C-329/05

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO PHILIPPE’A LÉGERA przedstawiona w dniu 13 lipca 2006 r.(1) Sprawa C‑329/05 Finanzamt Dinslaken przeciwko Geroldowi Meindlowi [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)] Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) – Podatek dochodowy – Odmowa wspólnego rozliczenia małżonków – Oddzielne miejsce zamieszkania małżonków – Dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym – Uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej – Brak 1.        W niniejszym postępowaniu Bundesfinanzhof (Niemcy) zwrócił się do Trybunału z zapytaniem, czy artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) powinien być rozumiany w taki sposób, że stoi na przeszkodzie temu, by ustawodawstwo krajowe odmawiało podatnikowi będącemu rezydentem prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem, z uzasadnieniem, że małżonek ten ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, w którym uzyskał dochody uznawane za niepodlegające opodatkowaniu w tym państwie. I –    Ustawodawstwo krajowe 2.        Niemiecki system opodatkowania osób fizycznych w odniesieniu do okresu objętego sporem opiera się na ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 (Einkommensteuergesetz, zwanej dalej „EStG 1997”). 3.        Na podstawie § 1 ust. 1 EStG 1997 osoby fizyczne mające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Niemiec podlegają w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od uzyskanych dochodów. Zgodnie z treścią ust. 3 tego paragrafu osoby fizyczne, które nie mają stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, mogą wnioskować o objęcie ich nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli otrzymują wynagrodzenie na terytorium Niemiec w rozumieniu § 49 EstG 1997, pod warunkiem jednak, że przynajmniej 90% ich dochodu podlega opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym („próg względny”) lub że dochody niepodlegające temu podatkowi nie przekraczają kwoty 12 000 DEM („próg absolutny”). 4.        Ponadto § 1a ust. 1, pkt 2 EStG 1997, w przypadku obywatela państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), przewiduje do celów stosowania § 26 EStG 1997 taką możliwość, że współmałżonek osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie § 1 ust. 1 lub § 1 ust. 3 EStG 1997 jest traktowany tak jak podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pod warunkiem jednak, że ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EOG. 5.        Ponadto warunki wskazane w § 1 ust. 3 EStG 1997 mają zastosowanie do małżonka, który nie ma stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w Niemczech. Tym samym aby małżonek niebędący rezydentem mógł podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, część dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem niemieckim powinna być równa 90% całego wspólnego dochodu małżonków lub je przekraczać lub dochody niepodlegające niemieckiemu podatkowi nie powinny przekraczać progu absolutnego, tzn. kwoty 24 000 DEM. 6.        Wspólne dochody małżonków powinny być określone według prawa niemieckiego, bez rozróżnienia, czy ich źródło znajduje się w Niemczech, czy za granicą. Ponieważ jednak § 1 ust. 3 zdanie drugie w związku z § 1a ust. 1 pkt 2 EStG 1997 nie zawiera szczególnego unormowania dotyczącego sposobu ustalania dochodów, pojęcie „dochody”, zdaniem sądu krajowego, powinno wynikać z niemieckiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Dotyczy to również tych dochodów, które nie są wykazywane w zaświadczeniu wydawanym przez administrację podatkową lub takich, które są w nim określane jako zwolnione od opodatkowania. 7.        Zgodnie z treścią § 26 EStG 1997 małżonkowie, których pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów § 1 ust. 1 lub § 1a EStG 1997, mogą wnioskować o objęcie ich wspólnym opodatkowaniem. 8.        