C-352/08

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 16 lipca 2009 r.(1) Sprawa C‑352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)] Dyrektywa 90/434/EWG – Wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów – Nadmierna transpozycja dyrektywy – Podatki od przeniesienia wartości majątkowych – Unikanie opodatkowania – Zakaz nadużyć – Proporcjonalność I –    Wprowadzenie 1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interesującego problemu związanego z opodatkowaniem transakcji łączenia przedsiębiorstw. 2.        Dyrektywa 90/434/EWG(2) przewiduje pewne przywileje podatkowe w przypadku łączenia(3), w szczególności przy okazji łączenia nie muszą zostać ujawnione ciche rezerwy. Można jednak odmówić podatnikowi stosowania tych przywilejów, między innymi wówczas, gdy okaże się, że głównym powodem łączenia było unikanie opodatkowania. 3.        Dotychczas nie ma pewności, co w tym kontekście rozumie się przez unikanie opodatkowania. Czy oznacza to wyłącznie unikanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, czy również unikanie zapłaty innych podatków, jak na przykład podatku od przeniesienia wartości majątkowych? 4.        Pytanie to zaistniało w związku z planem rodziny Zwijnenburg polegającym na dokonaniu zmiany pokoleniowej w prowadzeniu ich przedsiębiorstwa w dziedzinie mody. W tym celu powinno dojść w szczególności do zmiany właściciela nieruchomości. Aby jednak nie powstała konieczność uiszczenia podatku od przeniesienia wartości majątkowych(4), przewidziano dla przeniesienia tej nieruchomości drogę „łączenia przedsiębiorstw”. Władze niderlandzkie odmówiły jednak w przypadku tej transakcji zastosowania przywilejów podatkowych z tytułu łączenia, ponieważ jej przeważającym celem jest według nich uniknięcie poboru lub odroczenie terminu zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych. II – Ramy prawne A –    Prawo wspólnotowe 5.        Wspólnotowe ramy prawne niniejszej sprawy są wyznaczone przez dyrektywę 90/434 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.(5). 6.        Wśród przepisów ogólnych zawartych w tytule I dyrektywy 90/434 w art. 2 określono definicje pojęć na potrzeby dyrektywy: „Do celów niniejszej dyrektywy: […] c)      »przekazanie aktywów« oznacza operację, przez którą spółka przekazuje, bez przechodzenia w stan likwidacji, jeden lub więcej swoich oddziałów innej spółce w zamian za przekazanie papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej przekaz; […]”. 7.        Artykuł 4 ust. 1 zawarty w tytule II dyrektywy 90/434 stanowi: „Łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. […]”. 8.        Zgodnie z art. 9 zawartym w tytule III dyrektywy 90/434 art. 4 stosuje się do przekazywania aktywów. 9.        Wśród przepisów końcowych tytułu V dyrektywy 90/434 znajduje się art. 11, którego fragmenty brzmią następująco: „1.      Państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III i IV, w przypadku gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów: a)      ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków; fakt, iż łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów nie są dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków; […]”. B –    Prawo krajowe 10.      Niderlandzka Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (ustawa dotycząca opodatkowania obrotu prawnego, zwana dalej „Wet BVR”) przewiduje sześcioprocentowy podatek od przeniesienia wartości majątkowych w przypadku nabycia nieruchomości położonych na terytorium Niderlandów. Stwarza się fikcję prawną, iż nieruchomościami w rozumieniu tej ustawy – na określonych, bliżej wskazanych w art. 4 ust. 1 lit. a) Wet BVR warunkach – są również udziały w spółkach, których aktywa składają się głównie z nieruchomości położonych na terytorium Niderlandów (tzw. podmioty posiadające nieruchomości). 11.      Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. h) Wet BVR zwolnione od podatku od przeniesienia wartości majątkowych jest m.in. nabycie nieruchomości w ramach połączenia. Jak wynika z art. 5a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wet BVR(6), to ostatnie zwolnienie podatkowe ma zastosowanie również, w przypadku gdy spółka w zamian za udziały nabywa całość przedsiębiorstwa lub samodzielną część zakładu innej spółki. 12.      Należy wreszcie wskazać art. 14 niderlandzkiej Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „Wet Vpb”)(7). Z ust. 1 tego przepisu wynika, że dla celów podatkowych nie należy uwzględniać zysku, który zostaje osiągnięty poprzez lub przy okazji przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej części zakładu (połączenie zakładów). Zysk ten jest jednak na podstawie ust. 4 tego samego przepisu uwzględniany dla celów podatkowych, jeżeli głównym celem połączenia zakładów jest uniknięcie opodatkowania lub opóźnienie zapłaty podatku. W braku dowodów przeciwnych celem połączenia zakładów jest uniknięcie opodatkowania lub opóźnienie zapłaty podatku, jeżeli nie opiera się ono na względach merytorycznych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działań przekazującego i przejmującego. III – Okoliczności faktyczne i postępowanie przed sądem krajowym 13.      Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV (zwana dalej „Mode‑BV”), której udziały zostały nabyte przez spółkę holdingową L.E. Zwijnenburga i jego żony, prowadzi w Meerkerk (Niderlandy) przedsiębiorstwo w dziedzinie mody. Używane w tym celu pomieszczenia znajdują się częściowo w budynku położonym przy Tolstraat 17, a częściowo w budynku sąsiednim położonym przy Tolstraat 19; tworzą one jednolity lokal użytkowy. 14.      Mode‑BV, już będąc właścicielem budynku położonego przy Tolstraat 19, początkowo wynajmowała budynek położony przy Tolstraat 17 od A. Zwijnenburg Beheer BV (zwanej dalej „Beheer‑BV”), której udziałowcami są rodzice L.E. Zwijnenburga. Beheer‑BV, poza zarządzaniem nieruchomościami będącymi jej własnością, nie prowadziła żadnej działalności. 15.      W celu zakończenia zapoczątkowanego już z końcem 1990 r. stopniowego przenoszenia przedsiębiorstwa „z ojca na syna” rodzina Zwijnenburg zamierzała w roku 2004 połączyć budynki położone przy Tolstraat 17 i przy Tolstraat 19 w ramach jednej spółki. 16.      W tym celu Mode‑BV miała wnieść do Beheer‑BV zarządzane przez nią przedsiębiorstwo w dziedzinie mody oraz nieruchomość położoną przy Tolstraat 19, a w zamian miała otrzymać udziały w Beheer‑BV. Na pozostałe udziały w Beheer‑BV, które w dalszym ciągu pozostały w rękach rodziców L.E. Zwijnenburga, Mode‑BV miała otrzymać na razie tylko opcję wykupu. W późniejszym stadium Mode‑BV miała jednak uzyskać także pozostałe udziały w Beheer‑BV. 17.      Pismem z dnia 13 stycznia 2004 r. Mode‑BV złożyła do organu podatkowego(8) wniosek o stwierdzenie, że planowane łączenie zakładów oraz późniejsze nabycie udziałów w Beheer‑BV mogą zostać dokonane jako zwolnione od podatku, w szczególności bez uiszczania podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Powołała się ona przy tym na art. 14 ust. 1 Wet Vpb i art. 15 ust. 1 lit. h) Wet BVR w związku z art. 5a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wet BVR. 18.      Decyzją z dnia 19 stycznia 2004 r. wniosek ten został oddalony. Również w wyniku odwołania złożonego przez Mode‑BV decyzja o oddaleniu została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że przeważającym celem planowanego łączenia zakładów jest uniknięcie poboru lub opóźnienie zapłaty podatku. 19.      Mode‑BV zaskarżyła oddalenie jej wniosku w pierwszej instancji przed Gerechtshof te ’s‑Gravenhage(9), lecz bezskutecznie. Obecnie sprawa toczy się przed Hoge Raad der Nederlanden, sądem krajowym, do którego Mode‑BV wniosła skargę kasacyjną od wyroku wydanego w pierwszej instancji. 20.      Ustalenia faktyczne dokonane przez Gerechtshof te ’s‑Gravenhage w pierwszej instancji zostały utrzymane na obecnym etapie postępowania kasacyjnego; Hoge Raad odrzucił zarzuty skierowane przeciwko tym ustaleniom faktycznym. 21.      Zgodnie z ustaleniami faktycznymi bezsporne jest, iż planowane połączenie budynków położonych przy Tolstraat 17 i przy Tolstraat 19 w jednej spółce było dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych. Racjonalnymi celami gospodarczymi nie było jednak umotywowane wybranie dla połączenia obu budynków formy łączenia zakładów, w drodze którego Mode‑BV miała najpierw wnieść do Beheer‑BV swoje przedsiębiorstwo w zamian za udziały w Beheer‑BV, a następnie miała nabyć pozostałe udziały w Beheer‑BV. 22.      Mode‑BV w postępowaniu przed sądem krajowym nie potrafiła też uprawdopodobnić, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów planowanego łączenia zakładów nie było uniknięcie opodatkowania. Jedynym celem, dla którego wybrano skomplikowaną formę łączenia zakładów, było uniknięcie poboru podatku od przeniesienia wartości majątkowych, który należałoby uiścić w przypadku bezpośredniego przeniesienia nieruchomości położonej przy Tolstraat 17 z Beheer‑BV na Mode‑BV, jak również odroczenie płatności podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od różnicy pomiędzy wartością księgową tego budynku a jego wartością w obrocie gospodarczym. 23.      Zdaniem Gerechtshof te ’s‑Gravenhage droga, którą wybrano, uzasadnia wniosek, iż skonstruowany został twór, który w rzeczywistości nie ma żadnego samodzielnego znaczenia. Celem Mode‑BV jest uzyskanie w sztuczny sposób dostępu do przywilejów podatkowych występujących w przypadku transakcji łączenia. Hoge Raad dodaje, że planowane łączenie zakładów doprowadzi do tego, że rodzice L.E. Zwijnenburga znów będą gospodarczo aktywni w przedsiębiorstwie w dziedzinie mody, co jest jednak sprzeczne z oświadczeniem złożonym przez zainteresowanych, iż chcą oni w pełni przenieść przedsiębiorstwo z ojca na syna. 24.      