiątego roku życia). Co więcej, nawet w czasie otrzymywania świadczeń emerytalnych w ramach emerytury kapitałowej odroczenie płatności bez odsetek może zostać wydłużone, pod warunkiem że co najmniej 15% świadczeń emerytalnych z tytułu emerytury kapitałowej wykorzystywane jest dla potrzeb zwrotu. Ponadto osoba zainteresowana zostaje zwolniona z obowiązku zwrotu z chwilą, gdy ponownie zacznie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. 89.      Republika Federalna Niemiec twierdzi, iż beneficjent premii jest zobowiązany do zwrotu jedynie premii uzyskanej na podstawie § 79 i nast. EStG oraz obniżki podatku wynikającej z odliczania wydatków nadzwyczajnych na podstawie § 10a EStG. Tak więc w przeciwieństwie do stanów faktycznych, na tle których zapadły wyroki w sprawach Lasteyrie du Saillant(53) oraz N(54), nie jest nakładany żaden inny „podatek związany z opuszczeniem kraju”. Co więcej, w wyroku w sprawie N(55) Trybunał wskazał, iż zawieszenie płatności, która nie podlega obowiązkowi ustanowienia zabezpieczenia, może sprawić, iż obowiązek spłaty związany z opuszczeniem kraju nie będzie miał ograniczającego charakteru. 90.      Republika Federalna Niemiec jest więc zdania, iż Komisja poprzez ciągłe odwoływanie się do „zniechęcającego działania” w przesadny sposób uwypukla psychologiczne skutki obowiązku zwrotu w stosunku do osób, które postanowiły zmienić swoje miejsce pracy lub miejsce zamieszkania. 91.      Republika Federalna Niemiec jest również zdania, iż osoby niepodlegające już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech nie są w sytuacji mniej korzystnej finansowo w porównaniu z osobami, które w dalszym ciągu podlegają temu obowiązkowi. Nie ma więc miejsca nierówne traktowanie. Zgodnie z § 22 ust. 5 EStG, jeżeli dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, wypłacane jej świadczenia z tytułu emerytury kapitałowej podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli dana osoba nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, świadczenia wypłacane z tytułu emerytury kapitałowej nie podlegają tam opodatkowaniu, co w rezultacie równoważy sporny obowiązek zwrotu. Powołując się na szereg danych liczbowych, Republika Federalna Niemiec twierdzi, iż osoba opuszczająca terytorium kraju nie jest w niekorzystnej sytuacji, ale raczej zyskuje na tym, że świadczenia z tytułu emerytury kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. Co więcej, spornego przywileju nie niweluje fakt, iż emerytury kapitałowe podlegają reżimowi podatkowemu w państwie członkowskim miejsca zamieszkania zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ogólnie rzecz biorąc, w państwie członkowskim miejsca zamieszkania emerytury kapitałowe nie są w ogóle opodatkowane albo nie są opodatkowane w całości. 92.      Tytułem argumentu ewentualnego Republika Federalna Niemiec twierdzi również, iż obowiązek zwrotu na podstawie § 95 EStG jest uzasadniony względami spójności podatkowej. 2.      Ocena 93.      W ramach trzeciego zarzutu Komisja podnosi, że wynikający z § 95 EStG w związku z § 93 i 94 EStG obowiązek zwrotu premii emerytalnej z chwilą, gdy podatnik przestaje podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, narusza art. 39 WE oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 w związku z art. 12 WE i 18 WE. 94.      Komisja jest zdania, iż sporne przepisy wpływają przede wszystkim na sytuację pracowników niebędących obywatelami niemieckimi, naruszając tym samym art. 39 WE, gdyż liczba pracowników niebędących obywatelami niemieckimi, którzy rezygnują z zatrudnienia w Niemczech w celu podjęcia pracy w innym państwie członkowskim, jest większa niż liczba pracowników będących obywatelami niemieckimi, którzy tak czynią. 95.      Komisja twierdzi ponadto, iż sporne przepisy naruszają art. 12 WE, gdyż liczba osób niebędących obywatelami niemieckimi, które powracają do swojego kraju pochodzenia po zakończeniu pracy zawodowej, jest znacznie większa niż liczba niemieckich emerytów, którzy spędzają okres po przejściu na emeryturę za granicą. 96.      