W takim przypadku, zgodnie z § 26b EStG 1997, dochody małżonków są sumowane i przypisywane im łącznie. Małżonkowie są wówczas traktowani jako wspólnie podlegający podatkowi dochodowemu. 9.        Wskazana metoda ma na celu uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej małżonków, prowadząc do łagodniejszego opodatkowania w przypadku znacznej różnicy pomiędzy dochodami uzyskiwanymi przez małżonków lub całkowitego braku dochodów jednego z nich. Poprzez to, jako że małżonkowie korzystają z dwóch podstawowych kwot zwolnionych od podatku dochodowego, zagwarantowane zostaje podstawowe minimum życiowe. 10.      Ponadto należy wyjaśnić, że na podstawie § 22 pkt 1 EStG 1997 dochody osiągane z tytułu otrzymywania świadczeń okresowych, które nie należą do kategorii dochodów opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1–6 EStG 1997(2), są uwzględniane przy obliczeniu progów wskazanych w § 1 i § 1a EStG 1997 jako należące do kategorii „pozostałe dochody”. 11.      Wreszcie zgodnie z treścią § 3 pkt 1 lit. d) i § 3pkt 67 EStG 1997 świadczenia otrzymane z tytułu porodu oraz zasiłek wychowawczy, wypłacane według prawa niemieckiego, są traktowane jak dochody krajowe zwolnione od opodatkowania. II – Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym 12.      W trakcie roku 1997 G. Meindl, obywatel austriacki mający miejsce zamieszkania w Niemczech, uzyskał w tym kraju dochody z wykonywania wolnego zawodu oraz działalności rzemieślniczej w wysokości 138 444 DEM. Jego żona, C. Meindl-Berger, mająca miejsce zamieszkania w Austrii, nie wykonywała w spornym okresie żadnej pracy zarobkowej, państwo austriackie wypłaciło jej natomiast zasiłek porodowy w wysokości 142 586 ATS, zasiłek macierzyński w kwocie 77 117 ATS oraz zasiłek rodzinny w wysokości 15 600 ATS, w łącznej wysokości stanowiący równowartość kwoty 26 994,73 DEM. 13.      Zgodnie z austriackim prawem podatkowym „dochody” uzyskane przez C. Meindl-Berger nie podlegały opodatkowaniu. 14.      Zgodnie z niemieckim prawem G. Meindl złożył do Finanzamt, właściwego niemieckiego organu podatkowego, wniosek o wspólne opodatkowanie. Organ podatkowy oddalił wniosek, uznając, że G. Meindl winien podlegać opodatkowaniu jak osoba stanu wolnego i ustalając wysokość podatku dochodowego na kwotę 45 046 DEM. 15.      Po pierwsze według Finanzamt przesłanki określone w § 1a ust. 1 pkt 2 i § 1 ust. 3 EStG 1997 nie zostały spełnione, gdyż część dochodów małżonków uzyskana w Niemczech była mniejsza niż 90% ich łącznego dochodu. Po drugie kwota dochodów uzyskanych przez C. Meindl-Berger w Austrii przekraczała próg 24 000 DEM ustalony w przepisach § 1 ust. 3 zdanie drugie w związku z § 1a ust. 1 pkt 2 zdanie ostatnie EStG 1997. 16.      W efekcie Finanzamt uznał, że z racji tego, iż świadczenia kompensujące utratę wynagrodzenia otrzymane przez C. Meindl-Berger nie były wypłacane według prawa niemieckiego, nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania w oparciu o § 3 pkt 1 lit. d) EStG 1997. W związku z powyższym na podstawie § 22 pkt 1 EStG 1997 świadczenia te powinny zostać uwzględnione przy określaniu właściwego progu podatkowego jako dochody zagraniczne. 17.      Po bezskutecznym odwołaniu się od decyzji wydanej przez Finanzamt G. Meindl wniósł skargę do Finanzgericht. Sąd ten uwzględnił skargę i orzekł, że G. Meindl miał prawo do skorzystania ze wspólnego opodatkowania, ponieważ pojęcie „dochody” powinno być interpretowane ściśle zgodnie z prawem wspólnotowym. 18.      Finanzamt wniósł „Revision” do Bundesfinanzhof. III – Pytanie prejudycjalne 19.      Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy dochodzi do naruszenia [art. 52 traktatu], jeżeli podatnikowi będącemu rezydentem odmówiono prawa do wspólnego rozliczenia podatkowego z mieszkającym w Austrii małżonkiem, z którym pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, z uzasadnieniem, że małżonek ten uzyskał zarówno ponad 10% wspólnych dochodów, jak również ponad 24 000 DEM, oraz gdy zgodnie z prawem austriackim przychody te są zwolnione z opodatkowania?”. IV – Ocena 20.      