Z akt(10) wynika, że nieruchomość położona przy Tolstraat 17 została w międzyczasie przeniesiona bezpośrednio z Beheer‑BV na Mode‑BV za zapłatą sześcioprocentowego podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Jednakże Mode‑BV domaga się zwrotu tego podatku. IV – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 25.      Wyrokiem z dnia 11 lipca 2008 r., który wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 31 lipca 2008 r., Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić toczące się przed nim postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG należy interpretować w ten sposób, że można odmówić przyznania podatnikowi przewidzianych w tej dyrektywie przywilejów, jeżeli szereg czynności prawnych ma na celu uniknięcie zapłaty innego podatku niż podatki, do których odnoszą się przywileje przewidziane w tej dyrektywie?”. 26.      W postępowaniu przed Trybunałem, poza skarżącą w sprawie przed sądem krajowym, uwagi na piśmie przedstawili rządy francuski, włoski, niderlandzki i portugalski oraz Komisja Wspólnot Europejskich. V –    Ocena A –    Dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym 27.      Przed merytoryczną odpowiedzią na pytanie prejudycjalne należy przedstawić kilka krótkich uwag w przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. 28.      Dyrektywa 90/434 ma na celu wyeliminowanie przeszkód podatkowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw(11). Jej zakres stosowania ogranicza się zatem do łączenia dotyczącego spółek różnych państw członkowskich. Dyrektywą nie jest objęte łączenie, w którym uczestniczą wyłącznie spółki z jednego państwa członkowskiego(12). 29.      W niniejszej sprawie planowano łączenie zakładów, w przypadku którego miało dojść do przekazania na rzecz Beheer‑BV aktywów przedsiębiorstwa Mode‑BV w rozumieniu art. 2 lit. c) dyrektywy 90/434. Z uwagi na to, że obie firmy są spółkami prawa niderlandzkiego, dyrektywa 90/434 nie znajduje w stosunku do nich zastosowania. 30.      Jednakże, jak zgodnie podnoszą sąd krajowy i uczestnicy postępowania, prawo niderlandzkie także w sytuacjach o charakterze wyłącznie krajowym opiera się w art. 14 Wet Vpb na dyrektywie 90/434(13). W odniesieniu do opodatkowania transakcji łączenia krajowe i transgraniczne operacje przekształceń są traktowane w równy sposób. Ustawodawca niderlandzki zdecydował się innymi słowy na „nadmierną transpozycję” dyrektywy 90/434, aby uniknąć nierównego traktowania. 31.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w takim przypadku nic nie sprzeciwia się rozpatrzeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni dyrektywy 90/434. W oczywistym interesie wspólnotowego porządku prawnego leży, aby w celu uniknięcia rozbieżności każdy przepis wspólnotowy otrzymał jednolitą wykładnię niezależnie od okoliczności, w jakich ma być stosowany(14). 32.      Ponadto również podjęta w międzyczasie decyzja o rezygnacji z pierwotnego projektu łączenia zakładów nie powoduje utraty znaczenia pytania prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sporu krajowego. Mode‑BV domaga się bowiem po tym, jak zamiast łączenia zakładów nabyła bezpośrednio od Beheer‑BV nieruchomość położoną przy Tolstraat 17, zwrotu uiszczonego z tego tytułu podatku od przeniesienia wartości majątkowych. W celu rozstrzygnięcia w przedmiocie tego roszczenia rozpatrzenie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w dalszym ciągu może mieć znaczenie dla Hoge Raad. 33.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest zatem dopuszczalny. B –    Ocena pytania prejudycjalnego co do istoty sprawy 34.      Przedmiotem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest wykładnia art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. Sąd krajowy chce w istocie ustalić, czy unikanie opodatkowania od przeniesienia wartości majątkowych, jaki jest pobierany w Niderlandach w przypadku nabywania nieruchomości, może uzasadniać odmowę przyznania podatnikowi przywilejów z tytułu opodatkowania transakcji łączenia w rozumieniu dyrektywy 90/434. 1.      Uwagi wstępne 35.      Podatek od przeniesienia wartości majątkowych należałoby w niniejszej sprawie uiścić, gdyby Mode‑BV kupiła od Beheer‑BV nieruchomość położoną przy Tolstraat 17(15). Obowiązek zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych powstałby również wtedy, gdyby Mode‑BV jedynie przejęła od rodziców L.E. Zwijnenburga udziały w Beheer‑BV, nie wnosząc wcześniej do Beheer‑BV swojego przedsiębiorstwa w dziedzinie mody(16). 36.      