C-331/23

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT z dnia 5 września 2024 r. ( ) Sprawa C‑331/23 Dranken Van Eetvelde NV przeciwko Belgische Staat (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent [sąd pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg gandawski, Belgia]) Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 205 i 273 – Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – Przesłanki i zakres odpowiedzialności – Bezwarunkowa odpowiedzialność bez uwzględniania konkretnego przyczynienia się do popełnienia czynu – Objęcie odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego – Rozszerzona odpowiedzialność w celu skutecznego zwalczania oszustw w zakresie VAT – Proporcjonalność takiej odpowiedzialności – Zasada neutralności – Zasada ne bis in idem I. Wprowadzenie 1. Porzekadło, iż cel uświęca środki spotkało się z ripostą Karla Marxa (niemieckiego filozofa żyjącego w latach 1818–1883): „Ale cel wymagający grzesznych środków, nie jest celem świętym […]” ( ). 2. Także Trybunał ma po raz kolejny za zadanie orzec, gdzie przebiegają granice skutecznego zwalczania oszustw w zakresie VAT – aby można było jeszcze jednocześnie uznać, że działanie jest proporcjonalne. 3. W istocie chodzi o zwalczanie „czarnego rynku” w Belgii, w przypadku gdy sprzedawca świadomie nie wskazał w fakturze, która w pozostałym zakresie jest prawidłowa, faktycznego nabywcy towaru, aby umożliwić mu później dokonanie jego dalszej sprzedaży „na czarno” (to jest bez faktury i bez opodatkowania). Obciążający sprzedawcę VAT został jednak przez niego prawidłowo odprowadzony. Z jednej strony takie współdziałanie „o znamionach zmowy” pomiędzy sprzedawcą i nabywcą w oszustwach w zakresie VAT i podatku od zysków nabywcy jest w Belgii objęte sankcją przy użyciu środków prawa karnego (oszustwo podatkowe nabywcy, a w odniesieniu do sprzedawcy w zależności od sposobu przyczynienia się do popełnienia czynu prawdopodobnie również pomocnictwo lub współudział). 4. Z drugiej strony w prawie VAT jest przewidziana odpowiedzialność sprzedawcy za zobowiązania w zakresie VAT nabywcy wynikające z późniejszych sprzedaży „na czarno”. Dodatkowo pobiera się grzywnę w wysokości 200 % kwoty objętej odpowiedzialnością – z uwagi na niewłaściwie wystawioną fakturę. Nawet w wypadku, gdy nie uda się ustalić nabywcy, Belgia ma matematycznie możliwość pobrania zobowiązania podatkowego nabywcy dodatkowo od sprzedawcy i to od razu trzykrotnie. 5. Sytuacja ta jest trochę podobna do pierwszego przypadku, w którym Trybunał wypracował swoje do dnia dzisiejszego kontrowersyjne ( )„orzecznictwo w sprawie oszustwa” ( ). W tamtej sprawie sprzedawca samochodów z Niemiec pomógł kilku dilerom samochodów w Portugali w popełnieniu w Portugalii oszustw w zakresie podatku od zysków i VAT poprzez wystawienie w swojej księgowości fikcyjnych faktur dla fikcyjnych nabywców jako odbiorców dostaw. Trybunał „ukarał” sprzedawcę poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dla obiektywnie występującej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczność ta skłoniła odsyłający sąd karny do skazania sprzedawcy za jego własne oszustwo podatkowe. W konsekwencji doszło do przekształcenia pomocnictwa w cudzym oszustwie podatkowym w Portugalii w sprawstwo w odniesieniu do własnego oszustwa podatkowego w Niemczech – z tą cechą szczególną, iż – inaczej niż ma to zwykle miejsce w prawie karnym – nie trzeba bliżej ustalić osoby głównego sprawcy. Takie podejście pociągnęło za sobą liczne zagadnienia następcze i doprowadziło w konsekwencji do złożenia jeszcze dużo liczniejszych wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. 6. Obecnie należy wyjaśnić, czy to orzecznictwo dotyczące wykładni dyrektywy VAT pozwala państwu członkowskiemu nie tylko na wyłączenie zwolnienia z podatku dla własnych dostaw, lecz także na zarządzenie odpowiedzialności za oszacowane zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej, która być może pozostaje niezidentyfikowana, a odpowiedzialność osiąga trzykrotność szacowanego zobowiązania podatkowego tej osoby trzeciej. W przypadku połączenia powyższego z orzecznictwem Trybunału w sprawie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wpływy podatkowe w Belgii mogłyby zostać powiększone ponadto przez dodatkową odmowę odliczenia podatku naliczonego u sprzedawcy. 7. W przypadku, gdyby jeszcze na podstawie nieprawidłowej faktury ustalono zobowiązanie podatkowe, można dodatkowo podwyższyć kwotę zobowiązania podatkowego sprzedawcy z podatku VAT o wykazany w niej VAT. Oszustwo podatkowe nabywcy (jednostkowe) pozwalałoby w konsekwencji na niemal pięciokrotne dodatkowe pobieranie podatku u sprzedawcy. Powyższe oddziałuje z pewnością odstraszająco i powinno wyraźnie redukować chęć do współuczestniczenia w cudzym oszustwie podatkowym. 8. Pojawia się jedynie kwestia, czy należy to do zadań unijnego prawa VAT, czy też stanowi to raczej zadanie dla krajowego prawa karnego, które dla ustalenia wysokości kary może uwzględnić między innymi także (subiektywną) winę sprawcy oraz jego przyczynienie się do popełnienia czynu. Podobnie wątpliwe jest, czy opodatkowanie, które jest niemal pięciokrotnie wyższe niż to, które jest zasadniczo przewidziane, może być uznane za proporcjonalne (względnie za proporcjonalną karę usytuowaną poza prawem karnym). 9. W tym zakresie Trybunał ma niniejszym możliwość, aby nieco doprecyzować wymagane przez zasadę państwa prawa granice jego „orzecznictwa w zakresie oszustw”, które z upływem czasu stało się wręcz pozbawione konturów. W każdym razie nie powinno być tak, by oszustwa w prawie VAT były zwalczane za każdą cenę. W Unii ukonstytuowanej w ramach zasady państwa prawa (zob. art. 2 TUE), cel właśnie nie uświęca każdego środka. II. Ramy prawne A.   