Na samym wstępie należy ocenić, czy można zastosować art. 52 traktatu w odniesieniu do sytuacji G. Meindla. 21.      Wbrew stanowisku rządu niemieckiego, nie widzę powodu, by wątpić w zasadność analizy dokonanej przez Bundesfinanzhof, według której można zastosować przepisy art. 52 traktatu w odniesieniu do sytuacji G. Meindla. 22.      Po pierwsze, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 52 traktatu nie znajduje zastosowania do sytuacji zaistniałych w obrębie jednego tylko państwa członkowskiego(3). W niniejszej sprawie G. Meindl, obywatel austriacki, pracuje i mieszka w Niemczech, co wskazuje, że sprawa nie ogranicza się do jednego tylko państwa członkowskiego. Po drugie, na mocy art. 52 akapit drugi traktatu przez swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej należy rozumieć dostęp do działalności na własny rachunek i jej wykonywanie. Z postanowienia odsyłającego wynika, że G. Meindl wykonywał w Niemczech działalność zawodową o samodzielnym charakterze. Z powyższego więc wynika, że korzystał ze swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. 23.      W swoim pytaniu sąd krajowy dąży do ustalenia, czy art. 52 traktatu należy rozumieć w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech odmówiono prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem mającym miejsce zamieszkania w Austrii, z którym pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, na tej podstawie, że małżonek ten uzyskał zarówno ponad 10% wspólnych dochodów, jak również ponad 24 000 DEM, mimo iż dochody uzyskane przez małżonka są zwolnione od opodatkowania na mocy prawa austriackiego. 24.      Rząd niemiecki uważa, że na pytanie to należy udzielić odpowiedzi przeczącej. 25.      Nie podzielam tego zdania. 26.      Należy przypomnieć przede wszystkim, że o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak te ostatnie winny je realizować zgodnie z prawem wspólnotowym(4). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie nie powinny przy wykonywaniu swoich uprawnień naruszać podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, takich jak swoboda przedsiębiorczości(5). 27.      To oznacza w szczególności, że państwa członkowskie powinny powstrzymywać się nie tylko od jakiejkolwiek jawnej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, ale również od wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do tego samego rezultatu(6). 28.      Jednak dyskryminacja może polegać wyłącznie na stosowaniu odmiennych norm do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej normy do różnych sytuacji(7). 29.      W kwestii podatków bezpośrednich Trybunał orzekł, przede wszystkim w przywołanym wyżej wyroku w sprawie Schumacker oraz w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie Gerritse(8), że co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna. W rzeczywistości bowiem dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez nierezydenta stanowi jedynie pewną część jego całego dochodu uzyskiwanego w miejscu zwykłego zamieszkania. Ponadto indywidualna zdolność podatkowa nierezydenta, wynikająca z uwzględnienia całości jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, będzie najłatwiej oceniona w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, co odpowiada przeważnie jego zwykłemu miejscu zamieszkania(9). 30.      W niniejszej sprawie, mimo iż G. Meindl jest obywatelem austriackim, zamieszkuje w Niemczech i tam uzyskuje całość swoich dochodów. 31.      Tymczasem jednak jest traktowany w sposób odmienny od tego, w jaki traktowany jest podatnik będący rezydentem w Niemczech, którego małżonek nieuzyskujący dochodów ma również miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim. 32.      W oparciu o przepisy ustawy EStG 1997 władze niemieckie odmawiają bowiem uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej G. Meindla uzasadniając to tym, iż jego małżonka ma miejsce zamieszkania w Austrii i tam też uzyskuje dochody, które przekraczają 10% dochodów gospodarstwa domowego oraz 24 000 DEM. Tym samym G. Meindl został uznany przez niemieckie organy podatkowe za osobę stanu wolnego. 