C-371/07

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO ELEANOR SHARPSTON przedstawiona w dniu 23 października 2008 r.(1) Sprawa C‑371/07 Danfoss A/S AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vestre Landsret (Dania)] Podatek od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Zastosowanie do celów prywatnych – Posiłki wydawane nieodpłatnie partnerom handlowym i pracownikom w stołówce spółki w związku ze spotkaniami – Wyłączenia z prawa do potrącenia 1.        Możliwe, iż nie istnieje pojęcie takie jak nieodpłatny posiłek, ale czy może istnieć posiłek, od którego nie płaci się podatku od wartości dodanej? Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedłożony przez Vestre Landsret (Dania) dotyczy traktowania pod względem podatku VAT posiłków wydawanych partnerom handlowym i pracownikom w stołówce spółki w związku ze spotkaniami służbowymi. Czy wydawanie takie, jeśli ma charakter nieodpłatny, należy traktować jako stosowanie do celów prywatnych, od którego podatek VAT należny jest wymagalny, jeśli podatek VAT naliczony podlega odliczeniu? I czy w oparciu o dość złożoną serię krajowych przepisów administracyjnych i prawnych Dania mogłaby w sposób uprawniony zachować wyłączenie takich transakcji z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie klauzuli zawieszającej zawartej w prawodawstwie wspólnotowym?  Właściwe prawo wspólnotowe dotyczące podatku VAT 2.        Sprawy zawisłe przed sądem krajowym dotyczą posiłków wydawanych w latach 1994–2001, tak więc właściwe prawo wspólnotowe stanowi szósta dyrektywa VAT(2). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże dyrektywy(3) opodatkowaniu VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”. Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a)(4) podstawą opodatkowania jest, jako zasada ogólna, zasadniczo wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia. 3.        Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 2(5) podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić („podatku należnego”), jakiegokolwiek podlegającego zapłacie lub zapłaconego podatku VAT od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika („podatku naliczonego”), w zakresie w jakim te towary lub usługi wykorzystywane są dla celów jego transakcji podlegających opodatkowaniu (powodujących naliczanie podatku podlegającego zapłacie). Zgodnie z art. 17 ust. 1(6) prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo raczej, gdy nabywane są towary, a nie gdy świadczone są usługi). 4.        Wyjątki od zasady ogólnej obejmują wyjątki przewidziane w art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2, które regulują zastosowanie do celów prywatnych – gdy podatnik stosuje towary lub usługi (odnośnie do których uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego) na jego własny użytek lub pozbywa się ich nieodpłatnie. Dostawa taka traktowana jest jako dostawa odpłatna, a zatem jako taka podlega podatkowi VAT, nawet jeśli faktycznie nie jest otrzymywane żadne wynagrodzenie. 5.        Jeśli chodzi o towary, art. 5 ust. 6(7) stanowi: „Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność [Przekazanie przez podatnika z aktywów jego przedsiębiorstwa towarów na cele prywatne podatnika lub jego pracowników bądź towarów, których podatnik wyzbywa się nieodpłatnie lub, bardziej ogólnie, które przeznacza na cele inne niż związane z jego przedsiębiorstwem], jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie [na potrzeby przedsiębiorstwa podatnika] próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości”. 6.        W odniesieniu do usług art. 6 ust. 2(8) stanowi: „Za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się: a)      korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu; b)      nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością. [...]”. 7.        W przypadku braku rzeczywistego wynagrodzenia podstawę opodatkowania oblicza się zgodnie z art. 11 część A ust. 1) lit. b) i lit. c)(9) jako: „b)      w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 […], cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy; c)      w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika za wykonanie”. 8.        Kolejnym przepisem istotnym dla niniejszej sprawy jest art. 17 ust. 6(10), dotyczący wyłączeń z prawa do odliczenia. Brzmi on następująco: „Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”. 9.        Pomimo zapisu zawartego w akapicie pierwszym tego przepisu, Rada nigdy nie podjęła decyzji, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji klauzula zawieszająca zawarta w akapicie drugim pozostaje w mocy.  Właściwe zasady duńskie dotyczące podatku VAT 10.      Na podstawie informacji udzielonych przez sąd krajowy we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, szereg krajowych przepisów, działań administracyjnych oraz orzecznictwo w Danii można streścić w następujący sposób. 11.      Podatek VAT został wprowadzony w Danii ustawą Momslov (ustawą o podatku VAT) z 1967 r. Zgodnie ze wspomnianą ustawą ogólną zasadą jest, że dostawy towarów podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tylko jeśli przepisy w sposób szczególny tak stanowiły. Świadczenie usług dokonywane przez stołówki zakładowe nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc związany z powyższym podatek naliczony nie mógł podlegać odliczeniu(11). Ponadto art. 16 ust. 3 lit. a) oraz e) ustawy stanowi, że nie istnieje uprawnienie do dokonania odliczenia odnośnie do wydatków na wyżywienie dla pracowników lub na cele reprezentacyjne. Te ostatnie wyłączenia zostały oparte na argumentacji, zgodnie z którą żywność nabytą przez spółkę w celu wydawania posiłków dla jej pracowników należy uznać za przeznaczoną do użytku końcowego (jeśli spółka wypłacałaby wyższe wynagrodzenie zamiast uiszczania pracownikom wynagrodzenia w naturze, musieliby oni uregulować podatek od kupna), a to odliczenie podatku naliczonego odnośnie do wydatków na cele reprezentacyjne oraz podarunków, w tym posiłków służbowych, mogłoby spowodować nadużycie. Artykuł 11 ust. 1 stanowił, że podstawa opodatkowania obejmuje towary i dostawy podlegające opodatkowaniu wykorzystywane w celu, o którym mowa w art. 16 ust. 3. 12.      