C-284/03

Sprawa C-284/03 Państwo belgijskie przeciwko Temco Europe SA (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour d’appel de Bruxelles) Szósta dyrektywa w sprawie podatku VAT – Artykuł 13 część B lit. b) – Transakcje zwolnione od podatku – Najem nieruchomości – Porozumienie o zajmowaniu nieruchomości pod tytułem prekaryjnym Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie najmu nieruchomości – Pojęcie – Przyznanie prawa o charakterze prekaryjnym w zamian za zapłatę wynagrodzenia ustalonego przede wszystkim na podstawie zajmowanej powierzchni – Zaliczenie – Przesłanka – Porozumienia mające za przedmiot pasywne pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. b)) Wykładnia art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być dokonywana w ten sposób, że transakcje, w ramach których spółka przyznaje jednocześnie, za pomocą różnych umów, związanym z nią spółkom prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania tej samej nieruchomości w zamian za zapłatę wynagrodzenia ustalonego przede wszystkim na podstawie zajmowanej powierzchni i te wykonywane umowy mają za przedmiot pasywne w swej istocie pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu, a nie świadczenie usługi podlegającej innej kwalifikacji, stanowią transakcje „najmu nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu. (por. pkt 28 oraz sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 18 listopada 2004 r. (*) Szósta dyrektywa w sprawie podatku VAT – Artykuł 13 część B lit. b) – Transakcje zwolnione od podatku – Najem nieruchomości – Porozumienie o zajmowaniu nieruchomości pod tytułem prekaryjnym W sprawie C‑284/03 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour d’appel de Bruxelles (państwo belgijskie), postanowieniem z dnia 19 czerwca 2003 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 lipca 2003 r., w postępowaniu: Państwo belgijskie przeciwko Temco Europe SA TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Rosas (sprawozdawca), R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts i S. von Bahr, sędziowie, rzecznik generalny: D. Ruiz‑Jarabo Colomer, sekretarz: M.‑F. Contet, główny administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 1 kwietnia 2004 r., rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu państwa belgijskiego przez E. Dominkovits, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez B. van de Walle’a de Ghelckego oraz C. Louveaux, avocats, –        w imieniu Temco Europe SA przez J.‑P. Magremanne’a, avocat, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez E. Traversę oraz C. Giolita, działających w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na rozprawie w dniu 4 maja 2004 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Temco Europe SA (zwaną dalej „Temco Europe”) a Belgią w sprawie decyzji zobowiązującej Temco Europe do zapłaty kwoty 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) z tytułu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) według decyzji niesłusznie odliczonego przez tę spółkę, kwoty 13 708,51 euro (553 000 BEF) tytułem grzywny skarbowej oraz należnych od tych sum odsetek ustawowych.  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 3        Artykuł 13 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, będący częścią tytułu X, nazwanego „Zwolnienia”, zawiera następujące przepisy: „[…] B.      Pozostałe zwolnienia Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] b)      najem lub dzierżawę nieruchomości z wyjątkiem: 1)      udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa Państw Członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych, lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2)      wynajmu miejsc parkingowych, 3)      wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, 4)      wynajmu sejfów. Państwa Członkowskie mogą ustalić dalsze wyłączenia w zakresie tego zwolnienia; […]”.  Uregulowania krajowe 4        Artykuł 1709 belgijskiego code civil (kodeksu cywilnego) stanowi: „Poprzez umowę najmu rzeczy jedna ze stron zobowiązuje się udostępnić do korzystania drugiej stronie umowy rzecz na czas oznaczony, w zamian za oznaczoną cenę, którą ta druga strona zobowiązuje się jej płacić”. 5        Artykuł 44 § 3 pkt 2 code de la taxe sur la valeur ajoutée (zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi, że od podatku VAT zwolnione są w szczególności „dzierżawa, najem i podnajem nieruchomości, a także używanie tych nieruchomości na warunkach przewidzianych w art. 19 § 1 […]”.