C-270/09

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO VERICY TRSTENJAK przedstawiona w dniu 7 września 2010 r.(1) Sprawa C‑270/09 Macdonald Resorts Limited przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Session of Scotland (Zjednoczone Królestwo)] Przepisy podatkowe – Harmonizacja – Podatki obrotowe – Wykładnia art. 9 ust. 2 i art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG – Pojęcie zwolnienia najmu i dzierżawy nieruchomości z podatku – Uregulowania odnośnie do wyjątków – Sprzedaż przez klub wakacyjny praw do punktów uprawniających do użytkowania w czasie oznaczonym mieszkań wakacyjnych w określonym roku Spis treści I –   Wprowadzenie II – Ramy prawne III – Stan faktyczny IV – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne V –   Postępowanie przed Trybunałem VI – Istotne argumenty stron A –   W przedmiocie kwalifikacji rozpatrywanych usług B –   W przedmiocie miejsca opodatkowania i możliwości zwolnienia z podatku VII – Ocena prawna A –   Uwagi wstępne 1.     Potrzeba jednolitego ustalenia miejsca świadczenia usług 2.     Podstawowe zasady w zakresie miejsca świadczenia 3.     W przedmiocie konieczności nowego uporządkowania pytań prejudycjalnych B –   W przedmiocie klasyfikacji rozpatrywanych usług i miejsca świadczenia 1.     Potrzeba stosunku wzajemności 2.     Różne rodzaje opłat 3.     Ocena poszczególnych świadczeń w aspekcie regulacji dotyczącej podatku VAT a)     Opłaty z tytułu zwiększenia wartości i)     Przyporządkowanie istotnego świadczenia ii)   Ustalenie miejsca świadczenia b)     Opłaty z tytułu zakupu i)     Przyporządkowanie istotnego świadczenia ii)   Ustalenie miejsca świadczenia –       Pierwsze podejście: Odniesienie się do określonego zasobu nieruchomości Wymóg bezpośredniego związku z nieruchomością Bezpośredni związek między świadczeniem a świadczeniem wzajemnym Wynik –       Drugie podejście: Orientacja na moment realizacji punktów Argumenty za tym podejściem: Argumenty przeciwko temu podejściu Wynik c)     W przedmiocie możliwości zakwaterowania w hotelach d)     Brak klasyfikacji członkostwa w klubie e)     Wniosek częściowy C –   W przedmiocie możliwości zwolnienia z podatku 1.     Zapewnienie zakwaterowania w hotelach utrzymywanych przez MRL 2.     Zapewnianie zakwaterowania w nieruchomościach, co do których istnieją prawa osób trzecich w zakresie użytkowania w czasie oznaczonym a)     Ogólne rozważania w przedmiocie zwolnień podatkowych i wyjątków w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy b)     Pojęcie „wynajmu nieruchomości” c)     Możliwość zastosowania uregulowania odnośnie wyjątków, zawartego w art. 13 część B lit. b) pkt 1 d)     Możliwość zastosowania upoważnienia zawartego w art. 13 część B lit. b) pkt 2 D –   Wnioski VIII – Wnioski I –    Wprowadzenie 1.        W swym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym na podstawie art. 234 WE(2) szkocki Court of Session (zwany dalej „sądem krajowym”) przedstawia Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich szereg pytań dotyczących wykładni art. 9 ust. 2 i art. 13 część B lit. b) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”)(3). 2.        Pytania prejudycjalne dotyczą zarówno właściwej klasyfikacji określonych usług w aspekcie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), świadczonych w ramach nabycia praw użytkowania w czasie oznaczonym, jak też ustalenia istotnych kryteriów oceny miejsca świadczenia usług dla celów podatkowych. Powodem złożenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest spór prawny między Macdonald Resorts Limited (zwanym dalej „MRL”), przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, którego działalność gospodarcza polega m.in. na sprzedaży praw użytkowania w czasie oznaczonym, a Commissioners for Her Majesty`s Revenue and Customs (brytyjskimi urzędami podatkowymi, zwanymi dalej „HMRC”) w związku z opodatkowaniem określonych dochodów ze szczególnej oferty tego przedsiębiorstwa, polegającej na odpłatnym przekazywaniu praw użytkowania w czasie oznaczonym według specyficznego systemu punktowego. 3.        Niniejsza sprawa ma pewne podobieństwa ze sprawą RCI Europe, w której Trybunał dokonał rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 3 września 2009 r.(4). Polegają one między innymi na tym, że także tu głównym wątkiem jest traktowanie w aspekcie podatku VAT transakcji handlowych w związku z nabyciem praw użytkowania w czasie oznaczonym. Mimo to wyraźnie widoczne są różnice polegające głównie na ukształtowaniu oferty MRL. Z tego względu stwierdzenia Trybunału w wyroku RCI Europe mogą służyć co najwyżej za punkt wyjścia dla prawnej analizy przedmiotowej sprawy. II – Ramy prawne 4.        Szósta dyrektywa zawiera regulacje dotyczące ustalania miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Została ona zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(5), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., przy czym istotne w niniejszej sprawie regulacje zostały przejęte w prawie niezmienionym brzmieniu. 5.        Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy(6) ustanawia następującą zasadę ogólną: „Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [gdzie usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa”. 6.        Artykuł 9 ust. 2 szóstej dyrektywy(7) ustanawia kilka zasad szczególnych. I tak zgodnie z lit. a) tego przepisu: „za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość”. 7.        Artykuł 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy(8) przewiduje, co następuje: „1.      a)      »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony. 2.      Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. [Dostawy towarów, inne niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą]. Państwa członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: –        nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawany za fakturę, lub –        nie później niż w momencie pobrania ceny, lub –        w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.” 8.        Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy(9) zawiera następujące regulacje: „Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] b)      najem lub dzierżawę nieruchomości z wyjątkiem: 1.      udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych, lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2.      wynajmu miejsc parkingowych, 3.      wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, 4.      wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą ustalić dalsze wyłączenia w zakresie tego zwolnienia”. III – Stan faktyczny 9.        MRL jest nienotowaną na giełdzie spółką z siedzibą w Szkocji (Zjednoczone Królestwo). Jej działalność gospodarcza polega na sprzedaży praw użytkowania w czasie oznaczonym nieruchomości (timesharing) położonych w tym państwie członkowskim i w Hiszpanii, wraz z utrzymaniem obiektów i innymi pokrewnymi usługami. MRL utrzymuje w obu krajach wiele obiektów wakacyjnych, a także sieć hoteli w Zjednoczonym Królestwie. HMRC jest organem odpowiedzialnym za pobór podatku VAT w Zjednoczonym Królestwie. 10.      Do 2003 r. sprzedawane przez MRL prawa użytkowania w czasie oznaczonym polegały na prawie do korzystania w ustalonych tygodniach: klienci dokonywali na jego rzecz opłaty za istniejące przez dłuższy czas lub nieograniczone w czasie prawo do zamieszkiwania w określonej nieruchomości przez określony czas, zazwyczaj przez jeden lub dwa oznaczone tygodnie w roku. Klienci zobowiązani byli do ponoszenia rocznych kosztów utrzymania nieruchomości. Od opłat otrzymywanych przez MRL od nabywających prawa użytkowania w określonych tygodniach przedsiębiorstwo to uiszczało podatek VAT w zależności od miejsca położenia i wieku właściwej nieruchomości. Zatem w przypadku nieruchomości położonych w Zjednoczonym Królestwie, mających mniej niż trzy lata, podatek VAT płacony był według stawki podstawowej. W przypadku nieruchomości położonych w Zjednoczonym Królestwie, które miały co najmniej trzy lata, obrót uznawano za zwolniony z podatku. Ta praktyka była zgodna z interpretacją HMCR w zakresie stosowania przepisów o podatku VAT w odniesieniu do zapewniania praw użytkowania w określonych tygodniach. W przypadku nieruchomości położonych w Hiszpanii obrót uznawano za pozostający poza zakresem stosowania podatku VAT w Zjednoczonym Królestwie, lecz podlegający hiszpańskiej regulacji w zakresie podatku VAT. Stosownie do tego rozliczanie podatku VAT w odniesieniu do świadczeń na utrzymanie nieruchomości następowało w Zjednoczonym Królestwie lub w Hiszpanii. 11.      W październiku 2003 r. MRL wprowadziło nowy produkt w ramach timesharingu pod nazwą „Options by Macdonald Hotels and Resorts” (zwany dalej „programem opcji”). Dla wdrożenia programu opcji MRL utworzył klub pod nazwą „Options by Macdonald Hotels and Resorts” (zwany dalej „klubem”), podmiot niemający osobowości prawnej i celu zarobkowego, działający na podstawie pisemnego statutu, którego głównym celem jest: „zapewnienie członkom prawa do rezerwacji mieszkań wakacyjnych oraz innych dodatkowych usług w określonym czasie w każdym roku przez wskazany poniżej okres 30 lat, na warunkach programu określonego w niniejszym statucie”. 12.      Z postanowienia odsyłającego wynika, że statut klubu i związane z nim umowy mają skomplikowany charakter, przy czym wykazują następujące zasadnicze cechy: i)      Klub został utworzony na okres 30 lat, od dnia 3 października 2003 r. do dnia 2 października 2033 r. ii)      Statut, wynikające ze statutu uprawnienia stron oraz związane z nimi umowy podlegają prawu szkockiemu. iii)      MRL jest członkiem założycielem w rozumieniu statutu, przysługuje mu uprawnienie i obowiązek prowadzenia działalności i spraw klubu oraz zarządzania programem i podejmowania wszelkich czynności, które uzna za właściwe w tym celu. iv)      Każdy członek klubu ma jeden głos za każde przysługujące mu prawo do punktów. v)      MRL, działając jako członek założyciel, ustanowił powiernika i przekazał mu w październiku 2003 r., lub w zbliżonym czasie, wszystkie niesprzedane tygodniowe prawa użytkowania swoich zasobów mieszkaniowych. Zgodnie ze statutem MRL przysługiwały „prawa do punktów” przypadających na te zasoby mieszkaniowe. Te prawa do punktów (oraz przeniesione przez MRL później na powiernika wszystkie prawa do kwater) MRL może sprzedać zwyczajnym członkom. Koncepcja praw do punktów wyjaśniona jest poniżej, w podpunkcie vii). vi)      Klienci MRL, którzy złożą wniosek o wstąpienie do klubu i którzy spełniają odpowiednie warunki członkostwa, zostają członkami zwyczajnymi programu opcji. Uzyskują oni prawa do punktów poprzez zakup od MRL (opisany powyżej) albo poprzez pozostawienie do dyspozycji powiernika praw do określonych tygodni użytkowania nieruchomości (zob. objaśnienia poniżej, w podpunkcie viii). vii)      Zgodnie ze statutem, MRL przyznaje określoną wartość wszystkim członkowskim prawom tygodniowego użytkowania nieruchomości. Wartość ta wyrażona jest jako określona liczba punktów, ustalana w zależności od lokalizacji, standardu i rodzaju nieruchomości oraz pory roku. W każdym roku członkowie otrzymują określoną liczbę punktów zgodnie z ich prawami do punktów. Mogą je wykorzystać w tym samym roku, korzystając z wybranej przez siebie kwatery w wybranym czasie do limitu posiadanych przez nich punktów. Pojęcie „prawa do punktów” oznacza prawo członków do otrzymywania corocznie punktów umożliwiających realizację praw użytkowania pomieszczeń mieszkalnych w tym samym roku. Uprawnienie członków do wykorzystania punktów uzależnione jest od dostępności w wybranym czasie kwatery wakacyjnej, na którą się zdecydowali. viii)      Przystąpienie do programu opcji nie wymaga wniesienia opłaty wpisowej, lecz wnioskujący o przyjęcie jako członek zwyczajny musi uzyskać prawa do punktów. Jest to możliwe na dwa sposoby. Po pierwsze prawa do punktów można nabyć od MRL (obecnie w cenie 2,50 GBP za każde prawo do punktów, przy czym stosowane są okazjonalne promocyjne rabaty). Nabycia dokonuje się poprzez zawarcie z MRL umowy zakupu punktów. Po drugie prawa do punktów można uzyskać w zamian za: (1) udostępnienie powiernikowi wcześniej nabytych od MRL tygodniowych praw użytkowania oraz (2) wniesienie „opłaty za zwiększenie wartości”. Dla nabycia drugą z tych metod istnieją dwie możliwości. Osoba będąca już właścicielem praw użytkowania nieruchomości MRL przez określony czas może swoją nieruchomość umieścić w programie opcji, zawierając z MRL „umowę o zwiększeniu wartości” i uzyskując w ten sposób prawa do punktów odpowiadające tym prawom użytkowania nieruchomości w oznaczonym czasie. Alternatywnie osoba chcąca zostać członkiem i nieposiadająca jeszcze własnych tygodniowych praw użytkowania może zawrzeć z