Do ustawy z 1967 r. wprowadzono zmiany, które weszły w życie w dniu 1 października 1978 r. w celu dokonania transpozycji szóstej dyrektywy VAT. W szczególności, jako zasadę ogólną, objęto podatkiem VAT świadczenie usług. Oznaczałoby to, jak stwierdzono w tym czasie, że wiele dostaw uprzednio zwolnionych z podatku VAT dokonywanych przez przedsiębiorstwa będące zarejestrowanymi płatnikami podatku VAT zaczęłoby podlegać opodatkowaniu, w szczególności „niektóre dostawy dokonywane przez [...] stołówki (wydające posiłki i napoje)”. Ograniczenia dotyczące odliczeń w przypadku żywności i wydatków na cele reprezentacyjne zawarte w art. 16 ust. 3 Momslov oraz zasady stosowania zawarte w art. 11 ust. 1 pozostały niezmienione. 13.      Tak więc sprzedaż posiłków i napojów prowadzona przez stołówki spółki zaczęła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w listopadzie 1978 r. Momsnævn (Rada ds. VAT, najwyższy organ administracyjny w sprawach podatku VAT) orzekła, że podstawa opodatkowania w przypadku takiej sprzedaży nie powinna być niższa niż cena kosztu składników powiększona o koszty wynagrodzenia za sporządzenie, sprzedaż i administrację. W konsekwencji nieodpłatne dostawy żywności i napojów poczytywało się za dokonywane za wynagrodzeniem, wyliczonym po cenie kosztów. 14.      Powyższa decyzja została włączona w 1983 r. do szczególnych wytycznych dla stołówek spółek, które następnie określały, że podatek naliczony od towarów, materiałów oraz wszelkich usług w zakresie pracy podlegających opodatkowaniu nabywanych w związku z przygotowaniem, sprzedażą i administracją winien podlegać pełnemu odliczeniu. 15.      Kolejne zmiany wprowadzono do Momslov w 1994 r. Ograniczenie dotyczące odliczeń zawarte w art. 16 ust. 3 pozostało zasadniczo niezmienione w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z 1994 r. Jednocześnie nowy art. 5 ust. 2 i 3 stanowił: „2.      Zastosowanie towarów i usług dla celów, o których mowa w art. 42 ust. 1 i 2, traktować się będzie jak dostawy odpłatne, pod warunkiem istnienia pełnego lub częściowego uprawnienia do odliczenia w przypadku zakupu, produkcji itd. danych towarów. 3.      Zastosowanie usług do celów prywatnych przedsiębiorcy lub pracowników lub w każdym razie dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność traktowane będzie jako dostawa odpłatna”. 16.      Z uwagi na sposób wyliczenia zobowiązania stołówek z tytułu podatku VAT zasady te nie miały zastosowania do nieodpłatnego wydawania posiłków partnerom handlowym i pracownikom w związku ze spotkaniami. Skoro posiłki takie były już uznawane za wydawane za wynagrodzeniem (fikcyjnie oszacowanym po cenie kosztów), dane towary i usługi nie mogły być uznawane za zastosowane do celów prywatnych, co zakłada wstępnie, że nie uiszczono żadnego wynagrodzenia(12). 17.      Obecne brzmienie art. 42 ust. 1 pkt 5) Momslov zostało wprowadzone w dniu 14 czerwca 1995 r. Wyjaśniło ono zakres wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego jako obejmujący „rozrywkę, restauracje, wydatki reprezentacyjne i upominki” oraz umożliwiło przedsiębiorstwom odliczenie 25% naliczonego podatku VAT od wydatków za usługi hotelowe i restauracyjne w zakresie, w jakim stanowiły wydatki ściśle związane z prowadzoną działalnością. Zgodnie z memorandum wyjaśniającym nie miało to dotyczyć wydatków na posiłki służbowe wydawane we własnej stołówce spółki. 18.      W roku 1999 Landsskatteret (krajowy sąd podatkowy) uznał, że praktyka administracyjna, za pomocą której należało wymierzyć podatek VAT od sprzedaży dokonywanej przez stołówki prowadzone przez firmy, zgodnie z wyliczoną ceną kosztów, była sprzeczna z szóstą dyrektywą VAT. Stwierdził, że należny podatek VAT należało naliczać od świadczenia wzajemnego rzeczywiście uzyskanego, oraz że zasada stosowania zawarta w art. 5 Momslov nie mogła być stosowana w odniesieniu do sprzedaży po cenie niższej niż wyliczona cena kosztów. Ponadto orzekł, że herbata i kawa nie stanowiły „wydatków reprezentacyjnych”, kiedy podawane były partnerom handlowym na spotkaniach, jednakże stanowiły „wyżywienie”, jeśli podawane były pracownikom, tak więc objęte były ograniczeniem dotyczącym odliczeń oraz mogły być opodatkowane zgodnie z zasadą stosowania zawartą w art. 5 ust. 2 Momslov.  Okoliczności faktyczne, postępowanie oraz pytania prejudycjalne 19.      Pytania przedłożone przez sąd krajowy są postawione w kontekście dwóch spraw dotyczących odpowiednio spółki Danfoss A/S (zwanej dalej „Danfoss”) oraz spółki AstraZeneca A/S (zwanej dalej „AstraZeneca”). 20.      Spółka Danfoss, produkująca i wprowadzająca na rynek przemysłowe systemy automatyczne, posiada stołówki dla pracowników w różnych oddziałach. Stołówki te wykorzystywane są również w celu nieodpłatnego wydawania posiłków zarówno partnerom handlowym, jak i pracownikom w związku ze spotkaniami odbywającymi się w siedzibie spółki. 21.      Spółka AstraZeneca zajmuje się dystrybucją artykułów farmaceutycznych w Danii. W ramach prowadzonej działalności zaprasza pracowników służby zdrowia na spotkania informacyjne dotyczące różnych patologii oraz pozycjonowania i stosowania w związku z tym odpowiednich produktów. W zależności od czasu trwania spotkań ich uczestnikom (jedynie partnerom handlowym) mogą zostać zaproponowane nieodpłatnie posiłki w stołówce spółki, która poza tym wykorzystywana jest do sprzedaży żywności oraz napojów dla pracowników. 22.      W przypadku Danfoss sprawa dotyczy okresu od dnia 1 października 1996 r. do dnia 30 września 2001 r., natomiast w przypadku AstraZeneca okresu od dnia 1 października 1994 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. 23.      W następstwie orzeczenia w sprawie Landsskatteret wydanego w 1999 r. (zob. pkt 19 powyżej) obie spółki wnioskowały o zwrot należnego podatku VAT, który został wymierzony na podstawie wyliczonej ceny kosztów posiłków wydawanych nieodpłatnie partnerom handlowym oraz pracownikom. 24.      Organ podatkowy odmówił zwrotu wnioskowanych kwot (w wysokości 5 920 848,19 DKK w przypadku Danfoss oraz 825 275,00 DKK w przypadku AstraZeneca) na tej podstawie, że wydawanie posiłków oraz napojów orzeźwiających pracownikom stanowi „wyżywienie” objęte wyjątkiem dotyczącym odliczenia zawartym w art. 42 ust. 1 pkt 1) Momslov, a wydawanie posiłków partnerom handlowym stanowi „cele reprezentacyjne” objęte art. 42 ust. 1 pkt 5. Niemniej jednak, skoro spółki odliczyły w pełni podatek VAT od dokonywanych przez stołówki nakładów zgodnie z praktyką administracyjną wcześniej stosowaną, podatek VAT powinien być wymierzony przy zastosowaniu do celów prywatnych zgodnie z art. 5 ust. 2 Momslov. 25.      