Prawo Unii 10. Ramy prawa Unii kształtują zawarty w art. 50 Karty praw podstawowych zakaz ne bis in idem oraz dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( ) (zwana dalej: „dyrektywą VAT”). 11. W motywie 44 tej dyrektywy wskazano: „Państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”. 12. Artykuł 203 dyrektywy VAT reguluje zobowiązanie podatkowe, które powstaje w wyniku wykazania podatku w fakturze. „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. 13. Artykuł 205 dyrektywy VAT przewiduje możliwość określenia obok osoby zobowiązanej do zapłaty VAT innej osoby, która będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT: „W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”. 14. Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje możliwości państw członkowskich w zakresie zwalczania oszustw podatkowych i podobnych: „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”. B.   Prawo belgijskie 15. Belgia dokonała transpozycji dyrektywy VAT w Btw-wetboek (kodeksie VAT, zwanym dalej „WBTW” ( )). Artykuł 51 §§ 1 i 2 WBTW reguluje „zwykłe” zobowiązanie podatkowe podatnika jako podmiotu spełniającego świadczenie lub będącego jego odbiorcą. Natomiast art. 51 bis § 4 WBTW dotyczy solidarnej odpowiedzialności za VAT i brzmi: „Podatnicy odpowiadają za zapłatę podatku solidarnie z osobą, która na podstawie art. 51 §§ 1 i 2 jest zobowiązana do jego zapłaty, jeżeli w chwili dokonania transakcji wiedzieli lub powinni wiedzieć, że brak zapłaty podatku w łańcuchu transakcji nastąpił lub nastąpi w celu uchylenia się od zapłaty podatku”. 16. W sekcji 1 (grzywny podatkowe) art. 70 §§ 1 i 2 WBTW regulują, co następuje: „§ 1. Za każde naruszenie zobowiązania do zapłaty podatku nakłada się grzywnę, która odpowiada dwukrotności uszczuplonego lub za późno zapłaconego podatku. Grzywny te obciążają indywidualnie każdą osobę, która jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 51 § 1, 2 i 4, art. 51 bis, 52, 53, 53 ter, 53 nonies, 54, 55 i 58 lub zarządzeń wydanych w celu wykonania tych artykułów. […] § 2. Jeżeli faktura lub równoważny dokument, których wystawienie jest nakazane przez art. 53, 53 decies lub 54 albo przez zarządzenia wydane w celu wykonania tych artykułów, nie zostały wystawione lub gdy zawierają błędne dane w odniesieniu do numeru identyfikacyjnego, nazwy lub adresu uczestniczących podmiotów, w odniesieniu do rodzaju lub ilości dostarczonych towarów lub świadczonych usług lub w odniesieniu do ceny lub kosztów dodatkowych – powoduje to nałożenie grzywny w wysokości odpowiadającej podwójnemu podatkowi należnemu od danej transakcji, nie mniej niż kwota minimalna wynosząca 50 EUR. Grzywna ta obciąża indywidualnie dostawcę lub usługodawcę oraz jego kontrahenta. Nie nakłada się jej jednak, gdy nieprawidłowość należy uznać za wyłącznie okazjonalną, w szczególności uwzględniając ilość i rozmiar transakcji, w odniesieniu do których nie wystawiono prawidłowego dokumentu, w porównaniu do ilości i rozmiaru transakcji, które zostały ujęte w prawidłowych dokumentach lub gdy dostawca lub usługodawca nie miał poważnych powodów, by powziąć wątpliwości co do statusu swojego kontrahenta jako osoby niezobowiązanej do zapłaty podatku. Jeżeli we stosunku do tej samej osoby z uwagi na to samo naruszenie prawa spełnione są przesłanki zarówno do nałożenia grzywny przewidzianej w § 1 jak i tej przewidzianej w § 2, zastosowanie znajduje jedynie druga z nich”. III. Postępowanie główne 17. Dranken Van Eetvelde NV (zwana dalej „skarżącą”) jest spółką działającą w branży sprzedaży napojów i jest zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 1 stycznia 2000 r. Belgijskie organy skarbowe skontrolowały deklaracje VAT za rok obrotowy 2011. Stwierdzono w nich nieprawidłowości, o których skarżąca została poinformowana w dniu 3 grudnia 2018 r. skarżącej zarzucono, że wystawiała nieprawidłowe faktury za dostawę napojów na rzecz osób prywatnych. W rzeczywistości napoje były dostarczane klientom działającym jako podmioty gospodarcze (podmiotom z sektora hotelarsko-gastronomicznego), którzy odsprzedawali je „na czarno” – widocznie jednak nie udało się ustalić ich tożsamości. 18. Organ podatkowy opisał te naruszenia w protokole z dnia 6 grudnia 2018 r. i wystawił następnie nakaz zapłaty, który otrzymał w dniu 11 grudnia 2018 r. klauzulę wykonalności i został w dniu 13 grudnia 2018 r. doręczony skarżącej. Nakaz zapłaty (zwany dalej „decyzją podatkową”) obejmował dług w zakresie VAT oraz grzywny. 19. W dniu 21 grudnia 2018 r. skarżąca wniosła do sądu odsyłającego środek odwoławczy od decyzji podatkowej, który powinien zostać obecnie rozpoznany. W prawomocnym w międzyczasie wyroku wstępnym sąd odsyłający orzekł w dniu 4 czerwca 2019 r., iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Obecnie sąd odsyłający zadaje sobie jednak pytanie, czy nakazana w decyzji podatkowej kumulacja grzywien i odpowiedzialności solidarnej jest zgodna z dyrektywą VAT. 20. W decyzji podatkowej „ustalono” następujące pozycje: – 173512,56 EUR (141.665,30 EUR z uwagi na odpowiedzialność solidarną zgodnie z art. 51 bis § 4 WBTW wraz z 31847,26 EUR za zwrot podatku obrotowego na podstawie niezgodnego z prawem samofakturowania); – grzywnę zgodnie z art. 70 § 2 WBTW (nieprawidłowe dane na fakturach) w wysokości 347000,00 EUR (tj. 173.512,56 x 200 %); – grzywnę zgodnie z art. 70 § 1 WBTW (brak zapłaty VAT) w wysokości 283320,00 EUR (tj. 141.665,30 x 200 %). 