MRL „umowę odsprzedaży i zwiększenia wartości”, w drodze której jednocześnie nabywa ona tygodniowe prawa użytkowania i umieszcza je w programie opcji. Członkowie, którzy zawarli jedną z dwóch wymienionych umów, nazywani są „członkami uprzywilejowanymi” i stanowią szczególną grupę członków zwyczajnych. Członek uprzywilejowany ma prawo w ciągu dwóch pierwszych miesięcy każdego roku zdecydować o realizacji w danym roku swoich tygodniowych praw użytkowania. Jeśli nie skorzysta z tego prawa, otrzymuje odpowiednią liczbę punktów, które może przeznaczyć na inne kwatery oferowane w ramach programu opcji, a jego własne tygodniowe prawa użytkowania, zdeponowane u powiernika, stają się dostępne dla innych członków, którzy pragną wykorzystać punkty dla zapewnienia sobie możliwości korzystania z tej kwatery podczas tych tygodni. ix)      Ponadto członkowie zwyczajni zobowiązują się do ponoszenia rocznych opłat z tytułu zarządzania, stosownie do stanu ich praw do punktów oraz opłat manipulacyjnych z tytułu rezerwacji kwater w ramach wykorzystywania punków. Wpłaty dokonywane są na rzecz MRL w Szkocji. x)      Członkowie zwyczajni mogą w każdym czasie nabywać od MRL dodatkowe prawa do punków. xi)      Zgodnie ze statutem MRL może stworzyć możliwość wymiany przez członków punktów na korzystanie z hoteli prowadzonych przez MRL lub inne korzyści. W praktyce zamiast wykorzystywania przez członków punktów na zamieszkanie w czasowo użytkowanej kwaterze MRL stworzył możliwość ich wymiany, z wyprzedzeniem do 10 miesięcy, na zakwaterowanie przez trzy, cztery bądź siedem nocy w jednym z 70 hoteli, zależnie od dostępności pokoi. Liczba punktów niezbędnych do rezerwacji zależna jest od specjalnej kategorii nadawanej każdemu ze współpracujących hoteli. Po zaakceptowaniu rezerwacji MRL odpowiada wobec hotelu za pokrycie kosztów pobytu. xii)      Statut przewiduje, że członkowie na swój wniosek mogą zachować niewykorzystane w danym roku punkty do wykorzystania w następnym roku. Mogą oni zachować cały zasób zgromadzonych punktów, jeśli wniosek zostanie zgłoszony nie później niż dziewięć miesięcy przed końcem danego roku i do 50% punktów, jeżeli wniosek zostanie zgłoszony w okresie od dziewięciu do trzech miesięcy przed końcem roku. xiii)      Zgodnie ze statutem członkowie, najpóźniej do trzech miesięcy przed końcem roku, mogą pobrać punkty z puli przysługujących im w następnym roku, jeśli dokonują rezerwacji wymagającej liczby punktów przekraczającej ich prawa do punktów w bieżącym roku. W tym celu podczas dokonywania rezerwacji muszą oni także uiścić szacunkową opłatę z tytułu zarządzania za następny rok. xiv)      Według statutu MRL może ponadto pozwolić swoim członkom na uzyskanie dostępu do zewnętrznych (tj. prowadzonych przez osoby trzecie) programów wymiany praw użytkowania w oznaczonym czasie i na zostanie ich członkami. MRL utrzymuje kontakty z jednym z takich programów, realizowanym pod nazwą „Interval International”. Przystępując do programu opcji członkowie bez dodatkowej opłaty uzyskują członkostwo w Interval International na okres dwóch lat. Po upływie tego terminu mogą przedłużyć członkostwo w Interval International na swój koszt, zawierając odrębną umowę. Członkostwo w Interval International uprawnia członków klubu do wymiany tygodniowych praw użytkowania w ramach opcji, które przysługują im w zamian za punkty otrzymane w danym roku, na użytkowanie kwater udostępnianych przez innych członków Interval International. Statut przewiduje, że MRL może zakończyć lub zmodyfikować warunki ewentualnego umownego członkostwa w jakimkolwiek zewnętrznym programie dotyczącym praw użytkowania w oznaczonym czasie. xv)      MRL może w każdym czasie usunąć z programu opcji tygodniowe prawa użytkowania przekazane powiernikowi [zob. podpunkt v) powyżej]. Ma jednak obowiązek zapewnić, aby zawsze była dostępna dostateczna liczba kwater, zapewniająca realizację pełnej ilości praw do punktów przysługujących samemu MRL i członkom zwyczajnym. MRL ma także prawo ustalania i zmieniania kategorii kwater dla celów przydziału punktów, a także dokonywania ponownego podziału punktów i praw do punktów poprzez zwiększenie lub zmniejszenie ich liczby w tym samym stosunku, przy zachowaniu warunku utrzymania ich wartości. IV – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 13.       W sporze przed sądem krajowym chodzi o prawidłową klasyfikację usług świadczonych przez MRL w ramach działalności gospodarczej w zakresie realizacji praw użytkowania w czasie oznaczonym dla celów ustalenia obowiązku uiszczania podatku VAT. Ponadto sporne jest miejsce świadczenia tych usług. 14.      Podstawą zaistnienia sporu jest decyzja administracyjna HMRC z marca 2004 r., zgodnie z którą przyznawanie praw do punktów powinno być traktowane jako podlegający opodatkowaniu obrót w formie zapewniania korzyści z tytułu członkostwa w klubie. Ponadto HMRC zdecydował, że miejscem świadczenia usług jest Zjednoczone Królestwo. 15.      MRL zaskarżył decyzję HMRC przed Value Added Tax Tribunal w Edynburgu (zwanym dalej Trybunałem VAT). W dniu 24 kwietnia 2006 r. Trybunał VAT przeprowadził postępowanie dowodowe, zbadał przedłożone przez strony oświadczenie dotyczące okoliczności niespornych i przeprowadził rozprawę z udziałem stron. W dniu 16 czerwca 2006 r. wydał swój końcowy wyrok, oddalając powództwo MRL. 16.      Następnie MRL wniósł środek odwoławczy do sądu przedkładającego wniosek prejudycjalny. Po wysłuchaniu stron sąd ten postanowił uzyskać orzeczenie Trybunału w odniesieniu do następujących pytań: „1.      Czy w sytuacji gdy MRL, zgodnie ze statutem klubu i powiązanymi z nim umowami, dokonuje świadczeń w formie przyznania umownych praw (»praw do punktów«), które upoważniają nabywcę do otrzymania rozliczanych rocznie punktów, w zamian za które może zamieszkiwać i użytkować kwatery w oznaczonym czasie w obiektach wakacyjnych MRL, świadczenie to należy określić jako: a)      najem lub dzierżawę nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy [obecnie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE], czy b)      członkostwo w klubie, czy c)      w jakiś inny sposób? 2.      Czy w kwestii odpowiedzi na pytanie 1 odgrywa rolę to, że: a)      klient w niektórych przypadkach w zamian za nabycie praw z umowy oddaje do dyspozycji MRL przysługujące mu już prawa, na podstawie których może zamieszkiwać w kwaterach użytkowanych przez czas oznaczony w określonym miejscu przez określony tydzień lub więcej tygodni; b)      klient ma możliwość, by w danym roku nie wymieniać lub tylko częściowo wymieniać swą pulę punktów na ten rok na prawo do zamieszkania kwatery i w zamian za to zwiększyć swą pulę na następny rok, lub jeśli pozwalają na to warunki umowne programu, zwiększyć swą pulę punktów na dany rok w tym samym roku, »pożyczając« punkty z puli roku następnego; c)      w czasie między nabyciem a zrealizowaniem praw do punktów poprzez zamianę na prawo do zamieszkania nieruchomości zmienia się zasób nieruchomości pozostających do dyspozycji jako kwatery; d)      usługodawca, zgodnie z umownymi warunkami programu, ma prawo zmienić ilość punktów przysługujących corocznie klientowi; e)      skarżący może w pewnych okolicznościach zorganizować osobom posiadającym prawa do punktów dostęp do zewnętrznego programu praw użytkowania na czas oznaczony; f)      skarżący może w pewnych okolicznościach zorganizować osobom posiadającym prawa do punktów możliwość wymiany punktów na zakwaterowanie w hotelach prowadzonych przez niego lub na inne oferowane przez niego korzyści? 3.      Czy w sytuacji gdy podatnik świadczy usługi opisane w pytaniach 1 i 2: a)      chodzi o »świadczenie usług związanych z nieruchomościami« w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 45 dyrektywy 2006/112/WE)? b)      jeśli odpowiedź na pytanie 3 lit. a) jest twierdząca: jak należy ustalić swoje wynikające z umowy prawa poprzez możliwość zamieszkiwania w kwaterach użytkowanych przez czas oznaczony w wielu państwach członkowskich, a w chwili świadczenia usługi nie jest jeszcze ustalone, jakie to będą kwatery?”. V –    Postępowanie przed Trybunałem 17.      Postanowienie odsyłające, mające datę 10 lipca 2009 r. wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 14 lipca 2009 r. 18.      MRL, rządy Zjednoczonego Królestwa, Republiki Portugalskiej i Republiki Greckiej oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie w terminie przewidzianym w art. 23 statutu Trybunału. 19.      Na rozprawie, która odbyła się w dniu 10 czerwca 2010 r., pełnomocnicy MRL, pełnomocnicy rządów Zjednoczonego Królestwa i Republiki Greckiej, a także pełnomocnik Komisji przedstawili ustne uwagi. VI – Istotne argumenty stron 20.      Pytania prejudycjalne, przy rzeczowej analizie wniosku prejudycjalnego, dadzą się zasadniczo podzielić na dwa zakresy tematyczne. Pierwszy z nich dotyczy właściwej kwalifikacji świadczonych przez MRL usług, a także identyfikacji istotnych kryteriów oceny. Drugi zakres dotyczy ewentualnej możliwości zastosowania zwolnienia z podatku w przypadku wynajmu nieruchomości. A –    W przedmiocie kwalifikacji rozpatrywanych usług 21.      Zdaniem MRL świadczone przez nią usługi objęte programem punktów, zgodnie z którym kupującemu stwarza się możliwość wymiany praw do punktów na prawo użytkowania w oznaczonym czasie, muszą być traktowane jako dzierżawa lub najem w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Pomocniczo mogą one zostać zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, lecz w żadnym przypadku jako usługi świadczone przez klub. 22.      Rząd portugalski jest zdania, że w przypadku gdy członek klubu urlopowego przekaże klubowi określoną kwotę pieniędzy lub przeniesie na niego swoje prawo użytkowania w oznaczonym czasie w zamian za określoną ilość punktów, to ta kwota lub to prawo użytkowania w oznaczonym czasie stanowi ekwiwalent płatnej usługi polegającej na zapewnieniu możliwości zamieszkania w kwaterze wakacyjnej niezależnie od tego, czy właścicielem tej kwatery wakacyjnej jest sam klub, czy strona trzecia, która odpłatnie świadczy na jego rzecz usługi zapewniania kwater. 23.       Rząd grecki reprezentuje pogląd, że omawiane usługi określone w programie punktów, zgodnie z którym klientowi przyznaje się możliwość wymiany praw do punktów na prawo użytkowania w oznaczonym czasie, muszą zostać zaklasyfikowane jako usługa zapewnienia zakwaterowania, świadczona stosownie do ustawowo zdefiniowanych pojęć przez państwa członkowskie lub w sektorach o podobnym charakterze, stosownie do art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy. Jego zdaniem nie może zatem zostać zaliczona do zwolnionych z podatku czynności dzierżawy lub najmu. 24.       Zgodnie z poglądem rządu Zjednoczonego Królestwa art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie znajduje zastosowania w przypadku omawianej usługi. Uważa on za konieczne zastosowanie tu wąskiej wykładni, w duchu zasad ustalonych w orzecznictwie i wymogów prawnego systemu wymiaru podatku VAT. W jego opinii takie zasady musiałyby być zwłaszcza stosowane w przypadku pojęcia dzierżawy lub najmu nieruchomości. W odniesieniu do kwestii najmu Trybunał stwierdził, iż istotą tej usługi jest to, że wynajmujący nieruchomość przekazuje najemcy w zamian za czynsz najmu na uzgodniony czas prawo użytkowania należącej do niego rzeczy z wyłączeniem innych osób. Natomiast w odniesieniu do zasad orzecznictwa Zjednoczone Królestwo wskazuje, że dla dokonania oceny charakteru usługi podlegającej opodatkowaniu muszą zostać uwzględnione wszystkie okoliczności dotyczące danej usługi. Odnosząc się do sprawy przed sądem krajowym, rząd Zjednoczonego Królestwa wyraża wątpliwość co do tego, iż model działalności gospodarczej MRL może zostać uznany za dzierżawę lub wynajem nieruchomości. Jako uzasadnienie wskazuje on, że w momencie nabycia punktów nie da się określić ani kwatery, ani długości korzystania z niej, ani nawet prawa użytkowania w oznaczonym czasie. Według uzasadnienia stronom umowy nie jest w tym czasie jeszcze znany rodzaj kwatery, tak że nabycie punktów nie ma związku z żadną określoną nieruchomością. 25.      Rząd Zjednoczonego Królestwa dochodzi zatem do wniosku, że na pytanie 1 lit. a) należy odpowiedzieć przecząco, a w tym przypadku chodzi raczej o usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, realizowaną w ramach członkostwa w klubie. 26.      W przekonaniu Komisji kwoty pieniężne płacone za usługę polegającą na pośredniczeniu w realizacji praw użytkowania w oznaczonym czasie w zamian za prawa do punktów nie mogą być traktowane jako składka z tytułu członkostwa w klubie. Zdaniem Komisji klient nie wpłaca ich, by być członkiem klubu, lecz raczej by mieć prawo corocznego korzystania z nieruchomości MRL, do których istnieją prawa użytkowania w czasie oznaczonym. Dlatego też miejsce świadczenia przedmiotowej usługi musi być ustalane w świetle tych korzyści. 