C-381/01

Sprawa C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej   Uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego – Dyrektywa 77/388/EWG – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) – Podstawa opodatkowania – Subwencja związana bezpośrednio z ceną – Rozporządzenie (WE) nr 603/95 – Pomoc przyznawana w sektorze suszu paszowego Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatek obrotowy – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania – Dostawa towarów lub świadczenie usług – Subwencje związane bezpośrednio z ceną – Pojęcie – Pomoc przyznawana w sektorze suszu paszowego – Wykluczenie – Uregulowania krajowe nieobejmujące podatkiem od wartości dodanej kwot rzeczonej pomocy – Dopuszczalność [dyrektywa Rady 77/388, art. 11 część A ust. 1lit. a)] Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych zmierza do obciążenia podatkiem od wartości dodanej całej wartości towarów lub usług przewidując, iż do podstawy opodatkowania zalicza się wypłaconą podatnikowi subwencję bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji. Nie uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy tego przepisu, Państwo Członkowskie, które nie obejmuje podatkiem od wartości dodanej pomocy przyznawanej na podstawie rozporządzenia nr 603/95 w sprawie wspólnej organizacji rynku suszu paszowego. W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” mieszczą się bowiem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi. Stąd przesłanki obciążenia rzeczonej pomocy podatkiem nie są spełnione w przypadku dokonywanej po suszeniu przez przedsiębiorstwo przetwórcze sprzedaży suszu paszowego nabytego od producentów zielonki, albowiem w tym przepadku pomoc ta nie jest przyznawana w tym konkretnie celu, aby przedsiębiorstwo przetwórcze dostarczało susz paszowy nabywcy za cenę niższą w stosunku do rynku światowego. Przesłanki te nie zostały również spełnione w przypadku umowy specjalnego zamówienia zawartej przez przedsiębiorstwo przetwórcze z producentem zielonki, albowiem pomoc otrzymywana przez przedsiębiorstwo przetwórcze nie jest wypłacana na jego rzecz, a rzeczone przedsiębiorstwo przybiera jedynie rolę pośrednika między agencją płatniczą a producentem suszu. (por. pkt 27-28, 32-33, 37, 39, 43 i 46) WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 15 lipca 2004 r. (*) Uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego – Dyrektywa 77/388/EWG – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) – Podstawa opodatkowania – Subwencja związana bezpośrednio z ceną – Rozporządzenie (WE) nr 603/95 – Pomoc przyznawana w sektorze suszu paszowego W sprawie C‑381/01 Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez E. Traversę, działającego w charakterze pełnomocnika, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, strona skarżąca, przeciwko Republice Włoskiej, reprezentowanej przez I. M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. de Bellisa, avvocato dello Stato, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, strona pozwana, popieranej przez Republikę Finlandii, reprezentowaną przez T. Pynnę, działającą w charakterze pełnomocnika, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, oraz przez Królestwo Szwecji, reprezentowane przez A. Kruse’a, działającego w charakterze pełnomocnika, interwenienci, mającej za przedmiot stwierdzenie, że zaniechawszy objęcia podatkiem od wartości dodanej pomocy przyznawanej na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 603/95 z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku suszu paszowego (Dz.U. L 63, str. 1), Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 11 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), TRYBUNAŁ (druga izba), w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, C. Gulmann (sprawozdawca), J.‑P. Puissochet, J. N. Cunha Rodrigues oraz N. Colneric, sędziowie, rzecznik generalny: L. A. Geelhoed, sekretarz: L. Hewlett, główny administrator, uwzględniając sprawozdanie na rozprawę, po wysłuchaniu stanowisk uczestników na rozprawie w dniu 16 października 2003 r., podczas której Komisja była reprezentowana przez E. Traversę, K. Simonssona, I. Koskinena oraz K. Grossa, działających w charakterze pełnomocników, Republika Włoska przez G. de Bellisa, Republika Finlandii przez T. Pynnę, a Królestwo Szwecji przez A. Kruse’a, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 27 listopada 2003 r., wydaje następujący Wyrok 1        Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału dnia 4 października 2001 r. Komisja Wspólnot Europejskich wniosła, na podstawie art. 226 WE, skargę o stwierdzenie, że zaniechawszy objęcia podatkiem od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) pomocy przyznawanej na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 603/95 z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku suszu paszowego (Dz.U. L 63, str.1), Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 11 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe w zakresie podatku VAT 2        Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy obciąża podatkiem VAT „dostaw[ę] towarów lub usług świadczon[ą] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”. 3        Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy przewiduje, że: „Podstawą opodatkowania jest: a)       w odniesieniu do dostaw towarów i usług […] wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.  Uregulowania wspólnotowe w zakresie pomocy na susz paszowy 4        Artykuł 3 rozporządzenia nr 603/95 przewiduje, że pomoc jest przyznawana w wysokości 68,83 euro na tonę suszu paszowego sztucznie suszonego gorącem oraz w wysokości 38,64 euro na tonę suszu paszowego suszonego na słońcu. 