C-292/02

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO F. G. JACOBSA przedstawiona w dniu 15 stycznia 2004 r. (1) Sprawa C‑292/02 Meiland Azewijn BV przeciwko Hauptzollamt Duisburg 1.        W niniejszej sprawie Finanzgericht, z siedzibą w Düsseldorfie (Niemcy), zwrócił się do Trybunału z serią pytań w ramach postępowania o wydanie orzeczenia prejudycjalnego, w kwestii wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku akcyzowego od olejów mineralnych. 2.        Na mocy wspomnianych przepisów Państwa Członkowskie mogą stosować obniżone stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych używanych w szczególnych celach lub zwolnić je z obowiązku uiszczenia tego podatku, przy zachowaniu obowiązku stosowania dla nich znakowania. Jeśli przedsiębiorstwo zarejestrowane w Państwie Członkowskim, które zdecydowało się na obniżenie stawki podatku od oleju mineralnego używanego w szczególnym celu, nabywa w tym państwie niżej opodatkowany i skutkiem tego znakowany olej mineralny i używa go we wskazanym celu w sąsiadującym Państwie Członkowskim, które nie zastosowało takiego rozwiązania i które zabrania takiego użycia znakowanego oleju mineralnego, tam istnieje oczywisty potencjał dla konfliktu.  Właściwe przepisy wspólnotowe  Przepisy dotyczące podatku akcyzowego od olejów mineralnych 3.        Dyrektywa Rady 92/12 (2) przewiduje, że oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, jak określono w stosownych dyrektywach, podlegają podatkowi akcyzowemu. Podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (3). 4.        Artykuł 7 dyrektywy 92/12 jednakże zakłada inną zasadę dla wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które po dopuszczeniu do konsumpcji w jednym z Państw Członkowskich są przechowywane do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim. W takich okolicznościach podatek akcyzowy jest nakładany w Państwie Członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane (4); w szczególności, w przypadku gdy takie wyroby są używane w tym Państwie Członkowskim przez podmiot gospodarczy prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, podatek staje się ściągalny w tym drugim Państwie Członkowskim i jest należny od tego podmiotu (5). Jeśli wyroby przepływają między terytoriami różnych Państw Członkowskich, muszą być zaopatrzone w dokument towarzyszący zawierający określone informacje (6). Przedsiębiorca musi: a) przed wysłaniem towarów złożyć deklarację dla władz podatkowych Państwa Członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego i b) zapłacić podatek (7). Podatek uiszczony w pierwszym Państwie Członkowskim zostaje później zwrócony (8). 5.        Preambuła do dyrektywy Rady 92/81 (9) zawiera następujące stwierdzenia: „[…] dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do olejów mineralnych, objętych ogólnym systemem kontroli podatku akcyzowego; […] […] wskazane jest jednak zezwolenie Państwom Członkowskim na stosowanie na zasadzie dobrowolności niektórych innych zwolnień lub stawek obniżonych na ich własnych terytoriach, pod warunkiem, że nie powoduje to naruszania zasad konkurencji;” (10). 6.        Artykuł 1 dyrektywy 92/81 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia ujednoliconego podatku akcyzowego od olejów mineralnych i ustalenia swoich stawek zgodnie z dyrektywą Rady 92/82 (11). Przez pojęcie „oleju mineralnego” rozumie się również olej napędowy (12). 7.        Artykuł 8 dyrektywy 92/81 dotyczy zwolnień olejów mineralnych z podatku akcyzowego. 8.        Artykuł 8 ust. 1 lit. a) zobowiązuje Państwa Członkowskie do zwolnienia olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze. 9.        Artykuł 8 ust. 2 zezwala Państwom Członkowskim na stosowanie zwolnień całkowitych lub częściowych lub obniżenia stawek podatku od olejów mineralnych używanych zgodnie z kontrolą fiskalną dla określonych innych celów. Uwzględniają one, pod lit. f), oleje mineralne używane „wyłącznie w ramach prac rolnych”. 10.      Artykuł 8 ust. 3 zezwala Państwom Członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku od oleju napędowego, używanego zgodnie z kontrolą fiskalną do innych celów obejmujących, pod lit. c), olej napędowy „dla pojazdów przeznaczonych do użytkowania poza drogami publicznymi lub pojazdów, które nie otrzymały zezwolenia uprawniającego do użytkowania ich głównie na drogach publicznych”, pod warunkiem, że stosowana stawka podatku jest nie mniejsza niż minimalna stawka określona w dyrektywie 92/82. 11.      Artykuł 8 ust. 8 stanowi: „Państwa Członkowskie mają swobodę odnośnie nadawania mocy prawnej zwolnieniom lub obniżeniom stawek podatkowych, wymienionych w ust. 4, poprzez zwracanie zapłaconego podatku akcyzowego”. 12.      