27.      Komisja uważa, że gdyby doszło do wymiany praw do punktów na prawa użytkowania w oznaczonym czasie, wyraźnie wykazywałyby one wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Stosownie do art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy obroty uzyskane z tej usługi podlegają obowiązkowi uiszczenia podatku VAT tam, gdzie znajduje się nieruchomość. Z tego względu zdaniem Komisji to właśnie położenie geograficzne nieruchomości udostępnianej posiadaczowi praw do punktów określa miejsce świadczenia usługi. 28.      Wywód Komisji prowadzi do wniosku, że pośredniczenie w realizacji praw do punktów w ramach takiego programu jak prowadzony przez MRL powinno podlegać tej samej regulacji w zakresie podatku VAT jak usługa przewidująca przekształcenie praw do punktów. Według Komisji przekształcenie praw do punktów w zamian za korzystanie z określonej nieruchomości, co do której istnieje prawo użytkowania w czasie oznaczonym, lub za pobyt w hotelu stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. B –    W przedmiocie miejsca opodatkowania i możliwości zwolnienia z podatku 29.      MRL podnosi, że w przypadku usług opisanych w pytaniu prejudycjalnym 1 i 2 chodzi o usługi „związane z nieruchomością” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. W odniesieniu do pytania prejudycjalnego 3 lit. b) MRL jest zdania, że miejsce świadczenia usług musi być ustalane w różny sposób w zależności od tego, czy chodzi o świadczenia w zamian za opłatę za zwiększenie wartości, czy o zakup praw do punktów. 30.      MRL proponuje, by w pierwszym przypadku, podobnie jak w wyroku RCI Europe, jako miejsce świadczenia ustalać to miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, co do której istnieje prawo danego członka do korzystania w oznaczonym czasie. MRL twierdzi, że w drugim przypadku nieruchomością, z którą wiąże się usługa, są wszystkie zasoby mieszkaniowe MRL w momencie zakupu praw do punktów w takiej postaci, w jakiej zostały one przekazane powiernikowi w celu zarządzania wniesionymi tygodniowymi prawami użytkowania. 31.      W związku z faktem, że zasoby mieszkaniowe MRL znajdują się w dwóch państwach członkowskich (Hiszpanii i Zjednoczonym Królestwie), wskazane jest w opinii MRL dokonanie podziału. MRL proponuje zatem wprowadzenie takiej metody podziału, przy której za podstawę każdorazowo brano by zgromadzone w momencie sprzedaży praw członkowskich w obydwu państwach członkowskich aktywa w postaci nieruchomości. Ta metoda podziału nie jest według MRL nowa, a sytuacja jest porównywalna z sytuacją pośrednika w obrocie nieruchomościami mającego siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, sprzedającego nieruchomości, z których część znajduje się w Zjednoczonym Królestwie, a inne w Hiszpanii. Pośrednik ten mógłby bowiem sprzedać cały ten zasób jednemu kupującemu za globalną cenę zakupu i w takim przypadku musiałby w obu państwach złożyć zeznanie podatkowe, biorąc za podstawę stosowny podział otrzymanego świadczenia wzajemnego. 32.      Rząd portugalski uważa, że okoliczność, iż płatności zostały dokonane lub że dokonano przeniesienia praw, jeszcze zanim klient dokonał wyboru przedmiotowej nieruchomości, nie może mieć wpływu na miejsce opodatkowania. Według niego istotne elementy zdarzenia podatkowego, tj. przyszłej usługi, stawały się znane dopiero wówczas, gdy ustalano obiekt wakacyjny, w którym klient miał przebywać. Dopiero od tego momentu MRL mogło bowiem w pełni określić przedmiotową usługę w aspekcie prawa podatkowego i naliczyć stosowny podatek. Ponieważ wg tej argumentacji usługę należy traktować jako wykonaną dopiero wtedy, gdy określony został przedmiotowy obiekt wakacyjny, w którym zrealizowano usługę zakwaterowania, nie może być wątpliwości co do miejsca świadczenia usługi. 33.      Według rządu portugalskiego ta ocena przedmiotowych usług w aspekcie zarówno ich natury prawnej, jak i miejsca opodatkowania zapewnia, że efektywne opodatkowanie odbywa się tam, gdzie dokonano usługi. Natomiast inna ocena, przede wszystkim ta zaprezentowana przez władze brytyjskie, stanowiłaby jednak przeszkodę w opodatkowywaniu dochodów z tytułu tych usług zakwaterowania w tym państwie członkowskim, w którym były faktycznie świadczone i wykorzystane. 34.      Z tego względu rząd portugalski dochodzi do wniosku, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne 3 lit. a) i b) musi brzmieć: miejscem dostawy usług świadczonych przez MRL jest zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy miejsce, w którym znajduje się dany obiekt wakacyjny, przy czym miejsce opodatkowania ustala się i obowiązek podatkowy powstaje dopiero wtedy, gdy znane są wszystkie istotne składniki zdarzenia podatkowego, tj. konkretny obiekt wakacyjny, w którym klient zostanie zakwaterowany. 35.      Zdaniem rządu greckiego nie ma wątpliwości co do tego, że prawa użytkowania w oznaczonym czasie są prawami związanymi z nieruchomością i że pośrednictwo, a także przyznawanie możliwości ich wymiany stanowi usługi związane z nieruchomością, jak stwierdził to Trybunał w pkt 39 wyroku RCI Europe. Stosownie do tego w jego opinii na pytanie prejudycjalne 3 lit. a) należy odpowiedzieć twierdząco, tj. w taki sposób, że usługi świadczone przez zobowiązanego do uiszczania podatku, opisane w pierwszych dwóch pytaniach prejudycjalnych, są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. 36.      Rząd grecki proponuje, by na pytanie prejudycjalne 3 lit. b) odpowiedzieć w taki sposób, że w przypadkach, w których członkowie klubu mogą korzystać ze swych umownych praw w taki sposób, że mogą używać mieszkania wakacyjnego, do którego mają prawa użytkowania w oznaczonym czasie, a w momencie rozpoczęcia usługi nie wiadomo, jakie to będzie mieszkanie wakacyjne, miejscem świadczenia usług wymienionych w pytaniu 1 i 2 zgodnie z art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy będzie miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, a w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. 37.      Według rządu Zjednoczonego Królestwa przyznanie praw do punktów nie pozostaje w wystarczającym związku z określoną nieruchomością, by potwierdzić możliwość zastosowania art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy. Sama okoliczność, że dana nieruchomość nie jest znana i w momencie przyznawania praw do punktów nie mogła być ujęta w ofercie MRL, wskazuje jego zdaniem, że nie istnieje wystarczający związek między tą usługą a nieruchomością, z której ostatecznie będzie się korzystać. Pogląd ten potwierdza okoliczność, iż do decyzji posiadacza praw do punktów pozostaje, czy zrobi użytek z tych praw do punktów, czy wymieni je na inne wartości. Rząd uznaje, że nie jest nierozsądne zanegowanie możliwości zastosowania art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy, zwłaszcza że nie ma wystarczających związków między przyznaniem praw do punktów a późniejszym użytkowaniem nieruchomości. Dlatego uważa, że na pytanie prejudycjalne 3 lit. a) należy odpowiedzieć przecząco. 38.      Nie jest możliwe przeprowadzenie paraleli między przedmiotową sprawą a sprawą RCI Europe. W odróżnieniu od tamtej sprawy celem MRL nie jest stworzenie przy świadczeniu swoich usług mechanizmu wymiany istniejących już praw użytkowania w czasie oznaczonym. Dostęp do zasobu mieszkań wakacyjnych nie jest oferowany jako element dodatkowy, jak było to w przypadku sprawy RCI Europe. Tu sytuacja jest raczej odwrotna, gdyż dostęp do niego jest jedynym celem działalności gospodarczej MRL. 39.      Rząd Zjednoczonego Królestwa proponuje odpowiedzieć na pytanie prejudycjalne 3 lit. a) przecząco i tym samym nie rozpatrywać już pytania 3 lit. b). Tym niemniej wskazuje on, że opisane w tym pytaniu trudności ukazują brak jakiegokolwiek związku między przyznawaniem praw do punktów z jednej strony a późniejszym korzystaniem z kwater z drugiej, i tym samym dowodzą, że zastosowanie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy prowadzi do prostego i sensownego rezultatu, odwrotnie niż zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. a). 40.      Komisja opowiada się za zastosowaniem art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, ponieważ widzi wystarczająco ścisły związek między przyznaniem praw do punktów a określoną nieruchomością. Dalej wskazuje na to, iż w przypadku gdyby zastosowanie znajdowała ogólna zasada wyrażona w art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, ułatwiałoby to przedsiębiorcy uniknięcie obowiązku płacenia podatku VAT poprzez zorganizowanie swojej działalności gospodarczej w formie klubu i ustanowienie jego siedziby poza obszarem, na którym ma zastosowanie wspólnotowy podatek VAT. 41.      Komisja uważa zwolnienie z obowiązku podatkowego na podstawie art. 13 część B lit. b) za raczej niedopuszczalne. Ponadto według niej państwa członkowskie dysponują dużym marginesem uznaniowości, by ustalić zasięg obowiązywania uregulowań odnośnie do wyjątków, ponieważ ostatnie zdanie tego przepisu stwierdza, że państwa członkowskie mogą przewidzieć dalsze wyjątki od objęcia zakresem działania tego zwolnienia. Trybunał stwierdził, że to postanowienie pozwala państwom członkowskim na ustanowienie ogólnej zasady, która poddawałaby wynajem nieruchomości obowiązkowi uiszczania podatku VAT, a zarazem na ustalenie wyjątku od tej reguły, który zwalniałby od podatku VAT jedynie wynajem nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkalne. 42.      Komisja dochodzi zatem do wniosku, że art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie przeszkadza państwu członkowskiemu wyłączenia usługi ze zwolnienia podatkowego, o ile usługa ta polega na tylko krótkotrwałym udostępnieniu kwatery wakacyjnej. VII – Ocena prawna A –    Uwagi wstępne 1.      Potrzeba jednolitego ustalenia miejsca świadczenia usług 43.      Spór między MRL a HMRC powstał na gruncie pytania o miejsce czynności podlegającej opodatkowaniu. Od odpowiedzi na to pytanie zależy z kolei pytanie, czy obroty osiągnięte przez MRL w ramach działalności gospodarczej podlegają kompetencji brytyjskich czy hiszpańskich władz podatkowych. 44.      Przepisy dotyczące miejsca świadczenia różnych czynności mają zasadnicze znaczenie dla oceny świadczenia usług transgranicznych z punktu widzenia podatku VAT, gdyż decydują o zastosowaniu krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT(10). Ponieważ zakres stosowania systemu podatku VAT obejmuje dostawę towarów i świadczenie różnych usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa, prawo krajowe w zakresie podatku VAT ma zastosowanie tylko wtedy, jeśli miejsce świadczenia usług znajduje się na terytorium kraju. 45.      Zastosowanie przez każdą krajową administrację podatkową odmiennych kryteriów w celu ustalenia miejsca świadczenia czynności prowadziłoby do przypadków nie tylko podwójnego opodatkowania, lecz również braku opodatkowania. Z tego powodu szczególnie istotne jest ustalenie miejsca świadczenia w ramach wspólnego rynku według jednolitego kryterium łączącego(11). Uregulowania szóstej dyrektywy w zakresie miejsca świadczenia wskazane w jej siódmym motywie mają tak rozgraniczyć kompetencje podatkowe poszczególnych państw członkowskich, by uniknąć tych sporów kompetencyjnych(12). Ustalenie miejsca opodatkowania na poziomie wspólnotowym ma na celu odpowiednie rozgraniczenie zakresów stosowania wewnętrznych praw w dziedzinie podatku VAT(13). 2.      Podstawowe zasady w zakresie miejsca świadczenia 46.      Sporów kompetencyjnych pomiędzy państwami członkowskimi można uniknąć dzięki możliwie najprostszym i najbardziej jasnym z możliwych uregulowaniom, przy czym z punktu widzenia prawodawcy w tym zakresie można zastosować różne kryteria określania miejsca opodatkowania w zależności od tego, czy udzielić pierwszeństwa zasadzie pochodzenia, czy zasadzie przeznaczenia. W świetle pierwszej z tych zasad kryterium jest miejsce, gdzie usługodawca wykonuje swą działalność gospodarczą, podczas gdy w świetle drugiej miejsce świadczenia związane jest z prawdopodobnym miejscem konsumpcji lub miejscem skorzystania z różnych usług. 47.      Mając świadomość, że obie zasady mają swe zalety i wady w świetle funkcjonowania wspólnego rynku, prawodawca wspólnotowy wybrał mieszane podejście w przepisach szóstej dyrektywy dotyczących miejsca świadczenia(14), ustalając co do zasady w art. 9 ust. 1, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo. Jednakże w ust. 2 zawarł on szereg koniecznych odstępstw od tej zasady, które znacznie ograniczają zakres stosowania ust. 1 i redukują do wyjątku samą zasadę pochodzenia, na której opiera się szósta dyrektywa(15). Występują ponadto szczególne reguły uwzględniające szczególne cechy niektórych rodzajów działalności. 