Zainteresowani mieli nadzieję na obejście niedogodności podatkowych poprzez planowane łączenie zakładów(17). Tego rodzaju łączenie zakładów nie prowadziłoby bowiem do sprzedaży jednej z tych dwóch nieruchomości i w związku z tym – w każdym razie zgodnie z literą ustawy – nie powstałby obowiązek zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Także w tym kontekście przewidywane nabycie przez Mode‑BV udziałów w Beheer‑BV jako takie nie rodziłoby obowiązku zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, gdyż Beheer‑BV poprzez wcześniejsze wniesienie przedsiębiorstwa w dziedzinie mody, przekształciłoby się z podmiotu jedynie posiadającego nieruchomości w spółkę o działalności mieszanej. 37.      Zgodnie z informacjami skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym niderlandzkie przepisy dotyczące podatku od przeniesienia wartości majątkowych nie zawierają uregulowania dotyczącego nadużyć, które zezwalałoby organom podatkowym, w przypadku unikania zapłaty tego podatku, na odmówienie podatnikowi stosowania przywileju podatkowego odnoszącego się do transakcji łączenia zakładów zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. h) Wet BVR w związku z art. 5a ust. 1 decyzji o przepisach wykonawczych do Wet BVR. Może to wyjaśniać, dlaczego niderlandzkie organy podatkowe w niniejszej sprawie próbują zastosować uregulowanie dotyczące nadużyć w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie art. 14 ust. 4 Wet Vpb, aby przeciwdziałać ewentualnemu unikaniu zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych. 38.      Ostatecznie stanowi to jednak kwestię prawa krajowego, do której oceny zobowiązany jest wyłącznie sąd krajowy. Dla celów niniejszego postępowania prejudycjalnego wystarczy przypomnieć, że organy podatkowe nie mogą powoływać się względem jednostki bezpośrednio na prawo wspólnotowe, w celu odmówienia jej przywilejów wynikających z opodatkowania transakcji łączenia w rozumieniu dyrektywy 90/434; wymagana jest krajowa podstawa prawna, dla której wykładni i stosowania zgodnie z prawem wspólnotowym mają znaczenie rozważania przedstawione w dalszej części(18). 2.      Odpowiedź na pytanie prejudycjalne 39.      W celu udzielenia odpowiedzi na przedłożone pytanie prejudycjalne należy postępować stopniowo. Na wstępie należy krótko odnieść się do pojęcia unikania (zob. poniżej, pkt a), które ma znaczenie nie tylko w przypadku badania art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, lecz również – w każdym razie pośrednio – w ramach ogólnego zakazu nadużycia prawa. Następnie należy zbadać, czy art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 może mieć zastosowanie w stosunku do unikania podatku od przeniesienia wartości majątkowych, takiego jak omawiany podatek niderlandzki (zob. poniżej, pkt b). Wreszcie należy wyjaśnić, czy podatnikowi można odmówić stosowania przywilejów podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434 w oparciu o ogólny zakaz nadużycia prawa (zob. poniżej, pkt c). a)      W przedmiocie pojęcia unikania 40.      W pierwszej kolejności należy przedstawić niektóre rozważania dotyczące terminu unikanie w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. Wprawdzie w gestii sądów niderlandzkich pozostaje ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz wyciągnięcie koniecznych wniosków dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby Trybunał udzielił sądowi krajowemu użytecznych wskazówek w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego, które mogą mu służyć jako kryterium przy orzekaniu(19). Może on się przy tym odnieść do okoliczności sprawy, które nie były bezpośrednio przedmiotem pytań prejudycjalnych przedstawionych przez sąd krajowy(20). 41.      Z art. 11 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 90/434 wynika, że państwa członkowskie mogą odmówić przyznania przywilejów podatkowych przewidzianych w przypadku łączenia m.in. wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów łączenia jest unikanie opodatkowania. Istnienie takiego celu można stwierdzić na podstawie zdania drugiego powyższego przepisu wtedy, gdy łączenie nie jest dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych. 42.      Sądy niderlandzkie, które rozpatrywały sprawę, przyjęły, że w niniejszym przypadku zasadniczym celem planowanego łączenia zakładów było uniknięcie zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Uzasadnia to według nich okoliczność, iż istniały wprawdzie uzasadnione cele gospodarcze dla połączenia nieruchomości położonych przy Tolstraat 17 i Tolstraat 19 w jednej spółce, lecz cele te nie istniały dla wybranej formy łączenia zakładów. 43.      Sądy niderlandzkie różnicują tutaj zatem między celem gospodarczym polegającym na połączeniu obu budynków w jednej spółce, które uznają za uzasadnione, a środkiem zastosowanym w tym celu w formie łączenia zakładów, które uznają za nadużycie. 