W mojej ocenie sporne przepisy stanowią przejaw dyskryminacji pośredniej w stosunku do pracowników przygranicznych i migrujących. Tacy pracownicy, którzy zazwyczaj nie są obywatelami niemieckimi, częściej rezygnują z zatrudnienia w Niemczech w celu podjęcia pracy w innym państwie członkowskim, tym samym nie podlegając już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, niż ma to miejsce w przypadku pracowników niemieckich. Istnieje wobec tego ryzyko, iż sporne przepisy będą szczególnie niekorzystne dla pracowników niebędących obywatelami niemieckimi(56). 97.      Uważam ponadto, iż sporne przepisy stanowią przejaw dyskryminacji pośredniej w stosunku do obywateli Unii pochodzących z innych państw członkowskich niż Niemcy. Jest bardziej prawdopodobne, że obywatele państw innych niż Niemcy powrócą do swojego kraju pochodzenia po zakończeniu pracy zawodowej i nie będą już podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, niż że obywatele niemieccy spędzą okres po przejściu na emeryturę za granicą. 98.      Komisja jest również zdania, iż obowiązek zwrotu zniechęca do korzystania ze swobodnego przepływu pracowników. 99.      W wyroku w sprawie ITC(57) Trybunał stwierdził, iż przepisy krajowe, które uniemożliwiają lub zniechęcają obywatela jednego z państw członkowskich do opuszczenia swego kraju w wykonaniu jego prawa do swobodnego przepływu, stanowi przeszkodę dla tej swobody, nawet jeśli przepisy te mają zastosowanie bez względu na przynależność państwową pracowników, o których chodzi. 100. Uważam, iż sporny obowiązek zwrotu ogranicza wykonywanie prawa do swobodnego przepływu przysługującego niemieckim pracownikom na podstawie art. 39 WE przez to, że ma zniechęcający skutek względem tych pracowników, którzy chcą podjąć pracę w innym państwie członkowskim. Taki pracownik, który tym samym może nie podlegać już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, traktowany jest w sposób niekorzystny w porównaniu z osobą, która nadal pracuje w Niemczech i tym samym podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Niemiecki pracownik zamierzający podjąć pracę za granicą będzie zobowiązany do zwrotu premii emerytalnej, jeżeli z uwagi na pracę za granicą nie będzie już podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, podczas gdy jeśli nie skorzystałby z prawa do swobodnego przepływu na podstawie art. 39 WE i pozostałby w Niemczech, nie byłby zobowiązany do zwrotu. W mojej ocenie taka różnica w traktowaniu może zniechęcać niemieckich pracowników do podejmowania pracy za granicą. 101. W odniesieniu do naruszenia praw przysługujących obywatelom Unii na podstawie art. 18 WE jestem również zdania, iż powyższe rozumowanie(58) ma zastosowanie także do obywateli niemieckich, którzy po przejściu na emeryturę zamierzają osiedlić się za granicą. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis krajowy, który stawia w mniej korzystnej sytuacji obywateli danego kraju z tego tylko powodu, że korzystają oni ze swobody przemieszczania się i pobytu w innym państwie członkowskim, stanowi ograniczenie swobód gwarantowanych przez art. 18  ust. 1 WE każdemu obywatelowi Unii(59). 102. W mojej ocenie dyskryminujące i ograniczające skutki spornych przepisów, podczas gdy bez wątpienia zostają złagodzone lub zmniejszone przez termin i zasady zwrotu wynikające ze spornych przepisów, pomimo to utrzymują się w stosunku do pracowników lub obywateli Unii, którzy nie podlegają już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech z uwagi na zmianę pracy lub miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec na pracę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim(60). Co więcej, wbrew temu, co twierdzi Republika Federalna Niemiec, fakt, iż świadczenia z tytułu emerytury kapitałowej z chwilą, gdy zaczną być wypłacane takim pracownikom lub obywatelom Unii, nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech, nie wyklucza spornej dyskryminacji lub ograniczenia. Sama Republika Federalna Niemiec zauważa w swoich pismach procesowych, iż kompetencja do opodatkowania takich emerytur przysługuje innym państwom członkowskim na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy tymi państwami członkowskimi a Republiką Federalną Niemiec. W mojej ocenie Republika Federalna Niemiec nie może powoływać się na fakt, iż emerytury kapitałowe mogą nie być opodatkowane albo są opodatkowane według niższej stawki w innych państwach członkowskich, w celu wykazania, iż sporna dyskryminacja lub ograniczenie nie występuje. Okoliczności te nie wyłączają spornej dyskryminacji ani ograniczenia, lecz mogą szczęśliwym zbiegiem okoliczności jedynie łagodzić ich skutki. 