Skarga następnie trafiła do Landsskatteret, a postępowanie toczące się obecnie przed Vestre Landsret dotyczące zaskarżenia decyzji tego organu, zgodnie z którymi poza kawą i herbatą inne napoje oraz posiłki wydawane na spotkaniach odbywających się w spółce stanowią „cele reprezentacyjne”, kiedy wydawane są partnerom handlowym, natomiast stanowią „wyżywienie”, kiedy wydawane są pracownikom, a w związku z tym uzasadnione jest naliczenie podatku VAT w oparciu o zastosowanie do celów prywatnych. 26.      Spółki podnoszą, że wyłączenie odliczenia na „cele reprezentacyjne” oraz „wyżywienie” na podstawie Momslov stoi w sprzeczności z szóstą dyrektywą. Organ podatkowy, przyjmując, że wyłączenia nie są objęte art. 17 ust. 6 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, twierdzi, że powstały one na gruncie ustawy Momslov stosowanej przed wejściem w życie tej dyrektywy i w związku z tym mogą zostać zgodnie z prawem zachowane, na mocy klauzuli zawieszającej zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi. Spółki nie zgadzają się [z powyższym], twierdząc, że wyłączenia nie były stosowane do wydawania omawianych posiłków do chwili uchylenia opisanej praktyki administracyjnej, co nastąpiło w 1999 r., gdyż wcześniej miało miejsce pełne odliczanie podatku VAT zgodnie z tą praktyką. 27.      W każdym razie spółki również twierdzą, że opodatkowanie jako zastosowanie do celów prywatnych na podstawie art. 5 ust. 2 Momslov jest sprzeczne z art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdyż zgodnie z tym przepisem takie opodatkowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadku zastosowania do celów innych niż prowadzona przez spółkę działalność, co nie ma miejsca przy wydawaniu posiłków, o których mowa. 28.      W powyższych okolicznościach sąd krajowy kieruje następujące pytania prejudycjalne: „1)      Czy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przesłanką odmowy przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od dostaw i usług służących wydawaniu posiłków partnerom handlowym i pracownikom w stołówce spółki w związku ze spotkaniami jest istnienie, przed wejściem w życie tej dyrektywy, na gruncie ustawodawstwa krajowego uprawnienia do takiej odmowy oraz stosowanie tego uprawnienia w praktyce przez organy podatkowe w taki sposób, że odmawiały one prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od powyższych dostaw i usług? 2)      Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie, że stołówki prowadzone przez spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT obowiązujących w danym państwie członkowskim przed transponowaniem szóstej dyrektywy VAT w 1978 r., że krajowe przepisy dotyczące wyłączenia odliczeń nie zostały zmienione przez transponowanie szóstej dyrektywy VAT oraz że przepisy o wyłączeniu odliczenia zaczęły dotyczyć tego rodzaju działalności wyłącznie ze względu na fakt, iż stołówki prowadzone przez spółki zostały opodatkowane podatkiem VAT wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy VAT? 3)      Czy wyłączenie z zakresu prawa do odliczenia można uznać za »zachowane« w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy VAT, jeżeli na podstawie praktyki administracyjnej, takiej jak opisana w postępowaniu przed sądem krajowym, od czasu transponowania szóstej dyrektywy VAT w 1978 r. do 1999 r. istniało prawo do odliczenia podatku VAT od omawianych wydatków? 4)      Czy art. 6 ust. 2 lit. a) i b) szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten obejmuje nieodpłatne wydawanie posiłków przez spółkę partnerom handlowym w jej własnej stołówce w związku ze spotkaniami odbywającymi się w tejże spółce? 5)      Czy art. 6 ust. 2 lit. a) i b) szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten obejmuje nieodpłatne wydawanie posiłków przez spółkę swym pracownikom w jej własnej stołówce w związku ze spotkaniami odbywającymi się w tejże spółce?”. 29.      Uwagi na piśmie przedłożyli Danfoss, Dania oraz Komisja. Wszyscy wyżej wymienieni, jak również AstraZeneca, przedstawili także argumentację ustną na przesłuchaniu.  Ocena 30.      Trzy pierwsze pytania sądu krajowego dotyczą najważniejszych aspektów następującego zagadnienia: „czy w przytoczonych okolicznościach Dania jest uprawniona do zgodnej z prawem odmowy odliczenia podatku VAT naliczonego od posiłków wydawanych nieodpłatnie w stołówkach partnerom handlowym i/lub pracownikom w związku ze spotkaniami służbowymi?”. Główną kwestię stanowi zatem to, czy podatek naliczony może podlegać odliczeniu. 31.      Podobnie dwa ostatnie pytania stanowią różne aspekty głównego zagadnienia: „czy wydawanie takich posiłków stanowi zastosowanie do celów prywatnych?”. Zasadniczą kwestię stanowi zatem to, czy podatek należny może być naliczany. 32.      Sądzę, że bardziej pomocne będzie rozpatrzenie obu tych głównych kwestii (oraz w porządku odwrotnym), uwzględniając należycie przesłanki poszczególnych pytań. Jednakże po pierwsze, kluczowe wydaje mi się rozpatrzenie ram, w których funkcjonują dane przepisy, co rzuci światło na wzajemne związki między nimi.  Ramy, w których funkcjonują przepisy 33.      Fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu podatku VAT jest to, że ciężar podatku ponoszony jest tylko i wyłącznie na etapie końcowej konsumpcji. Do tej chwili, choć podatek nakładany jest na każdym etapie, system odliczania oznacza, że jego skutek ma charakter neutralny dla wszystkich podatników zaangażowanych w proces produkcji i dystrybucji. Każdy z nich jedynie przekazuje organowi podatkowemu kwoty podatku VAT, którym obciążył swoich klientów po odliczeniu kwot, które zapłacił swoim dostawcom(13). 34.      Zatem w zakresie w jakim podatek VAT jest uiszczany dostawcom od towarów lub usług nabywanych przez podatnika dla celów dokonywanych dostaw podlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia ma charakter fundamentalny i ogólny. Nałożenie podatku należnego bez dopuszczenia odliczenia podatku naliczonego oznaczałoby nałożenie kumulatywnego podatku wieloetapowego, którego zastąpienie jest jednym z głównych celów wspólnego systemu VAT(14). Wszelkie odstępstwa od podstawowego systemu opodatkowania i odliczania należy interpretować jako odstępstwo od zasady ogólnej(15). 35.      Bez wątpienia najczęstszym przykładem jest przykład zwolnienia z podatku VAT dostaw dokonywanych na podstawie art. 13 szóstej dyrektywy. Nie można odliczać podatku VAT od towarów nabytych dla celów takich dostaw. Jest to dość proste, gdyż nie ma podatku należnego, nawet potencjalnego, teoretycznego, czy też wirtualnego(16), od którego można odliczyć podatek naliczony. To właśnie z tej przyczyny – braku podatku należnego – nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego od dostaw nabywanych przez stołówki spółki w Danii, zanim świadczone przez nie usługi zostały objęte podatkiem VAT, co nastąpiło w 1978 r. 36.      