3.      W przedmiocie konieczności nowego uporządkowania pytań prejudycjalnych 48.      Pytania prejudycjalne są tak sformułowane, że w zasadzie ustalają kolejność ich rozpatrywania. Jednakże, jak już stwierdzono na wstępie, ich celem jest w istocie uzyskanie wyjaśnienia trzech zasadniczych pytań prawnych, które z kolei mogą zostać przyporządkowane dwom różnym kompleksom tematycznym. Po pierwsze idzie o właściwą klasyfikację danej usługi z punktu widzenia prawa podatkowego, a także ustalenie miejsca świadczenia. Po drugie sąd krajowy pyta, czy zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy uregulowanie dotyczące wyjątków znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpatrywanej przez niego sprawy. Dlatego dla przejrzystości pytania prejudycjalne należy na nowo uporządkować stosownie do systematyki przepisów dotyczących podatku VAT i odpowiedzieć na nie w zaproponowanej przeze mnie kolejności(16). 49.      Stosownie do tego dokonam najpierw identyfikacji istotnego świadczenia, które determinuje usługę będącą przedmiotem sporu prawnego, a zarazem podstawę opodatkowania osiągniętego z jej tytułu obrotu. Następnie ustalę miejsce świadczenia na podstawie przepisów szóstej dyrektywy. Na zakończenie zajmę się pytaniem, czy usługa świadczona przez MRL jest zwolniona od podatku VAT. B –    W przedmiocie klasyfikacji rozpatrywanych usług i miejsca świadczenia 1.      Potrzeba stosunku wzajemności 50.      Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy podatek VAT obejmuje „[świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, [działającego w takim charakterze]”. Według orzecznictwa Trybunału, świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy(17). 51.      Pierwszy krok przy klasyfikacji danej usługi polega na tym, by ustalić świadczenie istotne, umieszczając je w stosunku wzajemności ze świadczeniem ekwiwalentnym. Omawiana usług MRL, jak wynika z postanowienia odsyłającego, to „przyznanie praw umownych w postaci tzw. praw do punktów, na których podstawie klient jest corocznie uprawniony do wymiany punktów na oznaczone w czasie zamieszkanie i użytkowanie kwater w obiektach wakacyjnych MRL”. Ten opis z racji jego ogólności nie pozwala jednak szczegółowo rozpoznać stosunku między świadczeniem a usługą. 2.      Różne rodzaje opłat 52.      Wydaje się zatem, że najbardziej skuteczną metodą jest dokonanie analizy świadczeń MRL, rozumując w pewien sposób a contrario w oparciu o różne opłaty pobierane od klientów. 53.      Z postanowienia prejudycjalnego wynika, że MRL wprawdzie nie pobiera od swych klientów opłat wpisowych, jednakże wymaga płacenia różnych rodzajów opłat w zależności od tego, o jaką kategorię członkostwa chodzi w konkretnym przypadku. Wszystkie trzy kategorie mają w każdym razie tę wspólną cechę, że członkowie zwyczajni zobowiązani są do uiszczania: 1) rocznych „opłat z tytułu zarządzania” stosownie do swego stanu praw do punktów oraz 2) „opłat manipulacyjnych” z tytułu rezerwacji kwater w ramach wykorzystywania punków. 54.      Dochodzą do tego: 3) opłaty naliczane z tytułu nabycia praw do punktów, przy czym prawa te mogą być nabywane albo a) drogą kupna (dalej zwane „opłatami z tytułu zakupu”), lub też b) przez oddanie do dyspozycji własnych tygodniowych praw użytkowania i wpłacenie „opłaty z tytułu zwiększenia wartości”. Zdaniem sądu krajowego istnieją dwie możliwości nabycia w ramach drugiego z powyższych sposobów. Osoba będąca już posiadaczem prawa użytkowania w oznaczonym czasie może wprowadzić swoją nieruchomość do programu opcji zawierając z MRL „umowę o zwiększeniu wartości” i uzyskując w ten sposób prawa do punktów odpowiadające tym prawom użytkowania nieruchomości w oznaczonym czasie. Alternatywnie, osoba chcąca zostać członkiem i nieposiadająca jeszcze własnych tygodniowych praw użytkowania może zawrzeć z MRL „umowę odsprzedaży i zwiększenia wartości”, na podstawie której jednocześnie nabywa tygodniowe prawa użytkowania i umieszcza je w programie opcji. 55.      Z pierwszego pytania prejudycjalnego wynika, że sąd krajowy dąży do uzyskania oceny regulacji dotyczącej podatku VAT tylko w odniesieniu do tych świadczeń, które realizowane są w formie przyznania praw do punktów. Biorąc pod uwagę fakt, że jedynie opłaty z tytułu zwiększenia wartości i zakupu wykazują związek z przyznaniem takich praw do punktów, dalsze badanie należy ograniczyć do tych dwóch rodzajów opłat. 3.      Ocena poszczególnych świadczeń w aspekcie regulacji dotyczącej podatku VAT a)      Opłaty z tytułu zwiększenia wartości i)      Przyporządkowanie istotnego świadczenia 56.      Pobierane przez MRL opłaty z tytułu zwiększenia wartości należy rozumieć jako ekwiwalent za członkostwo w systemie umożliwiającym klientom MRL przede wszystkim wzajemną wymianę tygodniowych praw użytkowania. Opłaty te charakteryzuje przy tym fakt, że po pierwsze nie wiążą się ze skutecznym dokonaniem określonej wymiany, a po drugie że ich uiszczenie jest warunkiem dostępu do wirtualnej giełdy wymiany. Tym samym jako właściwego świadczenia nie można traktować samej wymiany, lecz musi ono się wiązać ze zdarzeniem wyprzedzającym ją w czasie. Zdarzenie to może stanowić tylko zapewnienie przez MRL możliwości wymiany tygodniowych praw użytkowania. Stosownie do tego właściwe świadczenie w odniesieniu do opłat za zwiększenie wartości stanowi ułatwienie wymiany własnych tygodniowych praw użytkowania. W tym sensie dadzą się stwierdzić pewne paralele z systemem będącym podstawą sprawy RCI Europe. Analizowane opłaty są – jak słusznie zauważa MRL(18) – porównywalne z opłatami wpisowymi i składkami członkowskimi, które stosowało RCI Europe. 57.      W tym kontekście należy przypomnieć ustalenia Trybunału zawarte w pkt 34 wyroku w sprawie RCI Europe, w którym zajął się on przyporządkowaniem opłat wnoszonych operatorowi giełdy wymiany. Trybunał stwierdził, że opłaty wpisowe i składki członkowskie „należy uważać za stanowiące świadczenie wzajemne za udział w systemie początkowo przewidzianym w celu umożliwienia każdemu członkowi RCI Europe wymiany jego praw do [użytkowania] w czasie oznaczonym”. Trybunał wyciągnął z tego wniosek, że „[świadczona przez nią usługa] polega na umożliwieniu wymiany, a opłaty wpisowe i [...] składki członkowskie stanowią świadczenie wzajemne ponoszone przez członka za tę usługę”. Podobna konstelacja istnieje w przedmiotowej sprawie. 58.      Podobieństw między obydwoma systemami nie wyklucza także okoliczność, iż w analizowanym systemie nie jest dokonywana bezpośrednia wymiana między dwoma klientami, lecz że wymiana ta następuje raczej pośrednio, poprzez nabycie praw do punktów i realizację punktów. Finalny efekt systemu, tj. ułatwianie wymiany tygodniowych praw użytkowania za pośrednictwem wspólnej platformy utrzymywanej przez osobę trzecią, jest co do istoty taki sam. System stworzony przez MRL różni się od występującego w sprawie RCI Europe tylko tym, że oferuje możliwość zintegrowania tygodniowych praw użytkowania w ramach abstrakcyjnego systemu punktów poprzez ich wymianę na punkty, by udostępnić je następnie wszystkim pozostałym klientom. Punkty, których domagać się może każdy posiadacz praw do punktów, odzwierciedlają wartość określonej nieruchomości, stanowiąc równocześnie w pewnym sensie rodzaj wspólnej waluty, której klienci używają dla zapłaty za udostępnienie nieruchomości w celu jej użytkowania. ii)    Ustalenie miejsca świadczenia 59.      Wobec nakreślonych wyżej podobieństw ze sprawą RCI Europe w aspekcie finalnego efektu modelu handlowego danego operatora oraz celu poszczególnych świadczeń byłoby zasadniczo możliwe przyjęcie także w odniesieniu do opłat za zwiększenie wartości tego samego podejścia jak w tamtej sprawie. 60.      Hipoteza art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy zakłada po pierwsze wystarczająco ścisły związek pomiędzy usługą a daną nieruchomością. W takim układzie jak istniejący w sprawie RCI Europe Trybunał potwierdził istnienie takiego związku. Stwierdził także w pkt 37 wyroku w tej sprawie, że „prawo [użytkowania] w oznaczonym czasie jest prawem dotyczącym nieruchomości, a jego przeniesienie w zamian za korzystanie z analogicznego prawa stanowi transakcję związaną z nieruchomością”. 61.      W odniesieniu do pytania, jaką konkretnie nieruchomość należy brać pod uwagę w przypadku wymiany praw użytkowania w oznaczonym czasie, Trybunał orzekł, że „wykładni art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż miejscem świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z [mieszkań] wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od swych członków opłaty wpisowe, [...] składki członkowskie i opłaty za wymianę, jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, w odniesieniu do której dany członek ma prawo do [użytkowania] w oznaczonym czasie”. 62.      Za odpowiednim zastosowaniem tego podejścia do sprawy przed sądem krajowym przemawiać może rola MRL jako pośrednika we wzajemnych stosunkach między klientami. Podobnie jak w modelu handlowym badanym w sprawie RCI Europe, klient chcący wymienić swoje tygodniowe prawo użytkowania z innym klientem nie wchodzi w kontakty z nim, lecz z MRL. Za tym podejściem przemawia następnie właściwy cel świadczenia, z tytułu którego wnoszona jest opłata od zwiększenia wartości. Klient wnoszący do MRL opłatę od zwiększenia wartości nie płaci bowiem za świadczenie wakacyjne, lecz początkowo za świadczenie MRL polegające na ułatwieniu wymiany jego prawa odnoszącego się do określonej nieruchomości. Wynika z tego, że nieruchomość, której dotyczy świadczenie MRL, jest tą nieruchomością, do której ma prawo posiadacz tygodniowego prawa użytkowania dążący do wymiany. Stosownie do podejścia zastosowanego przez Trybunał w wyroku w sprawie RCI Europe, przy zastosowaniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dla objęcia podatkiem opłaty od zwiększenia wartości należy nawiązać do miejsca położenia wniesionej przez klienta nieruchomości. b)      Opłaty z tytułu zakupu i)      Przyporządkowanie istotnego świadczenia 63.      Opłaty z tytułu zakupu praw do punktów pobierane są natomiast tylko w takim układzie sprawy, gdy klient nie przekazuje do dyspozycji własnych tygodniowych praw użytkowania. Są one uiszczane – jak wyjaśnia MRL(19) – w odniesieniu do konkretnego lub przyszłego nabycia tygodniowych praw użytkowania obcych nieruchomości. W związku z tym należy wychodzić z założenia, że odpowiednia, świadczona przez MRL usługa polega na zapewnieniu praw do punktów i na pośrednictwie w znalezieniu nieruchomości do użytkowania. ii)    Ustalenie miejsca świadczenia 64.      Przeniesienie tego samego podejścia jak w przypadku opłat z tytułu podwyższenia wartości w niniejszym układzie sprawy od początku nie wchodzi w rachubę, ponieważ klient właśnie nie dysponuje swymi tygodniowymi prawami użytkowania, które mógłby zaoferować do wymiany. Dlatego nie jest możliwe odniesienie do własnej nieruchomości kupującego w zastosowaniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. 65.      Zastosowanie tej regulacji dyrektywy mogłoby jednak wchodzić w rachubę, gdyby jako punkt odniesienia przyjąć tę nieruchomość, którą wybrał klient i faktycznie otrzymał w efekcie realizacji swych punktów. Ten punkt wyjścia byłby zgodny z zasadami prawa o podatku VAT, w tym zwłaszcza z tak zwaną zasadą kraju pochodzenia, gdyż nałożenie podatku VAT powinno następować stosownie do względów leżących u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług zawartych w art. 9 szóstej dyrektywy, wymagających, by następowało ono w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług. Korzystanie z usługi świadczonej przez MRL, mającej formę użytkowania danej nieruchomości, następowało z natury rzeczy w miejscu, w którym się ona znajduje. 66.      Natomiast zastosowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy kryje w sobie ryzyko, że uczestnicy obrotu gospodarczego będą unikać podatku VAT od świadczonych przez nich usług poprzez ustanowienie swojej siedziby poza obszarem, na którym ma zastosowanie wspólnotowy podatek VAT. Jak wynika z pkt 39 i 40 wyroku w sprawie RCI Europe, te rozważania stanowiły podstawę decyzji Trybunału(20). 67.      Ponieważ art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy zawiera bardziej szczegółowe regulacje, należy przede wszystkim zbadać ich zastosowanie zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali i zastosować, jeśli spełnione są przesłanki stanu faktycznego(21). Tym samym po przepis art. 9 ust. 1 należy sięgać dopiero wtedy, gdyby miało nie być żadnego punktu odniesienia do jakiejkolwiek docelowej nieruchomości. –       Pierwsze podejście: odniesienie się do określonego zasobu nieruchomości  Wymóg bezpośredniego związku z nieruchomością 68.      