44.      Takie rozróżnienie między celem a środkiem ogranicza moim zdaniem w znacznym stopniu swobodę wykonywania działalności gospodarczej. Nierzadko bowiem dla realizacji uzasadnionego projektu przedsiębiorstwa dostępny jest cały szereg prawnie dopuszczalnych możliwości, z których niektóre mogą mieć korzystniejsze skutki podatkowe od innych. To, że zainteresowani zdecydowali się ostatecznie na wariant najkorzystniejszy podatkowo, nie może jeszcze uzasadniać zarzutu unikania opodatkowania w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. 45.      Wreszcie przepis ten stanowi bowiem jedynie odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane(21). Samo skorzystanie z możliwości przewidzianych w prawie wspólnotowym – w tym przypadku w dyrektywie 90/434 – nie może jednak uzasadnić podejrzenia popełnienia nadużycia lub unikania opodatkowania(22). 46.      W tym kontekście do sądu krajowego będzie należało zbadanie, czy planowane łączenie zakładów nie było jednak w niniejszej sprawie dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych, w szczególności pamiętając, że mogło ono służyć restrukturyzacji lub racjonalizacji działalności spółek prowadzonych przez członków rodziny Zwijnenburg, bedąc w dodatku legalnym środkiem służącym realizacji celu gospodarczego, jakim było połączenie obu nieruchomości położonych przy Tolstraat 17 i Tolstraat 19 w jednej spółce. 47.      Podsumowując należy stwierdzić: Okoliczność, iż podatnik dla realizacji uzasadnionego projektu przedsiębiorstwa z wielu prawnie dopuszczalnych możliwości wybrał tę, która ma dla niego najkorzystniejsze skutki podatkowe, nie uzasadnia jeszcze zarzutu unikania opodatkowania w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. b)      Czy art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 może mieć zastosowanie w stosunku do unikania zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych? 48.      Po tych uwagach wprowadzających w przedmiocie pojęcia unikania należy następnie zbadać, czy art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 może mieć zastosowanie w stosunku do unikania podatku od przeniesienia wartości majątkowych, takiego jak omawiany podatek niderlandzki. 49.      Biorąc pod uwagę jedynie brzmienie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, przywilejów wynikających z opodatkowania transakcji łączenia można zawsze odmówić już wtedy, gdy zasadniczym celem lub w każdym razie jednym z zasadniczych celów łączenia jest unikanie płacenia podatków. Z brzmienia przepisu nie wynika wyraźne ograniczenie zakresu stosowania art. 11 ust. 1 lit. a) do określonych rodzajów podatków, jak na przykład do podatku dochodowego od osób prawnych. 50.      Państwa członkowskie biorące udział w postępowaniu wywodzą z tego, że każde unikanie opodatkowania uprawnia organy krajowe do odmowy skorzystania z przywilejów wynikających z dyrektywy 90/434, także unikanie zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, takiego jak omawiany podatek niderlandzki. 51.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy jednak brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został umieszczony, oraz cele regulacji, której stanowi on część(23). 52.      Dyrektywa 90/434 wyróżnia się tym, że – pomimo użycia sformułowania „wspólny system opodatkowania”(24) – nie prowadzi do pełnej harmonizacji podatków i opłat, które mogą być pobierane przy okazji łączenia(25). Przewiduje ona jedynie pojedyncze przywileje, które mają zniweczyć niedogodności podatkowe w przypadku transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw(26). 53.      Właśnie w kontekście tych przywilejów podatkowych art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 służy ochronie interesów finansowych państw członkowskich(27). Zastosowanie art. 11 ust. 1 lit. a) jest zatem uzasadnione tylko wtedy, gdy w konkretnym przypadku unika się zapłaty podatku, na który mogą mieć wpływ przywileje przewidziane w dyrektywie 90/434. Ta zawężająca wykładnia odpowiada wyjątkowemu charakterowi art. 11 ust. 1 lit. a): państwa członkowskie na podstawie tego przepisu mogą wyłącznie na zasadzie wyjątku i w szczególnych wypadkach odmówić w pełni lub w części stosowania przepisów tej dyrektywy lub cofnąć przywileje z niej wynikające(28). 54.      W konsekwencji należy zatem zbadać, czy przywileje przewidziane w dyrektywie 90/434 mają wpływ na tego rodzaju podatek jak niderlandzki podatek od przeniesienia wartości majątkowych. Gdyby tak było, to w przypadku unikania zapłaty tego podatku mogłyby zostać podjęte środki w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. 55.      W niniejszej sprawie w grę wchodziłby ewentualnie przywilej na podstawie art. 4 ust. 1 w związku z art. 9 dyrektywy 90/434, zgodnie z którym łączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów (wartość sprzedaży) a ich wartością do celów podatkowych (wartość księgowa). 