103. Nie sądzę też, by sporny obowiązek zwrotu mógł być uzasadniony przez zasadę spójności podatkowej(61). Wydaje się, iż spójność podatkową zapewniają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte na zasadzie wzajemności przez Republikę Federalną Niemiec z innymi państwami członkowskimi(62). 104. Pragnę również zauważyć, iż mojej ocenie brak jest ścisłej korelacji lub powiązania pomiędzy przyznaniem premii emerytalnej a możliwością opodatkowania świadczeń z tytułu emerytury kapitałowej przez Republikę Federalną Niemiec w przyszłości, gdy takie świadczenia będą wypłacane(63). 105. W świetle art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 premia emerytalna stanowi raczej przywilej socjalny niż podatkowy, który jest wypłacany, po spełnieniu określonych warunków, osobom, które podlegają ubezpieczeniu emerytalnemu w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego, co ma na celu dostarczenie bodźców finansowych dla stworzenia prywatnej emerytury w okresie poprzedzającym reformę dotychczasowego systemu emerytalnego. Dlatego nie widzę powodu, dla którego pracownicy lub obywatele Unii, którzy nie podlegają już nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, ale mimo to odczuwają skutki reform niemieckiego systemu emerytalnego(64), powinni podlegać obowiązkowi zwrotu premii emerytalnej wynikającemu z § 95 EStG. 106. Proponuję więc, by Trybunał orzekł, iż Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 39 WE oraz art. 7 rozporządzenia nr 1612/68 w związku z art. 12 WE i 18 WE, wymagając na mocy § 95 EStG w związku z § 93 i 94 EStG zwrotu premii emerytalnej z chwilą, gdy podatnik przestaje podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim. V –    W przedmiocie kosztów 107. Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania, a Republika Federalna Niemiec przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania. VI – Wnioski 108. Proponuję, by Trybunał: 1)      orzekł, iż Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 39 WE, art. 7 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, jak również art. 18 WE i 12 WE, wprowadzając i utrzymując w mocy przepisy w przedmiocie emerytur drugiego filara zawarte w § 79–99 EStG w zakresie, w jakim przepisy te: –        odmawiają pracownikom przygranicznym oraz ich małżonkom prawa do premii emerytalnej, o ile osoby te nie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim; –        odmawiają pracownikom przygranicznym prawa do wykorzystania subwencjonowanego kapitału zgromadzonego na ich kontach emerytur kapitałowych dla potrzeb nabycia lub budowy mieszkania służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, o ile nieruchomość nie jest położona na terytorium Niemiec; –        wymagają zwrotu premii emerytalnej z chwilą, gdy dana osoba przestaje podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim; 2)      nakazał, by Republika Federalna Niemiec pokryła własne koszty, a także koszty Komisji Wspólnot Europejskich. 1 – Język oryginału: angielski. 2 – Emerytury Riestera określane są także jako emerytury drugiego filara. 3 – Sporne przepisy EStG zostały wprowadzone na mocy „Alterseinkünftegesetz” z dnia 5 lipca 2004 r., tj. Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen (ustawa w sprawie nowych zasad traktowania emerytur kapitałowych oraz emerytur z systemu zabezpieczenia społecznego z punktu widzenia podatku dochodowego), Bundesgesetzblatt, 2004 I, s. 1427. 4 – Dz.U. L 257, s. 2. 5 – Dz.U. L 149, s. 2. 6 – Wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93, Rec. s. I‑225. 7 – Zobacz pkt 34 poniżej. 8 – Wyrok Trybunału z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94, Rec. s. I‑2493. 