Trudność w zastosowaniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika jednak z okoliczności, że klient w momencie nabycia praw do punktów z reguły nie będzie jeszcze wiedział, jakie nieruchomości w określonym roku będą dostępne i jaka będzie ich wartość punktowa. Wskazuje na to wielu uczestników postępowania(22). Możliwością pokonania tej trudności w sposób pragmatyczny i obiektywny byłoby – stosownie do propozycji MRL(23) – nawiązywanie przy ustalaniu miejsca świadczenia do zasobu będących w dyspozycji nieruchomości w momencie nabycia praw do punktów. Jeśli zważyć, że MRL ma nieruchomości zarówno w Hiszpanii, jak i w Zjednoczonym Królestwie, zasadniczo byłoby możliwe naliczanie podatku VAT stosownie do odnośnego udziału w posiadanych nieruchomościach w obu państwach członkowskich, a następnie odprowadzanie go do ich organów podatkowych. Korzyść z przyjęcia takiego podejścia polegałaby na przewidywalności w odniesieniu do podlegania obowiązkowi podatkowemu i ostatecznie na większym bezpieczeństwie prawnym dla przedsiębiorstw, które świadczą podobne usługi jak MRL. Bezpieczeństwo prawne implikuje, że stosowanie prawa wspólnotowego powinno być możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty(24) i – jak podkreślił rzecznik generalny M. Poiares Maduro w swojej opinii z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach Optigen i in.(25) – jako specyficzny wyraz neutralności podatkowej(26) stanowić właśnie w dziedzinie prawa podatkowego istotną zasadę, której należy w stosownej mierze przestrzegać. 69.      W ten sposób równocześnie zostałby spełniony prawny wymóg „związku z nieruchomością” wynikający z art. 9 ust 2 lit. a) szóstej dyrektywy, ponieważ oczekiwana nieruchomość, z którą powiązana jest usługa MRL, będzie w każdym razie pochodzić ze stosunkowo dobrze zdefiniowanego zasobu będących do dyspozycji nieruchomości urlopowych. Wskazuje na to także wywód MRL, zgodnie z którym dysponuje ono, odwrotnie niż w przypadku modelu handlowego realizowanego przez RCI Europe, podstawowym zasobem wolnych nieruchomości urlopowych, by zagwarantować, że wszyscy klienci będą w stanie faktycznie zrealizować swoje punkty. Przy założeniu prawidłowości tej wypowiedzi powiązanie z nieruchomością byłoby w każdym razie zapewnione. Okoliczność, że nieruchomość w momencie nabycia praw do punktów nie byłaby jeszcze bliżej określona, w moim przekonaniu powinna być traktowana jako nieszkodliwa także w aspekcie wymogu z zakresu prawa o podatku VAT, jakim jest „bezpośredni związek” usługi z nieruchomością. 70.      Należy stwierdzić, że Trybunał nie wskazał do tej pory dokładniej, jakie wymogi w zakresie natury i stopnia tego związku należy postawić. W wyroku w sprawie Heger(27) wskazał on jedynie, że świadczenie tylko tych usług, które pozostają w „wystarczająco bezpośrednim związku” z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, tym bardziej że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie. Trybunał zareagował tym samym na zastrzeżenia rzecznika generalnego E. Sharpston(28), która w swej opinii w tej sprawie wyraziła zastrzeżenia w zakresie dokonywania wyłącznie literalnej wykładni tej regulacji. Słusznie wskazała ona przy tym, że zbyt szeroka wykładnia terminu „związku” nie jest właściwa, gdyż wszystkie usługi mogą ostatecznie w ten lub inny sposób być związane z nieruchomością rozumianą jako określona przestrzeń. W istocie w zależności od świadczonej usługi taki związek z nieruchomością może być bardziej lub mniej ścisły lub wyraźny. W sporze przed sądem krajowym te zastrzeżenia są jednak nieuprawnione, ponieważ poza kwestią jest, że działalność gospodarcza MRL polega na udostępnianiu nieruchomości w celu ich użytkowania.  Bezpośredni związek między świadczeniem a świadczeniem wzajemnym 71.      To podejście odpowiadałoby również uznanemu w orzecznictwie Trybunału kryterium „bezpośredniości świadczenia”(29). Zgodnie z nim usługa podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy między wykonaną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek. Przy szczegółowej analizie usługa opisana w pierwszym pytaniu prejudycjalnym da się podzielić na dwie transakcje: (1) sprzedaż praw do punktów i (2) udostępnianie nieruchomości, co do których istnieją prawa użytkowania w czasie oznaczonym, a z których klient ma dopiero prawo korzystać, realizując nabyte uprzednio prawa do punktów. Rodzi to w sposób konieczny pytanie, jaką transakcję należy konkretnie uwzględniać. W związku z tym, że w sporze przed sądem krajowym obrót powstaje już przy sprzedaży praw do punktów, a nie dopiero przy ich realizacji, istnienie bezpośredniego związku należałoby potwierdzić raczej w przypadku świadczenia wymienionego na pierwszym miejscu.  Wynik 72.      Byłoby zatem możliwe w takiej sytuacji, gdy świadczenia dokonywane są w formie przyznania praw do punktów w zamian za opłatę związaną z ich zakupem, by ustalać miejsce świadczenia w tych państwach członkowskich, w których świadczący usługi posiada nieruchomości w momencie zakupu przez klienta praw do punktów. Zgodnie z tym podatek VAT należałoby nakładać stosownie do odnośnego udziału w posiadanych nieruchomościach w poszczególnych państwach członkowskich. –       Drugie podejście: orientacja na moment realizacji punktów 73.      Alternatywnie nasuwa się kolejne podejście, w którego przypadku następuje orientowanie się nie na sprzedaż, lecz na drugą transakcję, tj. realizację punktów. To założenie ma jednak zalety i wady, które należy wzajemnie wyważyć.  Argumenty za tym podejściem: 74.      Powyższe podejście ma przede wszystkim tę zaletę, że tworzy jasny związek między usługą świadczoną przez MRL a konkretną nieruchomością. Tym samym nie jest potrzebne orientowanie się na abstrakcyjną, nieokreśloną bliżej nieruchomość w zasobie nieruchomości operatora. 75.      Przeciwko pierwszemu podejściu można byłoby z kolei podnieść, że nie uwzględnia okoliczności, iż klient dokonuje pierwszej transakcji nie ze względu na punkty, lecz raczej z zamiarem korzystania samemu z wybranej w późniejszym terminie nieruchomości. Można chyba przyjąć założenie, że zakup praw do punktów z punktu widzenia klienta nie może stanowić wartości samej w sobie(30). Dałoby się powiedzieć, że zakup i realizacja praw do punktów przy życiowym podejściu należy raczej traktować jako konieczne kroki pośrednie do skorzystania z prawa użytkowania w czasie oznaczonym w stosunku do danej nieruchomości. Właściwa usługa następowałaby zatem dopiero wtedy, gdy klient wymienia nabyte wcześniej prawa do punktów na cudze prawo użytkowania w czasie oznaczonym. Zdarzenie podatkowe i wymagalność podatku VAT musiałyby zatem powstawać stosownie do art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy dopiero w tym momencie. Zgodnie bowiem z tą ogólną zasadą fakt podatkowy i wymagalność podatku powstają w momencie, w którym następuje dostawa przedmiotu lub usługi. 76.      Gdyby chciało się preferować to podejście, można byłoby dalej dowodzić, że orientacja wyłącznie na pierwszą transakcję skutkowałoby nie tylko sztucznym podziałem danej usługi, który niepotrzebnie skomplikowałoby stosowanie przepisów o podatku VAT. Opodatkowanie obrotów osiągniętych w ramach sprzedaży praw do punktów już w momencie pierwszej transakcji nie mogłoby także opierać się na przepisie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. Przepis ten zawiera odstępstwo od wymienionej wyżej ogólnej regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 akapit pierwszy, gdyż przewiduje, że w przypadku wpłacenia zaliczki prawo do nałożenia podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Jak jednak Trybunał słusznie stwierdził w wyroku w sprawie BUPA(31), by w takim przypadku mógł powstać obowiązek podatkowy, wymagane jest, żeby „wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług [były] już znane, a zatem w szczególności, [...] by towary i usługi były szczegółowo określone w momencie wpłacania zaliczki”(32). Trybunał wyciągnął z tego wniosek, że zaliczki i wpłaty przedterminowe na poczet nieokreślonych jeszcze w sposób wyraźny dostaw przedmiotów lub usług nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT(33). 77.      Gdyby te wnioski przenieść na postępowanie przed sądem krajowym, należałoby stwierdzić, że klient w momencie zakupu praw do punktów jest dokładnie w takiej samej sytuacji, ponieważ – jak już stwierdzono – nie może jeszcze wiedzieć, jakie nieruchomości będą do dyspozycji w określonym roku i jaka będzie ich wartość punktowa. Kolejny czynnik niepewności polega także na układzie, w którym klient udostępnia własne prawo użytkowania w czasie oznaczonym, zwłaszcza że to MRL ustala zaszeregowanie kwater w celu przydziału punktów, tak że wybór klienta jest z góry ograniczony do tych nieruchomości, na które może sobie pozwolić zależnie od posiadanych punktów. W tym kontekście nie można byłoby powiedzieć, że w momencie pierwszej transakcji ustalone są istotne składniki roszczenia podatkowego. Dlatego zastosowanie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przedmiotowym przypadku należałoby wykluczyć. 78.      Przy obiektywnym rozpatrzeniu wszelkich aspektów usługi świadczonej przez MRL, przy tym podejściu należałoby wychodzić z tego, iż istotna w tej sprawie transakcja określająca główny charakter usługi stanowi realizację nabytych uprzednio przez klienta praw do punktów. Dlatego jako miejsce realizacji świadczenia musiałoby zostać ustalone miejsce, w którym położona jest nieruchomość, którą otrzymuje klient w efekcie realizacji swoich punktów.  Argumenty przeciwko temu podejściu 79.      To podejście niesie ze sobą jednak określone minusy, które – jak będzie należało wykazać – wynikają przede wszystkim z trudności w naliczeniu podatku VAT w jednostkowym przypadku. 80.      Podstawą naliczenia podatku VAT jest, niezależnie od przyjętego podejścia, zawsze obrót osiągany przy sprzedaży praw do punktów. O ile jednak stosownie do drugiego podejścia ukierunkowanie dotyczy realizacji punktów, a nie zakupu praw do punktów, dla celu naliczenia podatku VAT będzie konieczna w każdym przypadku zamiana zrealizowanych przez klienta punktów na prawa do punktów, a następnie na wartość pieniężną poszczególnych praw do punktów. Z sumy tych kwot będzie wynikał podlegający opodatkowaniu obrót. W każdym razie ta procedura przy bliższej analizie okazuje się być zdecydowanie kompleksowa, zwłaszcza że proces zamiany podlega wpływom różnych czynników. 81.      Jednym z czynników jest przykładowo zmienna wartość finansowa poszczególnych praw do punktów. I tak w postanowieniu odsyłającym cena zakupu poszczególnych praw do punktów podawana jest wprawdzie w wysokości 2,50 GBP za jednostkowe prawo do punktów, jednakże wynika z niego także, że od czasu do czasu dla celów promocyjnych oferowane są rabaty. Wynika z tego, że cena zakupu nie jest stała, lecz możliwe są jej zmiany. 82.      Następnym czynnikiem jest niejasny kurs przeliczeniowy między prawami do punktów a punktami. Prawa do punktów i punkty nie mogą być traktowane w aspekcie pojęciowym jako tożsame. Prawa do punktów uzasadniają raczej dopiero uprawnienie klientów, by corocznie przyznać im liczbę punktów odpowiadającą ich prawom do punktów. Tylko te ostatnie podlegają realizacji. Wobec braku bliższych danych dotyczących stanu sprawy, niejasne jest, według jakiej metody następuje coroczne naliczanie punktów. Niejasne pozostaje przede wszystkim, na ile punktów od jednostkowego prawa do punktów może liczyć dokładnie dany klient. 83.      Istotną wadą tego podejścia jest ewentualny brak opodatkowania obrotów w długich okresach. Klienci nabywający prawa do punktów nie zawsze będą realizować wszystkie swoje punkty, lecz zaoszczędzą punkty, których nie zrealizowali w danym roku, by wykorzystać je w następnym. Statut MRL umożliwia im wyraźnie skorzystanie z tego prawa. Innymi słowy między zakupem a realizacją punktów nierzadko będzie upływał długi czas, w którym – przy wyborze tego założenia – nie będzie następował pobór podatku VAT, mimo że klient zapłacił już za swoje prawa do punktów i tym samym w gruncie rzeczy dochodzi już do skutku transakcja istotna z punktu widzenia prawa podatkowego. Opodatkowanie obrotu zgodnie z tym założeniem nastąpi bowiem dopiero przy realizacji punktów. 84.      Istotny charakter pierwszej transakcji odzwierciedla przede wszystkim to, że dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu obrotu proces przekształcenia kwoty zakupu na prawa do punktów i w końcu na punkty musi zostać ostatecznie przeliczony wstecz. To wsteczne przeliczenie wstecz wymagałoby od MRL dokonania kompleksowej operacji księgowej, by zapewnić największą możliwą przejrzystość systemu zarówno dla klienta podlegającego obowiązkowi podatkowemu, jak również dla organów podatkowych. Klient z reguły będzie zainteresowany, by opodatkowana została tylko ta kwota, która odpowiada jego faktycznie zrealizowanym punktom. Organy podatkowe są natomiast zainteresowane, by abstrakcyjny system punktowy, taki jak w MRL, nie był nadużywany do unikania opodatkowania. Te rozważania wymagają uwzględnienia przy podejmowaniu decyzji w sprawie wszystkich możliwych podejść. 