C-347/04

Sprawa C‑347/04 Rewe Zentralfinanz eG, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków ITS Reisen GmbH przeciwko Finanzamt Köln‑Mitte (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln) Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Bezpośrednie odliczenie strat poniesionych przez spółki dominujące – Straty wynikające z odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich Streszczenie wyroku Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe (traktat WE, art. 52 (obecnie, po zmianie, art. 43 WE), 58 (obecnie art. 48 WE)) Artykuły 52 traktatu (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i 58 traktatu (obecnie art. 48 WE) sprzeciwiają się uregulowaniu państwa członkowskiego, które ogranicza możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa strat poniesionych przez nią w związku z odpisami aktualizacyjnymi dokonywanymi od wartości udziałów w spółkach zależnych mających siedziby w innych państwach członkowskich, w których posiada ona udziały, które dają jej rzeczywisty wpływ na decyzje tych zagranicznych spółek zależnych i umożliwiają określenie ich przedmiotu działalności, podczas gdy nie przewiduje ono takiego ograniczenia w odniesieniu do udziałów w spółkach zależnych będących rezydentami. Takie odmienne traktowanie pod względem podatkowym spółek dominujących będących rezydentami w zależności od tego, czy posiadają spółki zależne za granicą, czy też nie, nie może być uzasadnione jedynie przez okoliczność, że postanowiły one wykonywać działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym dane państwo członkowskie nie może wykonywać swojej kompetencji podatkowej. Argument dotyczący wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi jako taki nie może stanowić uzasadnienia tego, że państwo członkowskie w sposób systematyczny odmawia przyznania korzyści podatkowej spółce dominującej będącej rezydentem na tej podstawie, iż prowadzi ona międzynarodową działalność gospodarczą, która nie służy bezpośrednio wytwarzaniu dochodu podatkowego z korzyścią dla tego państwa. Ponadto, jeśli celem takiego przepisu nie jest możliwość wyłączenia korzystania z ulg podatkowych w przypadku zupełnie sztucznych struktur, które służą obchodzeniu krajowego prawa podatkowego, lecz dotyczy on każdego przypadku, w którym spółki zależne, jakakolwiek by była tego przyczyna, mają swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, nie może on – nie wykraczając poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu – zostać uzasadniony ryzykiem unikania opodatkowania. W istocie ustanowienie spółki poza tym państwem członkowskim samo w sobie nie oznacza unikania opodatkowania, jako że dana spółka zawsze podlega opodatkowaniu w państwie siedziby. (por. pkt 43, 52, 70 i sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 29 marca 2007 r.(*) Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Bezpośrednie odliczenie strat poniesionych przez spółki dominujące – Straty wynikające z odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich W sprawie C‑347/04 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Köln (Niemcy) postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 sierpnia 2004 r., w postępowaniu: Rewe Zentralfinanz eG, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki ITS Reisen GmbH przeciwko Finanzamt Köln‑Mitte, TRYBUNAŁ (druga izba), w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, J. Klučka, R. Silva de Lapuerta, J. Makarczyk i L. Bay Larsen (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: M. Poiares Maduro, sekretarz: B. Fülöp, administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 marca 2006 r., rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu Rewe Zentralfinanz eG przez M. Lausterera, Rechtsanwalt, –        w imieniu Finanzamt Köln‑Mitte przez B. Redmanna, działającego w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz U. Forsthoffa, działających w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 31 maja 2006 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE), 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE), 67–73 traktatu WE (uchylonych przez traktat z Amsterdamu), 73B–73D traktatu WE (obecnie art. 56–58 WE), 73E traktatu WE (uchylonego przez traktat z Amsterdamu), a także 73F i 73G traktatu WE (obecnie art. 59 WE i 60 WE). 2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy spółką Rewe Zentralfinanz eG (zwaną dalej „Rewe”), mającą siedzibę w Niemczech, która wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki ITS Reisen GmbH (zwanej dalej „ITS”), a Finanzamt Köln‑Mitte (zwanym dalej „Finanzamt”), dotyczącego nieuwzględnienia jako kosztów działalności podlegających odliczeniu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach podatkowych 1993–1994 strat związanych z odpisami aktualizacyjnymi od zmniejszonej wartości początkowej udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich.  Uregulowanie krajowe 3        Zgodnie z § 1 Körperschaftsteuergesetz 1991 (ustawy z 1991 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, zwanej dalej „KStG 1991”), która ma zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, spółki będące rezydentami podlegają w Niemczech podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów. Dochód ten obejmuje dochody osiągane przez oddziały lub agencje, za pomocą których spółki będące rezydentami wykonują swoją działalność poza granicami tego państwa. Z kolei spółka będąca rezydentem nie jest opodatkowywana od dochodów spółek zależnych w chwili ich osiągnięcia. 4        Zgodnie z § 8 ust. 1 KStG 1991 pojęcie „dochód” oraz sposób ustalenia jego wysokości zostały określone w Einkommensteuergesetz 1990 (ustawie z 1990 r. w sprawie podatku dochodowego, zwanej dalej „EstG 1990”) oraz w KStG 1991. 