Jednakże niniejsza sprawa dotyczy dwóch innych rodzajów odstępstw od zasady ogólnej– zastosowania do celów prywatnych (art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2) oraz wydatków na artykuły luksusowe i tym podobne (art. 17 ust. 6). Oba te przepisy korzystają z różnych mechanizmów dotyczących postępowania w różnych sytuacjach i moim zdaniem wzajemnie się wykluczają. 37.      Po pierwsze, jeśli chodzi o typy sytuacji objętych powyższym, art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 dotyczą zastosowania przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa „ogólnie […] do celów innych niż prowadzona przez niego działalność”, natomiast art. 17 ust. 6 dotyczy wydatków „niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”. Prawdą jest, że brzmienie to nie ma charakteru tak jednoznacznego, iż nie pozostawia miejsca na sprzeczności, a art. 17 ust. 6 akapit drugi nie podlega wyraźnie temu samemu ograniczeniu zakresu co akapit pierwszy. Niemniej jednak interpretacja art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 jako zmierzających do objęcia celów, które są całkowicie odrębne od celów działalności podlegającej opodatkowaniu, a art. 17 ust. 6 jako zmierzającego do objęcia celów, które choć służą interesom działalności gospodarczej, nie są ściśle celami działalności gospodarczej, nie jest nieuzasadniona. Można również zauważyć, że art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 koncentrują się na konkretnym zastosowaniu, do którego wykorzystywane są towary lub usługi, natomiast art. 17 ust. 6 dopuszcza, aby niektóre kategorie wydatków poczytywało się za dokonane dla pewnych celów. 38.      Rozróżnienie to może wyjaśnić bliżej następujący przykład. Jeśli przedsiębiorca budowlany zleci niektórym ze swych pracowników rozbudowę należącego do niego domu przy wykorzystaniu materiałów z zapasów własnych, będzie to obiektywne wykorzystanie aktywów przedsiębiorstwa dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i objęte będzie art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2. Jeśli ten sam przedsiębiorca poczęstuje potencjalnego klienta posiłkiem i wyszukanymi winami, jak również wyjątkowymi rodzajami likierów w trzygwiazdkowej restauracji, będzie to mogło doprowadzić do wygenerowania dużych obrotów, a zatem służyć będzie celom związanym z działalnością gospodarczą, przy czym uznaje się, że w sytuacji takiej występuje również element przyjemności i wchodzi ona w zakres art. 17 ust. 6 – bez względu na to, czy faktycznie podpisane zostaną jakieś umowy, czy też nie, a nawet bez względu na to, czy którejś ze stron posiłek będzie faktycznie smakować, czy też nie. 39.      Po drugie i zasadniczo występuje jasne rozróżnienie pomiędzy stosowanymi mechanizmami. Artykuł 17 ust. 6 dopuszcza wyłączenie z prawa do odliczania podatku naliczonego, natomiast art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 przewidują pobór podatku należnego, gdy podatek naliczony podlega odliczeniu. 40.      Pod tym drugim względem prawdą jest, że możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b) ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług(17), wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” [art. 11 część A ust. 1 lit. c)]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników. 41.      W konsekwencji, opodatkowanie na podstawie art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy uwarunkowane jest nie tylko klasyfikacją dostaw jako zastosowania do celów prywatnych, ale również możliwością odliczenia podatku VAT nakładanego na składniki kosztu, a zatem jest niezgodne z jakimkolwiek wyłączeniem z prawa do odliczenia, które może być dozwolone przez art. 17 ust. 6. 42.      Powracając do podanego przeze mnie przykładu rozbudowy domu przedsiębiorcy budowlanego, podatek naliczony zostanie już odliczony od wykorzystanych materiałów, jednakże podatek należny musi zostać nałożony na ten sam koszt wraz z kosztem robocizny, aby przedsiębiorca mógł znaleźć się (nieomalże) w tej samej sytuacji, jeśli chodzi o podatek VAT, co osoba fizyczna uzyskująca te same towary i usługi. Niemniej jednak, jeśli przedsiębiorca ten częstuje swojego potencjalnego klienta obfitym posiłkiem, nie będzie po prostu uprawniony do odliczenia podatku VAT od rachunku w restauracji. Również w tym przypadku znajduje się on w sytuacji klienta prywatnego, jednakże dzięki innemu mechanizmowi. W obu przypadkach podatek VAT jest ostatecznie nakładany na etapie końcowej konsumpcji. Jednakże byłoby wyraźnie nie do przyjęcia, gdyby przedsiębiorcy odmówiono prawa do dokonania odliczenia podatku VAT, czy to od materiałów budowlanych, czy też od rachunku w restauracji tylko po to, by zażądać uiszczenia podatku VAT ponownie od tej samej kwoty co zastosowanie do celów prywatnych. 43.      Sądzę, że zasadnicze znaczenie ma podkreślenie wzajemnie wykluczającego się charakteru tych dwóch mechanizmów, gdyż istnieją pewne wskazania, że władze duńskie sądzą, iż mogą być one stosowane równocześnie. To, czy ustawodawstwo duńskie na to zezwala, stanowi kwestię do rozpatrzenia przez sąd krajowy, jednakże wydaje mi się, że byłoby to zupełnie niezgodne z szóstą dyrektywą. 44.      Wreszcie pragnę zaznaczyć, że nie wszystkie wydatki, które przeznaczone są częściowo, jednakże nie w całości dla celów działalności gospodarczej, bezwzględnie zostaną wykluczone z prawa do odliczenia. Wyłączeniu mogą podlegać jedynie wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne lub kategorie wydatków przewidywanych przez prawo krajowe, gdy szósta dyrektywa weszła w życie(18). Inne wydatki służące celom, które są częściowo, lecz nie całkowicie wydatkami na działalność podlegającą opodatkowaniu, będą powodować prawo do odliczenia i muszą podlegać kategoryzacji w zależności od ich głównych cech, jako związane albo z zastosowaniem do celów prywatnych, albo do usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu(19). Aspektem tym zajmę się teraz w kontekście pytań czwartego i piątego przedłożonych przez sąd krajowy.  Pytania czwarte i piąte: Czy bezpłatne wydawanie posiłków w stołówkach partnerom handlowym i/lub pracownikom w związku ze spotkaniami służbowymi stanowi zastosowanie do celów prywatnych? 45.      