85.      MRL zdecydowanie ostrzegała podczas rozprawy przed problemami praktycznymi, które wiązałyby się z tym podejściem. Oświadczyła przy tym na przykład przekonująco, że wobec długich okresów obowiązywania umów nie można wykluczyć, że stawki podatku VAT ulegną zmianie w okresie między nabyciem praw do punktów a realizacją punktów, co dodatkowo utrudniłoby naliczenie podatku VAT dla każdego poszczególnego klienta. 86.      Kolejny problem wynikający z tego założenia stanowi jeszcze otwarta ocena pod kątem prawa o podatku VAT takiego układu sprawy, gdy klient nie realizuje swoich punktów, pozwalając po prostu, by utraciły ważność. Możliwość utraty ważności punktów nie jest wprawdzie wyraźnie wymieniona w postanowieniu odsyłającym, wydaje się jednak być w sposób domniemany przewidziana w statucie, co wynika z wykładni uregulowań dotyczących przenoszenia niezrealizowanych punktów na następny rok.  Wynik 87.      Po tych rozważaniach dochodzę do wniosku, że drugie podejście – z ukierunkowaniem na moment realizacji punktów – tylko na pierwszy rzut oka przyczynia się do uzyskania rozsądnego rozwiązania. Ma ono z jednej strony tę zaletę, że da się tu łatwo stwierdzić bezpośredni związek z nieruchomością, a tym samym także bezspornie ustalić miejsce świadczenia. Z drugiej strony należy się obawiać, że jego realizacja wiązałaby się z trudnościami natury administracyjnej. Pierwsze założenie – implikujące zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w powiązaniu z określonym zasobem nieruchomości – wydaje mi się natomiast łatwe w realizacji i pragmatyczne. Z tego względu zaleca się postępować według pierwszego podejścia. c)      W przedmiocie możliwości zakwaterowania w hotelach 88.      Poprzednie rozważania muszą zachować swoją ważność także wtedy, gdy posiadacz praw do punktów, jak stwierdzono w pytaniu prejudycjalnym 2 lit. f), ostatecznie wymieni swe punkty na zakwaterowanie w hotelach utrzymywanych przez MRL, przy założeniu że te hotele są również częścią zasobów mieszkaniowych, będących do dyspozycji w momencie nabycia praw do punktów. 89.      Zakwaterowanie w sektorze hotelarskim jest mianowicie także usługą „związaną z nieruchomością” w rozumieniu tego przepisu. Potwierdzenia tego poglądu prawnego należy upatrywać w wyjaśnieniu, którego dokonał ustawodawca wspólnotowy dyrektywą 2008/8/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE(34), w odniesieniu do miejsca świadczenia usługi(35). Dyrektywa 2008/8 zmienia mianowicie w taki sposób art. 47 dyrektywy 2006/112 – jako uregulowanie następcze w stosunku do art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy – że jako usługa związana z nieruchomością rozumiane jest także „zakwaterowanie w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji”, a także „przyznawanie praw użytkowania nieruchomości oraz usług”. 90.      Zgodnie z tym nic w ocenie prawnej nie zmienia to, że klienci mogą stosownie do postanowień statutu wymieniać swoje punkty na kwaterę w prowadzonych przez MRL hotelach. Należy zatem raczej każdorazowo orientować się na rodzaj nabywania przez klienta praw do punktów(36). d)      Brak klasyfikacji członkostwa w klubie 91.      Nie można się natomiast zgodzić z poglądem rządu Zjednoczonego Królestwa, według którego istotne świadczenie należy zaklasyfikować jako członkostwo w klubie, a przepis art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy musi tu znajdować zastosowanie. 92.      Jak słusznie stwierdza Komisja, klient, o którym mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, nie płaci po to, by być członkiem klubu. W przypadku wnoszonych przez niego opłat nie chodzi przecież o regularne składki członkowskie, wpłacane w formie ryczałtowych kwot w zamian za liczne świadczenia. Odwrotnie niż w sprawie Kennemer Golf(37), której podstawą był taki właśnie stan faktyczny(38), w niniejszym postępowaniu przed sądem krajowym poszczególne płatności dadzą się mianowicie przyporządkować poszczególnym świadczeniom. Niezależnie od tego od wyroku w sprawie RCI Europe takie przyporządkowanie, jakiego dokonuje rząd Zjednoczonego Królestwa, wydaje się prawnie nie do uzasadnienia. W tamtej sprawie, w której chodziło o ocenę koncepcji działania modelu handlowego, zbliżonego do członkostwa w klubie w aspekcie prawa o podatku VAT, Trybunał po dokonaniu starannego zbadania wszystkich okoliczności był w stanie wykazać istnienie stosunku wzajemności, zachodzącego między poszczególnymi rodzajami opłat i daną usługą świadczoną przez stowarzyszenie(39). 93.      W tamtej sprawie możliwe było zastosowanie art. 9 ust. 2 lit. a), ponieważ Trybunał w kolejnym kroku stwierdził, że dostęp do giełdy wymiany praw użytkowania w czasie oznaczonym był tylko dodatkowym składnikiem w stosunku do celu właściwego, tj. wymiany lub możliwości wzięcia udziału w takiej wymianie(40). W związku z tym, że Trybunał uznał prawa użytkowania w czasie oznaczonym za prawa dotyczące nieruchomości, a ich przekazanie w zamian za korzystanie z analogicznych praw za transakcję związaną z nieruchomością(41), zastosowanie tego przepisu w tamtej sprawie wydaje się uzasadnione. 94.      Z kolei w postępowaniu przed sądem krajowym nie ma możliwości przywołania art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy z uzasadnieniem, że rozpatrywana usługa powinna być zaklasyfikowana jako członkostwo w klubie. e)      Wniosek częściowy 95.      Zgodnie z powyższym na pytanie prejudycjalne 3 lit. a) należy odpowiedzieć, że w przypadku usług świadczonych przez MRL chodzi o usługi „związane z nieruchomością” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 45 dyrektywy 2006/112), przy czym w odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia należy uwzględnić, co następuje. 96.      W odniesieniu do opłat z tytułu zwiększenia wartości miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, co do której istnieje prawo danego członka w zakresie użytkowania w czasie oznaczonym. 97.      W odniesieniu do opłat z tytułu zakupu miejsce świadczenia ustala się według tego, w jakich państwach członkowskich świadczący usługę utrzymuje nieruchomości w momencie nabycia przez klienta praw do punktów. Podatek VAT nalicza się stosownie do każdorazowego udziału w pozostających do dyspozycji nieruchomościach w danych państwach członkowskich. C –    W przedmiocie możliwości zwolnienia z podatku 1.      Zapewnienie zakwaterowania w hotelach utrzymywanych przez MRL 98.      Na pytanie, czy świadczona przez MRL usługa jest zwolniona z podatku VAT – o ile chodzi o sprzedaż praw do punktów i udostępnianie zakwaterowania w prowadzonych przez MRL hotelach – należy odpowiedzieć jednoznacznie negatywnie, ponieważ art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy wyraźnie wyłącza zapewnienie zakwaterowania w sektorze hotelarskim ze zwolnienia podatkowego. 2.      Zapewnianie zakwaterowania w nieruchomościach, co do których istnieją prawa osób trzecich w zakresie użytkowania w czasie oznaczonym 99.      Natomiast pytanie o to, czy obowiązkowi płacenia podatku VAT podlega świadczone przez MRL odpłatne pośrednictwo w zakwaterowaniu w nieruchomościach, co do których istnieją prawa osób trzecich w zakresie użytkowania w czasie oznaczonym, wymaga szczegółowego rozpatrzenia. Odpowiedź na nie zależy bowiem od tego, czy tę działalność należy zakwalifikować jako „wynajem nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) i czy dadzą się zastosować ewentualne uregulowania odnośnie do wyjątków. a)      Ogólne rozważania w przedmiocie zwolnień podatkowych i wyjątków w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 100. Zgodnie z dyrektywą wynajem nieruchomości jest z zasady zwolniony z podatku VAT. Rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi(42) przedstawił szczegółowo, że to zwolnienie odzwierciedla szczególne trudności powstające przy naliczaniu podatku VAT w odniesieniu do takich przedmiotów. Odwrotnie niż zwykłe przedmioty, nieruchomości nie powstają w procesie produkcji. Wynajem stanowi więc zatem relatywnie bierny rodzaj działalności, w której wyniku nie powstaje istotna wartość dodana. Mimo że stanowi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, jest z zasady zwolniony z podatku. Inaczej jest w przypadku obrotów wymienionych w art. 13 część B lit. b) pkt 1, ponieważ wiążą się one z aktywnym użytkowaniem nieruchomości i z tego względu uzasadniają opodatkowanie(43). 101. Relacje między regułami i wyjątkami w tym przepisie mają ostatecznie także wpływ na wykładnię dotyczącą poszczególnych cech stanu faktycznego. Wymagane przez zasadę neutralności podatkowej, zawartą w piątym motywie pierwszej dyrektywy(44), możliwie szerokie, powszechne naliczanie podatku prowadzi do tego, że należy dokonywać szerokiej wykładni cech stanu faktycznego, uzasadniających obszar stosowania podatku VAT. Wynika z tego w odwrotnym układzie, że stany faktyczne uzasadniające wyjątki, to jest zwolnienia od podatku, wymagają dokonywania wąskiej wykładni(45). W zniesionej już w międzyczasie drugiej dyrektywie(46) było to zawarte także w motywie czwartym: „Aby system mógł być stosowany w sposób prosty i neutralny, a normalna stopa podatkowa mogła być utrzymana w rozsądnych granicach, muszą zostać ograniczone regulacje szczególne i przedsięwzięcia w zakresie wyjątków”. 102. Trybunał zawsze dokonuje wąskiej wykładni zwolnień od podatku zawartych w szóstej dyrektywie, nawet bez stosownego przepisu w niej zawartego, wskazując na swoje utrwalone orzecznictwo. Stosując przytoczoną wyżej zasadę zgodnie z jej sensem, Trybunał stwierdził, iż „wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy [wymagają zastosowania wąskiej wykładni], jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od podatnika od każdej odpłatnie świadczonej usługi”(47). b)      Pojęcie „wynajmu nieruchomości” 103. Dalej Trybunał wychodzi z założenia, że zwolnienia podatkowe zawarte w art. 13 szóstej dyrektywy są samoistnymi pojęciami prawa wspólnotowego i z tego powodu wymagają definicji wspólnotowo-prawnej(48). Dotyczy to przede wszystkim również pojęcia „wynajęcia”, którego podstawowa cecha zdaniem Trybunału polega na tym, że „najemcy przyznane zostaje na oznaczony czas i za wynagrodzeniem prawo do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem z [korzystania z tego prawa] wszelkich innych osób”(49). Ocena, czy określone porozumienie odpowiada tej definicji, wymaga uwzględnienia wszystkich aspektów toku sprawy, a także okoliczności, w jakich przebiega(50). Decydująca jest przy tym jej obiektywna treść(51), niezależnie od określenia nadanego temu tokowi sprawy przez strony(52). 104. Te warunki w moim przekonaniu spełnione są w odniesieniu do prawa użytkowania, jakie klient otrzymuje w zamian za swoje punkty. Po pierwsze to prawo – jak przekonująco wyjaśnia MRL(53) i jak przyznaje przynajmniej w domniemany sposób większość uczestników postępowania – ma cechy odpowiadające „wynajęciu” w sensie tej definicji, zgodnie z art. 13 część B lit. b). Po wtóre należy stwierdzić, że prawo użytkowania w czasie oznaczonym, niezależnie od swej wymagającej ustalenia zgodnie z prawem państw członkowskim natury prawnej(54), zapewnia jego posiadaczowi prawo użytkowania porównywalne w każdym razie z najmem lokalu(55). Wskazywałam już na to w mojej opinii w sprawie RCI Europe(56). 105. Wprawdzie należy przyznać, że z pośrednictwem nieruchomościami wakacyjnymi, jak robi to zawodowo MRL, nie wiąże się w oczywisty sposób żadne przeniesienie praw z jednego członka na drugiego. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym chodzi raczej o przekazanie za pośrednictwem powiernika do dyspozycji praw użytkowania w określonych tygodniach, a klient przez to otrzymuje nie tylko samo prawo użytkowania w czasie oznaczonym. Trzeba przy tym jednak wskazać, że umowy timesharingowe regularnie przewidują możliwość nieodpłatnego lub odpłatnego przekazania praw użytkowania osobom trzecim, tak że ci ostatni mogą się też powoływać na te prawa(57). Tym samym należy wychodzić z założenia, że klient otrzymujący do użytkowania taką nieruchomość wakacyjną uzyskuje pozycję prawną porównywalną z pozycją posiadacza praw użytkowania w czasie oznaczonym. 