5        Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 zdanie drugie EStG 1990 odpisy aktualizacyjne od zmniejszonej początkowej wartości udziałów stanowią koszty uzyskania przychodu podlegające odliczeniu przy ustalaniu dochodu. Wartością początkową w rozumieniu tego samego § 6 jest wartość, którą nabywca całego przedsiębiorstwa przypisuje danemu składnikowi majątkowemu w ramach ceny nabycia całości. Podczas gdy składniki majątkowe podlegające amortyzacji przy ustalaniu wysokości dochodu w bilansie są zasadniczo wykazywane w wysokości stanowiącej wartość ich nabycia lub wytworzenia pomniejszoną o utratę wartości wynikającą ze zużycia, podatnik może również wykazać zmniejszoną wartość początkową (odpis aktualizacyjny od wartości początkowej) wówczas, gdy na przykład aktualna wartość składnika majątkowego spadła poniżej wartości nabycia lub wytworzenia zmniejszonej o utratę wartości wynikającą ze zużycia. 6        Zgodnie z § 2 ust. 3 EStG 1990 dochodem osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Jeżeli wynikiem tej kalkulacji są straty, to zgodnie z § 10d EStG 1990 mogą zostać one odliczone w kolejnych latach przy obliczaniu dochodu podatkowego w ramach odliczania lub przenoszenia strat. 7        Zgodnie z przepisami EStG 1990, w brzmieniu ustalonym przez Steueränderungsgesetz (ustawę w sprawie reformy podatkowej) z dnia 25 lutego 1992 r. (BGBl. 1992 I, str. 297), rozliczenie podatkowe strat w przypadku odpisów aktualizacyjnych od wartości początkowej udziałów w spółce kapitałowej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy przed sądem krajowym było traktowane w różny sposób w zależności od tego, czy dotyczyło ono spółki mającej siedzibę w Niemczech, czy poza tym państwem. 8        W przypadku posiadania udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Niemczech, zgodnie z § 2 ust. 3 EStG 1990, koszty uzyskania przychodu, włączywszy w to straty wynikające z odpisów aktualizacyjnych od wartości początkowej, przypadające na dany okres podatkowy powinny zostać odliczone od wszystkich przychodów osiągniętych przez podatnika. 9        Zgodnie § 2a ust. 1 i 2 EStG 1990, zatytułowanym „Koszty uzyskania przychodu związane z zagranicą”, niektóre koszty uzyskania przychodu powstałe za granicą mogą być uwzględnione dla celów podatkowych jedynie w sposób ograniczony: „1      Koszty uzyskania przychodów: […] 2)      pochodzące z przedsiębiorstwa przemysłowego lub handlowego usytuowanego w innym państwie, 3)      a)     wynikające z uwzględnienia zmniejszenia wartości początkowej udziału wchodzącego w skład przedsiębiorstwa osoby prawnej niemającej zarządu ani siedziby na terytorium kraju (zagraniczna osoba prawna) […] […] mogą być odliczone jedynie od mających taki sam charakter przychodów pochodzących z tego samego państwa […]; nie mogą one również zostać odliczone na podstawie § 10d. Koszty uzyskania przychodu są traktowane jako zmniejszenie zysku. W zakresie w jakim takie koszty uzyskania przychodu nie mogą zostać odliczone na podstawie zdania pierwszego, podlegają one odliczeniu od mających taki sam charakter przychodów osiągniętych przez podatnika w kolejnych latach podatkowych w tym samym państwie […]. 2.      Ustęp 1 zdanie pierwsze pkt 2 nie ma zastosowania, jeżeli podatnik wykaże, że koszty uzyskania przychodu pochodzą z przedsiębiorstwa przemysłowego lub handlowego położonego za granicą, którego wyłącznym lub prawie wyłącznym przedmiotem działalności jest […] świadczenie usług o charakterze komercyjnym w zakresie, w jakim nie polegają one na tworzeniu lub korzystaniu z urządzeń turystycznych lub wynajmie składników majątku […]; bezpośrednie posiadanie udziałów stanowiących co najmniej jedną czwartą kapitału zakładowego spółki kapitałowej, której wyłącznym lub prawie wyłącznym przedmiotem działalności jest opisana powyżej działalność, jak również finansowanie związane z posiadaniem takich udziałów jest uważane za świadczenie usług o charakterze komercyjnym, jeżeli owa spółka kapitałowa nie ma ani zarządu, ani siedziby na terytorium kraju. Ustęp 1 zdanie pierwsze pkt 3 i 4 nie ma zastosowania, jeżeli podatnik wykaże, że przesłanki przewidziane w zdaniu pierwszym zostały spełnione przez daną osobę prawną albo z chwilą jej utworzenia, albo w ciągu pięciu ostatnich lat poprzedzających okres podatkowy, w którym powstały koszty uzyskania przychodu, oraz w trakcie tego okresu. […]”. 10      Z § 2a EStG 1990 wynika, że odliczenie kosztów uzyskania przychodu wynikającego z odpisów aktualizacyjnych od wartości początkowej jest możliwe jedynie wówczas, gdy spółka osiąga za granicą dochody w rozumieniu § 2a ust. 2 (dochody „czynne”) lub też gdy sama posiada co najmniej 25‑procentowy udział w innej zagranicznej spółce kapitałowej, która sama osiąga czynny zysk w rozumieniu rzeczonego § 2a ust. 2. Wykonywanie działalności związanej z turystyką za granicą automatycznie wyłącza możliwość potrącenia strat. 11      Na podstawie § 8b ust. 2 KStG 1991, zmienionego przez Standortsicherungsgesetz (ustawę o poprawie warunków podatkowych w celu zabezpieczenia konkurencyjności Niemiec jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, BGBl. 1993 I, str. 1569, zwanej dalej „StandOG”) z dnia 13 września 1993 r., zysk osiągnięty w związku z przeniesieniem udziałów został zwolniony z podatku po raz pierwszy w roku podatkowym 1994. 12      Wreszcie Steuersenkungsgesetz (ustawa w sprawie zmniejszenia podatków) z dnia 23 października 2000 r. (BGBl. 2000 I, str. 1433) zmieniła § 8b ust. 3 KStG 1991. W swoim zmienionym brzmieniu przepis ten stanowi, że zmniejszenie dochodów wynikające z uwzględnienia zmniejszenia początkowej wartości danego udziału nie jest uwzględniane niezależnie od tego, czy udział ten jest posiadany w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Niemczech, czy też poza terytorium tego państwa.