21. Sąd odsyłający wskazuje, że podczas dwóch ostatnich kontroli podatkowych (za lata obrotowe 2001–2002 i 2004) stwierdzono podobne naruszenia. Za naruszenia te ustalono zgodnie z art. 70 ust. 2 akapit pierwszy WBTW również grzywnę (w tym wypadku w wysokości ustawowej kwoty maksymalnej wynoszącej 200 % zobowiązania podatkowego wynikającego z transakcji). 22. Grzywny te zostały zasadniczo utrzymane w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 17 listopada 2008 r., chociaż zostały obniżone co do kwoty. W wyrokach tych orzeczono, że skarżąca zorganizowała system nieprawidłowych faktur, w ramach którego towary wskazane w fakturach nie były dostarczane klientom wskazanym w fakturach (osobom prywatnym), lecz na rzecz klientów działających jako podmioty gospodarcze, osobom prowadzącym kawiarnie/hotele/restauracje, których tożsamości nie udało się już ustalić. System ten stwarzał możliwość dokonywania sprzedaży nabytych napojów, które nie były księgowane jako przychody i w związku z tym nie były objęte VAT i podatkiem dochodowym. 23. Jednocześnie wszczęto na podstawie tych zarzutów postępowanie karne przeciwko skarżącej oraz podmiotom nią zarządzającym. Powyższe postępowanie karne dotyczy lat 2012, 2013 i 2014. W wyroku Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sądu pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg Dendermonde, Belgia) z dnia 18 czerwca 2019 r. skarżąca została skazana między innymi na karę grzywny w wysokości 20.000 EUR. Skazanie dotyczyło oszust podatkowych w odniesieniu do VAT i podatku dochodowego oraz braku deklaracji przychodów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i braku deklaracji sprzedaży oraz obciążającego ją VAT zgodnie z ustawami i przepisami z zakresu VAT – wszystko w celu dokonania oszustw lub w celu spowodowania szkody. Winę umyślną skarżącej uzasadniono tym, że w istotnej mierze przyczyniła się do powstania systemu oszust, który umożliwiał jej klientom biznesowym sprzedaż nabytych towarów „na czarno”. 24. W zawisłym przed sądem odsyłającym postępowaniu skierowanym przeciwko decyzji podatkowej skarżąca podnosi obecnie, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału nikt nie może zostać bezwarunkowo obciążony odpowiedzialnością za oszustwo innej osoby. Taka niezależna od winy odpowiedzialność przekracza granice tego, co jest niezbędne do ochrony praw fiskusa oraz do zwalczania oszustw podatkowych i narusza zasadę proporcjonalności. Dodatkowo sąd odsyłający wskazuje jeszcze na wątpliwości w odniesieniu do kumulacji sankcji administracyjnych i prawnokarnych oraz w odniesieniu co do zasady ne bis in idem w rozumieniu art. 50 Karty. IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem 25. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sąd pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg gandawski) zawiesił w związku z powyższym postępowanie i przedłożył Trybunałowi następujące cztery pytania: „1) Czy art. 51 bis § 4 WBTW narusza art. 205 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności z racji tego, że artykuł ten przewiduje bezwarunkową odpowiedzialność solidarną, a sąd nie może jej ocenić na podstawie indywidualnego wkładu danej osoby w oszustwo podatkowe? 2) Czy art. 51 bis § 4 WBTW narusza art. 205 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności w dziedzinie VAT, jeżeli przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zakłada on solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT w miejsce dłużnika prawnie zobowiązanego do zapłaty, nie uwzględniając przy tym odliczenia VAT, z którego dłużnik taki może skorzystać? 3) Czy art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, które zezwalają na kumulację sankcji (administracyjnych i karnych) o charakterze karnym nałożonych w odrębnych postępowaniach za czyny w istocie identyczne, choć mające miejsce w kolejnych z rzędu latach (jednakże takie, które w dziedzinie prawa karnego uznać można za czyn ciągły cechujący się tym samym zamiarem), w przypadku gdy czyny te są przedmiotem postępowania administracyjnego w jednym roku a przedmiotem postępowania karnego w drugim roku? Czy czynów tych nie należy uznać za nierozerwalnie ze sobą powiązane, skoro miały miejsce w kolejnych z rzędu latach? 4) Czy art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, na podstawie których można względem danej osoby wszcząć postępowanie w sprawie nałożenia grzywny administracyjnej o charakterze karnym w związku z czynami, za które osoba ta została już prawomocnie skazana w postępowaniu karnym, w przypadku gdy oba postępowania prowadzone są w sposób od siebie niezależny, a jedyną gwarancją tego, że surowość nałożonych sankcji odpowiada wadze danego naruszenia, jest to, że sąd orzekający w sprawach podatkowych może dokonać oceny pod kątem zgodności z zasadą proporcjonalności, z tym że przepisy krajowe nie przewidują ani żadnych zasad w tym zakresie, ani żadnych zasad, które pozwoliłyby organom administracyjnym uwzględnić orzeczoną już wcześniej sankcję karną?”. 26. W ramach postępowania przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły: skarżąca, Królestwo Belgii oraz Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania. V. Ocena prawna 27. Cztery pytania zadane przez sąd odsyłający można podzielić na dwa zbiory zagadnień. Z jednej strony sądowi odsyłającemu chodzi o zakres zasady ne bis in idem, która jednak w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania (w tej kwestii pkt A). Ponadto należy wyjaśnić zakres przewidzianej w art. 205 dyrektywy VAT możliwości nałożenia odpowiedzialności solidarnej (w tej kwestii pkt B). W przypadku gdy przepis ten nie obejmowałby odpowiedzialności za jeszcze nieznane co do wysokości, jedynie domniemywane zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, należy rozstrzygnąć, czy art. 203 i 273 dyrektywy VAT w związku z zasadą proporcjonalności umożliwiają nałożenie sankcji w wysokości 300 % faktycznego zobowiązania podatkowego (w tej kwestii pkt C). A.   