106. Z reprezentowaną tu klasyfikacją jako „wynajem” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) nie zgadza się jedynie pogląd prawny rządu Zjednoczonego Królestwa, który mnie wydaje się jednak mało przekonujący, ponieważ zorientowany jest wyłącznie na pierwszą transakcję – sprzedaż praw do punktów. I tak np. dla uzasadnienia wskazuje on na to, że po pierwsze z transakcją nie wiąże się przekazanie dostatecznie określonej nieruchomości, a po drugie prawa do punktów w pewnych okolicznościach nigdy nie zostaną zrealizowane. To stanowisko jest jednak zbyt formalistyczne, ponieważ z jednej strony orientuje się tylko na jeden częściowy aspekt modelu handlowego, a z drugiej całkowicie pomija zasadniczy efekt pierwszej transakcji. Klient mianowicie nabywa ostatecznie prawa do punktów w zamiarze otrzymania tygodniowego prawa do korzystania z nieruchomości wakacyjnej(58). Z tego względu dla celu klasyfikacji prawnej jakości oddania w użytkowanie jako „wynajem” nie jest istotne, że przy pierwszej transakcji poszczególne cechy nieruchomości mogą jeszcze nie być w wystarczającym zakresie znane, ponieważ stronom umowy znane są w każdym razie warunki użytkowania. Te warunki użytkowania odpowiadają, jak już widzieliśmy(59), stworzonej przez Trybunał definicji wynajęcia w rozumieniu prawa o podatku VAT. Tym samym reprezentowany przez rząd Zjednoczonego Królestwa pogląd prawny należy odrzucić. 107. Wobec powyższego w postępowaniu przed sądem krajowym mamy do czynienia z „wynajmem nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu. Spytać jednak należy, czy ma tu zastosowanie uregulowanie odnośnie do wyjątków. c)      Możliwość zastosowania uregulowania odnośnie do wyjątków, zawartego w art. 13 część B lit. b) pkt 1 108. W przedmiotowym przypadku w rachubę wchodzi ewentualnie możliwość zastosowania uregulowania, zgodnie z którym „zapewnienie zakwaterowania w sektorze hotelarskim […] lub sektorach o podobnym charakterze” jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. W przypadku relewantnego tu zakwaterowania w nieruchomościach, co do których istnieją prawa użytkowania w czasie oznaczonym ze strony osób trzecich, mogłoby bowiem chodzić o „zakwaterowanie w sektorze o podobnym charakterze”. Należy tu uwzględnić, że art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy, jako uregulowanie odnośnie do wyjątków w stosunku do właściwego zwolnienia z podatku, z zasady nie może podlegać wąskiej wykładni, by znalazła zastosowanie zasada odnosząca się do powszechnego opodatkowania wszystkich obrotów podlegających obowiązkowi podatkowemu(60). 109. Zastosowanie tej regulacji zasadniczo w aspekcie polityki podatkowej leżałoby w interesie spójnego stosowania przepisów w sprawie podatku VAT do sprawy przed sądem krajowym, ponieważ nie ma przekonywującego powodu, by krótkookresowe zapewnienie kwater w nieruchomościach wakacyjnych pod względem prawa podatkowego traktować inaczej niż zapewnienie zakwaterowania w sektorze hotelarskim. Jak wynika z postanowienia prejudycjalnego, klient z zasady ma wolny wybór jednej z tych alternatyw. Powiązanie opodatkowania osiąganych przez MRL obrotów z jakimkolwiek prawem wyboru ze strony klienta pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej, wymagającą powszechnego opodatkowania wszystkich obrotów i ich równego traktowania w aspekcie podatkowym(61). Cierpiałaby na tym przewidywalność stosowania przepisów o podatku VAT. Ponadto wobec braku przeciwnych danych oba te świadczenia prawie się między sobą nie różnią i dlatego nie uzasadniają różnego traktowania w aspekcie prawa podatkowego. 110. Uregulowania zawarte w art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy ukazują, że obok zakwaterowania w sektorze hotelarskim mogą oczywiście istnieć inne sektory o podobnym charakterze, które mogą podlegać obowiązkowi uiszczania podatku VAT, przy czym należy zauważyć, że państwa członkowskie zgodnie z tym przepisem mogą dokonywać dalszych wyłączeń odnośnie do obszaru obowiązywania tych zwolnień. Jak Trybunał stwierdził w wyroku w sprawie Blasi(62), państwa członkowskie mają do dyspozycji margines decyzyjny(63) w sprawie definicji zapewnienia zakwaterowania, które – w odróżnieniu od zwolnienia w przypadku wynajmu i dzierżawy nieruchomości stosownie do przepisu art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy – podlega opodatkowaniu. Margines ten ograniczony jest jednak przez zdefiniowanie celu tego przepisu prawnego, polegające w przypadku udostępniania pomieszczeń mieszkalnych na tym, że udostępnianie zakwaterowania – podlegające opodatkowaniu – w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnym charakterze musi być odróżniane od niepodlegającego opodatkowaniu wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Trybunał w tamtym wyroku przyznał państwom członkowskim przy wdrażaniu postanowień art. 13 część B lit. b) pkt 1 szóstej dyrektywy uprawnienie do ustalania kryteriów, które wydają się przydatne w ustalaniu różnic(64). Jako przydatne kryterium dla ustalenia różnicy między zapewnieniem zakwaterowania w sektorze hotelarskim (jako obrotem podlegającym opodatkowaniu) a wynajęciem pomieszczeń mieszkalnych (jako obrotem zwolnionym) uznał on długość czasu zakwaterowania(65). 111. Zważywszy, że przedmiotowe świadczenia – zakwaterowanie w nieruchomości wakacyjnej i zapewnienie zamieszkania w sektorze hotelarskim – mają co do istoty ten sam cel i odróżniają się od innego wynajęcia tylko krótkim czasem zakwaterowania, w każdym razie oczywiste wydaje się odpowiednie zastosowanie tego orzecznictwa do postępowania przed sądem krajowym. d)      Możliwość zastosowania upoważnienia zawartego w art. 13 część B lit. b) akapit drugi szóstej dyrektywy 112. Jednakże nawet w takim przypadku, który nie jest nieprawdopodobny, że należałoby zaprzeczyć spełnieniu prawnego wymogu „podobnego celu” w związku z konkretnymi okolicznościami postępowania przed sądem krajowym, ponieważ przykładowo zakwaterowanie w wakacyjnych nieruchomościach MRL nie miało wiązać się z reguły z takim samym rodzajem usług, jaki klient uzyskałby w hotelu(66), państwa członkowskie byłyby w każdym razie uprawnione – jak słusznie stwierdza Komisja(67) – do wyłączenia, na podstawie ogólnego uprawnienia zawartego w art. 13 część B lit. b) akapit drugi i przyznanego im marginesu decyzyjnego, do wyłączenia także tego krótkookresowego zakwaterowania w nieruchomościach wakacyjnych ze zwolnienia podatkowego. Przepis ten pozwala im mianowicie ustalać dalsze wyjątki od zwolnień podatkowych z tytułu wynajmu nieruchomości(68). Tym samym posiada on samoistną istotę regulacyjną w stosunku do wymienionych przez ustawodawcę wspólnotowego w art. 13 część B lit. b) pkt 1–4 szóstej dyrektywy układów spraw. 113. Z poprzednich rozważań wynika, że przepis art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie zabrania państwu członkowskiemu objęcia odpłatnego zapewniania zakwaterowania w nieruchomościach, co do których istnieją prawa użytkowania osób trzecich w czasie oznaczonym, obowiązkiem uiszczania podatku VAT, o ile przedmiotem działalności gospodarczej jest zapewnienie zakwaterowania na krótki okres. D –    Wnioski 114. Podsumowując, można stwierdzić, że świadczenie w formie przyznania praw do punktów, takie jak realizowane przez MRL, na którego podstawie kupujący jest uprawniony do corocznej wymiany punktów na zamieszkanie i korzystanie z kwater użytkowanych przez czas oznaczony w ośrodkach wakacyjnych MRL, należy uznać za część „usługi związanej z nieruchomością” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 45 dyrektywy 2006/112). 115. Jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, konieczne jest z kolei rozróżnianie świadczeń dokonanych w zamian za opłaty z tytułu zwiększenia wartości i z tytułu zakupu. 116. Miejscem świadczenia usługi przez stowarzyszenie, którego działalność polega na ułatwianiu wymiany tygodniowych praw użytkowania, za co stowarzyszenie to pobiera od swych klientów jako świadczenie wyrównawcze opłatę z tytułu zwiększenia wartości, jest miejsce, w którym położona jest nieruchomość, w stosunku do której istnieje ze strony danego klienta prawo użytkowania w czasie oznaczonym. 117. Miejsce świadczenia usługi polegającej na sprzedaży praw do punktów określa się według tego, w którym państwie członkowskim świadczący usługi utrzymuje nieruchomości w momencie nabycia praw do punktów przez klienta. Podatek VAT należy naliczać stosownie do każdorazowego udziału w pozostających do dyspozycji nieruchomościach w danych państwach członkowskich. 118. Możliwość zwolnienia z podatku należy potwierdzić w przypadku, gdy opisaną wyżej usługę da się scharakteryzować jako „wynajem nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy [obecnie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112]. Jednakże ten przepis nie zabrania państwom członkowskim nieobejmowania jej obszarem zwolnienia podatkowego. VIII – Wnioski 119. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne Court of Session w następujący sposób: 1.      Świadczenie w formie przyznania praw umownych (praw do punktów), takich jak dokonywane przez MRL, na podstawie których kupujący jest uprawniony do corocznej wymiany punktów na zamieszkanie i korzystanie z kwater użytkowanych przez czas oznaczony w ośrodkach wakacyjnych MRL, należy traktować jako część „usługi związanej z nieruchomością” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 45 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). 2.      W odniesieniu do opłat z tytułu zwiększenia wartości miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym położona jest nieruchomość, w stosunku do której istnieje ze strony danego członka prawo użytkowania w czasie oznaczonym. W odniesieniu do opłat z tytułu zakupu miejsce świadczenia określa się według tego, w którym państwie członkowskim świadczący usługi utrzymuje nieruchomości w momencie nabycia praw do punktów przez klienta. Podatek VAT należy naliczać stosownie do każdorazowego udziału w pozostających do dyspozycji nieruchomościach w danych państwach członkowskich. 3.      Opisaną wyżej usługę da się wprawdzie scharakteryzować jako „wynajem nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112). Jednakże ten przepis nie zabrania państwom członkowskim nieobejmowania jej obszarem zwolnienia podatkowego. 1 – Język oryginału: niemiecki. 2 –      Postępowanie o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uregulowane jest obecnie, zgodnie z traktatem lizbońskim z dnia 13 grudnia 2007 r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U. C 306, s. 1), w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 3 –      Dz.U. L 145, s. 1. 4 –      Wyrok z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C‑37/08 RCI Europe, Zb.Orz. s. I‑7533. 5 – Dz.U. L 347, s. 1. 6 – Odpowiadający art. 43 dyrektywy 2006/112. 7 – Odpowiadający art. 45 dyrektywy 2006/112. 8 – Odpowiadający art. 62–66 dyrektywy 2006/112. 9 – Odpowiadający art. 135 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112. 10 – Zobacz także P. Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien 1997, s. 121. Zobacz także B. Terra, J. Kajus, A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, tom 1, s. 497, według których zasada ustalenia miejsca świadczenia nie ma znaczenia w takich przypadkach, w których transakcje podlegają jednej i tej samej krajowej właściwości organów podatkowych. W momencie powstania właściwości wielu organów podatkowych, np. z powodu przewiezienia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego lub świadczenia usług na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, czy działalność gospodarcza miała miejsce na terytorium czy poza terytorium określonego państwa członkowskiego. Określenie miejsca świadczenia jest istotne dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy należy pobierać – a jeśli tak, to który – podatek VAT. 11 – R. Weiermayer, Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH, w: EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, ed. M. Achatz, M. Tumpel, Wien 2001, s. 125. 12 – Zobacz podobnie wyroki: z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. s. 2251, pkt 14; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑327/94 Dudda, Rec. s. I‑4595, pkt 20; z dnia 6 marca 1997 r. w sprawie C‑167/95 Linthorst i in., Rec. s. I‑1195, pkt 10; z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑452/03 RAL, Zb.Orz. s. I‑3947, pkt 23. W ww. wyrokach Trybunał w związku z regulacjami dotyczącymi miejsca świadczenia zawartymi w art. 9 szóstej dyrektywy wyjaśnił, że regulacje te mają na celu zapobieżenie sporom kompetencyjnym, mogącym prowadzić do podwójnego opodatkowania, i uniemożliwianie unikania opodatkowania zysków. 13 – Według S. Mennera, Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln 1992, s. 81, głównym celem tej regulacji jest jednoznaczne rozgraniczenie kompetencji podatkowych państw członkowskich, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu oraz obciążaniu sfery konsumpcji. 