56.      Mimo że przywilej ten jest sformułowany w sposób ogólny i zgodnie z jego brzmieniem nie ogranicza się do określonego rodzaju podatku(29), wywiera on jednak przede wszystkim wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych. Celem przywileju jest zagwarantowanie, iż transakcje restrukturyzacji nie niosą ze sobą opodatkowania cichych rezerw przedsiębiorstw. Z tego powodu ewentualne podwyższenie wartości przedmiotów wchodzących w skład majątku przy okazji łączenia nie będzie opodatkowane przed jego rzeczywistą realizacją(30). 57.      Podatek od przeniesienia wartości majątkowych mający charakter podatku od nabycia nieruchomości odnosi się wprawdzie z reguły do wartości danej nieruchomości, lecz zwykle nie jest nim szczególnie opodatkowywana różnica między wartością księgową a wartością sprzedaży, a zatem nie dochodzi również do ujawnienia cichych rezerw. Podstawą jest po prostu określona wartość, która często może odpowiadać wartości sprzedaży, lecz może też zostać obliczona za pomocą innych parametrów, jak na przykład na podstawie zgodnej z katastrem ceny jednostkowej. 58.      W niniejszej sprawie nic nie wskazuje Trybunałowi na to, by niderlandzki podatek od przeniesienia wartości majątkowych w szczególny sposób odnosił się do różnicy między wartością księgową a wartością sprzedaży nieruchomości. W tych okolicznościach nie mieści się on w zakresie stosowania przywilejów podatkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 w związku z art. 9, co oznacza, że również regulacja dotycząca nadużyć zawarta w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 nie znajduje w stosunku do niego zastosowania. 59.      Podsumowując, należy zatem stwierdzić: Artykuł 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 znajduje zastosowanie tylko w stosunku do unikania zapłaty podatków, na które mają wpływ przywileje przewidziane w tej dyrektywie. Nie odnosi się to do podatku od przeniesienia wartości majątkowych, chyba że opodatkowuje on szczególnie różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych przenoszonego majątku. c)      Czy można powołać się na ogólny zakaz nadużycia prawa? 60.      Aby udzielić Hoge Raad użytecznej odpowiedzi na zadane przez niego pytanie prejudycjalne, należy następnie wyjaśnić, czy podatnikowi można odmówić przywilejów podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434 w oparciu o ogólny zakaz nadużycia prawa, jak to podniosły niektóre z rządów biorących udział w postępowaniu. 61.      Prawdą jest, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane(31). 62.      Oznacza to jednocześnie, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 określa w sposób wyczerpujący przesłanki, po których spełnieniu w przypadku nadużycia można odmówić stosowania przewidzianych przez dyrektywę przywilejów podatkowych. Gdyby ponadto dopuszczalne było bezpośrednie stosowanie ogólnej zasady prawa, której treść jest w znacznie mniejszym zakresie jasna i precyzyjna, istniałoby niebezpieczeństwo, że określony w dyrektywie 90/434 cel harmonizacji uregulowań zostanie zaprzepaszczony, a pewność prawa w zakresie restrukturyzacji spółek kapitałowych, której zapewnieniu służy dyrektywa, zostałaby zagrożona(32). 63.      Gdyby jednak przyjąć, iż ogólny zakaz nadużycia znajduje zastosowanie w przypadku unikania zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, zakaz ten zasadniczo nie może wedle maksymy „fraus omnia corrumpit”(33) służyć jako podstawa dla pozbawienia podatnika bezwzględnie wszystkich przywilejów przewidzianych w dyrektywie 90/434, a zatem i tych, które chronią go – w szczególności w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych – przed ujawnieniem cichych rezerw. 64.      Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym słusznie bowiem twierdzi, że takie podejście byłoby nieproporcjonalne. 65.      Jak już wspomniano(34), możliwość odmowy przyznania przywilejów podatkowych w ramach opodatkowania transakcji łączenia służy szczególnie ochronie interesów finansowych państw członkowskich w kontekście przywilejów podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434. 66.      W przypadku gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów łączenia jest unikanie zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, podlegające ochronie interesy finansowe danego państwa członkowskiego ograniczają się do zapłaty właśnie tego podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Jak słusznie podkreśla Komisja, interesy te są dostatecznie chronione w ten sposób, że podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, a nie na przykład w ten sposób, że musi on uiścić całkiem inne podatki, a mianowicie podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku gdyby krajowe organy podatkowe odmawiały podatnikowi ogólnie przyznania przywilejów przewidzianych w dyrektywie 90/434 również w odniesieniu do wszystkich innych rodzajów podatków i zmuszały go w tym kontekście do ujawniania cichych rezerw, wykraczałoby to poza to, co jest konieczne do ochrony interesów finansowych państwa członkowskiego. 