W przedmiocie zasady ne bis in idem z art. 50 Karty 28. Poprzez swoje pytania trzecie i czwarte, – na które można udzielić odpowiedzi łącznie – sąd odsyłający pyta o wykładnię art. 50 Karty. Przepis ten brzmi: „Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”. 29. Zasada ne bis in idem zakazuje zatem kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym w rozumieniu tego artykułu za ten sam czyn przeciwko tej samej osobie ( ). Przesłanki te nie występują jednak w niniejszej sprawie, nawet wtedy, gdyby sankcje administracyjne z art. 70 §§ 1 i 2 WBTW należało uznać za sankcje prawnokarne. 30. Zaskarżona decyzja podatkowa dotyczy bowiem grzywien nałożonych za przewinienie z 2011 r. Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego skazanie w postępowaniu karnym nastąpiło jednak w związku z oszustwem podatkowym (własnym i cudzym) z lat 2012, 2013 i 2014. W związku z tym w niniejszej sprawie odpada per se kumulacja postępowań i sankcji za ten sam czyn przeciwko tej samej osobie. Zagadnienie to pojawi się dopiero wtedy, gdyby wszczęto postępowanie karne przeciwko skarżącej za oszustwo podatkowe popełnione w 2011 r. Pytania dotyczące wykładni art. 50 Karty nie mają zatem znaczenia w niniejszej sprawie; w każdym razie przepis ten nie znajduje zastosowania w stosunku do zaskarżonej decyzji podatkowej. B.   W przedmiocie zakresu solidarnego obowiązku zapłaty zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT – co do zasady i co do wysokości 1. Zagadnienia ogólne 31. Poprzez oba postawione na początku pytania dąży się do wyjaśnienia kwestii, w jakim zakresie można ustanowić solidarną odpowiedzialność przewidzianą w art. 205 dyrektywy VAT odpowiedzialności solidarnej. Do tej pory Trybunał miał jedynie rzadko okazję ( ) do tego, by zająć stanowisko w kwestii zakresu ustanowionej tam możliwości objęcia VAT osoby trzeciej. 32. Artykuł 205 dyrektywy VAT przyznaje pastwom członkowskim uprawnienie, aby w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku. 33. Przepis z art. 205 dyrektywy VAT nie przenosi zobowiązania podatkowego na inną osobę, tak jak ma to miejsce na przykład w art. 196 dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje obok podatnika kolejną osobę, która jest zobowiązana do zapłacenia podatku. Ów obowiązek zapłaty ma przy tym charakter solidarny. Obowiązek ten nawiązuje jednak do istniejącego zobowiązania podatkowego innej osoby i ma zatem charakter akcesoryjny. W konsekwencji więc obowiązek ten odpowiada odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy podatek. W celu pojęciowego rozgraniczenia tego zobowiązana od pierwotnego zobowiązania podatkowego (zobowiązanie główne), będziemy w dalszym ciągu rozważań używać pojęcia zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej. 2. Przesłanki powstania zobowiązania z tytułu odpowiedzialności solidarnej zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT 34. W art. 205 dyrektywy VAT jest mowa o tym, że inna osoba niż osoba zobowiązana będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę „VAT”. Decydujące znaczenie ma zatem kwestia, co należy rozumieć pod pojęciem „VAT”, za który inna osoba może ponosić odpowiedzialność. Czy chodzi o VAT obciążający podatnika w konkretnej wysokości (a jeżeli tak, to w jakiej) lub czy wystarcza prawdopodobne zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej, które nie jest jeszcze określone kwotowo lub jest jedynie domniemywane? 35. W odniesieniu do zakresu szczególnego „przepisu dotyczącego odpowiedzialności” w dziedzinie podatku akcyzowego Trybunał rozstrzygnął już, że przewidziana w prawie Unii gwarancja zapewniona przez właściciela składu, obejmująca ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym, nie obejmuje odpowiedzialności za sankcje wobec osoby trzeciej ( ). Tak samo Trybunał stwierdził, że art. 205 dyrektywy VAT pozwala, co prawda, na solidarne zobowiązanie do „zapłaty VAT”. Natomiast inne zobowiązania – takie jak ustanowienie zabezpieczenia – jako pewnego rodzaju zobowiązanie akcesoryjne można oprzeć jedynie na art. 207 dyrektywy VAT ( ). Powyższe przemawiało za ograniczeniem zobowiązana z tytułu odpowiedzialności solidarnej co do jej wysokości do zobowiązania podatkowego podatnika (zobowiązanie główne). 36. Niedawno jednak Trybunał wyraził odnośnie do odpowiedzialności solidarnej z art. 205 dyrektywy VAT pogląd, że „[n]awet jeśli zgodnie z brzmieniem art. 205 dyrektywy VAT odpowiedzialność solidarna dotyczy wyłącznie zapłaty VAT, przepis ten nie zabrania państwom członkowskim nałożenia na osobę ponoszącą odpowiedzialność solidarną wszystkich kosztów związanych z tym podatkiem” ( ). Niezależnie od zagadnienia, czy jest to możliwe, jeżeli jednocześnie nie są spełnione przesłanki z art. 273 dyrektywy VAT ( ), orzecznictwo to nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż niniejsza sprawa nie dotyczy kosztów związanych z podatkiem (jak na przykład odsetek za opóźnienie). 