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 13      Na podstawie umowy zawartej w dniu 6 marca 1995 r. ITS, spółka należąca do grupy Kaufhof Holding AG, której przedmiotem działalności była działalność związana z turystyką, została przeniesiona przez tę grupę na Rewe. Na podstawie umowy o połączeniu z dnia 3 listopada 1995 r. Rewe wstąpiła w ogół praw i obowiązków ITS. 14      W 1989 r. ITS utworzyła w Niderlandach spółkę zależną Kaufhof‑Tourism Holdings BV (zwaną dalej „KTH”), w której posiadała wszystkie udziały. W tym państwie członkowskim KTH utworzyła spółkę holdingową International Tourism Investment Holdings BV (zwaną dalej „ITIH”), w której posiadała 100% udziałów. Ponadto ITIH nabyła między innymi 100% udziałów w spółce German Tourist Facilities Ltd, mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, oraz 36% akcji w spółce Travelplan SA z siedzibą w Hiszpanii. 15      W rocznych sprawozdaniach finansowych za lata 1993 i 1994 ITS dokonała odpisów aktualizacyjnych od początkowej wartości swojego udziału w niderlandzkiej spółce zależnej KTH oraz aktualizacji wyceny wierzytelności dotyczących dwóch spółek zależnych jej spółki pośrednio zależnej mających siedziby w Zjednoczonym Królestwie i Hiszpanii. Wszystkie koszty nadzwyczajne osiągnęły w latach podatkowych 1993 i 1994 kwotę przekraczającą 46 milionów DEM. 16      Niemniej jednak Finanzamt, przyjmując, że § 2a EStG 1990 sprzeciwia się uwzględnieniu kosztów związanych z udziałami posiadanymi w KTH, odmówił uznania tych kosztów jako kosztów działalności dla celów podatkowych i uznania ich za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu Rewe podlegającego opodatkowaniu w latach 1993 i 1994. W związku z powyższym wydał decyzję korygującą dotyczącą między innymi podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Rewe za wspomniane wyżej lata podatkowe. 17      Rewe, twierdząc, iż przysługiwało jej prawo uwzględnienia dla celów podatkowych wszystkich kosztów związanych ze spółkami holdingowymi mającymi siedzibę w Niderlandach, Zjednoczonym Królestwie i Hiszpanii, wniosła w tym celu odwołanie do Finanzgericht Köln, podnosząc, że stosowanie § 2a EStG 1990 stanowi dyskryminację sprzeczną z prawem wspólnotowym. 18      Zdaniem tego sądu z prawa obowiązującego w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy przed sądem krajowym wynika, że podczas gdy odpisy aktualizacyjne od wartości udziałów posiadanych w spółce zależnej mającej siedzibę w Niemczech mogły być co do zasady bez ograniczeń uwzględnione dla celów podatkowych jako koszty działalności spółki dominującej przy ustalaniu jej podlegającego opodatkowaniu dochodu, to odpisy aktualizacyjne od wartości udziałów posiadanych w spółce zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim mogły być uwzględnione dla celów podatkowych jedynie w ograniczonych przypadkach, to znaczy wówczas, gdy koszty uzyskania przychodu wynikające z tych odpisów aktualizacyjnych są potrącane z przychodów pochodzących z tego państwa członkowskiego lub w przypadku spełnienia przesłanek ustanowionych przez system przejściowy przewidziany w § 2a ust. 2 EStG 1990. W związku z tym dopuszcza możliwość, iż odmienne traktowanie wynikające z § 2a ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz § 2a ust. 2 EStG 1990 może być sprzeczne z prawem wspólnotowym, i uważa, że nie jest w stanie stwierdzić, iż istnieją powody mogące uzasadnić takie odmienne traktowanie. 19      W tych okolicznościach Finanzgericht Köln postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 52 […] w związku z art. 58 […], 67–73 oraz 73B i nast. [traktatu] powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom, które – tak jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym przepis § 2a ust. 1 pkt 3a oraz § 2a ust. 2 EStG – ograniczają bezpośrednie odliczenie od podatku strat wynikających z odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach Wspólnoty jedynie wtedy, gdy owe spółki zależne wykonują działalność bierną w rozumieniu prawa krajowego, lub wtedy, gdy wykonują działalność czynną w rozumieniu prawa krajowego jedynie za pośrednictwem należących do nich spółek zależnych, podczas gdy dokonanie odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów w spółkach mających siedzibę w tym kraju jest możliwe bez takich ograniczeń?”.  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 20      W swoim pytaniu sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy w okolicznościach, takich jak okoliczności postępowania przed sądem krajowym, przepisy traktatu WE dotyczące swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się przepisom państwa członkowskiego, które ograniczają możliwość odliczenia od podatku przez spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa strat poniesionych przez tę spółkę z tytułu odpisów aktualizacyjnych dokonanych od wartości udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich.  W kwestii interpretacji przepisów dotyczących swobody przedsiębiorczości 21      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one ją wykonywać z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727, pkt 37; z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I‑10837, pkt 29; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I‑7995, pkt 40, oraz z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. str. I‑2107, pkt 25). 22      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakresowi stosowania przepisów traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości podlegają przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać pewien wpływ na decyzje tej spółki i określanie jej działalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 22 i z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 37, ww. wyroki w sprawach: Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31, oraz Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 27). 