9 – Zobacz pkt 24. 10 – Zobacz wyroki Trybunału: z dnia 30 września 1975 r. w sprawie 32/75 Cristini, Rec. s. 1085, z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 63/76 Inzirillo, Rec. s. 2057, z dnia 12 lipca 1984 r. w sprawie 261/83 Castelli, Rec. s. 3199, z dnia 20 czerwca 1985 r. w sprawie 94/84 Deak, Rec. s. 2811, z dnia 18 czerwca 1987 r. w sprawie 316/85 Lebon, Rec. s. 2811, z dnia 26 lutego 1992 r. w sprawie C‑3/90 Bernini, Rec. s. I‑1071, z dnia 27 maja 1993 r. w sprawie C‑310/91 Schmid, Rec. s. I‑3011, oraz z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie C‑337/97 Meeusen, Rec. s. I‑3289. 11 – Zobacz ww. w pkt 6 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 30, oraz wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C‑391/97 Frans Gschwind, Rec. s. I‑5451, pkt 21. 12 – Wyrok z dnia z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C‑329/05, Zb.Orz. s. I‑1107, pkt 23. 13 – Wyżej wymieniony w przypisie 6. 14 – Wyżej wymieniony w przypisie 11. 15 – Wyrok dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑213/05, Zb.Orz. s. I‑6347. 16 – W sytuacji gdy małżonek nie jest sam uprawniony do premii emerytalnej na podstawie § 10a ust. 1 EStG. 17 – Zobacz ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Geven, pkt 12; zob. także wyroki Trybunału: z dnia 14 stycznia 1982 r. w sprawie 65/81 Reina, Rec. s. 33, pkt 12, z dnia 27 marca 1985 r. w sprawie 249/83 Hoeckx, Rec. s. 973, pkt 20, z dnia 27 listopada 1997 r. w sprawie C‑57/96 Meints, Rec. s. I‑6689, pkt 39, oraz z dnia 30 kwietnia 1986 r. w sprawie C‑85/96 Martínez Sala, Rec. s. I‑2691, pkt 25. 18 – Zobacz ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Meints, pkt 39. 19 – W formie specjalnej premii emerytalnej oraz prawa do odliczenia, w charakterze wydatków nadzwyczajnych, składek na emeryturę kapitałową. 20 – Zobacz analogicznie ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Castelli oraz wyrok Trybunału z dnia z dnia 6 czerwca 1985 r. w sprawie 157/84 Frascogna, Rec. s. 1739. 21 – Uważam też, iż w niniejszej sprawie, zważywszy na fakt, iż premia przyznawana jest z uwagi na zawarcie dobrowolnego ubezpieczenia emerytalnego, które częściowo zastępuje obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu zabezpieczenia społecznego, niedopuszczalne byłoby pozbawienie pracownika przywileju w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 wyłącznie na tej podstawie, iż przywilej, o którym mowa, przyznawany jest w ramach systemu, w którym uczestnictwo ma charakter dobrowolny. 22 – Komisja w swych pismach procesowych, powołując się na dane statystyczne ogłoszone przez Statistisches Bundesamt (niemiecki Federalny Urząd Statystyczny), twierdzi, iż 75%–80% osób czynnych zawodowo stanowią pracownicy najemni, podlegający obowiązkowemu zabezpieczeniu społecznemu. 23 – Wymaga podkreślenia, iż niniejsza skarga dotyczy jedynie pracowników przygranicznych, a także w sposób pośredni ich małżonków. Komisja nie podniosła w żadnym ze swych pism procesowych, iż Republika Federalna Niemiec powinna rozszerzyć zakres premii emerytalnej na jakiekolwiek inne kategorie osób. 24 – Wydaje się więc, iż inaczej niż w wypadku odliczania wydatków nadzwyczajnych, premia emerytalna staje się częścią kapitału zgromadzonego na koncie emerytury kapitałowej. Republika Federalna Niemiec stwierdziła ponadto w swych pismach procesowych, iż zgodnie z § 88 EStG prawo do premii powstaje z chwilą zakończenia roku kalendarzowego, w którym opłacano składki na emeryturę kapitałową. 25 – Wyżej wymieniony w przypisie 17 wyrok w sprawie Meints, pkt 44 i 45. 26 – Zobacz podobnie ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Meints, pkt 50, ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Meeusen, pkt 21, wyrok z dnia z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C‑212/05 Hartmann, Zb.Orz. s. I‑6303, pkt 24. 27 – Kwota ta ulega podwojeniu w przypadku małżeństw. 28 – Zobacz ww. w przypisie 6 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 28, wyrok Trybunału z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. s. I‑3089, pkt 38, ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 31, oraz ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Meeusen, pkt 23 i 24. 