14 – W swojej opinii z dnia 7 marca 2006 r. w sprawie C‑166/05 Heger (wyrok z dnia 7 września 2006 r.), Zb.Orz. s. I‑7749, pkt 27, rzecznik generalny E. Sharpston mówi o tym, że prawodawca wspólnotowy wytworzył pewne napięcie wewnętrzne wokół szóstej dyrektywy zakładając, że ogólne reguły dotyczące miejsca świadczenia usług opierają się na zasadzie pochodzenia, a nie na zasadzie przeznaczenia, pomimo, że podstawową zasadę podatku VAT, który jest podatkiem od konsumpcji, stanowi, że powinien on być pobierany w miejscu dokonywania konsumpcji. 15 – J.M. Communier, Droit fiscal communautaire, Bruxelles 2001, s. 293, wyjaśnia tę okoliczność, przytaczając historię powstania szóstej dyrektywy. Zgodnie z nią przy tworzeniu projektu dyrektywy zakładano, że najpraktyczniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie zasady siedziby przedsiębiorcy, przy czym propozycja ta przewidywała jeszcze stosunkowo niewielką liczbę wyjątków. Jednakże w trakcie końcowych negocjacji w Radzie liczba wyjątków zwiększyła się, skutkując tym, że tekstem aktu prawnego przyjętego przez Radę w maju 1977 r. od tego czasu nie jest łatwo się posługiwać. 16 –      Trybunał jest upoważniony w danym wypadku do przeformułowania przedłożonych mu pytań, aby udzielić przedkładającemu sądowi odpowiedzi przydatnej dla wydania orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie. Zobacz wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325, pkt 32; z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie C‑88/99 Roquette Frères, Rec. s. I‑10465, pkt 18, 19; z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie C‑87/97 Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Rec. s. I‑1301, pkt 16. 17 – Zobacz wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 14; z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C‑172/96 First National Bank of Chicago, Rec. s. I‑4387, pkt 26–29; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑174/00 Kennemer Golf, Rec. s. I‑3293, pkt 39. 18 – Zobacz pkt 3.32 uwag MRL, s. 14. 19 – Zobacz pkt 3.33 uwag MRL, s. 14. 20 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie RCI Europe, pkt 39, 40. 21 – Podobnie także R. Weiermayer, op.cit. (ww. w przypisie 11), s. 134. 22 – Zobacz uwagi MRL, s. 7, 9, 22; pkt 20 uwag rządu Zjednoczonego Królestwa, s. 8; pkt 23 uwag rządu greckiego. 23 – Zobacz uwagi MRL, pkt 3.22, s. 11; pkt 5.10, s. 22. 24 – Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie 70/83 Kloppenburg, Rec. s. 1075, pkt 11; z dnia 15 grudnia 1987 r. w sprawie 348/85 Dania przeciwko Komisji, Rec. s. 5225, pkt 19; z dnia 1 października 1998 r. w sprawie C‑209/96 Zjednoczone Królestwo przeciwko Komisji, Rec. s. I‑5655, pkt 35; z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑301/97 Niderlandy przecwiko Radzie, Rec. s. I‑8853, pkt 43; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑17/01 Sudholz, Rec. s. I‑4243, pkt 34. 25 – Opinia rzecznika generalnego z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r.), Zb.Orz. s. I‑483, pkt 29. 26 – Podobnie M. Ridsdale, Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT, EC Tax Review, 2005, nr 2, s. 87. Także B. Terra, J. Kajus, op.cit. (ww. w przypisie 10), s. 36, wskazują na szczególne znaczenie zasady bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym. 27 – Wyrok ww. w przypisie 14, pkt 24. 28 – Opinia rzecznika generalnego E. Sharpston z dnia 7 marca 2006 r. w ww. w przypisie 14 sprawie Heger, pkt 31, 33. 29 – Wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. 1443, pkt 11, 12; ww. w przypisie 17 wyrok w sprawie Tolsma, pkt 13. 30 – Zobacz ww. wyrok w sprawie RCI Europe, w którym zawarte zostały podobne rozważania. W odniesieniu do będącej przedmiotem sporu koncepcji modelu handlowego Trybunał w pkt 28 słusznie wyjaśnił, iż „członek RCI Europe uzyskuje na początku jedynie dostęp do programu wymiany RCI Weeks w zamian za opłatę wpisową, [jednakże] [...] przystąpienie do takiego programu jest dla posiadacza prawa do korzystania w oznaczonym czasie bezużyteczne, jeśli nie ma on zamiaru wymienić swojego prawa z innymi członkami”. Ponadto w pkt 29 stwierdzono, że „[n]awet bowiem jeśli uwzględnić różne etapy systemu RCI Weeks, nie ma wątpliwości, że jeśli brak byłoby zamiaru dokonania wymiany praw do korzystania w oznaczonym czasie za pośrednictwem rynku utworzonego przez RCI Europe, opłaty wpisowe i roczne składki członkowskie byłyby pozbawione jakiejkolwiek przydatności”. 31 – Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑419/02, Zb.Orz. s. I‑1685. 32 – Ibidem, pkt 48. 33 – Ibidem, pkt 50. 34 – Dz.U. L 44, s. 11. 35 – B. Terra, J. Kajus, op.cit. (ww. w przypisie 10), s. 514, widzą w zmianie tekstu tej regulacji jedynie wyjaśnienie dotychczas już istniejącej sytuacji prawnej. Przemawia za tym także motyw 6 dyrektywy 2008/8, zgodnie z którym określone wyłączenia, mające zagwarantować, że opodatkowanie nastąpi w miejscu konsumpcji, w znacznej mierze opierają się na „istniejących kryteriach”. 36 – Zobacz odnośnie do możliwości nabycia praw do punktów pkt 53 niniejszej opinii. 37 – Wyrok ww. w przypisie 17. 38 – Ibidem. 39 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie RCI Europe, pkt 34, 35. 40 – Ibidem, pkt 35. 41 – Ibidem, pkt 37. 42 – Opinia z dnia 25 września 1997 r. w sprawie C‑346/95 (wyrok z dnia 12 lutego 1998 r.), Rec. s. I‑481, pkt 15, 16. 43 – Zobacz wyjaśnienia o zbliżonym brzmieniu rzecznika generalnego A.M. La Pergoli w jego opinii z dnia 18 marca 1999 r. w sprawie C‑12/98 Amengual Far (wyrok z dnia 3 lutego 2000 r., Rec. s. I‑527, pkt 9, i rzecznika generalnego D. Ruiza-Jaraba Colomera w jego opinii z dnia 4 maja 2004 r. w sprawie C‑284/03 Temco Europe (wyrok z dnia 18 listopada 2004 r.), Zb.Orz. s. I‑11237, pkt 24. 44 – Pierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, Dz.U. 71, s. 1301. 45 – W tym duchu C. Lohse, Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht, w: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (ww. w przypisie 11), s. 62. 46 – Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku VAT (Dz.U. 71, s. 1303). Uchylona na podstawie art. 37 szóstej dyrektywy. 47 – Wyroki: z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. s. 1737, pkt 13; z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑453/93 Bulthuis-Griffioen, Rec. s. I‑2341, pkt 19; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; ww. w przypisie 42 wyrok w sprawie Blasi, pkt 18; wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Rec. s. I‑4947, pkt 12; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑359/97 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. I‑6355, pkt 64; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. I‑6301, pkt 52, 55; z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I‑493, pkt 25; z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis, Rec. s. I‑5965, pkt 23; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 17; wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. s. I‑1527, pkt 29. 48 – Zobacz wyrok z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. 1471, pkt 18; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 11; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie SDC, pkt 21; wyrok z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C‑149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. s. I‑7053, pkt 17; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, pkt 51; wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, Rec. s. I‑1951, pkt 32; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 25; z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑315/00 Maierhofer, Rec. s. I‑563, pkt 25; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 22; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 16; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 27; wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 15; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑451/06 Walderdorff, Zb.Orz. s. I‑10637, pkt 16. 49 – Wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑326/99 „Goed Wonen“, Rec. s. I‑6831, pkt 55; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I‑7257, pkt 21; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 25. 50 – Zobacz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 26. 51 – Wyżej wymieniony w przypisie 49 wyrok w sprawie Cantor Fitzgerald International, pkt 33. 52 – Wyżej wymieniony w przypisie 48 wyrok w sprawie Maierhofer, pkt 39. 53 – Zobacz pkt 3.18 uwag MRL, s. 9. 54 – Artykuł 1 dyrektywy 94/47/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 1994 r. w sprawie ochrony nabywców w odniesieniu do niektórych aspektów umów odnoszących się do nabywania praw do korzystania z nieruchomości w czasie oznaczonym (Dz.U. L 280, s. 83) stanowi, że państwa członkowskie „pozostają właściwe [...] między innymi w kwestii określenia charakteru praw będących przedmiotem umów objętych niniejszą dyrektywą”. Artykuł 2 tej dyrektywy definiuje odpowiednio prawo do korzystania z nieruchomości w czasie oznaczonym jako „prawo rzeczowe własności lub jakiekolwiek inne prawo do korzystania z jednej lub kilku nieruchomości, w określonym lub pozostającym do określenia okresie w roku, który to okres nie może być krótszy niż jeden tydzień”. 55 – U. Kelp, Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden 2005, s. 118 i nast., wskazuje na to, że istotą opierającego się na prawie zobowiązań timesharingu jest udostępnianie pomieszczeń mieszkalnych, gdyż bez niego timesharing mieszkań wakacyjnych nie byłby możliwy. Z tego względu w doktrynie prawa w większości reprezentowany jest pogląd, że istotę umowy stanowi prawo najmu. Zdaniem autorki ma to miejsce, o ile usługi serwisowe ograniczają się do utrzymania, czyszczenia i zarządzania obiektem oferowanym w ramach timesharingu, zwłaszcza że także w przypadku czystych umów najmu utrzymanie obiektu najmu należy do obowiązków wynajmującego. Poza tym w porównaniu z udostępnianiem pomieszczeń mieszkalnych czyszczenie obiektu i zarządzanie nim stanowią podporządkowane mu dodatkowe usługi. 56 – Zobacz pkt 123 mojej opinii w ww. w przypisie 4 sprawie RCI Europe. 57 – B. Vanbrabant, Time-Sharing, Bruxelles 2006, s. 48, wskazuje na to, że w ramach zamiany nie następuje przekazanie prawa użytkowania. Daje ona jedynie podstawę do roszczeń obligacyjnych pomiędzy użytkownikami i/albo przedsiębiorstwem zarządzającym giełdą wymiany. U. Kelp, op.cit. (ww. w przypisie 55), s. 26, widzi w możliwości przekazania osobom trzecim praw użytkowania przyczynę częstego sukcesu giełd wymiany. Posiadacze praw użytkowania w czasie oznaczonym, którzy nie chcieliby sami skorzystać z przysługującego im prawa, musieliby zasadniczo sami zajmować się jego przekazaniem. Timesharing stanie się w efekcie elastyczny i tym samym interesujący dla większego kręgu konsumentów, jednak dopiero przez włączenie obiektu do organizacji zajmującej się zamianą, która koordynuje życzenia zamiany uprawnionych do użytkowania. 58 – Zobacz pkt 75 niniejszej opinii. 59 – Zobacz pkt 104 niniejszej opinii. 60 – Zobacz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Blasi, pkt 19; zob. pkt 18 opinii rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w tej sprawie. Zdaniem rzecznika generalnego należy stosować szeroką wykładnię pojęcia „sektorów o podobnym charakterze“, gdyż ma ono zapewnić, iż zakwaterowanie na czas określony, podobne do udzielenia zakwaterowania w sektorze hotelarskim i tym samym potencjalnie z nim konkurujące, podlegać będzie opodatkowaniu. 61 – Zob. pkt 101 niniejszej opinii. 62 – Zobacz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Blasi. 63 – Ibidem, pkt 21. 64 – Ibidem, pkt 22. 65 – Ibidem, pkt 23. 66 – Chodzi przy tym o nadanie umowie konkretnego charakteru. W swojej opinii w ww. w przypisie 42 sprawie Blasi rzecznik generalny F.G. Jacobs założył, że podatnik, który krótkoterminowo wynajmuje pomieszczenia mieszkalne na wakacyjne pobyty, w zasadzie prowadzi taką samą działalność jak podatnik w sektorze hotelarskim i z nim konkuruje. Istotna różnica pomiędzy takim wynajmowaniem i zwolnionym z podatku wynajmem pomieszczeń mieszkalnych polega na krótkoterminowym udzieleniu zakwaterowania. W każdym razie z krótkoterminowym wynajmem z reguły związane są dodatkowe świadczenia, jak np. udostępnienie pościeli i czyszczenie wspólnie użytkowanych części budynków albo nawet samej kwatery; ponadto związane jest z tym na tyle bardziej aktywne użytkowanie niż przy długoterminowym wynajmie, na ile konieczny jest większy nakład pracy związany z nadzorem i administrowaniem. 67 – Zobacz pkt 47 uwag Komisji. 68 – Zobacz wyrok z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C‑63/92 Lubbock Fine, Rec. s. I‑6665, pkt 13; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Amengual Far, pkt 10.