23      Tak jest, w przypadku gdy, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, spółka będąca rezydentem, taka jak ITS, posiada udział stanowiący 100% kapitału spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. W rzeczywistości bowiem posiadanie przez podatnika udziału wynoszącego 100% kapitału zakładowego spółki mającej swoją siedzibę w innym państwie członkowskim w sposób niewątpliwy skutkuje wejściem tego podatnika do zakresu zastosowania przepisów traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości (ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 21). 24      W związku z tym należy zbadać, czy art. 52 i 58 traktatu sprzeciwiają się stosowaniu uregulowania takiego jak uregulowanie w postępowaniu przed sądem krajowym. 25      Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 52 traktatu przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 58 traktatu, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 35; ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 30, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I‑2107, pkt 29). 26      Ponadto, nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak również sprzeciwiają się one temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim, przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną zgodnie z jego ustawodawstwem (wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 21, oraz ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 31). 27      Zgodnie z uregulowaniem spornym w postępowaniu przed sądem krajowym straty majątkowe związane z odpisami aktualizacyjnymi od wartości udziałów posiadanych w spółce zależnej mającej siedzibę w Niemczech są bezpośrednio i bez ograniczeń uwzględniane przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek dominujących podlegających w Niemczech nieograniczonemu opodatkowaniu. 28      Z kolei, tak jak to wynika z § 2a ust. 1 i 2 EStG 1990, straty tego samego rodzaju wynikające z udziałów pochodzących w spółkach córkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim podlegają odliczeniu przez spółkę dominującą podlegającą w Niemczech nieograniczonemu opodatkowaniu, jedynie pod pewnymi warunkami związanymi z przychodami tej spółki lub z wykonywaniem przez spółkę zależną tak zwanej „czynnej” działalności. 29      Prawdą jest, że straty wynikające dla spółki dominującej mającej siedzibę w Niemczech z udziałów posiadanych przez spółki zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich mogą zostać uwzględnione w Niemczech, w przypadku gdy owe spółki zależne osiągną później przychód. Niemniej jednak w dalszym ciągu, nawet jeżeli wykazano wystarczający przychód, takie spółki dominujące, w przeciwieństwie do spółek dominujących posiadających spółki zależne mające siedzibę w Niemczech, nie będą mogły skorzystać z możliwości bezpośredniego odliczenia strat i w ten sposób pozbawione zostaną korzyści w zakresie płynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 32). 30      Z powyższego wynika, że sytuacja podatkowa spółki dominującej mającej siedzibę w Niemczech, posiadającej, tak jak Rewe, spółkę zależną i spółkę pośrednio zależną w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna od sytuacji, w której znajdowałaby się, gdyby owe spółki, zależna i pośrednio zależna, miały siedziby w Niemczech. 31      Takie odmienne traktowanie stawia spółkę dominującą mającą siedzibę w Niemczech i posiadającą spółkę zależną w innym państwie członkowskim w mniej korzystnej sytuacji podatkowej. Biorąc pod uwagę tę różnicę w traktowaniu, spółka dominująca może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem spółek zależnych lub pośrednio zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. str. I‑9409, pkt 27). 32      Niemniej jednak rząd niemiecki podnosi, że takie odmienne traktowanie nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości, ponieważ sytuacja spółki zależnej mającej siedzibę w Niemczech nie jest porównywalna z sytuacją spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Zdaniem tego rządu spółki zależne są osobami prawnymi niezależnymi od ich spółek dominujących, które podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym mają siedzibę. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że spółka zależna KTH mogłaby uwzględnić straty w ramach deklarowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach. Rząd niemiecki twierdzi, że Republika Federalna Niemiec nie jest upoważniona jako państwo, w którym ma siedzibę spółka dominująca, do przyznania niezależnym zagranicznym spółkom zależnym statusu prawnego porównywalnego ze statusem, który posiada spółka dominująca będąca rezydentem. 33      W tym zakresie należy podnieść, tak jak to uczynił rzecznik generalny w pkt 21 opinii, że odmienne traktowanie w niniejszej sprawie nie dotyczy sytuacji spółek zależnych (w zależności od tego, czy ich siedziba znajduje się w Niemczech, czy też poza tym państwem), lecz sytuacji spółek dominujących mających siedzibę w Niemczech, w zależności od tego, czy posiadają spółki zależne mające siedzibę w innym państwie członkowskim. 34      Jeżeli chodzi o straty poniesione przez takie spółki dominujące będące rezydentami w związku z odpisami aktualizacyjnymi dokonanymi od wartości udziałów w spółkach zależnych, to spółki te znajdują się w porównywalnej sytuacji niezależnie od tego, czy posiada się te udziały w spółkach zależnych mających siedzibę w Niemczech, czy też w innym państwie członkowskim. W rzeczywistości bowiem w obydwu przypadkach, po pierwsze, straty, o których odliczenie wniesiono, są ponoszone przez spółki dominujące, i po drugie, dochody tych spółek zależnych, niezależnie od tego, czy pochodzą od spółek zależnych opodatkowanych w Niemczech, czy też w innym państwie członkowskim, nie podlegają opodatkowaniu w ramach przedsiębiorstwa spółek dominujących. 