C-379/24

WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 22 stycznia 2026 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT – Usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT – Ryzyko zakłócenia konkurencji – Usługi sprzątania w sektorze opieki zdrowotnej i edukacji – Uregulowania krajowe wymagające, aby usługi były bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością zwolnioną z VAT oraz niezbędne do jej wykonywania W sprawach połączonych C‑379/24 i C‑380/24 mających za przedmiot dwa wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższy trybunał sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania) postanowieniami z dni 22 i 29 kwietnia 2024 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 28 maja 2024 r., w postępowaniach: Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24), Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24) przeciwko Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), TRYBUNAŁ (druga izba), w składzie: K. Jürimäe, prezeska izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego drugiej izby, F. Schalin (sprawozdawca), M. Gavalec i Z. Csehi, sędziowie, rzecznik generalny: J. Kokott, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu rządu hiszpańskiego – P. Pérez Zapico, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Cabrera Ruiz oraz P. Carlin, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznik generalnej na posiedzeniu w dniu 10 lipca 2025 r., wydaje następujący Wyrok Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch odrębnych sporów dotyczących oddalenia przez Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalny organ administracyjny ds. podatków w Katalonii, Hiszpania) odwołań wniesionych, odpowiednio, przez Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (zwaną dalej „ANS”) i Educat Serveis auiliars SCCL (zwaną dalej „Educatem”) od decyzji określających względem nich wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Ramy prawne Prawo Unii Motywy 25 i 35 dyrektywy VAT stanowią: „(25) Podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich. […] (35) Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”. Tytuł IX tej dyrektywy, pod nagłówkiem „Zwolnienia”, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Przepisy ogólne”, w którym znajduje się art. 131, zgodnie z którym: „Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W tym samym tytule IX, rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, zawiera art. 132, który w ust. 1 stanowi: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: […] b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; […] f) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji; […] i) kształcenie dzieci lub młodzieży […]”. Prawo hiszpańskie Artykuł 20 ust. 1 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (ustawy 37/1992 o podatku od wartości dodanej) z dnia 28 grudnia 1992 r. (BOE nr 312 z dnia 29 grudnia 1992 r., s. 44247), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporów w postępowaniach głównych, przewiduje: „Następujące transakcje są zwolnione z [VAT]: […] 6.o Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz swoich członków przez związki, ugrupowania lub samodzielne podmioty, w tym ugrupowania interesów gospodarczych, utworzone wyłącznie przez osoby wykonujące działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, która nie daje prawa do odliczenia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki: a) usługi te są wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie we wspomnianej działalności i są niezbędne do jej prowadzenia; b) członkowie ograniczają się do zwrotu przypadającej na nich części wydatków ponoszonych wspólnie. Zwolnienie ma również zastosowanie, w przypadku gdy po spełnieniu przesłanki określonej w lit. b) powyżej część podlegająca odliczeniu nie przekracza 10 %, a usługa nie jest wykorzystywana bezpośrednio i wyłącznie w transakcjach dających prawo do odliczenia. Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku usług świadczonych przez spółki handlowe. […]”. Postępowania główne i pytania prejudycjalne ANS, skarżąca w postępowaniu głównym w sprawie C‑379/24, została utworzona w dniu 11 lutego 2017 r. jako Agrupación de Interés Económico (AIE) (ugrupowanie interesów gospodarczych), którego celem było stworzenie wspólnej infrastruktury w celu świadczenia kompleksowych usług sprzątania w szpitalach, ośrodkach i ogólnie w budynkach, w których wspólnicy ANS wykonują swoją działalność z zakresu ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Educat, skarżąca w postępowaniu głównym w sprawie C‑380/24, została utworzona w dniu 15 lipca 2010 r. jako Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (katalońska spółdzielnia z ograniczoną odpowiedzialnością), której celem było stworzenie wspólnej infrastruktury w celu świadczenia kompleksowych usług sprzątania w zakładach i obiektach wspólników Educatu, w których wykonują oni działalność edukacyjną, taką jak przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, licea i placówki kształcenia zawodowego. Obie skarżące w postępowaniu głównym zawarły odpowiednio umowy z podmiotami trzecimi dotyczące zarządzania zatrudnionym przez nie personelem. Na tej podstawie wspomniane podmioty trzecie przydzielały pracowników do obiektów, przydzielały zadania pracownikom, dokonywały selekcji personelu, sporządzały listy płac, zarządzały incydentami (włączając w to podejmowanie decyzji i zarządzanie procesem rozwiązywania