37. W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy „VAT”, do zapłaty którego zobowiązany jest podatnik (w niniejszej sprawie nabywca) i za który skarżąca opowiada zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT. Podatek ten może zostać jedynie wtedy ustalony, gdy stwierdzi się, na jakich warunkach nabywca dokonał dalszej sprzedaży. Wymaga to wiedzy o tym, kto dokonał dalszej sprzedaży tych towarów, na rzecz kogo i za jaką cenę. Dlatego też w art. 205 dyrektywy VAT mowa jest o określonej osobie „zobowiązan[ej] do zapłaty VAT” a nie o (jakiejkolwiek) osobie zobowiązanej do zapłaty podatku. Zgodnie z powyższym art. 205 dyrektywy VAT znajduje się pod względem systemowym w rozdziale 1 („Obowiązek podatkowy”) i sekcji 1 („Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”). Skarżąca odpowiada zatem (jedynie) za podatek, do zapłaty którego nabywca jest konkretnie zobowiązany za swoje transakcje powodujące naliczenie podatku należnego. 38. Artykuł 205 dyrektywy VAT nie może natomiast zostać zastosowany, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nieznana jest osoba, która być może jest „podatnikiem” oraz wysokość jej zobowiązania podatkowego, ponieważ nieznane są: podstawa opodatkowania kolejnej sprzedaży oraz jej miejsce. W takim przypadku nie ustalono nawet, czy w ogóle powstało zobowiązanie z tytułu krajowego (tutaj belgijskiego) VAT, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Chodzi jedynie o domniemywane zobowiązanie podatkowe, które jest co najwyżej oszacowane w dużym przybliżeniu. 39. Potwierdza to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana wobec skarżącej; bowiem ustalone zobowiązane z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie odpowiada jakiemuś konkretnemu obcemu zobowiązaniu podatkowemu, lecz VAT wykazanemu przez skarżącą w nieprawidłowych fakturach. 40. Zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej ustalone przez belgijskie organy podatkowe, odnosi się, tak jak się wydaje, co najwyżej do domniemywanego zobowiązania podatkowego nabywcy. Podstawą domniemania byłby podatek obrotowy wykazany przez skarżącą w nieprawidłowych fakturach. Jest to mało prawdopodobne domniemanie, gdyż kwota z nieprawidłowych faktur skarżącej byłaby jedynie wtedy zgodna ze zobowiązaniem podatkowym nabywcy, gdyby nabywca sprzedał dalej ten towar w Belgii za tę samą cenę. Zwykły podatnik stosowałby jednak marżę. Podatnik-oszust mógłby stosować ewentualnie bardziej korzystną cenę, gdyż „zaoszczędził” sobie podatek dochodowy, a swoim klientom VAT. 41. Pod warunkiem, że Belgia dokonała transpozycji art. 203 dyrektywy VAT, zobowiązanie podatkowe skarżącej wynikałoby jednakże z art. 203 lub z jego transpozycji. Zobowiązanie podatkowe skarżącej nie może natomiast zostać oparte na art. 205. Przeciwnie, w art. 205 dyrektywy VAT wyjaśniono, że w przypadku art. 203 dyrektywy VAT „osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT” jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę tego podatku. Z powyższego wynika wyraźnie, iż art. 203 dyrektywy VAT ustanawia własne zobowiązanie skarżącej w odniesieniu do VAT wykazanego na nieprawidłowych fakturach, podczas gdy art. 205 dyrektywy VAT dotyczy odpowiedzialności za cudze zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie główne). W związku z tym zobowiązanie w odniesieniu do podatku obrotowego wykazanego na nieprawidłowych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT i jednoczesna odpowiedzialność w tej samej wysokości zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT wykluczają się wzajemnie. 42. Skarżąca jest natomiast zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT zobowiązana do zapłaty VAT niesłusznie wykazanego w nieprawidłowych fakturach, i to niezależnie od okoliczności, że uiściła już prawidłowo VAT z tej transakcji. Podatek ten odpowiada co do wysokości dokładnie tej kwocie, która w niniejszej sprawie została zgodnie z art. 51 bis § 4 WBTW ustalona jako zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej za cudzy podatek. 43. Jeżeli ratio legis art. 205 dyrektywy VAT polega na tym, by w sposób możliwie skuteczny chronić roszczenia skarbu państwa, w ten sposób, iż dodatkowa osoba akcesoryjnie odpowiada za zobowiązania podatkowe podatnika, wymaga to, aby to zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie główne) było określone i mogło zatem zostać też ustalone w decyzji. W niniejszym przypadku brak jest tego elementu, tak że wykluczone jest stosowanie art. 205 dyrektywy VAT. Natomiast art. 203 dyrektywy VAT przewiduje wprost zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT wykazanego w nieprawidłowych fakturach ( ). C.   Dodatkowa „odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe” w wysokości własnego zobowiązania podatkowego na warunkach art. 273 dyrektywy VAT 1. Zagadnienia ogólne 44. Chociaż art. 205 dyrektywy VAT ogranicza możliwość wyznaczenia innej osoby do zapłaty VAT do konkretnego zobowiązania z tytułu VAT dokładnie określonej osoby, nie wynika z tego, że stoi on na przeszkodzie dalej idącym środkom państw członkowskich w ich krajowym prawie regulującym postępowanie podatkowe. Być może art. 273 dyrektywy VAT zezwala na odpowiednią odpowiedzialność podatnika. 45. Jednakże wymagana w niniejszej sprawie kwota nie stanowi, oceniając to ściśle, odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe, lecz ryczałtową sankcję za domniemywaną utratę wpływów podatkowych. Jak jednak podkreśla Trybunał w utrwalonym orzecznictwie, w braku harmonizacji przepisów prawa Unii w obszarze sankcji państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii ( ). 