Artykuł 8a ust. 1 dyrektywy 92/81 przewiduje wyjątek od generalnie obowiązującej zasady, że w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym dopuszczonych do użytku w jednym z Państw Członkowskich, przechowywanych jednakże do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w Państwie Członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane (13). Stanowi on: „Oleje mineralne dopuszczone do spożycia [obrotu] w jednym Państwie Członkowskim, przechowywane w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do zużycia jako paliwo przez te pojazdy, jak również przechowywane w specjalnych zbiornikach i przeznaczone do użytku w czasie transportu, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w innym Państwie Członkowskim”. 13.      Artykuł 8a ust. 2 zawiera następujące definicje dla celów art. 8a ust. 1: „przez »zbiorniki standardowe« rozumie się: –        zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszelkiego typu środkach transportu takiego samego rodzaju jak środek transportu, o którym mowa i którego stałe wyposażenie pozwala na bezpośrednie używanie paliwa zarówno w celu umożliwienia funkcjonowania pojazdu, jak i umożliwienia, o ile zaistnieje taka potrzeba, funkcjonowania systemów chłodniczych, jak również innych systemów. Za zbiorniki standardowe uważa się również zbiorniki na gaz przystosowane dla pojazdów mechanicznych, które pozwalają na użycie bezpośrednio gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów napędowych, w które mogą być wyposażone środki transportu, –        zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta na wszelkich kontenerach takiego samego rodzaju jak kontener, o którym mowa i którego stałe wyposażenie pozwala na bezpośrednie użycie paliwa w celu funkcjonowania, podczas transportu, systemów chłodzących i innych systemów, w które wyposażone są zbiorniki specjalne; »Zbiorniki specjalne« oznaczają wszystkie zbiorniki wyposażone w urządzenia specjalnie przystosowane do systemów chłodzących, natleniania, izolacji termicznej i innych systemów”. 14.      Artykuł 8a został dodany dyrektywą 94/74 (14), której preambuła stwierdza, iż: „należy ustalić, że oleje mineralne dopuszczone do obrotu w jednym Państwie Członkowskim, przechowywane w zbiornikach pojazdów mechanicznych i przeznaczone do użycia jako paliwo dla tych pojazdów, są zwolnione z podatku akcyzowego w innych Państwach Członkowskich, aby nie utrudniać swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu;” (15).  Przepisy dotyczące znakowania olejów mineralnych 15.      Zgodnie z art. 9 dyrektywy 92/81, Rada miała przyjąć obowiązujące we Wspólnocie zasady barwienia lub znakowania tych olejów mineralnych, które są zwolnione od podatku akcyzowego lub które objęte są tym podatkiem według obniżonych stawek jako paliwo lub paliwo silnikowe. 16.      Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 95/60 (16) zobowiązuje Państwa Członkowskie do stosowania znakowania do „wszystkich olejów napędowych […] które zostały wprowadzone na rynek […] oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej [obniżonej] stawki”. 17.      Artykuł 3 ust. 1 stanowi: „Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów znakowanych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich”.  Właściwe przepisy krajowe 18.      Okoliczności faktyczne stanowiące podstawę postępowania głównego dotyczą konfliktu pomiędzy ustawodawstwem Niderlandów i Niemiec. Niderlandy zdecydowały się na wprowadzenie rozwiązania zawartego w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81 poprzez zastosowanie obniżenia stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych używanych dla szczególnych celów, łącznie z paliwem dla pojazdów rolniczych; taki olej podlega zatem znakowaniu. W Niemczech jednakże użycie znakowanego oleju mineralnego jako paliwa jest zabronione.  Przepisy niderlandzkie 19.      Artykuł 27 ust. 3 Wet op de accijns (ustawy o podatku akcyzowym) (17) przewiduje obniżoną stawkę podatku dla znakowanego oleju napędowego, używanego w celu innym niż dla pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drogach publicznych lub prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. 20.      Artykuł 91 ustawy o podatku akcyzowym zabrania przechowywania znakowanego oleju napędowego w standardowych zbiornikach paliwa pojazdów silnikowych lub statków dla celów rekreacyjnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych rozporządzeniem. Stosownie do tego przepisu, art. 40 Uitvoeringsbesluit accijns (rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego) (18) dopuszcza przechowywanie znakowanego oleju napędowego w zbiornikach pojazdów silnikowych, które ze względu na budowę przeznaczone są do użytkowania poza drogami publicznymi i używane są wyłącznie w ramach prac rolnych.  Przepisy niemieckie 21.      Zgodnie z § 3 ust. 2 zd. 1 Mineralölsteuergesetz (ustawy o podatku od olejów mineralnych) (19), olej napędowy używany w celach grzewczych podlega obniżonej stawce podatku akcyzowego. Na mocy § 3 ust. 2 zdanie drugie taki olej napędowy musi być znakowany przez dodanie określonego połączenia domieszek chemicznych. 22.      