67.      Zasada proporcjonalności wymaga innymi słowy, aby podatnikowi w ramach opodatkowania łączenia odmawiano stosowania przywilejów podatkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zapobieżenia grożącego lub wyrównania już dokonanego unikania opodatkowania. 68.      Wniosek ten jest zresztą zgodny także z zasadą, iż wyjątki należy interpretować zawężająco(35). Wyjątki od podstawowej zasady, że transakcje restrukturyzacji nie powinny nieść ze sobą opodatkowania cichych rezerw przedsiębiorstw(36), nie mogą wywoływać dalej idących skutków, niż jest to konieczne w konkretnej sprawie do ochrony interesów finansowych państw członkowskich. 69.      Podsumowując, należy wobec powyższego stwierdzić: W przypadku grożącego lub zaistniałego unikania zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych nie można odmówić stosowania – lub cofnąć – przywilejów podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434, które dotyczą innych rodzajów podatków. VI – Wnioski 70.      W kontekście powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden: –        Artykuł 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG znajduje zastosowanie tylko w stosunku do unikania zapłaty podatków, na które mają wpływ przywileje przewidziane w tej dyrektywie. Nie odnosi się to do podatku od przeniesienia wartości majątkowych, chyba że opodatkowuje on szczególnie różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych przenoszonego majątku. –        W przypadku grożącego lub zaistniałego unikania zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, nie można odmówić stosowania – lub cofnąć – przywilejów podatkowych przewidzianych w dyrektywie 90/434, które dotyczą innych rodzajów podatków. –        Sama okoliczność, iż podatnik dla realizacji uzasadnionego projektu przedsiębiorstwa z wielu prawnie dopuszczalnych możliwości wybrał tę, która ma dla niego najkorzystniejsze skutki podatkowe, nie uzasadnia jeszcze zarzutu unikania opodatkowania w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434. – Język oryginału: niemiecki. 2 – Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 1). 3 – Oprócz łączenia z przywilejów podatkowych na podstawie dyrektywy 90/434 może skorzystać również kilka innych czynności podjętych w zakresie prawa spółek, w szczególności podziały, wnoszenie aktywów i wymiana aktywów. Gdy używam w niniejszej opinii – dla uproszczenia – pojęcia łączenia, należy przez nie rozumieć także powyższe czynności. 4 – Chodzi tutaj o pewien rodzaj podatku od nabycia nieruchomości (Grunderwerbsteuer). 5 – Wprawdzie dyrektywa 90/434 została zmieniona dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. (Dz.U. L 58, s. 19), zmiany te nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżona w postępowaniu przed sądem krajowym decyzja niderlandzkiej administracji podatkowej została wydana jeszcze przed upływem terminu dokonania transpozycji zmian (1 stycznia 2006 r. lub 1 stycznia 2007 r.). 6 – Uitvoeringsbesluit BVR. 7 – Zgodnie z informacjami sądu krajowego właściwa w sporze zawisłym przed sądem krajowym jest wersja Wet Vpb, która obowiązywała do 11 lipca 2005 r. 8 – Inspecteur van de belastingsdienst. 9 – Skarga Mode‑BV została oddalona w wyroku Gerechtshof te ’s‑Gravenhage z dnia 28 lutego 2006 r. 10 – Zobacz przedstawioną w postępowaniu przed sądem krajowym przed Hoge Raad der Nederlanden opinię Advocaat‑Generaal Wattel z dnia 22 grudnia 2006 r. (pkt 1.1 i 2.7) oraz wyrok wydany w pierwszej instancji przez Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (pkt 3.7). 11 – Wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C‑321/05 Kofoed, Zb.Orz. s. I‑5795, pkt 32; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C‑285/07 A.T., Zb.Orz. s. I‑9329, pkt 28; zob. też pkt 36 mojej opinii przedstawionej w dniu 8 lutego 2007 r. w sprawie Kofoed oraz motywy pierwszy, drugi i trzeci dyrektywy 90/434. 12 – Zobacz art. 1 oraz tytuł i motyw pierwszy dyrektywy 90/434. 13 – Zobacz też ww. w przypisie 10 opinię przedstawioną przez Advocaat‑Generaal Wattel, pkt 5.4. 14 – Utrwalone orzecznictwo od czasu wyroku z dnia 18 października 1990 r. w sprawach połączonych C‑297/88 i C‑197/89 Dzodzi, Rec. s. I‑3763, pkt 36, 37; szczególnie w odniesieniu do dyrektywy 90/434 zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C‑28/95 Leur‑Bloem, Rec. s. I‑4161, pkt 32, 34; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C‑43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I‑379, pkt 18, 19; zob. ponadto wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C‑280/06 ETI i in., Zb.Orz. s. I‑10893, pkt 21, 22. 