35      W związku z powyższym ograniczenie możliwości odliczenia takich strat przez spółkę dominującą będącą rezydentem, które dotyczy wyłącznie strat poniesionych w związku z odpisami aktualizacyjnymi od wartości udziałów posiadanych za granicą, nie odzwierciedla różnicy w obiektywnej sytuacji spółek dominujących w zależności od tego, czy spółki zależne mają siedzibę w Niemczech, czy w innym państwie członkowskim. 36      Z powyższego wynika, że odmienne traktowanie pod względem podatkowym wynikające z uregulowania spornego w sprawie przed sądem krajowym oraz wynikająca z tego niekorzystna sytuacja na gruncie podatkowym spółek dominujących będących rezydentami niemieckimi posiadających spółkę zależną w innym państwie członkowskim mogą stanowić przeszkodę w wykonywaniu swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do tworzenia, nabywania i utrzymywania spółek zależnych w innym państwie członkowskim. Tym samym stanowi ono ograniczenie swobody wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 52 i 58 traktatu. 37      Takie ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne jedynie dla osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. W takim przypadku ograniczenie to musi być ponadto odpowiednie dla zapewnienia realizacji tego celu i nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 35, i powołane tam orzecznictwo, oraz w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47). 38      Zdaniem rządu niemieckiego w każdym razie uzasadnione jest ograniczenie możliwości odliczenia od podatku przez spółkę dominującą mającą siedzibę w Niemczech strat poniesionych przez tę spółkę z tytułu odpisów aktualizacyjnych od wartości jej udziałów w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich poprzez powiązanie możliwości uwzględnienia strat pochodzenia zagranicznego wyłącznie z przychodami o takim samym charakterze, pochodzącymi z tego samego państwa. W tym zakresie rząd niemiecki podnosi liczne argumenty, które, jak stwierdza rzecznik generalny w pkt 24 opinii, mogą zostać zasadniczo podsumowane w następujący sposób: 39      Po pierwsze, powołując się w szczególności na ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, w którym Trybunał uwzględnił zasadę zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, rząd niemiecki podniósł pierwszy element uzasadnienia oparty na zasadzie symetrii pomiędzy prawem do opodatkowania dochodów spółki a obowiązkiem uwzględnienia strat poniesionych przez tę spółkę. Zwraca uwagę na to, że niemieckie organy podatkowe nie musiały uwzględniać w ramach opodatkowywania spółki dominującej będącej rezydentem niemieckim strat związanych z działalnością spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, ponieważ nie mają prawa do opodatkowania dochodów tej spółki zależnej. 40      Nie można zgodzić się z tym argumentem. 41      Zgodnie z tym, co podniósł rzecznik generalny w pkt 32 opinii, trzeba dokładnie określić zakres, jaki należy przyznać prawnemu wymogowi wyważonego podziału władztwa podatkowego. Należy podkreślić w szczególności, że ten element uzasadnienia został przyjęty przez Trybunał w ww. wyroku Marks & Spencer jedynie w związku z dwoma pozostałymi elementami uzasadnienia opartymi na ryzyku podwójnego odliczenia strat i uchylania się od opodatkowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 43 i 51). 42      W tym zakresie należy przyznać, że prawdą jest, iż istnieją działania, które mogą stanowić zagrożenie dla prawa państw członkowskich przy wykonywaniu ich kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na ich terytorium, a tym samym stanowić zagrożenie dla wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46), które może uzasadniać ograniczenie swobody przedsiębiorczości (zob. ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55 i 56). W związku z tym Trybunał orzekł, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich przedsiębiorstwa lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział kompetencji między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby podniesiona w pierwszym państwie, lecz zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. 43      Niemniej jednak takie odmienne traktowanie pod względem podatkowym spółek dominujących będących rezydentami w zależności od tego, czy posiadają spółki zależne za granicą, czy też nie, nie może być uzasadnione jedynie przez okoliczność, że postanowiły one wykonywać działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, w którym dane państwo członkowskie nie może wykonywać swojej kompetencji podatkowej. Tym samym argument dotyczący wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi jako taki nie może stanowić uzasadnienia tego, że państwo członkowskie w sposób systematyczny odmawia przyznania korzyści podatkowej spółce dominującej będącej rezydentem na tej podstawie, iż prowadzi ona międzynarodową działalność gospodarczą, która nie służy bezpośrednio wytwarzaniu dochodu podatkowego z korzyścią dla tego państwa. 44      Należy również zauważyć, że straty poniesione przez spółkę dominującą z tytułu odpisów aktualizacyjnych dokonanych od wartości udziałów w spółce zależnej mającej siedzibę w Niemczech mogą być potrącone od jej przychodów nawet wówczas, gdy owa spółka zależna nie osiągnęła podlegających opodatkowaniu dochodów w danym roku podatkowym. 45      Po drugie, rząd niemiecki podnosi, że przepisy sporne w postępowaniu przed sądem krajowym są konieczne dla uniknięcia tego, aby spółki dominujące mogły skorzystać ze zwielokrotnionej korzyści podatkowej polegającej na podwójnym uwzględnieniu strat poniesionych za granicą. 