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 6        Okoliczności faktyczne leżące u podstawy postępowania przed sądem krajowym są przezeń przedstawione w sposób następujący: „Temco Europe jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności polegającej na sprzątaniu i konserwacji budynków […]. Spółka ta jest właścicielem nieruchomości mieszczącej się przy Chaussée de Ruisbroeck nr 107–117. Od końca 1993 r. do początku 1994 r. prowadziła ona w budynku znajdującym się pod nr 111 prace polegające na jego zagospodarowaniu i odliczyła podatek VAT naliczony jej w fakturach wystawionych za te prace. Budynek ten nie jest siedzibą spółki. Temco Energy Management Company SA, Publi‑round SA oraz Petrus SA należą do tej samej grupy i wraz z Temco Europe SA podlegają temu samemu wspólnemu zarządowi. W dniu 1 lutego 1994 r. Temco Europe SA zawarła z tymi trzema spółkami trzy porozumienia określone przez umawiające się strony jako cesje (zwane dalej »porozumieniami«), w których Temco Europe SA zezwala każdemu z cesjonariuszy na wykonywanie swej działalności na terenie nieruchomości. Działalność ta ma być wykonywana zgodnie z przeznaczeniem, będącym przedmiotem decyzji zarządu cedenta, przy czym cesjonariuszowi nie zostało przyznane szczególne prawo do poszczególnych części nieruchomości. Nie sporządzono żadnych dokumentów potwierdzających działalność cesjonariuszy ani decyzji zarządu cedenta w przedmiocie przeznaczenia nieruchomości. Porozumienia zostały zawarte na czas prowadzenia działalności przez cesjonariusza. Cesjonariusz zobowiązany jest do użytkowania lokali wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z regulaminem wewnętrznym podanym do wiadomości przez cedenta. Zarząd cedenta jednakże może w każdej chwili i bez uprzedniego wypowiedzenia zażądać od cesjonariusza, aby ten opuścił zajmowaną powierzchnię. Cesjonariusz zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do wykonywania swojej działalności. Podstawą opłat za gaz i elektryczność ma być ich zużycie, a innych opłat ponoszonych wspólnie – liczba zajmowanych metrów kwadratowych. Cesjonariusz zobowiązany jest także do naprawy uszkodzeń na zajmowanej przez siebie powierzchni na podstawie kryteriów ustalonych decyzją zarządu cedenta. Czynsz jest płatny rocznie w wysokości określonej na 3500 BEF za każdy m² w części zagospodarowanej jako biura i 1000 BEF za każdy m² w części zagospodarowanej jako magazyn oraz, dodatkowo, powiększony o 0,4 % obrotu cesjonariusza przed opodatkowaniem podatkiem VAT i 5000 BEF za każdego pracownika. Strony wyraźnie wyłączyły zastosowanie art. 1709 belgijskiego code civil. Regulamin wewnętrzny ustanawia zasady wstępu do budynku, sprzątania, możliwości umieszczania szyldów reklamowych, nieograniczonego wstępu osób uprawnionych przez cedenta, a także ciążący na cesjonariuszu obowiązek zapewnienia: –        przyłączy telefonicznych, wodnych, gazowych, elektrycznych i grzewczych, ewentualnie w porozumieniu z innymi najemcami; –        dostępu wszystkich najemców do dystrybutorów napojów, stołówki i pryszniców; –        dostępu do dróg dojazdowych i parkingów; –        korzystania na zasadzie odpowiedzialności z magazynu oraz z sieci kanalizacyjnej. Temco Europe SA nie podało do wiadomości żadnej użytecznej informacji dotyczącej wykonania porozumień. Zastępca inspektora skarbowego ds. podatku VAT w protokole sporządzonym w dniu 30 września 1996 r. stwierdził, że: –        w przypadku dwóch najemców porozumienia zostały podpisane po ogłoszeniu przeniesienia ich siedziby na sporną nieruchomość; –        żadne z zawartych w porozumieniach postanowień nie opisuje ani rodzaju działalności cesjonariuszy, ani rodzaju przeznaczenia lokali; –        nie ma żadnej kontroli nad tą częścią kwoty czynszu, która jest związana z osiąganym obrotem; wynosi ona w przypadku Petrus SA 7 %, Publi‑round SA – 6 %, a w przypadku Temco Energy Management Company SA – 0 % czynszu; –        najemcy mają klucz do budynku; budynek ani nie jest chroniony, ani nie posiada portierni, wskutek czego ograniczenie wstępu do budynku przewidziane w regulaminie wewnętrznym ma charakter wyłącznie formalny. Bezsporne jest, że podczas trwania postępowania budynki były jeszcze zajmowane przez spółki”. 7        Po dokonaniu kontroli administration de la TVA, de l’Enregistrement et des Domaines (organ administracji skarbowej ds. podatku VAT, rejestracji i majątkowych, zwany dalej „organem administracji”) doszła do wniosku, że zawarte porozumienia były w rzeczywistości najmem nieruchomości, zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 44 § 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT – przepisu, który stanowi transpozycję art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, wobec czego odliczenie podatku VAT za prace polegające na zagospodarowaniu nieruchomości znajdującej się na Chaussée de Ruisbroek nr 111 było bezpodstawne. 