46. Powyższe pokrywa się z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Umożliwia on państwom członkowskim nałożenie innych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W zawiązku z powyższym wchodzi w rachubę „rozszerzona odpowiedzialność” spełniającego świadczenie za cudze, jedynie domniemywane zobowiązania podatkowe z tytułu niepodatkowanej dalszej sprzedaży – w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT – jeżeli jest skonstruowana w sposób proporcjonalny. 47. I tak zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie narusza prawa Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku (tzn. w niniejszej sprawie skarżąca) przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym ( ). Tak jak się wydaje skarżąca w sposób oczywisty nie spełniła tego obowiązku. Przeciwnie, była aktywnie zaangażowana w oszustwo osoby trzeciej. Wymierzenie proporcjonalnej sankcji jest zatem możliwe. 48. Te stwierdzenia znajdują się jednak w pewnym konflikcie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego w ramach oszustwa w zakresie VAT. Zgodnie z tym orzecznictwem podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć ( ), że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, powinien w świetle dyrektywy VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie ( ). Zobowiązuje to państwa członkowskie do odmówienia podatnikowi (w niniejszej sprawie skarżącej) prawa do odliczenia podatku naliczonego ( ). 49. W przypadku, gdy zgodnie z tym orzecznictwem odmówiono by już lub zostałoby jeszcze w przyszłości odmówione skarżącej odliczanie podatku naliczonego, istniałby już jedynie bardzo niewielka szkoda dla skarbu państwa, która musiałaby być karana lub zabezpieczana przez „odpowiedzialność”. Jeżeli uwzględni się jeszcze art. 203 dyrektywy VAT, wtedy brak jest prawdopodobnie w ogóle utraconych wpływów podatkowych, gdyż sama skarżąca musiała zapłacić już VAT w prawie trzykrotnej wysokości (zobowiązanie podatkowe z dostawy, zobowiązanie podatkowe z niewłaściwej faktury, odmowa odliczenia podatku naliczonego z zakupu). 2. Przesłanka: brak odpowiedzialności bez winy 50. Należy wyjaśnić, czy w takiej sytuacji art. 273 dyrektywy VAT przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności może stanowić jeszcze podstawę dla dodatkowej odpowiedzialności i sankcji w postaci grzywny. 51. Niezależnie od możliwości kumulatywnej odmowy odliczenia podatku naliczonego Trybunał stwierdził w tym kontekście, że przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu bezwarunkowej (niezależnej od winy) odpowiedzialności solidarnej wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa ( ). Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności ( ). Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne ( ). Na to orzecznictwo powołuje się skarżąca. 52. Tak jak się wydaje belgijskie uregulowanie z art. 51 bis § 4 WBTW nie zmierza jednak w kierunku odpowiedzialności niezależnej od winy (bezwarunkowej). Zgodnie z tym uregulowaniem odpowiedzialność pojawia się, gdy spełniający świadczenie w chwili dokonania transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymujący świadczenie nie zapłaci podatku w celu jego uszczuplenia. Jeżeli to „powinien był wiedzieć” ogranicza się do rażącego niedbalstwa, brak jest w tym zakresie zasadniczych zastrzeżeń w odniesieniu do zasady proporcjonalności. 53. I tak zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( ) nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, że dochowała wszelkiej staranności przezornego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, jakie należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT ( ). 54. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym skarżąca nawet wiedziała, że odbiorca świadczenia zamierza uchylić się od zapłaty VAT z transakcji końcowej dotyczącej nabytych towarów i współdziałała aktywnie w tym procederze (przez wystawienie nieprawidłowych faktur z podatkiem należnym). W niniejszej sprawie nie występuje odpowiedzialność bez winy w rozumieniu powyższego orzecznictwa. 55. Okoliczność, iż przewidziana w belgijskiej ustawie „odpowiedzialność” nie umożliwia wyważania stopnia przyczynienia się do popełniania czynu przez poszczególnych uczestników, również nie prowadzi do odpowiedzialności niezależnej od winy w rozumieniu owego orzecznictwa. Zagadnienie to dotyczy wyłącznie kwestii zasady proporcjonalności (w tym względzie zaraz poniżej). 3. Proporcjonalność sankcji możliwych do nałożenia zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT 56. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia środków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe uprawnienia z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w szczególności z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności VAT ( ). 57. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT ( ). Przy czym dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty ( ). 58. W tym względzie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie prawo krajowe przewiduje, w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw, grzywnę, której kwota nie jest obliczana w oparciu o zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz jest ona równa kwocie niesłusznie wykazanego VAT (w tej kwestii pkt 39 i nast. powyżej). Powyższy skutek prawny wynika z art. 203 dyrektywy VAT i jest proporcjonalny, gdy i dlatego że dana osoba – nawet wtedy jeżeli działała w złej wierze – może skorygować to zobowiązanie podatkowe przez korektę faktury i zniesienie zagrożenia dla wpływów podatkowych. 