Paragraf 19 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od olejów mineralnych stanowi, że, w przypadku gdy olej mineralny wprowadzony do obrotu w Państwie Członkowskim zostaje wprowadzony na terytorium objęte krajowym systemem fiskalnym, podatek akcyzowy staje się wymagalny, kiedy olej jest przechowywany lub używany na tym terytorium po raz pierwszy do celów działalności gospodarczej. Na mocy zdania trzeciego, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku paliwa przechowywanego w standardowych zbiornikach m. in. pojazdów używanych dla prac rolnych oraz w leśnictwie. 23.      Na mocy § 26 ust. 4 ustawy o podatku od olejów mineralnych olej mineralny znakowany nie może podlegać wymieszaniu z innym olejem mineralnym, jak również, z zastrzeżeniem nieistotnych dla niniejszej sprawy wyjątków, nie może być przechowywany, sprzedawany, przewożony oraz używany jako paliwo. Paragraf 26 ust. 5 przewiduje, że olej mineralny, który nie jest przeznaczony do wykorzystania w dozwolonym celu, nie może być wwieziony, sprzedawany lub używany na terytorium fiskalnym, jeżeli zawiera dodatki znakujące. Na mocy § 26 ust. 6 każdy, kto przechowuje, sprzedaje, przewozi lub używa oleju mineralnego z dodatkami znakującymi jako paliwa zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego od ilości oleju stosownie do pojemności zbiornika paliwa lub zbiorników standardowych pojazdu. 24.      Zdaniem sądu krajowego, zwolnienie przewidziane w § 19 ust. 2 zdanie trzecie nie zwalnia z obowiązku uiszczenia podatku w przypadkach określonych w § 26 ust. 6.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 25.      VOF Bod Giesen połączył się z Meiland Azewijn BV w maju 2002 r. W dalszej części powstałą z połączenia jednostkę będę określał jako Meiland. 26.      Od 1991 r. Meiland prowadzi przedsiębiorstwo dzierżawy usług rolniczych w Niderlandach i w Niemczech. Paliwo w pojazdach używanych przez Meiland do pracy było uzupełniane każdego wieczoru na kolejny dzień pracy. Ponieważ uzupełnienia paliwa dokonywano w Niderlandach, zbiorniki pojazdów były napełniane znakowanym olejem napędowym. W chwili uzupełniania paliwa często nie było jeszcze wiadomo, gdzie pojazd będzie używany następnego dnia, ponieważ klienci mieli możliwość odwołania usługi w krótkim terminie ze względu na warunki pogodowe lub też mogło być konieczne zastąpienie maszyny, która uległa awarii. Pojazdy wyznaczone do pracy w Niemczech w danym dniu zaczynały zatem dzień ze znakowanym paliwem w zbiorniku. Zastępowanie znakowanego oleju napędowego nabytego w Niderlandach nieznakowanym olejem napędowym – jedynym paliwem, które mogło być zgodnie z prawem wykorzystane dla tego celu w Niemczech – nie było możliwe w praktyce. Częściowo z powodu, iż niektóre pojazdy były używane tego samego dnia w obu Państwach Członkowskich, a częściowo, gdyż opróżnienie i wymiana paliwa w poszczególnych zbiornikach były zbyt czasochłonne. Ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, Meiland nie był w stanie utrzymywać maszyn żniwnych i ciągników wyłącznie do użytku na rynku niemieckim. 27.      Dnia 29 września 2000 r. funkcjonariusze lotnej grupy kontroli pozwanego dokonali kontroli dwóch ciągników i jednego kombajnu, które Meiland używał w Niemczech przy zbiorach kukurydzy. Maszyny były napędzane znakowanym paliwem (olejem napędowym). 28.      Pozwany wydał decyzję podatkową zobowiązującą Meiland do uiszczenia podatku akcyzowego od olejów mineralnych obliczoną stosownie do pojemności zbiorników i cła od opodatkowanego oleju napędowego. Meiland wniósł odwołanie od decyzji powołując się na jej sprzeczność z prawem wspólnotowym. W swej decyzji z dnia 18 stycznia 2001 r. pozwany odrzucił sprzeciw jako bezpodstawny, ponieważ zgodnie z ustawą o opodatkowaniu olejów mineralnych, znakowany olej napędowy może być używany na terytorium fiskalnym Niemiec zasadniczo jedynie dla celów grzewczych, a przywóz znakowanego oleju napędowego z innego Państwa Członkowskiego w celu wykorzystania w pojazdach silnikowych lub napędzania maszyn rolniczych jest zakazany. 29.      Meiland zaskarżył tę decyzję przed sądem krajowym, podnosząc, że decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego, jako że art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81 przewiduje obowiązkowe zwolnienie z podatku dla olejów mineralnych używanych wyłącznie w ramach prac rolnych oraz że ustawodawstwo niemieckie pozostaje w sprzeczności z art. 49 WE, ponieważ uniemożliwia Meilandowi korzystanie ze swobody świadczenia usług między Niderlandami a Niemcami. 30.      Sąd krajowy zawiesił zatem postępowanie i zwrócił się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie odpowiedzi na następujące pytania: „1)      Czy art. 8a ust. 1 dyrektywy 92/81/EWG należy rozumieć jako proste i pełne zwolnienie z podatku akcyzowego oleju mineralnego przeznaczonego do wykorzystania jako paliwo silnikowe w Państwie Członkowskim, do którego został on wwieziony w standardowym zbiorniku użytkowego pojazdu silnikowego po dopuszczeniu go do obrotu w innym Państwie Członkowskim? 2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 2 [MinöStG] – czy art. 8a ust. 1 dyrektywy 92/81/EWG znajduje bezpośrednie zastosowanie w stosunku do skarżącego? 