Główną kwestię stanowi okoliczność, że choć sąd krajowy odnosi się jedynie do art. 6 ust. 2, a zatem zakłada, iż wydawanie posiłków w stołówkach stanowi raczej świadczenie usług niż dostawę towarów, klasyfikacja taka w każdym przypadku uzależniona będzie od wszystkich okoliczności, w których transakcja ma miejsce. Jeśli główną cechą dostawy jest po prostu wydawanie żywności (przykładowo na rozprawie przedstawiciel Danfoss wskazał, że przynajmniej niektóre posiłki, o których mowa, składały się z kanapek przygotowanych w stołówce, a podawanych w sali konferencyjnej)(20), zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 6 i możliwe jest dokonanie rozróżnienia pomiędzy art. 6 ust. 2 lit. a) a lit. b) w zależności od tego, czy takie świadczone usługi polegają głównie na udostępnianiu towarów (takich jak kuchenki mikrofalowe), czy raczej na „prawdziwych” usługach takich jak wydawanie żywności. Oczywiście rozpatrywanie takich zagadnień w oparciu o okoliczności faktyczne należy do sądu krajowego, w zakresie w jakim mogą być istotne dla analizy prawnej, a zostały przywołane w tym miejscu jedynie dla celów zupełności. 46.      Na szczęście podział ten ma ograniczone znaczenie praktyczne, jeśli chodzi o ten aspekt sprawy. Tak jak zauważyła Komisja, wnioskowana wykładnia dotyczy w szczególności pojęć „celów prywatnych podatnika lub jego pracowników” oraz „celów innych niż prowadzona działalność”, które pojawiają się we wszystkich trzech przepisach(21). W związku z tym będę rozpatrywać art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 w całości. 47.      Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie Hotel Scandic Gåsabäck(22), przepisy te traktują niektóre transakcje, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego wynagrodzenia, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem tych przepisów jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który stosuje towary lub usługi do celów prywatnych lub jego pracowników z konsumentem końcowym, który nabywa towar lub usługę tego samego rodzaju. Artykuł 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. a) uniemożliwiają podatnikowi, który mógł dokonać odliczenia podatku VAT przy zakupie towaru dla celów prowadzonej przez niego działalności, uniknięcie zapłacenia tego podatku wówczas, gdy przekazuje on ten towar dla swoich celów prywatnych lub swych pracowników i uzyskanie w ten sposób nieuzasadnionych korzyści w porównaniu z konsumentem końcowym, który nabywając towar, płaci podatek VAT. 48.      Jednakże Trybunał przyjął, że te wydatki na zakwaterowanie, wyżywienie, cele rozrywkowe i reprezentacyjne są w stanie służyć ściśle celom prowadzonej działalności i że jeśli może zostać wykazane, iż miało to miejsce, oraz gdy stanowi to składnik kosztów świadczonych usług objętych opodatkowaniem, powinno to skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT(23). 49.      W tym świetle wydaje się, że koszty nieodpłatnego wydania obiadu w stołówce lub tacy kanapek partnerom handlowym w ciągu krótkiej przerwy (lub nawet bez przerwy) w trakcie trwającego cały dzień spotkania służbowego zostały poniesione dla celów prowadzonej działalności – w celu uniknięcia dyskomfortu wiążącego się z głodem lub niedogodnościami oraz stratą czasu spowodowaną poszukiwaniem innych możliwości spożycia obiadu, co skutkowałoby zmniejszeniem efektywności spotkania – natomiast mniej prawdopodobne jest, aby charakter taki miały koszty zaproponowania bezpłatnego posiłku w ramach alternatywy dla zakupienia posiłku w pobliskiej restauracji na koszt własny uczestników po zakończeniu spotkania. Pierwszy przykład powinien zatem skutkować prawem odliczenia podatku naliczonego jako składnika kosztów usług świadczonych przez spółkę podlegających opodatkowaniu, natomiast druga sytuacja powinna, w przypadku odliczenia podatku naliczonego, być traktowana jako stosowanie do celów prywatnych zgodnie z art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. 50.      Trybunał przyjął również, że usługi świadczone nieodpłatnie przez pracodawcę na rzecz pracowników w niektórych okolicznościach mogą nie mieścić się w zakresie art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy, nawet jeśli co do zasady służą prywatnym celom pracowników, a nie celom działalności prowadzonej przez pracodawcę. Miało to miejsce w kontekście transportu pojazdem służbowym dokonywanego pomiędzy miejscami zamieszkania pracowników a miejscem pracy. Trybunał zauważył, że jeśli przykładowo miejsce pracy ulegnie zmianie i trudno będzie znaleźć inne odpowiednie środki transportu, pracodawca może uznać za konieczne zapewnienie transportu. W tym przypadku transport nie jest zapewniany „dla celów innych niż związane z prowadzoną działalnością”(24). 51.      Analogiczna argumentacja może mieć zastosowanie do innych dostaw towarów i usług. Większości pracowników przysługuje swoboda wyboru (w pewnych granicach) odzieży, którą noszą w pracy. Jej zakup służy ich prywatnym celom. Jeśli pracodawca zapewni im odzież nabytą w kontekście prowadzonej przez niego działalności, będzie miało miejsce zastosowanie do celów prywatnych towarów stanowiących część jego aktywów, co dla celów podatku VAT powinno być traktowane zgodnie z art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy. Jednakże niektórzy pracownicy ze względu na wykonywaną pracę muszą nosić specjalne uniformy lub odzież ochronną. Jeśli pracodawca zapewnia odzież tego rodzaju, dokonuje tego dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 52.      Podobnie, zapewnienie pracownikom darmowego wyżywienia i napojów zazwyczaj nie należy do działalności gospodarczej pracodawcy. Wyżywienie i napoje zwykle służą celom prywatnym pracowników. Jeśli chodzi o spożywanie posiłków lub napojów, pracownicy zazwyczaj będą mogli dokonywać pewnego wyboru porównywalnego z wyborem dotyczącym noszonej w pracy odzieży lub środków transportu, którymi podróżują z domu do pracy. Niemniej jednak również w tym przypadku mogą zaistnieć okoliczności, w których wymogi pracy pozbawiają pracownika tego wyboru i faktycznie obligują przykładowo do spożywania standardowego posiłku, który może nie do końca odpowiadać mu smakowo, w miejscu pracy w towarzystwie partnerów handlowych, z którymi się spotyka lub innych pracowników, z którymi przechodzi szkolenie. W takich okolicznościach pracownik będzie przestrzegał szczególnych wymogów, które zasadniczo służą raczej celom tegoż pracodawcy niż jego własnym celom prywatnym. Wydawanie nieodpłatnych posiłków przez pracodawcę nie powinno zatem być traktowane jako zastosowanie do celów prywatnych. 53.      