29 – Wyżej wymieniony w przypisie 15. 30 – Republika Federalna Niemiec stwierdziła, iż pracownicy przygraniczni z Republiki Francuskiej oraz Republiki Austrii, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu w ich państwie miejsca zamieszkania, mogą korzystać tam z podobnych bodźców finansowych. Nie uważam, by dostępność podobnych czy nawet korzystniejszych bodźców finansowych w państwie członkowskim miejsca zamieszkania mogła być powoływana przez Republikę Federalną Niemiec w celu wykazania, iż nie ma miejsca dyskryminacja w odniesieniu do przyznawania przywileju socjalnego w rozumieniu art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68. Warto powtórzyć, iż reforma niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego dotyczy w takim samym stopniu pracowników przygranicznych z Republiki Francuskiej oraz Republiki Austrii, którzy płacą składki do tego systemu, jak pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech. Dlatego też wskazani pracownicy przygraniczni powinni mieć możliwość otrzymywania premii emerytalnej. Warto moim zdaniem zauważyć, że Trybunał nie zgodził się z opinią rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w sprawie Hartmann, który twierdził, iż: „na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 pracownicy przygraniczni mają na terytorium państwa członkowskiego zatrudnienia prawo do równego traktowania w odniesieniu do przyznawania przywilejów socjalnych tylko w zakresie, w jakim takie przywileje są bezpośrednio i wyłącznie związane z zatrudnieniem” (zob. ww. opinię w sprawie Hartmann, pkt 55, oraz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 27). Co więcej, Trybunał w ww. wyroku w sprawie Hartmann nie odniósł się do zagadnienia podniesionego przez rząd niemiecki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa, które twierdziły, iż: „byłoby niesprawiedliwe, gdyby pozwolić pracownikowi przygranicznemu mającemu miejsce zamieszkania i miejsce pracy w różnych państwach członkowskich korzystać z tych samych przywilejów socjalnych w obydwu państwach członkowskich oraz do ich łączenia. Dla złagodzenia tego ryzyka oraz biorąc pod uwagę fakt, iż rozporządzenie nr 1612/68 nie zawiera przepisów o koordynacji, które miałyby na celu uniknięcie łączenia świadczeń, możliwość »eksportu« zasiłku z tytułu opieki nad dzieckiem do państwa członkowskiego miejsca zamieszkania pracownika przygranicznego może ich zdaniem zostać wykluczona” (zob. ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 23). W braku przepisów wspólnotowych regulujących powyższe zagadnienie, a także zważywszy na niezwykle złożony charakter problematyki, nie uważam, by Trybunał powinien stosować tego rodzaju zasady przeciwdziałające łączeniu świadczeń. 31 – Zobacz analogicznie ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 36 i 37. 32 – Zobacz przypis 10 powyżej. 33 – Zobacz analogicznie ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 24 i 25. 34 – Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Hartmann, pkt 31. 35 – Wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑152/03, Zb.Orz. s. I‑1711. 36 – Zobacz cytat w przypisie 30. Zobacz pkt 63 poniżej. 37 – Wyżej wymieniony w przypisie 35. 38 – Wyżej wymieniona w przypisie 26. 39 – Wyrok Trybunału z dnia 17 stycznia 2008 r., Zb.Orz. s. I‑39. 40 – Zobacz pkt 86. 41 – Wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C‑208/05, Zb.Orz. s. I‑181, pkt 38–42. 42 – Zobacz analogicznie ww. w przypisie 35 wyrok w sprawie Ritter-Coulais, pkt 36. 