3)      Czy procedury administracyjne i kontrolne dotyczące możliwości obniżenia podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81/EWG, podlegają art. 8 ust. 8 tej dyrektywy, bez znakowania, czy też art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60/WE? 4)      W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie trzecie przesądzała, że Państwa Członkowskie, które korzystają z upoważnienia przewidzianego w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81/EWG, zobowiązane są w okolicznościach analogicznych do stanu faktycznego w postępowaniu przed sądem krajowym do obniżenia podatku nawet w formie zwrotu zapłaconego podatku – czy obniżenie stawek podatku akcyzowego na prace rolne stanowi naruszenie swobodnego przepływu usług, jeżeli jest ono związane z procedurą stosowania znakowania w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60/WE, która nie jest stosowana przez inne Państwa Członkowskie, które z kolei przewidują ponadto sankcje podatkowe w przypadku znakowania nieprzewidzianego przez ich prawo krajowe? 5)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte – czy naruszenie swobodnego przepływu usług powoduje zniesienie długu podatkowego, czy też w celu uzyskania zwolnienia od podatku skarżący zobowiązany jest wystąpić, w miejsce oleju znakowanego opodatkowanego według niższej stawki podatkowej, o nieznakowany olej napędowy i ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym zaopatruje się on w paliwo?”. 31.      Meiland, pozwany, rząd niderlandzki i Komisja dostarczyli pisemne obserwacje. Meiland i Komisja były reprezentowane na rozprawie. Uwagi Meilandu ograniczyły się do podkreślenia praktycznej niemożliwości zmiany swych praktyk, czyli rezygnacji z używania przez jego pojazdy rolne działające na terenie Niemiec znakowanego oleju napędowego nabytego w Niderlandach.  W przedmiocie pierwszego pytania 32.      Poprzez pierwsze pytanie sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 8a ust. 1 dyrektywy 92/81 zobowiązuje Państwa Członkowskie do zwolnienia od podatku akcyzowego oleju mineralnego przeznaczonego do użytku jako paliwo silnikowe w Państwie Członkowskim, do którego został wwieziony w standardowym zbiorniku użytkowego pojazdu silnikowego po wcześniejszym dopuszczeniu do użytku w innym Państwie Członkowskim. 33.      Brzmienie art. 8a ust. 1 wydaje się być jednoznaczne – oleje mineralne w rozumieniu tego przepisu „nie podlegają podatkowi akcyzowemu” w żadnym Państwie Członkowskim, innym niż to, w którym zostały dopuszczone do użytku. Skoro sformułowanie pytania tak dalece odzwierciedla brzmienie tego przepisu, odpowiedź musi być twierdząca, tak jak sugerują rząd niderlandzki i Komisja. 34.      Z postanowienia odsyłającego wynika jednak jednoznacznie, że sąd krajowy zwraca się z pierwszym pytaniem – nawet tak ogólnie sformułowanym – ponieważ z dwóch powodów ma wątpliwości, czy art. 8a ust. 1 stosuje się w okolicznościach postępowania głównego. 35.      Po pierwsze, sąd krajowy zwraca się z zapytaniem, czy którekolwiek z obowiązkowych zwolnień wynikających z art. 8a ust. 1 obejmuje użycie paliwa po przekroczeniu granicy w celach wykorzystania maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ten odwołuje się do celu dyrektywy 92/81, który, jak wynika z dziewiętnastego motywu preambuły (20), potwierdza pogląd, że art. 8a ust. 1 służy ochronie swobody przepływu osób i towarów oraz uniknięciu podwójnego opodatkowania. Sąd krajowy uważa, że jedynie przywóz byłby zatem zwolniony z podatku akcyzowego, a nie wykorzystanie w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykraczające poza przywóz, w tym przypadku wykorzystanie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej. 36.      W moim przekonaniu, to podejście łączy się z przesadnie wąską interpretacją wymogu zawartego w art. 8a ust. 1, że olej mineralny jest „przeznaczony do zużycia jako paliwo przez [pojazdy użytkowe]”. Nawet jeśli pojazd użytkowy używany jest dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, w niniejszej sprawie prac rolnych, to olej mineralny jest używany do napędzania go, a zatem jako paliwo. Szeroka interpretacja zgadza się zarówno z brzmieniem, jak i celem art. 8a. Jak podnosi Komisja, jeśli zakaz objęcia podatkiem akcyzowym oleju mineralnego w zbiornikach standardowych pojazdów użytkowych używanych odnosiłby się jedynie do tej części oleju używanej jako paliwo w wąskim rozumieniu dostarczenia energii dla zwykłego poruszania się pojazdu bez wykorzystania jego urządzeń rolniczych, konieczne byłoby rozróżnienie tych dwóch rodzajów użycia olejów mineralnych. W konsekwencji konieczne byłoby najpierw dokładne obliczenie zużytych ilości; ilość zużyta jedynie do pracy urządzeń byłaby objęta podatkiem w państwie, w którym zostałaby ona zużyta, a zwrot zapłaconego podatku, uiszczonego w państwie, w którym został on wprowadzony na rynek, zakładałby spełnienie wymogów zawartych w dyrektywie 92/12. Byłoby to jednak nieproporcjonalnie uciążliwe, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, a wykładnia art. 8a ust. 1, narzucająca taki stan rzeczy wyraźnie przeszkadzałyby w realizacji swobody świadczenia usług z jednego Państwa Członkowskiego w drugim. 