33.      Zatem jak już wcześniej stwierdziłem, na podstawie tej samej ustawy EStG 1997, podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech, którego małżonek niewykonujący pracy zarobkowej również zamieszkuje na terytorium tego państwa członkowskiego, uzyskuje prawo do wspólnego opodatkowania. 34.      Czy odmienne traktowanie podatnika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech, którego małżonek niewykonujący pracy zarobkowej zamieszkuje w innym państwie członkowskim i podatnika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech, którego małżonek niewykonujący pracy zarobkowej również zamieszkuje w tym państwie członkowskim, opiera się rzeczywiście na obiektywnej różnicy sytuacji, w związku z czym nie można jej uznać za dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową? 35.      Nie jestem takiego zdania. 36.      Uważam bowiem, że obywatel austriacki, który pracuje i mieszka w Niemczech i którego niepracujący małżonek mieszka w innym państwie członkowskim, obiektywnie znajduje się w takiej samej sytuacji podatkowej jak podatnik mieszkający w Niemczech, który wykonuje tę samą pracę i którego małżonek, mieszkający w tym samym państwie członkowskim, nie wykonuje żadnej pracy zarobkowej. W obu przypadkach dochody gospodarstwa domowego pochodzą z działalności jednego z małżonków. 37.      Wymóg dotyczący miejsca zamieszkania małżonka niewykonującego zawodu, leżący u źródła różnicy traktowania, stanowi moim zdaniem warunek łatwiejszy do spełnienia przez osoby krajowe niż obywateli innych państw członkowskich, których członkowie rodziny mieszkają częściej poza terytorium Niemiec. 38.      W moim odczuciu porównywalność obu tych sytuacji powinna zostać zbadana zgodnie z tokiem rozumowania analogicznym do tego, który został przyjęty przez Trybunał w wyroku wydanym w dniu 16 maja 2000 r. w sprawie Zurstrassen(10). 39.      W wyroku tym Trybunał orzekł bowiem, że podatnikowi będącemu rezydentem nie można odmówić prawa do skorzystania ze wspólnego opodatkowania, uzasadniając to okolicznością, iż jego małżonek, z którym pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, mieszkał w innym państwie członkowskim. 40.      Jest prawdą, że C. Meindl-Berger, w odróżnieniu od pani Zurstrassen, uzyskuje w państwie swojego miejsca zamieszkania dochody uznawane przez prawo niemieckie za podlegające opodatkowaniu. 41.      Niemniej jednak z postanowienia odsyłającego wynika, że dochody te są świadczeniami ze swej natury niepodlegającymi opodatkowaniu w Austrii. 42.      Przypomnę, że w wyroku z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie Wallentin(11), Trybunał uznał, iż dochody niepodlegające opodatkowaniu nie stanowią dochodów znaczących, co oznacza, że państwo, na terenie którego takie dochody są uzyskiwane, nie ma możliwości przyznania korzyści podatkowych wynikających z uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika. 43.      Rozwiązanie przyjęte w tym wyroku wydaje się mi łatwe do zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem, jeżeli świadczenia uzyskane przez C. Meindl-Berger byłyby uzyskane na podstawie prawa niemieckiego, dochody te byłyby zwolnione od opodatkowania w Niemczech, co wskazuje, że mogą być uznane ze swej natury za niepodlegające opodatkowaniu według prawa niemieckiego. Tym samym świadczenia te nie wchodziłyby do podstawy obliczenia wspólnych dochodów małżonków. Po drugie, gdybym miał podzielać tezy przedstawione przez rząd niemiecki, sytuacja osobista i rodzinna podatnika mieszkającego w Niemczech nie zostałaby wzięta pod uwagę ani w Niemczech, ani w Austrii. 44.      G. Meindl mieszkający w Niemczech nie uzyskuje bowiem żadnego dochodu w Austrii, a jedynymi środkami finansowymi uzyskiwanymi przez wspólne gospodarstwo w tym państwie są świadczenia, które nie podlegają w nim opodatkowaniu. Z tego powodu sytuacja rodzinna i osobista G. Meindla nie może być wzięta pod uwagę w Austrii. 