46      Taki argument jest bez znaczenia w ramach okoliczności postępowania przed sądem krajowym. 47      W rzeczywistości bowiem, o ile trzeba przyznać, że państwa członkowskie muszą mieć możliwość uniemożliwienia podwójnego odliczenia strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47), o tyle należy podkreślić, tak jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 37 i 38 opinii, że straty w postępowaniu przed sądem krajowym nie są porównywalne ze stratami, które zostały poniesione za granicą przez dwie spółki zależne i o których przeniesienie wniosła spółka dominująca będąca rezydentem w celu zmniejszenia swojego podlegającego opodatkowaniu dochodu, co miało miejsce w sprawie zakończonej ww. wyrokiem w sprawie Marks & Spencer. 48      Straty w postępowaniu przed sądem krajowym zostały poniesione przez spółkę dominującą w związku ze zmniejszeniem się wartości jej udziałów w zagranicznych spółkach zależnych. Straty te związane są z odpisem aktualizacyjnym od zmniejszonej wartości początkowej udziałów i są uwzględniane jedynie w odniesieniu do spółki matki oraz podlegają traktowaniu na płaszczyźnie podatkowej odmiennemu niż traktowanie przewidziane dla strat poniesionych przez same spółki zależne. Owo w odmienny sposób dokonane uwzględnienie, z jednej strony, strat poniesionych przez same spółki zależne, i z drugiej strony, strat poniesionych przez spółkę dominującą, nie może być w żadnym wypadku zakwalifikowane jako podwójne odliczanie tych samych strat. 49      Ponadto podkreślić należy, tak jak to uczyniła Komisja podczas rozprawy, że spółka dominująca mająca siedzibę w Niemczech i posiadająca spółki zależne w tym samym państwie jest uprawniona do odliczenia od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu odpisów aktualizacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej udziałów w spółkach zależnych będących rezydentami, co nie czyni niemożliwym odliczenia przez te spółki zależne ich własnych strat w ramach ich opodatkowywania w Niemczech. 50      Po trzecie, rząd niemiecki podnosi, że przepisy sporne w postępowaniu przed sądem krajowym zmierzają do zwalczania szczególnej formy unikania opodatkowania, polegającej, w odniesieniu do niemieckich spółek dominujących będących rezydentami działających zwłaszcza w dziedzinie turystyki, na przenoszeniu działalności, które zazwyczaj przynoszą straty, do innych państw członkowskich poprzez tworzenie tam spółek zależnych tylko w jednym celu zmniejszenia ich dochodów podlegających opodatkowaniu w Niemczech. W trakcie rozprawy rząd ten dodał, iż jego zdaniem orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie powinno zostać rozluźnione, ponieważ wymóg związany ze szczególnym celem walki z całkowicie sztucznymi konstrukcjami wydaje mu się zbyt restrykcyjny. Uważa, że nieodzownym jest wyposażenie państw członkowskich w prawo do przyjmowania przepisów ogólnych, zasad w celu zwalczania unikania opodatkowania i do przyjmowania ogólnych i powszechnych regulacji opartych na szczególnych formach unikania opodatkowania. 51      W tym zakresie wystarczy zauważyć, że sama okoliczność, iż w danym sektorze gospodarczym, takim jak turystyka, organy podatkowe państwa członkowskiego odnotowują znaczne i powtarzające się przypadki strat poniesionych przez zagraniczne spółki zależne należące do spółek dominujących będących rezydentami tego państwa, nie może być wystarczająca dla stwierdzenia istnienia całkowicie sztucznych konstrukcji, które mają na celu tworzenie strat w związku z odpisami aktualizacyjnymi dokonanymi od wartości udziałów posiadanych w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich (w odniesieniu do wymogu szczególnego celu walki z całkowicie sztucznymi konstrukcjami, zob. ww. wyroki w sprawach: ICI, pkt 26; Marks & Spencer, pkt 57, oraz Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 51). 52      W niniejszym przypadku, przepis taki jak § 2a ust. 1 pkt 3 lit. a) EStG 1990, który w sposób ogólny dotyczy uwzględnienia każdej zmniejszonej wartości początkowej udziałów, w odniesieniu do spółek zależnych posiadanych przez spółkę dominującą mającą siedzibę w Niemczech, które, bez względu na to, jaki jest tego powód, posiadają swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, nie może – nie wykraczając poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu – zostać uzasadniony ryzykiem uniknięcia opodatkowania. W rzeczywistości bowiem szczególnym celem tego przepisu nie jest możliwość wyłączenia korzystania z ulg podatkowych w przypadku zupełnie sztucznych struktur, które służą obchodzeniu niemieckiego prawa podatkowego, lecz dotyczy on każdego przypadku, w którym spółki zależne, jakakolwiek by była tego przyczyna, mają swoją siedzibę poza terytorium Niemiec. Otóż ustanowienie spółki poza tym państwem członkowskim samo w sobie nie oznacza istnienia unikania opodatkowania podatkowego danej spółki, jako że zawsze podlega ona opodatkowaniu w państwie siedziby. 53      W ten sam sposób § 2a ust. 2 EStG 1990, poprzez wyłączenie wymienionej w nim tzw. „czynnej” działalności, w szczególności działalności polegającej na tworzeniu lub korzystaniu z urządzeń związanych z turystyką, wychodzi poza to, co jest konieczne dla zwalczania stanowiących nadużycie konstrukcji. Walka z unikaniem opodatkowania nie może uzasadniać tego, że koszty uzyskania przychodu pochodzące od przedsiębiorstwa turystycznego lub handlowego mającego siedzibę za granicą i świadczącego usługi o charakterze komercyjnym mogły być co do zasady i bez ograniczeń odliczane od przychodów, podczas gdy w przypadku przedsiębiorstw świadczących działalność w dziedzinie turystyki odliczenie od przychodu uzależnione jest od spełnienia różnych warunków. 