8        Wskutek tego organ administracji zażądał od Temco Europe zapłaty kwoty 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) z tytułu podatku VAT niesłusznie, jego zdaniem, odliczonego, kwoty 13 708,51 euro (553 000 BEF) tytułem grzywny skarbowej, a także odsetek ustawowych naliczonych od tych sum. 9        Jako że Temco Europe odmówiła zapłaty tych kwot, organ administracji wydał decyzję nakazującą ich uiszczenie. Temco Europe złożyła odwołanie od tej decyzji, a wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. Tribunal de première instance de Bruxelles (sąd pierwszej instancji w Brukseli, Belgia) stwierdził jej nieważność. Państwo belgijskie odwołało się od tego wyroku do sądu odsyłającego. 10      Pytanie Cour d’appel de Bruxelles (sądu apelacyjnego w Brukseli, Belgia) dotyczy pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy dotyczącego porozumień takich, jak te zawarte i wykonywane, a będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. W tym względzie sąd odsyłający uściśla: „W niniejszym przypadku zostały zawarte pomiędzy cedentem a cesjonariuszami umowy przynoszące jednej stronie nieuzasadnione korzyści (contractus leoninus), na podstawie których na rzecz cesjonariuszy zostało ustanowione prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania nieruchomości. Umowy te zostały wyraźnie zawarte celem obejścia pojęcia najmu nieruchomości. Umowy te nie mogą jednakże być analizowane bez wzięcia pod uwagę ścisłego związku łączącego te spółki, podlegające temu samemu zarządowi, gwarantującego cesjonariuszom ciągłość zajmowania nieruchomości i właściwe wykonanie porozumień. Wykonanie umów dowodzi, że cesjonariusze mają ciągły i nieograniczony dostęp do lokali, a ich sytuacja w zakresie zajmowania swoich biur i magazynów jest bardzo stabilna”. 11      W tych okolicznościach Cour d’appel de Bruxelles postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy można interpretować w ten sposób, że transakcje odpowiadające w prawie belgijskim umowom na czas nieokreślony, na podstawie których jedna spółka przyznaje jednocześnie powiązanym z nią spółkom prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania tego samego budynku w zamian za wynagrodzenie określone w zasadniczej części, choć nie w całości, na podstawie zajmowanej powierzchni, przy czym prekaryjny charakter umowy jest zneutralizowany przez to, że cesjonariusz i cedent mają wspólny zarząd, stanowią najem nieruchomości, albo, innymi słowy, czy autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, jakim jest »najem nieruchomości«, zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy obejmuje odpłatne korzystanie z nieruchomości w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika – definicja przyjęta w art. 44 § 3 pkt 2 in fine Code de la taxe sur la valeur ajoutée – to znaczy mające prekaryjny charakter pozostawienie do dyspozycji nieruchomości na czas nieokreślony i za zapłatą miesięcznego wynagrodzenia, chociaż jego wysokość ulega zmianie i jest częściowo uzależniona od wyników finansowych strony korzystającej z niewyłącznego prawa do zajmowania nieruchomości, przy czym prekaryjny charakter umowy jest zneutralizowany przez to, iż cesjonariusz i cedent mają wspólny zarząd?”.  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 12      Zwracając się z takim pytaniem, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy wykładnia art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy powinna być dokonywana w ten sposób, że transakcje, poprzez które spółka ustanawia jednocześnie za pomocą różnych umów, na rzecz związanych z nią spółek prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania tej samej nieruchomości za zapłatą wynagrodzenia ustalonego zasadniczo na podstawie zajmowanej powierzchni, stanowią transakcje „najmu nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu?  Uwagi przedłożone Trybunałowi 13      Temco Europe utrzymuje, że porozumienia te, uznane przez prawo belgijskie za niestanowiące umów najmu, nie odpowiadają definicji najmu w znaczeniu prawa wspólnotowego, a to ze względu na: brak wyłącznego prawa do zajmowania rzeczy, charakterystyczny dla tego prawa charakter prekaryjny oraz okoliczność, że wynagrodzenie z tego tytułu nie zostało ustalone wyłącznie jako pochodna czasu, przez który zajmowana jest rzecz. 