45.      Należy uściślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna podatnika nie jest brana pod uwagę ani w państwie jego zatrudnienia, ani też w państwie zamieszkania(12). 46.      W niniejszej sprawie wydaje się, że Republika Federalna Niemiec, czyli państwo, w którym G. Meindl mieszka, uzyskuje niemal całość dochodów wspólnego gospodarstwa oraz podlega obowiązkowi podatkowemu, najlepiej może uwzględnić jego sytuację osobistą i rodzinną. 47.      W konsekwencji uważam, że różnica w traktowaniu podatników będących rezydentami, których małżonkowie niewykonujący pracy zarobkowej mieszkają w innym państwie członkowskim, i podatników będących nierezydentami, których małżonkowie niewykonujący pracy zarobkowej mieszkają w kraju, taka jak wynikająca z ustawy EStG 1997, powinna zostać uznana za dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową, sprzeczną z art. 52 traktatu. 48.      W związku z powyższym na postawione pytanie proponuję odpowiedzieć w ten sposób, że art. 52 traktatu stoi na przeszkodzie temu, by podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech odmawiano prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem mającym miejsce zamieszkania w Austrii, z którym pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, na tej podstawie, że małżonek ten uzyskał zarówno więcej niż 10% wspólnych dochodów, jak i ponad 24 000 DEM, chociaż dochody te nie podlegają opodatkowaniu według prawa austriackiego. V –    Wnioski 49.      Mając powyższe na uwadze proponuję, aby na pytanie prejudycjalne postawione przez Bundesfinanzhof Trybunał odpowiedział w następujący sposób: Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) powinien być interpretowany w ten sposób, że stoi na przeszkodzie temu, by podatnikowi mającemu miejsca zamieszkania w Niemczech odmawiano prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem mającym miejsce zamieszkania w Austrii, z którym pożycie nie uległo trwałemu rozkładowi, na tej podstawie, że małżonek ten uzyskał zarówno więcej niż 10% wspólnych dochodów, jak i ponad 24 000 DEM, chociaż dochody te nie podlegają opodatkowaniu według prawa austriackiego. 1 – Język oryginału: francuski – Dochody wymienione w § 2 ust. 1 zdanie pierwsze EStG 1997 to dochody pochodzące z działalności rolniczej lub leśnej, dochody uzyskiwane z działalności rzemieślniczej lub handlowej, dochody z wykonywania samodzielnej działalności zawodowej, dochody ze stosunku pracy, dochody pochodzące z aktywów kapitałowych, najmu lub dzierżawy. – Zobacz na przykład wyrok z dnia 23 kwietnia 1991 r. w sprawie C‑41/90 Höfner i Elser, Rec. str. I‑1979, pkt 37; wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑332/90 Steen, Rec. str. I‑341, pkt 9; wyrok z dnia 16 stycznia 1997 r. w sprawie C‑134/95 USSL nr 47 di Biella, Rec. str. I‑195, pkt 19. – Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schilling i Fleck-Schilling, Rec. str. I‑13389, pkt 22. – Zobacz podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 13; wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 40. – Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu, Rec. str. 153, pkt 11; wyrok z dnia 21 listopada 1991 r. w sprawie C‑27/91 Le Manoir, Rec. str. I‑5531, pkt 10; wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 26. – Zobacz na przykład wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 17. – Sprawa C‑234/01, Rec. str. I‑5933. – Przywołane wcześniej wyroki w sprawach Schumacker, pkt 31 i 32, oraz Gerritse, pkt 43. – Sprawa C‑87/99, Rec. str. I‑3337, pkt 23. – Sprawa C‑169/03, Rec. str. I‑6443, pkt 17–18. – Wyrok w sprawie Schumacker, cytowany, pkt 38. Wyjaśniam ponadto, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 101, Trybunał orzekł, że uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatników powinno być zagwarantowane przez państwa członkowskie, niezależnie od sposobu, w jaki same państwa podzieliły ten obowiązek między sobą.