Oczywiście to do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie w postępowaniu przed tym sądem, czy zarówno, jeśli chodzi o kontakty służbowe, jak i pracowników, nieodpłatne wydawanie posiłków w stołówkach, czy też tac kanapek w rzeczywistości służy głównie celom działalności gospodarczej, czy też celom prywatnym odbiorców; jednakże jak zauważa Komisja, wszystkie wskazania zawarte w postanowieniu odsyłającym sugerują, że miejsce ma pierwszy przypadek.  Pytania od pierwszego do trzeciego: Czy Dania może zgodnie z prawem stosować wyłączenie z prawa do dokonania odliczenia na podstawie art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy? 54.      Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zezwala państwom członkowskim na zachowanie wyłączeń z prawa do dokonania odliczenia „przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”. 55.      Zasadniczą kwestią, której dotyczą trzy pierwsze pytania przedłożone przez sąd krajowy, jest zatem to, czy wyłączenie z prawa do dokonania odliczeń było a) przewidziane w duńskim prawie krajowym, b) w momencie wejścia w życie szóstej dyrektywy. Jednakże logiczne byłoby rozpatrzenie tych dwóch zagadnień w porządku odwrotnym.  Kiedy weszła w życie szósta dyrektywa? 56.      Wyrażenie „w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy” jest zaskakująco nieprecyzyjne. W przeciwieństwie do późniejszych dyrektyw szósta dyrektywa nie zawiera przepisu określającego datę jej wejścia w życie, ani też daty „wejścia w życie” nie można określić z całkowitą pewnością na podstawie brzmienia odpowiedniego przepisu traktatowego. Artykuł 191 akapit drugi traktatu EWG, obowiązującego w czasie, gdy miały miejsce okoliczności sprawy przed sądem krajowym, stanowił: „dyrektywy i decyzje są notyfikowane ich adresatom i stają się skuteczne wraz z tą notyfikacją”. Jednakże, czy data skuteczności dyrektywy jest tożsama z datą jej wejścia w życie? Obecnie art. 254 WE określa dzień, w którym dwie kategorie dyrektyw „wchodzą w życie”, jednakże w przypadku innych dyrektyw utrzymuje zasadę, zgodnie z którą inne dyrektywy „stają się skuteczne” wraz z notyfikacją. Może to wskazywać na zamierzone rozróżnienie semantyczne, choć traktat nie przewiduje żadnego rozwiązania wskazującego, czym mogłoby być to rozróżnienie. 57.      Oba czynniki sugerują, że istotną datą jest w rzeczywistości ostateczny termin wprowadzenia w życie przez państwa członkowskie (pierwotnie dzień 1 stycznia 1978 r., a następnie w przypadku wszystkich państw członkowskich poza Belgią oraz Zjednoczonym Królestwem dzień 1 stycznia 1979 r.(25)), a nie jakaś odrębna data wejścia w życie. 58.      Po pierwsze, sam Trybunał stwierdził, że odpowiednią datą, przynajmniej jeśli chodzi o Francję (która, podobnie jak Dania skorzystała z przedłużenia terminu wprowadzenia w życie), był dzień 1 stycznia 1979 r.(26). 59.      Po drugie, art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112, przeformułowana wersja art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, zastępuje wyrażenie: „w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy” wyrażeniem „w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”. 60.      Niemniej jednak sądzę, że to podejście jest trudne do przyjęcia. 61.      Z samego charakteru dyrektywy wynika, że data jej wejścia w życie nie będzie zazwyczaj tożsama z datą, do której musi zostać dokonana transpozycja. Dyrektywa jest wiążąca co do skutku, który ma zostać osiągnięty wobec każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana, jednakże władzom krajowym pozostawia wybór formy i metod. W zdecydowanej większości przypadków, łącznie z szóstą dyrektywą, wymaga to od państw członkowskich dokonania przeglądu i dostosowania ich ustawodawstw krajowych oraz praktyk administracyjnych(27). Ze względu na to, że proces taki jest czasochłonny, obligatoryjnie przewiduje się termin, w którym państwo członkowskie zobowiązane jest do podjęcia działań w celu osiągnięcia danego skutku, jednakże nie jest od niego jeszcze wymagane osiągnięcie go. Państwa członkowskie nie mogą być zobowiązane do podjęcia działań w celu osiągnięcia tego skutku – a nie odrębnie od niego(28) – do chwili, gdy z datą początkową dyrektywa zacznie obowiązywać (bez względu na to, czy nazywane jest to skutecznością, czy też wejściem w życie) i dopiero po upływie ostatecznego terminu wprowadzenia w życie państwu członkowskiemu można zarzucić, że nie spełniło ciążącego na nim obowiązku osiągnięcia skutku(29). 62.      Nie stanowi kwestii spornej to, że od dnia notyfikowania dyrektywy państwom członkowskim były one zobowiązane do podjęcia działań w celu uzyskania w swym ustawodawstwie oraz praktyce administracyjnej harmonizacji wymaganej szóstą dyrektywą, ani też nie mogły one, począwszy od tej chwili, podejmować żadnych działań, które mogłyby poważnie wpłynąć negatywnie na zalecany wynik(30). W świetle fundamentalnej zasady możliwości odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlonej w art. 17 ust. 2 oraz ograniczonego odstępstwa (które jako takie należy interpretować ściśle) w klauzuli zawieszającej zawartej w art. 17 ust. 6 wydaje mi się, że wprowadzenie jakiegokolwiek nowego wyłączenia z prawa do dokonania odliczenia po dacie skuteczności dyrektywy, jednakże przed ostatecznym terminem na dokonanie jej pełnej transpozycji było absolutnie wykluczone. 63.      W konsekwencji sądzę, że datą wejścia w życie szóstej dyrektywy dla celów art. 17 ust. 6 była data jej notyfikowania państwom członkowskim, a mianowicie dzień 23 maja 1977 r.(31), i że klauzula zawieszająca może obejmować jedynie wyłączenia z prawa do dokonania odliczeń przewidziane w tej dacie. 64.      Zdaję sobie sprawę z tego, że implikuje to, iż Trybunał pomylił się, stwierdzając, że datą właściwą w przypadku Francji był dzień 1 stycznia 1979 r. oraz że dyrektywa 2006/112 faktycznie wprowadziła zmianę do klauzuli zawieszającej. 65.      W tym pierwszym aspekcie pragnę zauważyć, że w znanym mi orzecznictwie(32) Trybunał nie podał żadnej przyczyny uznania za datę obowiązywania dnia 1 stycznia 1979 r. Co więcej, nie wydaje się, że na wynik analizy mógł mieć wpływ jeden z tych przypadków, jeśli za datę obowiązywania uznano by dzień 23 maja 1977 r. Jednakże, skoro niniejsza sprawa dotyczy w pewnym stopniu zmian dokonanych w duńskim ustawodawstwie dotyczącym podatku VAT pomiędzy tymi dwoma datami, obecnie mogłoby być właściwe, aby Trybunał jaśniej przedstawił swe stanowisko – bez względu na to, czy dokonana przeze mnie analiza jest prawidłowa, czy też nie. 66.      