59. Oprócz tego nadal istnieje zobowiązanie podatkowe z dostaw skarżącej, tak że wpływy podatkowe z tej fazy obrotu są zabezpieczone. Już na podstawie art. 203 dyrektywy VAT (przyjmując, że przepis ten został transponowany do prawa belgijskiego) skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w nieprawidłowych fakturach – aż do korekty, której przesłanką jest zniesienie zagrożenia dla wpływów podatkowych. „Odpowiedzialność „w wysokości podatku oraz sankcja w wysokości 200 % tego podatku prowadzi do niemal pięciokrotnego opodatkowania jednej transakcji, tak że utrata podatku na poziomie nabywcy, o ile można ją określić liczbowo, jest nadmiernie rekompensowana – prawie czterokrotnie. Powyższe jest nieproporcjonalne, zwłaszcza gdy skarb państwa co najwyżej poniósł szkodę podatkową w wysokości VAT z dalszej sprzedaży (tj. z różnicy pomiędzy ceną sprzedaży i ceną nabycia). 60. Ponadto takiemu podejściu stoi na przeszkodzie zasada neutralności VAT. Zasada neutralności podatkowej zapewnia możliwość, którą powinny przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych ( ). Tę ostatnią możliwość wyklucza jednak w niniejszej sprawie prawo krajowe. Nawet jeżeli skarżąca skoryguje nieprawidłowe faktury i zniesie w jakiejkolwiek bądź formie ryzyko utraty podatku, nałożenie grzywny w wysokości 200 % VAT wykazanego w nieprawidłowej fakturze prowadzi do tego, iż bezprzedmiotowa staje się możliwość dokonania korekty wymagana w odniesieniu do zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT ( ). 61. Przy dokładniejszej analizie ta niewspółmierna wysokość sankcji za udział w oszustwie podatkowym osoby trzeciej wpływa też negatywnie na zapobieganie oszustwom podatkowym w VAT. W praktyce organy podatkowe mogą (i będą) ograniczać się do pociągania do odpowiedzialności osób trzeci biorących udział w oszustwie podatkowym, tak że prawdziwi sprawcy w znacznym zakresie nie zostaną stwierdzeni i nie będą ścigani. Powyższe stoi w sprzeczności z celem art. 273 dyrektywy VAT. 62. Ponadto pozostają zasadnicze wątpliwości, czy nakładanie sankcji za udział w oszustwach dotyczących VAT nie powinno zostać raczej powierzone krajowemu prawu karnemu, a nie prawu VAT Unii. W każdym razie – zdaniem Trybunału ( ) – krajowe przepisy muszą zapewnić koordynację postępowań (postępowanie karne i podatkowe), która pozwala na zmniejszenie do niezbędnego minimum dodatkowego obciążenia, jakie pociąga za sobą kumulacja nałożonych środków, i na zapewnienie, by surowość wszystkich tych środków odpowiadała wadze danego naruszenia. Jedynie w ten sposób można uniknąć potencjalnych konfliktów z zasadą ne bis in idem z art. 50 Karty. Pozostaje kwestią otwartą, czy jest to zapewnione przez prawo belgijskie. 63. Niezależnie od powyższego należy na pierwsze i drugie pytanie prejudycjalne udzielić odpowiedzi, że art. 203 w związku z art. 273 dyrektywy VAT w związku z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT powinien być interpretowany w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, zgodnie z którym niesłusznie wykazany VAT w związku z udziałem w oszustwie podatkowym osoby trzeciej w zakresie VAT zostaje ustalony bez możliwości korekty jako zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej i zostaje uzupełniony przez grzywnę w wysokości 200 % wykazanej kwoty. VI. Wnioski 64. Proponuję zatem by Trybunałowi udzielić następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sąd pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg gandawski, Belgia): 1. Zasada ne bis in idem (art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) nie znajduje zastosowania z uwagi na brak tożsamości czynu. 2. Artykuł 205 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w ten sposób, że umożliwia on odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe jedynie w takim zakresie, w jakim znany jest dłużnik zobowiązania podatkowego oraz jego zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność za jedynie szacowane zobowiązanie podatkowe nieznanej osoby trzeciej nie może być oparte na art. 205 dyrektywy VAT, lecz co najwyżej na art. 273 tej dyrektywy. 3. Artykuł 203 w związku z art. 273 dyrektywy VAT oraz w związku z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT powinien być interpretowany w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, zgodnie z którym VAT wykazany w nieprawidłowej fakturze wystawionej w związku z udziałem w oszustwie podatkowym osoby trzeciej w zakresie VAT zostaje ustalony bez możliwości korekty jako zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności solidarnej i zostaje dodatkowo, obok możliwości wynikających z prawa karnego, uzupełniony przez grzywnę w wysokości dalszych 200 % wykazanej kwoty. ( ) Język oryginału: niemiecki ( ) K. Marx, Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer (Debaty nad wolnością prasy i sprawa publikowania obrad Landtagu. Okiem Nadreńczyka), 1842. Rheinische Zeitung, nr 135 z dnia 15 maja 1842 r. ( ) Krytycznie już rzecznik generalny P. Cruz Villalón w opinii w sprawie R (C‑285/09, EU:C:2010:381, pkt 58 i nast., 104 i nast.); również krytycznie na przykład przewodniczący obu izb właściwych dla podatku obrotowego w niemieckim Bundesfinanzhofs (federalnym trybunale finansowym, zwanym dalej „BFH”), C. Wäger, Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung (Zwalczanie oszustw finansowych), UR 2015, s. 81 i nast. ( ) Wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R (C‑285/09, EU:C:2010:742). ( ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór. ( ) Kodeks VAT, ustawa z dnia 3 lipca 1969 r., ze zmianami dokonanymi w ustawie z dnia 9 grudnia 2019 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 18.12.2019 r.). W belgijskim Dzienniku Ustaw opublikowano niemieckie tłumaczenie tego kodeksu z uwzględnieniem