15 – W przypadku gdyby Beheer‑BV uzyskała z nieruchomości położonej przy Tolstraat 17 zysk kapitałowy, przypadałby od tego – zgodnie z informacjami sądu krajowego – także podatek dochodowy od osób prawnych. 16 – Jak wynika z akt sprawy, w celu zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych udziały podmiotu posiadającego nieruchomości, jakim jest Beheer‑BV, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) Wet BVR traktowane są jak nieruchomości. 17 – W przedmiocie zwolnienia transakcji łączenia zakładów od podatku od przeniesienia wartości majątkowych zob. art. 15 ust. 1 lit. h) Wet BVR w związku z art. 5a ust. 1 decyzji o przepisach wykonawczych do Wet BVR. 18 – Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Kofoed, pkt 40–47 oraz pkt 61–67 mojej opinii w tej sprawie. 19 – Utrwalone orzecznictwo, zob. tylko wyroki z dnia 4 czerwca 2009 r.: w sprawie C‑142/05 Mickelsson i Roos, Zb.Orz. s. I‑4273, pkt 41; w sprawach połączonych C‑22/08 i C‑23/08 Vatsouras i Koupatantze, Zb.Orz. s. I‑4585, pkt 23. 20 – Wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑336/07 Kabel Deutschland Vertrieb und Service, Zb.Orz. s. I‑10889, pkt 47. 21 – Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Kofoed, pkt 38; zob. też pkt 57 mojej opinii w tej sprawie. 22 – Zobacz w tym względzie moją ww. w przypisie 11 opinię w sprawie Kofoed, pkt 58; podobnie orzecznictwo w przedmiocie swobód podstawowych zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier, Rec. s. I‑15013, pkt 71; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 36, 37. 23 – Wyroki: z dnia 17 listopada 1983 r. w sprawie 292/82 Merck, Rec. s. 3781, pkt 12; z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie C‑17/03 VEMW i in., Zb.Orz. s. I‑4983, pkt 41; z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C‑76/06 P Britannia Alloys & Chemicals przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑4405, pkt 21; podobnie, szczególnie w odniesieniu do wykładni dyrektywy 90/434, ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Kofoed, pkt 29, 32. 24 – Zobacz tytuł oraz motyw trzeci dyrektywy 90/434. 25 – Wynika to również z istniejącej nadal obok dyrektywy 90/434 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25). 26 – W przedmiocie celu polegającego na zapobieżeniu niedogodnościom podatkowym zob. odesłania wymienione w przypisie 11. 27 – Motyw czwarty dyrektywy 90/434. 28 – Wyżej wymienione w przypisie 11 wyroki: w sprawie Kofoed, pkt 37; w sprawie A.T., pkt 31; ogólnie w przedmiocie zwężającej wykładni wyjątków zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑476/01 Kapper, Rec. s. I‑5205, pkt 72; z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C‑36/05 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑10313, pkt 31; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C‑102/08 SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I‑4629, pkt 54. 29 – Wprawdzie art. 3 dyrektywy 90/434 w celu zdefiniowania pojęcia spółki odnosi się do obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wynika z tego jednak tylko to, że łączenie w rozumieniu art. 2 dyrektywy 90/434 może zostać przeprowadzone jedynie przez tego rodzaju spółkę, która podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych lub podatkowi zastępującemu podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast przywileje podatkowe, które dyrektywa 90/434 przyznaje w odniesieniu do takiego łączenia, nie ograniczają się do podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to również z art. 8 ust. 1 oraz motywu ósmego dyrektywy 90/434, które dotyczą osobistego opodatkowania wspólników, co bezwzględnie obejmuje podatek dochodowy (zob. w odniesieniu do tej kwestii ww. w przypisie 11 wyrok w sprawie Kofoed, , w szczególności pkt 20). 30 – Wyżej wymienione w przypisie 11 wyroki: w sprawie Kofoed; pkt 36; w sprawie A.T., pkt 28, 36. 31 – Wyżej wymieniony w przypisie 11 wyrok w sprawie Kofoed, pkt 38; zob. też pkt 57 mojej opinii w tej sprawie. 32 – Zobacz moją ww. w przypisie 11 opinię w sprawie Kofoed, pkt 67. 33 – Na wypadek gdyby rząd portugalski poprzez użycie słowa „fraus” (oszustwo) chciał przywołać uchylanie się od podatków lub oszustwo podatkowe, należy zauważyć, że w sporze przed sądem krajowym przestępstwa te w ogóle nie występują. Zainteresowani zgłosili swój projekt do organów podatkowych przed jego realizacją, a ponadto złożyli wniosek o stwierdzenie zwolnienia od podatku. 34 – Zobacz pkt 53 niniejszej opinii. 35 – Zobacz w tym względzie orzecznictwo przywołane w przypisie 28 niniejszej opinii. 36 – W przedmiocie tej zasady zob. pkt 56 niniejszej opinii.