Jeśli chodzi o punkt drugi, wydaje mi się, że zachowanie wyłączenia, które nie było objęte klauzulą zawieszającą, a zatem było niezgodne z prawem, do roku 2006, nie mogło zostać uznane za zgodne z prawem z datą wsteczną poprzez zmianę wchodzącą w życie w 2007 r., a jeśli byłoby niezgodne z prawem pomiędzy rokiem 1977 a 2006, nie sadzę, że można by powiedzieć, iż zgodne z prawem utrzymanie (od okresu przed 1977 r.) rozpoczęło się w 2007 r. Niemniej jednak, jeśli dokonana przeze mnie analiza jest prawidłowa, może być wymagana zmiana wyjaśniająca do art. 176 dyrektywy 2006/112.  Czy w danym czasie było przewidziane krajowe wyłączenie z odliczenia, tak by mogło zostać uznane za utrzymane w późniejszym czasie? 67.      Po pierwsze, ważne jest, aby uwzględnić, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie jedynie do utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do dokonania odliczeń i że jest to przepis, który należy interpretować ściśle(33). 68.      Pojęcie utrzymania istniejącego wyłączenia implikuje zachowanie każdego status quo w dacie, o której mowa. Niemniej jednak Trybunał stwierdził, że gdy po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwo członkowskie dokona zmiany swych przepisów w celu ograniczenia zakresu istniejących wyłączeń, zbliżając je bardziej do ogólnego systemu odliczeń ustalonego w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, należy uznawać, że przepisy te są objęte odstępstwem zawartym w art. 17 ust. 6 akapit drugi(34). Natomiast, jeśli zmiana skutkuje rozszerzeniem zakresu istniejących wyłączeń, tym samym odchodząc od celu tej dyrektywy, nie jest objęta art. 17 ust. 6 akapit drugi, a zatem narusza art. 17 ust. 2(35). 69.      Z tych dwóch propozycji odczytywanych łącznie w świetle potrzeby dokonania ścisłej wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi wynika, że jeśli państwo członkowskie ograniczyło zakres wyłączenia, które istniało, gdy szósta dyrektywa weszła w życie, nie może później powrócić do poprzedniego status quo. Innymi słowy, po zbliżeniu własnego ustawodawstwa do ogólnego systemu odliczeń przewidzianego dyrektywą, nie można później się wycofać, a zatem oddalić od tego systemu. 70.      Jeśli, jak sądzę, szósta dyrektywa weszła w życie w dniu 23 maja 1977 r., powstaje pytanie, czy wyłączenie, które teraz ma znaleźć zastosowanie, rzeczywiście istniało w tym dniu, biorąc pod uwagę, że – zgodnie z obrazem prawa krajowego przedstawionym przez sąd krajowy, a nie zakwestionowanym przez strony – z jednej strony było to w sposób wyraźny przewidziane w przepisach, ale z drugiej strony, jeśli chodzi o rodzaje dostaw, o których mowa, nie było w stanie przynieść jakiegokolwiek skutku, gdyż na dostawach tych nie ciąży podatek VAT, od którego możliwe byłoby dokonanie odliczenia. 71.      Niemniej jednak rozstrzyganie tego dylematu wydaje mi się zbędne dla celów niniejszej sprawy. Byłoby to niezbędne, gdyby postanowienie odsyłające dotyczyło dostaw, które zostały wyłączone, gdy szósta dyrektywa weszła w życie, jednakże później po prostu zaczęły podlegać opodatkowaniu, tak więc dotychczas uśpiony wyjątek od wyłączenia uaktywnił się. Jednakże nie ma to miejsca. Dotyczy to dostaw, które zaczęły podlegać opodatkowaniu po dniu 23 maja 1977 r., jednakże w odniesieniu do których prawo do dokonania odliczeń stało się później natychmiast wykonalne. 72.      W konsekwencji, albo wyłączenie nie istniało, gdy szósta dyrektywa weszła w życie, ponieważ było pozbawione jakiegokolwiek możliwego skutku i nie mogło być wprowadzone w późniejszym terminie, albo istniało w tym czasie, jednakże posiłki wydawane w stołówce spółki zostały w późniejszym czasie wyłączone z jej zakresu przez praktykę administracyjną wprowadzoną w listopadzie 1978 r., w którym to przypadku nie mogło ono zostać później rozszerzone tak, aby ponownie obejmować takie dostawy. 73.      Pod tym względem okoliczność, że odliczenie było dozwolone raczej przez praktykę administracyjną, a nie przepis prawny, nie jest istotne. Jak zauważył Trybunał, „termin »prawo krajowe« w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie odnosi się jedynie do aktów prawnych sensu stricto, ale również do przepisów i praktyk administracyjnych organów publicznych danych państw członkowskich”(36). 74.      Jeśli, w przeciwieństwie do mojego poglądu, szósta dyrektywa zostanie uznana za wchodzącą w życie w dniu 1 stycznia 1979 r., sprawa przedstawiać się będzie jeszcze prościej. W tym dniu wydawanie posiłków w stołówce już skutkowało, na mocy wspomnianej praktyki administracyjnej, pełnym prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, do prawa krajowego nie mogło zostać wprowadzone żadne późniejsze wyłączenie z tego prawa.  Wnioski 75.      W świetle wszystkich powyższych rozważań sądzę, że Trybunał powinien udzielić następujących odpowiedzi na pytania przedłożone przez Vestre Landsret: –        W przedmiocie pytania czwartego: Artykuł 5 ust. 6 i/lub art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT obejmują nieodpłatne wydawanie posiłków przez spółkę podlegającą opodatkowaniu partnerom handlowym w jej własnej stołówce, gdy posiłek służy głównie celom innym niż związane z prowadzoną działalnością. Jednakże dostawy takie mogą również służyć zasadniczo celom prowadzonej działalności, w szczególności jeśli zmierzają do podniesienia efektywności spotkań, w których uczestniczą ich odbiorcy i w takich przypadkach nie są objęte danymi przepisami. –        W przedmiocie pytania piątego: Te same przepisy obejmują nieodpłatne wydawanie posiłków przez spółkę podlegającą opodatkowaniu swym pracownikom w jej własnej stołówce, gdy posiłki służą głównie prywatnym celom pracowników. Jednakże dostawy takie mogą również służyć zasadniczo celom działalności prowadzonej przez pracodawcę, w szczególności jeśli od pracownika wymagane jest przez ograniczenia związane z działalnością gospodarczą powstrzymanie się od dokonania wyboru, który w przeciwnym razie by mu przysługiwał, i spożycie takiego posiłku, i w takich przypadkach nie są one objęte tymi przepisami. –        Niemniej jednak w żadnym razie dostawy nie mogą być traktowane jako dokonane odpłatnie na podstawie art. 5 ust. 6 i/lub art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, chyba że jakikolwiek podatek od wartości dodanej uiszczony od towarów lub usług stanowiący część podstawy opodatkowania w przypadku takiego traktowania podlega odliczeniu w całości lub w części. –        W przedmiocie pytań od pierwszego do trzeciego: Na podstawie art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy VAT państwo członkowskie nie może „utrzymać” wyłączenia z odliczenia w odniesieniu do wydatków w przypadku, w którym takie prawo do odliczenia zostało uznane przez praktykę administracyjną w dniu wejścia w życie dyrektywy, nawet jeśli teoretycznie wyłączenie było przewidziane w ustawodawstwie krajowym. Jak również państwo członkowskie po dopuszczeniu odliczenia podatku od wartości dodanej od niektórych wydatków po wejściu w życie dyrektywy w późniejszym czasie nie może powrócić do wyłączenia tego samego wydatku z prawa do odliczenia, nawet jeśli odliczenie takie było przewidziane w chwili wejścia w życie dyrektywy. 