54      Po czwarte, rząd niemiecki nie ma podstaw również i do tego, aby powoływać się na konieczność umożliwienia skutecznej kontroli podatkowej czynności dokonywanych za granicą w celu uzasadnienia przepisów spornych przed sądem krajowym. 55      W rzeczywistości bowiem, o ile skuteczność kontroli podatkowych upoważnia państwa członkowskie do stosowania przepisów, które umożliwiają zweryfikowanie w sposób wyraźny i dokładny kwot podatków podlegających odliczeniu w tym państwie członkowskim z tytułu udziałów w kapitale zakładowym zagranicznych spółek zależnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 31, oraz z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98, Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 23), to jednak w żadnym wypadku nie uzasadnia ona tego, aby państwo członkowskie mogło uzależnić takie odliczenie od różnych warunków w zależności od tego, czy udziały dotyczą spółek mających siedzibę w tym lub w innym państwie członkowskim. 56      W tym zakresie należy przypomnieć, że państwa członkowskie mogą powołać się na dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str. 15) w celu uzyskania od właściwego organu innego państwa członkowskiego wszystkich informacji, które mogą mu umożliwić prawidłowe ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych. 57      Ponadto odnośnie do argumentu rządu niemieckiego, zgodnie z którym kontrola zagranicznych czynności nawet w przypadku współpracy z właściwymi organami innego państwa członkowskiego częstokroć okazuje się bardzo trudna, to wystarczy podkreślić, że dane organy podatkowe mają możliwość wymagania od spółki dominującej, by to ona sama przedstawiła dowody, które organy te uznają za konieczne dla oceny, czy można przyznać wnioskowane odliczenie strat wynikających z odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedziby w innych państwach członkowskich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Vestergaard, pkt 26). 58      Taka możliwość musi być szczególnie użyteczna w sytuacji takiej jak sytuacja leżąca u podstaw postępowania przed sądem krajowym dotycząca spółki dominującej, która powinna mieć możliwość zażądania wszystkich niezbędnych dokumentów bezpośrednio od swoich zagranicznych spółek zależnych. Ponadto ewentualne trudności związane z ustaleniem strat wynikających z odpisów aktualizacyjnych od wartości udziałów posiadanych w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich w żadnym wypadku nie mogą uzasadniać przeszkody w swobodzie wykonywania działalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 29, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Rec. str. I‑7477, pkt 54). 59      Po piąte, w celu uzasadnienia niekorzystnej sytuacji podatkowej, w której znajdują się w niniejszej sprawie spółki dominujące mające siedzibę w Niemczech i posiadające udziały w spółkach zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich, rząd niemiecki utrzymuje, że sporne w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie jest w sposób obiektywny uzasadnione przez konieczność zachowania jednolitości systemu podatkowego. Zasadniczo dwa argumenty podniesione przez ten rząd mogą posłużyć do tego uzasadnienia, pierwszy, dotyczący konieczności zachowania spójności niemieckiego systemu podatkowego, oraz drugi, dotyczący zasady terytorialności. 60      Odnośnie do konieczności zachowania spójności sytemu podatkowego rząd niemiecki podnosi w pierwszej kolejności, że na podstawie między innymi konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej ze Zjednoczonym Królestwem Niderlandów, państwem, w którym swoją siedzibę ma KTH, spółka zależna Rewe, dywidendy wypłacone przez spółki córki mające siedzibę w tym państwie są zwolnione od podatku w Niemczech. Z tego też powodu spójne z systemem podatkowym byłoby nieprzyznawanie ulg podatkowych spółkom dominującym będącym rezydentami niemieckimi w związku ze stratami związanymi z ich zagranicznymi spółkami zależnymi. 61      Podniesiony przez rząd niemiecki argument dotyczący spójności systemu podatkowego nie może zostać uwzględniony w zakresie, w jakim straty takie jak w postępowaniu przed sądem krajowym są uwzględniane w Niemczech wówczas, gdy zagraniczna spółka zależna wykonuje tzw. „czynną” działalność w rozumieniu § 2a ust. 2 EStG 1990, podczas gdy w takim przypadku dywidendy wypłacone przez taką spółkę zależną nadal mogą być zwolnione z podatku poprzez zastosowanie konwencji zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania. 62      Ponadto w odniesieniu do konieczności zachowania spójności systemu podatkowego ustanowionego w spornym przed sądem krajowym uregulowaniu, które zdaniem rządu niemieckiego ma zostać zapewnione przez te konwencje, należy przypomnieć, że odpowiednio w pkt 28 i 21 wyroków z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. str. I‑249, oraz w sprawie C‑300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑305, Trybunał przyznał, iż konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie. Niemniej jednak, aby argument oparty na takim uzasadnieniu był skuteczny, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: Keller Holding, pkt 40 oraz Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 68). 63      Otóż z analizy uregulowania krajowego spornego w postępowaniu przed sądem krajowym wynika, że spółki dominujące podlegające w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i posiadające udziały w spółkach zależnych mających siedzibę w tym samym państwie członkowskim korzystają jednocześnie z możliwości bezpośredniego odliczenia strat związanych z odpisami aktualizacyjnymi od wartości początkowej udziałów posiadanych w spółkach zależnych oraz ze zwolnienia z podatku dywidend. Z kolei, o ile dywidendy, które spółka dominująca podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu otrzymuje od spółki zależnej mającej siedzibę w Niderlandach, są również zwolnione z podatku na podstawie konwencji zmierzającej do unikania podwójnego opodatkowania, tak odliczenie strat wynikających z odpisów aktualizacyjnych od wartości początkowej udziałów posiadanych w tej spółce zależnej jest ograniczone. 