37.      Poza tym warto zwrócić uwagę, że szeroki zakres stosowania art. 8a, który obejmuje wyraźnie oleje mineralne przeznaczone do użycia dla funkcjonowania systemów chłodniczych i innych systemów, przemawia za reprezentowaną przeze mnie szeroką wykładnią. 38.      Po drugie, sąd krajowy zwraca się z pytaniem, czy Państwo Członkowskie takie jak Niemcy, które nie zdecydowało się na obniżenie podatku akcyzowego od olejów mineralnych używanych dla prac rolnych zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81, a które zgodnie z art. 3 dyrektywy 95/60 zabrania wykorzystania znakowanego oleju mineralnego jako paliwa silnikowego, jest mimo wszystko zobowiązane wyrazić zgodę na wykorzystanie znakowanego oleju mineralnego jako paliwa silnikowego, jeśli został on nabyty jako taki zgodnie z prawem w Państwie Członkowskim, w którym został wprowadzony na rynek i gdzie podlegał obniżonej stawce podatku akcyzowego. Jeśli Niemcy dopuszczą takie wykorzystanie, mogłyby zostać posądzone o naruszenie art. 3 dyrektywy 95/60, który zobowiązuje Państwa Członkowskie do podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania znakowanego oleju mineralnego, a w szczególności, aby wspomniany olej mineralny nie mógł być wykorzystany do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywany w jego zbiorniku paliwa. 39.      Przyznaję, że gdyby Niemcy były zobowiązane to wyrażenia zgody na obecność w zbiornikach pojazdów rolnych w Niemczech znakowanego oleju mineralnego wprowadzonego na rynek w Niderlandach, w sytuacji, gdy użycie znakowanego oleju mineralnego wprowadzonego na rynek w Niemczech jest zabronione dla pojazdów rolniczych, skomplikowałoby to system kontroli zgodnego z prawem użycia znakowanych olejów mineralnych, do którego stworzenia zobowiązuje art. 3 dyrektywy 95/60. Sprzeczność miedzy zasadami stosowania znakowania przewidzianymi tą dyrektywą a wymogiem art. 8a dyrektywy 92/81, stanowiącym, że takie wykorzystanie nie podlega podatkowi akcyzowemu w Państwie Członkowskim, do którego olej został wwieziony, stanowi konsekwencję różnych stopni harmonizacji przepisów prawa materialnego i formalnego w ramach wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Jak podnosi Komisja, taki konflikt musi zostać rozwiązany z pierwszeństwem dla przepisów materialnych (21). Artykuł 8a zobowiązuje do zwolnienia z podatku w państwie użycia w szczególnych przypadkach. Przepis ten jest zarówno jednoznaczny, jak i konieczny w celu zapewnienia swobody przepływu osób i towarów oraz swobody świadczenia usług, jak również w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Jego zakres obowiązywania nie może być zatem ograniczony procedurami służącymi poprawie kontroli i zapobiegania nadużyciom. 40.      Ponadto art. 3 dyrektywy 95/60 odnosi się jedynie do kontroli „niewłaściwego wykorzystywania” znakowanego oleju mineralnego. W szczególności zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia, że taki olej nie może być wykorzystany do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywany w jego zbiorniku, „chyba, że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich”. W moim przekonaniu oczywiste jest, że wykorzystanie dozwolone przez Państwo Członkowskie zgodnie z prawem wspólnotowym nie może być „niewłaściwe” w rozumieniu art. 3. Taka wykładnia znajduje uzasadnienie w celach dyrektywy 95/60: zgodnie z jej preambułą, przewidziane środki są „nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego” i wymagane dla „prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego” (22). Wykładnia art. 3, która uniemożliwiałaby jako niewłaściwe wykorzystanie w jednym Państwie Członkowskim oleju mineralnego jako paliwa, nabytego w tym celu zgodnie z prawem w innym Państwie Członkowskim, sprzeciwiałaby się wyżej wymienionym celom. 41.      W związku z tym pozostaję w przekonaniu, że art. 8a ust. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do zwolnienia oleju mineralnego przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe z podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, do którego został wwieziony w standardowym zbiorniku użytkowego pojazdu silnikowego w sytuacji, gdy został nabyty zgodnie z prawem przy obniżonej stawce podatku akcyzowego w innym Państwie Członkowskim. 42.      Taka wykładnia niekoniecznie jednak rozwiązuje problem, który stanowi źródło pierwszego pytania sądu krajowego. Artykuł 8a jest właściwy jedynie wtedy, gdy pojazdy takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy (dwa ciągniki i kombajn) stanowią „użytkowe pojazdy silnikowe” w rozumieniu tego przepisu. Pozwany podnosi, że sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zgadzając się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 92/81, pozwany odwołuje się poprzez analogię do definicji tego samego pojęcia użytego w innych aktach prawa wspólnotowego, w szczególności w dyrektywie Rady 68/297 (23) oraz w rozporządzeniu Rady nr 918/83 (24). 