zmian jako „nieurzędową koordynację”, do czasu dokonania urzędowego tłumaczenia ustawy z dnia 9 grudnia 2019 r. zmieniającej w celu transpozycji dyrektywy (UE) 2017/1371 ogólną ustawę z dnia 18 lipca 1977 r. o cłach, akcyzie oraz zmieniającą kodeks VAT (Belgisch Staatsblad z dnia 18 maja 2021 r.). ( ) Wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 25); podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 34). ( ) Należy wskazać w tym zakresie wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 19 i nast.); z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 25 i nast.), oba wydane w odniesieniu do poprzednio obowiązującego przepisu o identycznej treści. Zasadniczo należy też wskazać na wyrok z dnia 26 marca 2015 r., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), który jednak rozwiązuje występujące tam zagadnienia bez dokonywania wykładni art. 205 dyrektywy VAT (zob. w tym względzie moja opinia w tej sprawie, C‑499/13, EU:C:2014:2351, pkt 58 i nast.). Ostatnio jednak znowu częściej: zob. wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788); z dnia 20 maja 2021 r., ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397). ( ) Wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, pkt 38 i nast.); podobnie opinia rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, pkt 37). ( ) Wyrok z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 43 i nast.), wydany jeszcze w odniesieniu do poprzednio obowiązującego przepisu. ( ) Wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 42). ( ) Zobacz moja opinia w sprawie ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, pkt 44 i nast.). ( ) Jednakże przepis ten zakłada, że nawet działająca w złej wierze osoba wystawiająca fakturę może usunąć zagrożenie dla wpływów z podatków, co, tak jak się wydaje, nie jest możliwe w odniesieniu do „zobowiązania z tytułu odpowiedzialności solidarnej” zgodnie z art. 51 bis § 4 WBTW – o ile przepis ten stanowi transpozycję art. 203 dyrektywy VAT. ( ) Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38); z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59); zob. podobnie między innymi wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50); z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20). ( ) Wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 24); z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65); z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 33). ( ) W kilku starszych orzeczeniach Trybunał używa jeszcze frazy „mógł wiedzieć” – zob. na przykład wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 60). W międzyczasie, tak jak się wydaje, zrezygnowano już z tej za szerokiej formuły, która wynikała wyłącznie z treści pytania prejudycjalnego. ( ) Wyroki: z dnia 20 czerwca 2018 r., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, pkt 94); z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48); z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27); z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54); z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39); z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56). ( ) Zobacz wyroki: z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 47); z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62); z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 40); z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 26); z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 37); z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében (C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 42); z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59, 61). ( ) Wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében (C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 48); z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24); z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 32); opinia rzecznika generalnego L. Poiaresa Madura w sprawie Federation of Technological Industries i in. (C‑384/04, EU:C:2005:745, pkt 27). ( ) Tak wyraźnie w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24). ( ) Wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 23). ( ) Wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 24); z dnia 27 września 2007 r.Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65); z dnia 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industriesi in. (C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 33). ( ) Zobacz wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 26); podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 25); z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 66). ( ) Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 39); z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 39); z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). ( ) Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 39); z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). ( ) Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520), pkt 28; z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 33); z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 37); z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 37); z dnia 6 listopada 2003 r., Karageorgou i in. (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, pkt 50); z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 58). ( ) W odniesieniu do porównywalnej sytuacji, w której Trybunał już zanegował proporcjonalność, zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 42 i nast.). ( ) Wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 58).