umów z pracownikami), zapewniały odpowiednie szkolenia wymagane zgodnie z przepisami prawa i dostarczały materiały niezbędne do wykonywania tych zadań. Umowy te uzasadniały korzystanie z usług podwykonawców w zakresie sprzątania ze względu na to, że te podmioty trzecie posiadały doświadczenie, wiedzę i zasoby niezbędne do zapewnienia zarządzania usługami sprzątania, które skarżące w postępowaniu głównym świadczyły na rzecz swoich członków. W wyniku kontroli podatkowych w zakresie VAT Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (regionalny organ ds. kontroli podatkowych krajowego urzędu administracji podatkowej) nałożył na Educat i ANS VAT z tytułu dokonywanych przez nie transakcji polegających na świadczeniu usług sprzątania na rzecz ich odpowiednich wspólników. Uznano, że zwolnienie przewidziane w art. 20 ust. 1 pkt 6 ustawy 37/1992 nie ma zastosowania ze względu na to, że skarżące w postępowaniu głównym nie świadczyły bezpośrednio tych usług, lecz korzystały z usług zewnętrznych przedsiębiorstw, które faktycznie wykonały znaczną część tych usług. Kontrole te wykazały ponadto, że odnośne usługi sprzątania nie były bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością zwolnioną z podatku wykonywaną odpowiednio przez członków ANS i Educat, w związku z czym stosowanie zwolnienia mogło prowadzić do zakłóceń konkurencji. Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalny organ administracyjny ds. podatków w Katalonii) utrzymał w mocy dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT wydane wobec ANS i Educat. Obie z nich wniosły skargi na te decyzje do Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższego trybunału sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania), który jest sądem odsyłającym. Podnoszą one, że odnośnego zwolnienia z VAT nie można odmówić ze względu na okoliczność, iż zarządzanie personelem zostało powierzone przedsiębiorstwu trzeciemu, co jest zgodne z duchem i celem tego zwolnienia. W tych okolicznościach Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższy trybunał sprawiedliwości Katalonii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, sformułowanymi w identyczny sposób w sprawach C‑379/24 i C‑380/24: „1) Czy wspólnotowe sens i cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) [dyrektywy VAT] stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, to jest art. 20 ust. 1 pkt 6 [ustawy 37/1992], który ustanawia wymóg, zgodnie z którym dane usługi uważa się za bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością zwolnioną […], jeżeli wymóg ten jest interpretowany w odniesieniu do świadczenia usług sprzątania w sektorze ochrony zdrowia [(C‑379/24)] i w sektorze edukacji [(C‑380/24)] w ten sposób, że są to usługi niezwiązane wyłącznie z sektorem zwolnionym, chociaż mają one charakter szczególny, techniczny i złożony w swojej organizacji […] i strukturze, a także są absolutnie niezbędne? 2) Czy wspólnotowe sens i cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) [dyrektywy VAT] stoją na przeszkodzie takiej wykładni art. 20 ust. 1 pkt 6 [ustawy 37/1992], która utożsamia brak wyłączności świadczenia usług na rzecz danej działalności z powodowaniem zakłócenia konkurencji do celów odmowy zwolnienia na podstawie uregulowania wspólnotowego, łącząc w ten sposób przesłanki zawarte w uregulowaniu krajowym i wspólnotowym do celów tej odmowy? [Czy] przesłanka »niezakłócania konkurencji« oznacza odmowę zwolnienia niezależnie od stopnia skuteczności zakłócenia, jeżeli nie jest to przedmiotem sporu pomiędzy stronami [wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen,C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 48], oraz biorąc pod uwagę, że każde zwolnienie stanowi naruszenie uznanej przez Trybunał […] ogólnej zasady podlegania opodatkowaniu?”. Decyzją prezesa Trybunału z dnia 10 lipca 2024 r. sprawy C‑379/24 i C‑380/24 zostały połączone do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania, jak również wydania wyroku. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi usługi świadczone przez niezależną grupę osób nie mogą zostać uznane za usługi „bezpośrednio niezbędne” w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy są one niezbędne do działalności zwolnionej z VAT wykonywanej przez te osoby, lecz nie są związane wyłącznie z tą działalnością ze względu na ich ogólny charakter. Tytułem wstępu należy zauważyć, że z motywów 25 i 35 dyrektywy VAT wynika, iż dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT i że zwolnienia z tego podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które – jak orzekł już Trybunał – należy rozpatrywać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez tę dyrektywę (zob. analogicznie, wyrok z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 29). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (wyroki: z dnia 17 listopada 1983 r., Merck,292/82, EU:C:1983:335, pkt 12; a także z dnia 1 sierpnia 2025 r., Alace i Canpelli, C‑758/24 i C‑759/24, EU:C:2025:591, pkt 91). Co się tyczy brzmienia art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zgodnie z tym przepisem z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia członkom tych grup usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia użyte do określenia zwolnień z VAT przewidzianych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlega temu podatkowi. Niemniej jednak interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 30; z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg,C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 50; z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK,C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 37). Należy również zauważyć, że o ile art. 132 ust. 1 lit. a)–q) dyrektywy VAT wymienia „transakcje” zwolnione przez państwa członkowskie, o tyle art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy dotyczy w szczególności świadczenia usług, które, po pierwsze, są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT na rzecz ich członków lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, a po drugie, są „bezpośrednio niezbędne” do wykonywania tej działalności. Należy zatem stwierdzić, że o ile brzmienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wymaga istnienia związku między świadczeniem usług przez niezależną grupę osób a zwolnioną z VAT działalnością jej członków, o tyle przepis ten nie wymaga, aby usługi te były szczególnymi usługami stanowiącymi niezbędny wkład w tę działalności lub w konkretną transakcję. Wystarczy bowiem, aby świadczenie usług przez taką grupę było bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionej z VAT działalności jej członków. Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, przepis ten znajduje się w rozdziale 2 tytułu IX tej dyrektywy, w którym to rozdziale znajduje się również art. 134 lit. a), zgodnie z którym „[d]ostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu”. Ten art. 134 lit. a) wyraźnie uzależnia zatem świadczenie usług, o których mowa w wymienionych w nim przepisach, od warunku, że są one niezbędne do dokonania transakcji podlegających zwolnieniu. W tym względzie należy stwierdzić, że usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy, nie znajdują się wśród tych wymienionych we wskazanym art. 134 lit. a). Wynika z tego – jak zauważyła rzeczniczka generalna w pkt 27 opinii – że usług, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie można rozumieć jako usług o charakterze specyficznym do tego stopnia, że stanowią one niezbędny wkład w działalność zwolnioną z VAT, a nawet w niektóre transakcje zwolnione z tego podatku. Ponadto sam fakt, że działalność zwolniona z VAT będąca przedmiotem postępowania głównego jest wymieniona w art. 132 ust. 1 lit. b) i i) tej dyrektywy, nie może podważyć tej wykładni. Natomiast świadczenia usług, które nie przyczyniają się bezpośrednio do wykonywania działalności prowadzonej w interesie publicznym, określonej w tym art. 132, lecz przyczyniają się do wykonywania innych rodzajów działalności, nie można objąć zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy,C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 50). Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT przedstawiona w pkt 20 i 22 niniejszego wyroku jest również zgodna z celem tego przepisu, jakim jest zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, które wynikałyby z ich opodatkowania tym podatkiem (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos,C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 37). Usługi świadczone zatem przez niezależną grupę osób podlegają zwolnieniu przewidzianemu w rzeczonym przepisie, jeżeli bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania działalności w interesie publicznym, o której mowa w art. 132 tej dyrektywy (wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy,C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 48). Tak jest rzeczywiście w przypadku, gdy usługi są zazwyczaj świadczone przez taką grupę na rzecz jej członków w zakresie, w jakim są one niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. W tym względzie usługi „ogólne”, takie jak sprzątanie, można uznać za bezpośrednio niezbędne zarówno w sektorze opieki medycznej, jak i w sektorze edukacji, gdzie ponadto istnieją szczególne wymogi w zakresie higieny obowiązujące podmioty działające w tych sektorach. Sąd odsyłający wyjaśnia ponadto, że odnośne usługi sprzątania mają wyjątkowy, techniczny i złożony charakter względem rozpatrywanej działalności. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć tak, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi usługi świadczone przez niezależną grupę osób nie mogą zostać uznane za usługi „bezpośrednio niezbędne” w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy są one niezbędne do działalności zwolnionej z VAT wykonywanej przez te osoby, lecz nie są związane wyłącznie z tą działalnością ze względu na ich ogólny charakter. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wykładni uregulowań krajowych, zgodnie z którą zakłócenie konkurencji lub ryzyko zakłócenia konkurencji co do zasady występuje, w sytuacji gdy usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków mogą, ze względu na ich ogólny charakter, być wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności zwolnionej z VAT. Zgodnie z przepisem krajowym będącym przedmiotem postępowania głównego zwolnienie z VAT przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest uzależnione od wymogu, by usługi świadczone bezpośrednio na rzecz członków niezależnych grup osób, utworzonych przez osoby wykonujące działalność zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu, która nie daje prawa do odliczenia, były wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie na potrzeby tej działalności i były niezbędne do jej wykonywania. W tym względzie z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynika, że przepis ten stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi usługi świadczone przez niezależną grupę osób nie mogą zostać uznane za usługi „bezpośrednio niezbędne” w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy są one niezbędne do działalności zwolnionej z VAT wykonywanej przez te osoby, lecz nie są związane wyłącznie z tą działalnością ze względu na ich ogólny charakter. Rząd hiszpański podnosi jednak, że tenże przepis nie stoi na przeszkodzie wymogowi wyłączności nałożonemu przez uregulowania będące przedmiotem postępowania głównego, w zakresie, w jakim wymóg ten ma na celu zapewnienie, by warunek dotyczący braku zakłóceń konkurencji przewidziany w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT mógł być po prostu prawidłowo stosowany. W konsekwencji należy zbadać kwestię, czy państwo członkowskie może, w świetle warunku dotyczącego braku zakłóceń konkurencji, ograniczyć za pomocą ustawodawstwa krajowego usługi, których świadczenie uprawnia do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Na wstępie należy zauważyć, że państwa członkowskie nie mają obowiązku transponowania tego warunku do swojego prawa krajowego w sposób dosłowny (wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy,C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 64). Ponadto w celu ustalenia, czy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT mogłoby spowodować zakłócenia konkurencji, ustawodawca krajowy może z pewnością przewidzieć przepisy, które mogą być w łatwy sposób zarządzane i kontrolowane przez właściwe organy. Na mocy art. 131 dyrektywy VAT państwa członkowskie ustalają bowiem warunki, którym podlegają zwolnienia, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jednakże warunki te nie mogą dotyczyć określenia treści zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 marca 2013 r., Komisja/Francja,C‑197/12, EU:C:2013:202, pkt 31; z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy,C‑22/15, EU:C:2016:118, pkt 28, 29; a także z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy,C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 65). Otóż taki jest właśnie skutek rozpatrywanych przepisów krajowych, poprzez które ustawodawca krajowy zamierza wykluczyć wszelkie usługi świadczone przez niezależne grupy osób, które mogą być również wykorzystywane do działalności niezwiązanej wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT wykonywaną przez członków tych grup. Ponadto należy przypomnieć, że celem zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest uniknięcie, by osoba oferująca pewne usługi musiała płacić VAT, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania tych usług (wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37; z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy,C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 56). Celem tego przepisu jest zatem, jak przypomniano w pkt 24 niniejszego wyroku, zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez uniknięcie dodatkowych kosztów, które wynikałyby z ich opodatkowania VAT. Tymczasem odmowa przyznania niezależnej grupie osób, która spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, z tego tylko powodu, że świadczenie usług na rzecz członków tej grupy stanowi świadczenie usług o charakterze ogólnym, które mogą być również świadczone na rzecz innych osób, skutkowałaby ograniczeniem zakresu stosowania tego przepisu poprzez zasadnicze wyłączenie ze zwolnienia z VAT usług świadczonych przez tę grupę na rzecz jej członków, przy czym takie ograniczenie zakresu stosowania nie znajduje potwierdzenia w celu tej dyrektywy przypomnianym w poprzednim punkcie niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 36, 37; a także z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos,C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 40). Natomiast, jak zauważyła rzeczniczka generalna w pkt 49 opinii, zakłócenie konkurencji może wystąpić w przypadku nadużycia w rozumieniu art. 131 dyrektywy VAT. Takie nadużycie nie może jednak opierać się na ogólnym i niewzruszalnym domniemaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos,C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 53). W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć tak, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wykładni uregulowań krajowych, zgodnie z którą zakłócenie konkurencji lub ryzyko zakłócenia konkurencji co do zasady występuje, w sytuacji gdy usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków mogą, ze względu na ich ogólny charakter, być wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności zwolnionej z VAT. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi usługi świadczone przez niezależną grupę osób nie mogą zostać uznane za usługi „bezpośrednio niezbędne” w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy są one niezbędne do działalności zwolnionej z podatku od wartości dodanej wykonywanej przez te osoby, lecz nie są związane wyłącznie z tą działalnością ze względu na ich ogólny charakter.   2) Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie wykładni uregulowań krajowych, zgodnie z którą zakłócenie konkurencji lub ryzyko zakłócenia konkurencji co do zasady występuje, w sytuacji gdy usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków mogą, ze względu na ich ogólny charakter, być wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności zwolnionej z podatku.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: hiszpański.