43.      Artykuł 2 dyrektywy 68/297 definiuje „użytkowe pojazdy silnikowe” jako „każdy pojazd silnikowy, który zgodnie ze swoją konstrukcją i wyposażeniem przeznaczony jest do zarobkowego lub nieodpłatnego przewozu: a) więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, b) rzeczy. Artykuł 112 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 918/83 definiuje to pojęcie jako: „każdy drogowy pojazd mechaniczny, który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego bądź nieodpłatnego: –        więcej niż dziewięciu osób, włącznie z kierowcą, –        towarów, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport;” Pozwany wnioskuje stąd, że zakres obowiązywania art. 8a dyrektywy 92/81 obejmuje jedynie pojazdy drogowe, które służą do przewozu osób i towarów, a zatem nie rozciąga się na ciągniki i kombajny. 44.      Nie zgadzam się z tym argumentem. Jak Komisja podniosła podczas rozprawy, dwie definicje „użytkowych pojazdów silnikowych” w przepisach prawnych wskazanych przez pozwanego nie są w żadnym przypadku jednobrzmiące, ponieważ rozporządzenie nr 918/83 wyraźnie rozciąga się zarówno na ciągniki, jak i „każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport”. Ponadto – i co bardziej istotnie – cele przepisów prawnych cytowanych przez pozwanego różnią się od celów dyrektywy 92/81. Dyrektywa 68/297 miała podstawę prawną w art. 75 i 99 Traktatu WE (obecnie art. 71 i 93 WE). Artykuł 75 upoważniał Radę do wydania przepisów prawnych w celu wprowadzenia w życie art. 74 WE, dotyczącego wspólnej polityki transportowej. Dyrektywa jako taka dotyczy ustanowienia wspólnych reguł dla międzynarodowego transportu na, z lub przez terytorium Państwa Członkowskiego (25). Oczywiste jest w tych okolicznościach, że dyrektywa ta dotyczy pojazdów używanych w ramach międzynarodowego przewozu pasażerów i towarów; nie jest zatem zaskakujące, że ciągniki i kombajny nie są objęte jej zakresem obowiązywania. Rozporządzenie nr 918/83, z drugiej strony, ma podstawę prawną w art. 28, 43 i 235 Traktatu WE (obecnie art. 26, 37 i 308 WE). Artykuł 28 dotyczył taryfy celnej, a art. 43 wspólnej polityki rolnej. Rozporządzenie dotyczy zwolnień z należności celnych i opłat rolnych i obowiązuje w stosunku do szerokiego spektrum towarów (od wyprawy ślubnej do trumien, produktów pszczelarskich, krwi ludzkiej i darów dla panujących monarchów i głów państw (26)). Artykuł 112 został ujęty pod szerokim tytułem „Paliwa i smary w drogowych pojazdach mechanicznych” i obejmuje paliwa znajdujące się w standardowych zbiornikach prywatnych lub przeznaczonych do działalności gospodarczej pojazdów mechanicznych i motocykli. Ponownie nie jest zaskakujące, że tak szeroka regulacja powinna obejmować paliwo w zbiornikach ciągników. 45.      Tego typu różnice stawiają pod znakiem zapytania jakiekolwiek założenia, że pojęcie „użytkowe pojazdy silnikowe” ma ustalone znaczenie w prawie wspólnotowym. W moim przekonaniu zakres tego pojęcia w dyrektywie 92/81 nie może być ustalony w drodze odniesienia do innych aktów prawnych, lecz raczej musi być wyprowadzony niezależnie odnosząc się do systematyki i celu tej dyrektywy. 46.      Celem dyrektywy 92/81 jest rozwijanie rynku wewnętrznego (27). Celem dyrektywy 94/74 wprowadzającej art. 8a do dyrektywy 92/81 było rozwijanie swobodnego przepływu osób i towarów (28). Jak wspomniano powyżej (29), wykładnia art. 8a, która zabraniałaby w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, wykorzystania w jednym Państwie Członkowskim oleju mineralnego nabytego w tym celu zgodnie z prawem w innym Państwie Członkowskim, oznaczałaby, że przedsiębiorstwo takie jak Meiland, byłoby zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego w Niemczech od oleju mineralnego nabytego w Niderlandach i przechowywanego w zbiornikach jego pojazdów. Chociaż towarzyszyłoby temu roszczenie o zwrot podatku zapłaconego w Niderlandach, to takie roszczenie powstałoby jedynie, gdyby Meiland za każdym razem przedłożył dokument zawierający informacje przewidziane w art. 7 ust. 4 dyrektywy 92/12. Taki skutek w sposób oczywisty powstrzymałby takie przedsiębiorstwa od świadczenia usług w innym Państwie Członkowskim. 47.      Podsumowując, stwierdzam, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 8a ust. 1 dyrektywy 92/81 zabrania Państwom Członkowskim obejmowania podatkiem akcyzowym oleju mineralnego, niezależnie od tego czy jest on znakowany czy nie, przechowywanego w standardowym zbiorniku użytkowego pojazdu silnikowego, przeznaczonego do wykorzystania jako paliwo dla tego pojazdu i wprowadzonego na rynek w innym Państwie Członkowskim, w którym został nabyty w celu zgodnym z prawem w tym Państwie Członkowskim. Nie ma znaczenia, czy olej mineralny jest wykorzystywany jedynie do napędzania pojazdu, czy też służy również wykonywaniu działalności gospodarczej przez pojazd w Państwie Członkowskim, do którego został wwieziony.  