14      Państwo belgijskie podnosi, że dla określenia rodzaju umowy, należy wziąć pod uwagę warunki jej wykonania, niezależnie od sformułowania jej postanowień. Podkreśla również konieczność wzięcia pod uwagę ratio legis zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, kontekstu, w który wpisuje się to zwolnienie, a także celów i systematyki tej dyrektywy. Kryterium czasu trwania umowy nie należy interpretować w ten sposób, że powinien on być zawsze określony w momencie zawarcia umowy. Jeśli natomiast chodzi o prekaryjny charakter prawa do zajmowania, to państwo belgijskie twierdzi, że jest to sposób wygaśnięcia zobowiązania, co nie podważa w żaden sposób istoty wykonywanego świadczenia. 15      Komisja podkreśla, że sam sąd krajowy uznał umowy za zawarte dla pozoru i zastrzegające nieuzasadnione korzyści dla jednej ze stron, jako że zostały one wyraźnie zawarte celem obejścia pojęcia „najmu nieruchomości”. Komisja twierdzi, że to do sądu krajowego należy wzięcie pod uwagę okoliczności faktycznych, a nie poprzestanie na sformułowaniach użytych w porozumieniach. Podnosi ona także, że można tu założyć istnienie woli uchylenia się od opodatkowania, a to ze względu na brak istotnych przyczyn ekonomicznych zawarcia porozumień, a także, że sąd krajowy rozpatrujący sprawę mógłby się oprzeć na pojęciu nadużycia prawa, które zostało rozwinięte przez Trybunał w innych okolicznościach.  Ocena Sądu 16      Po pierwsze, przypomnieć należy, że według utrwalonego orzecznictwa zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. str. I‑6301, pkt 51; z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑315/00 Maierhofer, Rec. str. I‑563, pkt 25 oraz z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis, Rec. str. I‑5965, pkt 22). 17      Po drugie, wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatek VAT jest pobierany od podatnika od każdej odpłatnie świadczonej usługi (zob. szczególnie przytoczony wyrok w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52; wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. I‑493, pkt 25 oraz przytoczony wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 23). Jak zostało to słusznie podniesione przez rzecznika generalnego w pkt 37 opinii, zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, iż uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku. 18      Jeśli chodzi o zwolnienia przewidziane w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że przepis sam ten ani nie definiuje pojęcia „najmu lub dzierżawy”, ani nie odsyła do odpowiednich definicji przyjętych przez ustawodawstwa Państw Członkowskich (zob. wyrok z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I‑6831, pkt 44, a także przytoczony wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 24). Wykładnia tego przepisu powinna zatem być dokonywana w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia (zob. w tym znaczeniu przytoczony wyrok w sprawie „Goed Wonen”, pkt 50). 19      Pojęcie najmu nieruchomości w znaczeniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy zostało zdefiniowane w licznych wyrokach przez Trybunał jako polegające w rzeczywistości na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie „Goed Wonen”, pkt 55; wyroki z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑409/98 Mirror Group, Rec. str. I‑7175, pkt 31 i w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I‑7257, pkt 21 oraz z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C‑269/00 Seeling, Rec. str. I‑4101, pkt 49, a także ww. wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 25). 20      Jeśli Trybunał podkreślił w wyrokach tych znaczenie elementu, jakim jest czas trwania najmu, to uczynił to celem odróżnienia transakcji najmu nieruchomości, stanowiącej zazwyczaj dość pasywne działanie powiązane ze zwykłym upływem czasu i niewytwarzające znaczącej wartości dodanej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie „Goed Wonen”, pkt 52) od innych działań bądź to o charakterze przemysłowym lub handlowym, o których mowa w wyjątkach przewidzianych w art. 13 część B lit. b) pkt 1–4 szóstej dyrektywy, bądź to mających za cel coś, co może zostać lepiej scharakteryzowane jako wykonanie świadczenia niż jako zwykłe pozostawienie rzeczy do dyspozycji, takich jak na przykład prawo używania pola golfowego (ww. wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 24–27), używania mostu celem pobierania opłaty drogowej (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Irlandii) czy też prawo do ustawienia dystrybutorów papierosów na terenie, na którym jest prowadzona działalność komercyjna (ww. wyrok w sprawie Sinclair Collis, pkt 27–30). 