43 – Zobacz co do warunków spłaty pożyczki § 92a EStG. 44 – Odnosząc się do twierdzeń Republiki Federalnej Niemiec dotyczących ww. opinii rzecznika generalnego w sprawie Hartmann, wedle których dany środek nie stanowi naruszenia, gdy zapewnia przywilej zarówno dla pracowników niemieckich, jak i pracowników zagranicznych na terytorium kraju (zob. pkt 63 powyżej), należy zauważyć zgodnie z tym, co twierdzi Komisja, iż Trybunał nie przychylił się do poglądu wyrażonego w tej opinii. Trybunał orzekł, że po pierwsze obywatel państwa członkowskiego, który utrzymując swoje zatrudnienie w tym państwie zmienił miejsce zamieszkania na inne państwo członkowskie i od tego czasu wykonywał swoją pracę jako pracownik przygraniczny, może powoływać się na przysługujący mu status pracownika migrującego w rozumieniu rozporządzenia nr 1612/68. Trybunał orzekł także, iż art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 1612/68 nie pozwala odmówić przyznania dodatku wychowawczego niepracującemu małżonkowi pracownika migrującego, jeżeli małżonek ten ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym pracownik migrujący jest zatrudniony, na tej podstawie, iż małżonek ten nie ma stałego lub zwyczajnego miejsca zamieszkania w tym ostatnim państwie. 45 – Wyżej wymieniony w przypisie 39. 46 – Zobacz pkt 27 i 28. Rzecznik generalny Y. Bot w swojej opinii w ww. w przypisie 39 sprawie Komisja przeciwko Niemcom stwierdził, że: „zakup i budowa lokalu mieszkalnego na terytorium innego państwa członkowskiego przez […] osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec, a w szczególności przez pracowników przygranicznych, przyczyniłyby się do zmniejszenia popytu na lokale mieszkalne w Niemczech. Wspomniane osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Niemiec nie obciążałyby zatem niemieckiego rynku mieszkaniowego i nie wytwarzałyby presji na już istniejący wysoki popyt” (zob. pkt 93). 47 – Wyżej wymieniony w przypisie 41, pkt 43. 48 – Wyrok Trybunału z dnia 11 marca 2004 r., Rec. s. I‑2409. 49 – Zobacz pkt 89 poniżej. 50 – Wyrok Trybunału z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑470/04, Zb.Orz. s. I‑7409. 51 – Zobacz w szczególności pkt 91 poniżej. 52 – Wyżej wymieniony w przypisie 8. Zobacz również pisma procesowe Komisji przywołane w pkt 23 powyżej. 53 – Wyżej wymieniony w przypisie 48. 54 – Wyżej wymieniony w przypisie 50. 55 – Zobacz pkt 36. 56 – Komisja nie przedstawiła co prawda żadnych danych statystycznych dotyczących w sposób szczególny pracowników, wskazała jednak w swojej skardze, iż w latach 1991–2004 spośród osób, które opuściły terytorium Niemiec, przenosząc się za granicę, 75% stanowiły osoby niebędące obywatelami Niemiec. 57 – Wyżej wymieniony w przypisie 41, pkt 33. 58 – Zobacz pkt 100 powyżej. 59 – Wyroki Trybunału: z dnia 18 lipca 2006 r. w sprawie C‑406/04 De Cuyper, Zb.Orz. s. I‑6947, pkt 39, oraz z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C‑192/05 Tas-Hagen i Tas, Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 31. 60 – Zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie zobowiązania do zwrotu premii, jest zmiana państwa członkowskiego zatrudnienia przez pracownika albo zmiana miejsca zamieszkania przez obywatela Unii oraz ustanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Niemczech. Z tego względu uznaję za wysoce przekonujący argument Komisji, wedle którego obowiązek zwrotu może zniechęcać zainteresowaną osobę do żądania premii w celu uniknięcia obowiązku zwrotu. Zobacz pkt 77 powyżej. 61 – Trybunał orzekł, iż konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać przepisy ograniczające podstawowe swobody. Zobacz wyrok Trybunału z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. s. I‑249, pkt 28, oraz wyrok Trybunału z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑305, pkt 21. 62 – Zobacz podobnie ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 23–26. 63 – W ww. w przypisie 61 wyrokach w sprawie Bachmann oraz Komisja przeciwko Belgii Trybunał orzekł, iż „istnieje bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczania składek wpłacanych na ubezpieczenie na dożycie oraz ubezpieczenie na życie, a opodatkowaniem kwot wypłacanych z tytułu takich umów; jest to związek, który musi zostać utrzymany w celu ochrony spójności przedmiotowego systemu podatkowego”. Zobacz wyrok Trybunału z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot, Rec. s. I‑11819, pkt 108. 64 – Biorąc pod uwagę fakt, iż emerytury, które będą w przyszłości wypłacane w ramach niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego, będą co do zasady obniżone wskutek reformy tego systemu.