W przedmiocie pytania drugiego 48.      Poprzez swoje drugie pytanie, które powstaje jedynie, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 8a ust. 1 dyrektywy 92/81 wywiera skutki bezpośrednie. 49.      Sąd krajowy stwierdza w postanowieniu odsyłającym, że zasadniczo nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący może się powołać w niniejszej sprawie na art. 8a, ponieważ jego treść ma charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjna. 50.      Rząd niderlandzki i Komisja podzielają ten pogląd, wskazując wyroki w sprawach Becker (30) i Braatherns Sverige (31). 51.      Z orzecznictwa jasno wynika, że art. 8a ust. 1 spełnia wymogi określone dla przepisu dyrektywy do wywierania skutków bezpośrednich. Trybunał orzekł, że jeśli przepisy dyrektywy okażą się, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i wystarczająco jasne, to w przypadku braku ich transpozycji w wyznaczonym terminie można je przeciwstawić jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego niezgodnemu z dyrektywą lub powołać się na określone w nich prawa, jakie podmiotowi prywatnemu przysługują wobec państwa (32). Ze szczególnym odniesieniem do dyrektywy 92/81, Trybunał orzekł, że chociaż dyrektywa ta dopuszcza pewną swobodę przy dokonaniu transpozycji niektórych z jej przepisów przez Państwa Członkowskie, jednostka nie może z tego powodu być pozbawioną prawa do powołania się na przepisy, które dzięki ich szczególnemu przedmiotowi regulacji, nadają się do wyodrębnienia z całości przepisów i stosowania ich jako takich (33). Artykuł 8a ust. 1 nakłada na Państwo Członkowskie wyraźny i precyzyjny obowiązek nieobejmowania podatkiem akcyzowym olejów mineralnych dopuszczonych w Państwie Członkowskim do użytku, przechowywanych w standardowych zbiornikach pojazdów użytkowych i przeznaczonych do wykorzystania przez te pojazdy jako paliwo. W związku z powyższym spełnia on wymogi dla wywoływania skutków bezpośrednich.  W przedmiocie pytania trzeciego 52.      Swym trzecim pytaniem, które pojawia się jedynie, gdy odpowiedź na dwa pierwsze pytania jest negatywna, sąd krajowy domaga się odpowiedzi, czy procedury administracyjne i kontrolne stosowane dla obniżenia podatku akcyzowego na mocy art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81 podlegają art. 8 ust. 8 tej dyrektywy bez stosowania znakowania, czy też art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60. 53.      Uwzględniając proponowaną przeze mnie odpowiedź na pytanie pierwsze, pytanie trzecie w ogóle nie powstaje. Jednakże, skoro zarówno Niderlandy, jak i Komisja przedłożyły uwagi, skrótowo rozważę powstałe zagadnienie. 54.      Z postanowienia odsyłającego wynika, że trzecie pytanie opiera się na przekonaniu sądu krajowego, iż z prawa wspólnotowego nie można wywieść, czy Państwo Członkowskie, które pragnie zastosować obniżenie stawki podatku zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 8 ust. 2 lit. f) musi dokonać tego poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego zgodnie z art. 8 ust. 8 dyrektywy 92/81, czy też musi stosować znakowanie dla przedmiotowych olejów mineralnych zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60. 55.      Jak zauważają Niderlandy i Komisja, Państwo Członkowskie, które wykorzystuje opcję przewidzianą w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81 może dokonać tego na jeden z dwóch sposobów: może postanowić, że olej mineralny przewidziany dla wykorzystania w dozwolonym celu musi być bezpośrednio wprowadzony na rynek po obniżonej stawce podatku lub też, korzystając z dalszej możliwości zawartej w art. 8 ust. 8, postanowić, że taki olej mineralny powinien być wprowadzony na rynek przy zachowaniu normalnej stawki podatku akcyzowego i następnie podlegać zwrotowi zapłaconego podatku. Jeśli Państwo Członkowskie wybiera opcję zwrotu zgodnie z art. 8 ust. 8, olej mineralny wprowadzony na rynek podlegający normalnej stawce podatku akcyzowego oczywiście nie może być określony jako olej mineralny „wprowadzony na rynek… oraz […] zwolniony z podatku akcyzowego lub objęty tym podatkiem według innej [obniżonej] stawki” w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60; wobec powyższego, nie będzie on podlegał zakresowi obowiązywania tego przepisu i w konsekwencji stosowanie znakowania nie będzie wymagane. 56.      Zagadnienie, które stanowi źródło pytania trzeciego przedstawionego przez sąd krajowy, pojawiłoby się jedynie, gdyby Państwo Członkowskie zostało zobowiązane do stosowania zwolnień i obniżenia stawki podatku jedynie w drodze zwrotu zapłaconego podatku zgodnie z art. 8 ust. 8. Jednakże z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika („Państwa Członkowskie mają swobodę odnośnie nadawania mocy prawnej zwolnieniom lub obniżeniom stawek podatkowych […] poprzez zwracanie zapłaconego podatku akcyzowego” (34)), że art. 8 ust. 8 dopuszcza wybór. Jeśli Państwo Członkowskie nie korzysta z tej możliwości i wybiera zamiast tego zwolnienie olejów mineralnych z podatku akcyzowego lub obniżenie stawki podatku w chwili wprowadzenia na rynek, zastosowanie znajduje art. 1 ust. 1 dyrektywy 95/60 i Państwo Członkowskie będzie zobowiązane do znakowania olejów mineralnych.  