64      Ponieważ rząd niemiecki nie wykazał istnienia związku pomiędzy możliwością bezpośredniego odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem strat wynikających z odpisów aktualizacyjnych od wartości początkowej udziałów posiadanych w spółkach zależnych, a zwolnieniem z podatku dywidend otrzymywanych przez te spółki zależne, nie można zgodzić się z argumentem, zgodnie z którym ze względu na konieczność zachowania spójności niemieckiego systemu podatkowego uzasadniona jest odmowa przyznania ulg podatkowych spółkom dominującym będącym rezydentami w Niemczech w związku ze stratami dotyczącymi zagranicznych spółek zależnych, gdyż dywidendy otrzymywane od tych spółek zależnych są zwolnione z podatku w Niemczech na podstawie konwencji zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania. 65      W drugiej kolejności rząd niemiecki podnosi, iż spójność spornego w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowania na płaszczyźnie podatkowej jest zapewniona poprzez zwolnienie z podatku zysków ze sprzedaży udziałów przyznane w § 8b ust. 2 KStG 1991, zmienionej przez StandOG. 66      Po pierwsze, należy zauważyć, tak jak to uczynił sąd krajowy, że takie zwolnienie zostało zastosowane po raz pierwszy w roku podatkowym 1994, a tym samym nie dotyczyło pierwszego w postępowaniu przed sądem krajowym roku podatkowego. 67      Po drugie, należy stwierdzić, że w ramach ustalania podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek dominujących będących rezydentami, które posiadają udziały w zagranicznych spółkach zależnych, zakaz odliczania strat, takich jak straty, z którymi mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym wywołuje bezpośrednie skutki. W związku z tym okoliczność, iż następnie możliwe jest uzyskanie zwolnienia zysków kapitałowych osiągniętych w związku ze zbyciem, zakładając, że osiągnięto wystarczający poziom zysku, nie stanowi motywu spójności podatkowej, który mógłby uzasadniać odmowę bezpośredniego odliczenia strat poniesionych przez spółki dominujące posiadające swoje udziały w spółkach zależnych za granicą. 68      Po drugie, jeżeli chodzi o zasadę terytorialności, w sposób, w jaki została ona uwzględniona przez Trybunał w pkt 22 ww. wyroku w sprawie Futura Participations i Singer, to należy zauważyć, że zasada ta nie może stanowić uzasadnienia spornego przed sądem krajowym uregulowania. 69      Prawdą jest, że zgodna z tą zasadą jest możliwość, aby państwo członkowskie siedziby spółki dominującej mogło opodatkować spółki będące rezydentami od wszystkich dochodów globalnych, a spółki zależne niebędące rezydentami jedynie od dochodów pochodzących z działalności wykonywanej na jego terytorium (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 39). Niemniej jednak sama tylko ta zasada nie stanowi uzasadnienia dla tego, że państwo członkowskie, którego spółka dominująca jest rezydentem, może odmówić tej spółce ulgi podatkowej na tej podstawie, iż nie opodatkowuje ono dochodów jej spółek zależnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 40). Tak jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 49 opinii, zasada ta ma za zadanie wprowadzenie do stosowania prawa wspólnotowego konieczności uwzględniania granic kompetencji podatkowych państw członkowskich. Tymczasem w sprawie przed sądem krajowym przyznanie ulgi podatkowej wnioskowanej przez Rewe nie skutkowałoby naruszeniem konkurencyjnej kompetencji podatkowej. Dotyczy ona bowiem spółek dominujących będących rezydentami niemieckimi, które z tego tytułu podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym uregulowanie sporne przed sądem krajowym nie może zostać uznane za wdrożenie zasady terytorialności. 70      Z uwagi na wszystkie powyższe rozważania na pytanie sądu krajowego należy odpowiedzieć, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w których spółka dominująca posiada w spółce zależnej niebędącej rezydentem udziały, które dają jej rzeczywisty wpływ na decyzje tej zagranicznej spółki zależnej i umożliwiają określenie jej przedmiotu działalności, art. 52 i 58 traktatu sprzeciwiają się uregulowaniu państwa członkowskiego, które ogranicza możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa strat poniesionych przez nią w związku z odpisami aktualizacyjnymi dokonanymi od wartości udziałów w spółkach zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich.  W kwestii wykładni przepisów dotyczących swobodnego przepływu kapitału 71      Ponieważ przepisy traktatu dotyczące swobody wykonywania działalności gospodarczej sprzeciwiają się uregulowaniu takiemu jak uregulowanie sporne przed sądem krajowym, nie ma konieczności badania, czy przepisy wspólnotowe dotyczące swobodnego przepływu kapitału również sprzeciwiają się takiemu uregulowaniu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding, pkt 51).  W przedmiocie kosztów 72      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje: W okolicznościach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w których spółka dominująca posiada w spółce zależnej niebędącej rezydentem udziały, które przyznają jej rzeczywisty wpływ na decyzje tej zagranicznej spółki zależnej i umożliwiają określenie jej przedmiotu działalności, art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE) sprzeciwiają się uregulowaniu państwa członkowskiego, które ogranicza możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem tego państwa strat poniesionych przez nią w związku z odpisami aktualizacyjnymi dokonanymi od wartości udziałów w spółkach zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.