1 – Język oryginału: angielski. – Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1,) z kilkakrotnie wprowadzanymi zmianami; zwana dalej „szóstą dyrektywą”). Została ona zastąpiona, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r., dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). W celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie (zob. motyw 3). Odniesienia wzajemne do poniższych przepisów dyrektywy 2006/112 nie implikują zatem tożsamości brzmienia z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy. 3 –      Zobacz art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112. 4 –      Zobacz art. 73 dyrektywy 2006/112. 5 – Zobacz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112. 6 – Zobacz art. 167 dyrektywy 2006/112. 7 – Zobacz art. 16 dyrektywy 2006/112. 8 – Zobacz art. 26 dyrektywy 2006/112. 9 – Zobacz art. 74 i 75 dyrektywy 2006/112. 10 – Zobacz art. 176 dyrektywy 2006/112. – Jeden ze skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym, tj. Danfoss, stwierdził bezsprzecznie, że usługi świadczone przez restauracje podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc podatek naliczony mógł co do zasady podlegać odliczeniu. – Niemniej jednak pragnę zauważyć, że reżim podatku VAT przyznany takim dostawom wydaje się w praktyce całkowicie tożsamy z reżimem, któremu podlegałyby, gdyby zostały uznane za stosowane dla celów prywatnych. 13 – Zasada została ustanowiona w art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. L 71, s. 1301) oraz obecnie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112. – Zobacz motyw ósmy w preambule pierwszej dyrektywy, przywołanej w przypisie 13. 15 – Zobacz przykładowo wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C‑409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I‑81, pkt 58 i 59. – W przeciwieństwie do takich sytuacji jak przykładowo wywóz, dostawy międzynarodowe, dostawy opodatkowane stawką zerową lub nabywanie dla celów planowanych dostaw objętych opodatkowaniem, które w rzeczywistości nie nastąpiły, z których wszystkie mogą doprowadzić do powstania prawa do odliczenia, nawet w przypadku braku rzeczywistego podatku należnego, od którego można by tego dokonać. – Kompleksowe dostawy towarów i usług powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z ich dominującymi składnikami; zob. przykładowo wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 27. – Kategorie, które pierwotnie nie miały obowiązywać po 1981 r. – zob. pkt 9 i 10 powyżej oraz pkt 62 i nast. poniżej. – Jeśli można to w całości przypisać zwolnionym transakcjom, nie będzie prawa do dokonania odliczenia (zob. pkt 36 powyżej), lub jeśli można to przypisać częściowo zwolnieniu, a częściowo usługom podlegającym opodatkowaniu, system proporcjonalny zawarty w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy określi proporcję podlegającą odliczeniu. 20 – W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. s. I‑2395, pkt 12–14, Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy żywnością na wynos a posiłkami „połączonymi z usługami mającymi na celu wzmożenie konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”; zob. również wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑491/03 Hermann, Zb.Orz. s. I‑2025, pkt 18–28. 21 – Zobacz analogiczna sytuacja, wyrok z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C‑258/95 Fillibeck, Rec. s. I‑5577, pkt 20. 22 – Wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C‑412/03, Zb.Orz. s. I‑743, pkt 23, przywołujący wyrok z dnia 6 maja 1992 r. w sprawie C‑20/91 De Jong, Rec. s. I‑2847, pkt 15; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94 Enkler, Rec. s. I‑4517, pkt 33 i 35; ww. wyrok w sprawie Fillibeck, pkt 25; wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑415/98 Bakcsi, Rec. s. I‑1831, pkt 42; oraz z dnia 17 maja 2001 r. w sprawach połączonych C‑322/99 i C‑323/99 Fischer i Brandenstein, Rec. s. I‑4049, pkt 56. 23 – Zobacz wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I‑7013, w szczególności w pkt 56–58. 24 – Wyżej wymieniony w przypisie 21 wyrok w sprawie Fillibeck, pkt 19–34. 25 – Zobacz art. 1 odpowiednio szóstej dyrektywy oraz dziewiątej dyrektywy Rady 78/583/EWG z dnia 26 czerwca 1978 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (Dz.U. L 194, s. 16). 26 – Zobacz ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5 i 9; wyroki z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C‑345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑4493, pkt 6 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C‑40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑4539, pkt 5 i 9. 27 – Godnym uwagi wyjątkiem jest dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz.U. L 204, s. 37), która określa datę wejścia w życie, ale nie termin dokonania transpozycji – gdyż po prostu ustanowiła procedurę notyfikacji, której przestrzegać muszą państwa członkowskie, zatem co do zasady nie musiały one dostosowywać swego ustawodawstwa krajowego. 28 – Wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C‑129/96 Inter-Environnement Wallonie, Rec. s. I‑7411 oraz późniejsze orzecznictwo oparte na nim. 29 – Zobacz również S. Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2nd edition 2004, s. 18 i nast. 30 – Wyżej wymieniony w przypisie 28 wyrok w sprawie Inter-Environnement Wallonie, pkt 45. 31 – Jak wskazano w bazie danych Komisji EUR-Lex. 32 – Wymieniony wyżej w przypisie 26. – Zobacz pkt 35 i przypis 15 powyżej. – Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie C‑345/99 Komisja przeciwko Francji, pkt 22–24; ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45. – Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie C‑40/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 17–20; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 46. – Wyżej wymieniony w przypisie 15 wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 49.