21      Czas umowy najmu nie jest zatem sam w sobie decydującym czynnikiem pozwalającym zakwalifikować umowę jako najem nieruchomości w znaczeniu prawa wspólnotowego, nawet jeśli krótkotrwałość czasu zakwaterowania może stanowić stosowne kryterium dla odróżnienia zakwaterowania hotelowego od najmu lokali mieszkalnych (wyrok z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C‑346/95 Blasi, Rec. str. I‑481, pkt 23 i 24). 22      Nie jest w każdym razie niezbędne, aby ten czas trwania umowy został oznaczony w momencie jej zawarcia. Powinny zostać tu wzięte pod uwagę rzeczywiste stosunki umowne (przytoczony wyrok w sprawie Blasi, pkt 26). Czas najmu może w trakcie swego trwania zostać skrócony lub przedłużony za wspólnym porozumieniem stron. 23      Ponadto z okoliczności, że wynagrodzenie wynajmującego, pozostające w ścisłym związku z czasem zajmowania rzeczy, zdaje się lepiej odzwierciedlać pasywny charakter transakcji najmu, nie można wnioskować, iż wynagrodzenie, którego wysokość została ustalona przy uwzględnieniu innych elementów, przesądzałoby o niemożności dokonania kwalifikacji jako „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, zwłaszcza wtedy, gdy inne uwzględnione w nim czynniki mają w sposób oczywisty wyraźnie akcesoryjny charakter wobec tej części wynagrodzenia, które zostało powiązane z upływem czasu lub też stanowią zapłatę za nic innego, jak tylko świadczenie polegające na zwykłym wydaniu rzeczy. 24      Jeśli chodzi w końcu o wyłączne prawo najemcy do zajmowania nieruchomości, należy wspomnieć, że może ono zostać ograniczone w porozumieniu zawartym z wynajmującym i że dotyczy ono tylko nieruchomości określonej w tym porozumieniu. Wynajmujący może także zastrzec sobie prawo do regularnej kontroli wynajmowanej nieruchomości. Umowa najmu może mieć za przedmiot inne części nieruchomości, użytkowane wspólnie z pozostałymi najemcami. 25      Umieszczenie w umowie ograniczeń prawa do zajmowania części nieruchomości nie stoi na przeszkodzie temu, aby zajmowanie to miało charakter wyłączny w stosunku do innych osób nieuprawnionych ani przez ustawę, ani przez umowę do wykonywania swojego prawa wobec rzeczy będącej przedmiotem umowy najmu. 26      Jeśli chodzi o transakcję będącą przedmiotem sporu przed sądem krajowym, to do tego sądu należy uwzględnienie wszelkich jej okoliczności, celem wyszukania elementów charakterystycznych i oceny, czy może ona zostać zakwalifikowana jako „najem nieruchomości” w znaczeniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. 27      Do tego samego sądu należy sprawdzenie, czy wykonywane porozumienia mają rzeczywiście za przedmiot pasywne w swej istocie pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu lub czy też dotyczą usługi podlegającej innej kwalifikacji. 28      Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć w sposób następujący: –        Wykładnia art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy powinna być dokonywana w ten sposób, że transakcje, w ramach których spółka przyznaje jednocześnie, za pomocą różnych umów, związanym z nią spółkom prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania tej samej nieruchomości w zamian za zapłatę wynagrodzenia ustalonego przede wszystkim na podstawie zajmowanej powierzchni i te wykonywane umowy mają za przedmiot pasywne w swej istocie pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości, w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu, a nie świadczenie usługi podlegającej innej kwalifikacji, stanowią transakcje „najmu nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu.  W przedmiocie kosztów 29      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem Trybunałowi uwag, inne niż poniesione przez strony postępowania głównego, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: Wykładnia art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinna być dokonywana w ten sposób, że transakcje, w ramach których spółka przyznaje jednocześnie, za pomocą różnych umów, związanym z nią spółkom prawo o charakterze prekaryjnym do zajmowania tej samej nieruchomości w zamian za zapłatę wynagrodzenia ustalonego przede wszystkim na podstawie zajmowanej powierzchni i te wykonywane umowy mają za przedmiot pasywne w swej istocie pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości, w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu, a nie świadczenie usługi podlegającej innej kwalifikacji, stanowią transakcje „najmu nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu. Podpisy * Język postępowania: francuski.