W przedmiocie pytania czwartego i piątego 57.      Czwarte i piąte pytanie sądu krajowego dotyczą zgodności ustawodawstwa krajowego z przepisami traktatowymi odnośnie swobody świadczenia usług. Czwarte pytanie powstaje jedynie, jeśli na pytanie trzecie udzielono by odpowiedzi, że Państwo Członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2 lit. f) dyrektywy 92/81 polegającej na wprowadzeniu zwolnień lub obniżenia stawki podatku od olejów mineralnych, wykorzystywanych przykładowo do prac rolnych, są zobowiązane do udzielenia zwolnień lub obniżek w formie zwrotu podatku akcyzowego. Piąte pytanie powstaje jedynie, jeśli odpowiedź na pytanie czwarte jest twierdząca. 58.      Uwzględniając proponowaną przeze mnie odpowiedź na pytanie trzecie, ani pytanie czwarte, ani piąte nie wymagają udzielenia odpowiedzi.  Wnioski 59.      Biorąc pod uwagę powyższe, w moim przekonaniu odpowiedź na pytania przekazane przez Finanzgericht Düsseldorf powinna brzmieć następująco: „1)      Artykuł 8a ust. 1 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych zabrania Państwom Członkowskim obejmowania podatkiem akcyzowym olejów mineralnych, niezależnie od tego czy są znakowane, czy też nie, przechowywanych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych, przeznaczonych do wykorzystania jako paliwo przez te pojazdy i wprowadzonych już na rynek w innym Państwie Członkowskim, w którym zostały one nabyte w celu zgodnym z prawem w tym Państwie Członkowskim. Nie ma znaczenia, czy olej mineralny jest wykorzystywany jedynie do napędzania pojazdu, czy też służy również wykonywaniu działalności gospodarczej przez pojazd w Państwie Członkowskim, do którego został wwieziony. 2)      Podmiot indywidualny może się powołać przed sądami krajowymi na art. 8a ust. 1 dyrektywy Rady 92/81/EWG w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tym zakazem”. 1 – Język oryginału: angielski. 2 – Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). 3 – Artykuł 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1. 4 – Artykuł 7 ust. 1. 5 – Artykuł 7 ust. 2 i 3. 6 – Artykuł 7 ust. 4. Forma i treść dokumentu ustalona jest zgodnie z rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U. L 369, str. 17). 7 – Artykuł 7 ust. 5. 8 – Artykuł 7 ust. 6. 9 – Dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12), zmieniona dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniającą dyrektywę 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak również zmieniająca dyrektywę 92/81/EWG (Dz.U. L 390, str. 124) i dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. zmieniającą dyrektywę nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniającą dyrektywę 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz zmieniającą dyrektywę 92/82/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 365, str. 46). 10 –      Motywy trzeci i szesnasty. 11 – Dyrektywa Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 19). 12 – Artykuł 2, w odniesieniu do nomenklatury scalonej, której pisemna wersja jest załączona do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2551/93 z dnia 10 sierpnia 1993 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 241, str. 1). 13 – Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy nr 92/12; zob. powyżej pkt 4. 14 – Cytowana w przypisie 9. 15 –      Motyw dziewiętnasty. 16 – Dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie znakowania olejów napędowych i nafty (Dz.U.  L 291, str. 46). 17 – Ustawa z dnia 31 października 1991 r., Staatsblad 561. 18 – Rozporządzenie z dnia 20 grudnia 1991 r., Staatsblad 754. 19 – Ustawa z dnia 21 grudnia 1992 r., BGB1. I, str. 2185. 20 – Zobacz pkt 14 powyżej. 21 – Zobacz wyrok w sprawie C‑482/98 Włochy przeciwko Komisji Rec. str. I‑10861, pkt 50 i 51. 22 – Motywy pierwszy i trzeci. 23 – Dyrektywa Rady 68/297/EWG z dnia 19 lipca 1968 r. w sprawie ujednolicenia przepisów dotyczących bezcłowego dopuszczenia do obrotu paliw znajdujących się w zbiorniku paliwa pojazdów dostawczych (Dz.U. L 175, str. 15), zmieniona dyrektywą Rady 85/347/EWG z dnia 8 lipca 1985 r. (Dz.U. L 183, str. 22). 24 – Rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. L 105, str. 1), zmienione rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1315/88 z dnia 3 maja 1988 r. (Dz.U. L 123, str. 2). 25 – Zobacz motyw pierwszy preambuły. 26 – Artykuły 11, 118, 39, 61 i 90. 27 – Zobacz motywy trzeci i szósty preambuły, przedstawione powyżej w pkt 5. 28 – Zobacz motyw dziewiętnasty preambuły, przedstawiony powyżej w pkt 14. 29 – Zobacz pkt 36. 30 – Sprawa 8/81, Rec. str. 53, pkt 25. 31 – Sprawa C‑346/97, Rec. str. I‑3419, pkt 30–32. 32 – Wyrok w sprawie Braathens Sverige, ww. w przypisie 31, pkt 29. 33 – Ibidem, pkt 30. 34 – Po francusku: „Les Etats membres ont la faculté”; po niemiecku: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt”.