5        Artykuł 4, zmieniony rozporządzeniem Rady (WE) nr 1347/95 z dnia 9 czerwca 1995 r. (Dz.U. L 131, str. 1), ustala maksymalne ilości gwarantowane (MIG) na rok gospodarczy produktów, dla których pomoc może zostać przyznana. Ponadto rozdziela te ilości między poszczególne Państwa Członkowskie. 6        Artykuł 5 stanowi: „Jeżeli w trakcie roku gospodarczego ilość suszu paszowego, do której zgłaszany jest wniosek o pomoc […], przekracza MIG określoną odpowiednio w art. 4 […], pomoc wypłacana w trakcie tego roku obliczana jest w sposób następujący: –        w przypadku pierwszych 5 %, o które przekroczona jest MIG, pomoc zostaje pomniejszona, we wszystkich Państwach Członkowskich, o kwotę proporcjonalną do tego przekroczenia, –        w przypadku przekroczenia o ponad 5 % dokonuje się dodatkowego pomniejszenia w tych Państwach Członkowskich, w których produkcja przekracza KIG, powiększoną o 5 %, proporcjonalnie do tego przekroczenia. […]”. 7        Artykuł 6 ust. 2 uzależnia wypłacenie zaliczki od warunku, że susz paszowy opuści uprzednio zakład przetwórczy. 8        Artykuł 8 przewiduje, że: „Pomoc przewidziana w art. 3 przyznawana jest, na wniosek zainteresowanego, do suszu paszowego, który opuścił przedsiębiorstwo przetwórcze i który spełnia następujące warunki: a)      maksymalna zawartość wilgotności wynosi pomiędzy 11 i 14 % i może być zróżnicowana w zależności od sposobu prezentacji produktu; b)      minimalna ogólna zawartość białka w suchej masie nie może być niższa niż: –        15 % w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 1 lit. a) oraz art. 1 lit. b) tiret drugie, –        45 % w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 1 lit. b) tiret pierwsze; c)      susz paszowy charakteryzuje się wysoką, nadającą się do sprzedaży jakością. Dodatkowe wymagania, w szczególności dotyczące zawartości karotenu i włókien, mogą zostać ustalone […]”. 9        Artykuł 9 lit. c) przewiduje, że: „Pomoc przewidzianą w art. 3 przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom przetwarzającym produkty […], które: […] c)      wchodzą w skład przynajmniej jednej z następujących kategorii: –        przedsiębiorstw, które zawarły umowy z producentami pasz podlegających suszeniu; –        przedsiębiorstw, które przetworzyły swoje własne zbiory lub też, w przypadku grup, zbiory swoich członków; –        przedsiębiorstw, które zaopatrzone zostały przez osoby fizyczne lub prawne oferujące pewne gwarancje pozostające do określenia i które zawarły umowy z producentami pasz podlegających suszeniu; te osoby fizyczne lub prawne są kupcami zatwierdzonymi przez właściwe władze Państw Członkowskich, w których pasze są zbierane […]”. 10      Artykuł 11 ust. 2 uściśla, że: „Jeżeli umowy określone w art. 9 lit. c) tiret pierwsze są umowami specjalnego zamówienia na przetwórstwo pasz dostarczonych przez producentów, wyszczególniają one przynajmniej powierzchnię, z której zbiór przeznaczony jest na dostawę, i zawierają klauzulę przewidującą ciążący na przedsiębiorstwach przetwórczych obowiązek wypłacenia producentom pomocy określonej w art. 3, którą otrzymują za ilości przetworzone w ramach umów”.  Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi oraz skarga 11      Dnia 4 listopada 1998 r., stwierdziwszy, że Republika Włoska nie objęła podatkiem VAT pomocy przyznawanej na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 603/95, oraz uznając to za sprzeczne z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, Komisja skierowała do niej, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 169 Traktatu WE (obecnie art. 226 WE), wezwanie do usunięcia uchybienia, wzywając ją do przedłożenia uwag w terminie dwóch miesięcy. 12      Ponieważ pismo to pozostało bez odpowiedzi, dnia 30 lipca 1999 r. Komisja skierowała do Republiki Włoskiej uzasadnioną opinię i wezwała ją do podjęcia kroków niezbędnych do zastosowania się do niej w terminie dwóch miesięcy. 13      Rząd włoski udzielił odpowiedzi pismem z dnia 28 września 1999 r. Zakwestionował podstawę zarzutów Komisji, twierdząc w szczególności, że subwencje wspólnotowe dla przedsiębiorstw zajmujących się przetwórstwem suszu paszowego nie są bezpośrednio związane z ceną odwadniania, a zatem nie powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. 14      W tych okolicznościach Komisja postanowiła wnieść niniejszą skargę. 15      Postanowieniem Prezesa Trybunału z dnia 29 kwietnia 2003 r. Republika Finlandii oraz Królestwo Szwecji zostały dopuszczone do sprawy w charakterze interwenientów na poparcie żądań strony pozwanej, na podstawie art. 93 § 7 regulaminu Trybunału, to znaczy wyłącznie poprzez przedstawienie uwag w toku procedury ustnej.  Co do istoty sprawy  Argumentacja stron 16      Komisja ocenia, że podatkowi VAT podlegają transakcje dokonywane w ramach dwóch z trzech możliwych rodzajów działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwa zajmujące się przetwórstwem suszu paszowego, to znaczy: –      zakup zielonki u producentów, a następnie sprzedaż produktu przetworzonego osobom trzecim; –      zawieranie z producentami umów specjalnego zamówienia na zielonkę bez przejścia jej własności, a następnie odstawianie produktu przetworzonego do producentów. 17      W przypadku przedsiębiorstw zajmujących się przetwórstwem suszu paszowego, które kupują susz paszowy od producentów celem jego późniejszej odsprzedaży osobom trzecim, zawierano umowy zakupu i odsprzedaży towarów. Transakcje te muszą, zdaniem Komisji, zostać w oczywisty sposób uznane za dostawy towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy i w związku z tym podlegać opodatkowaniu. 18      W przypadku umów specjalnego zamówienia, w związku z odstawianiem przez przedsiębiorstwo przetwórcze suszu paszowego producentowi zielonki, transakcja ta musi być, zdaniem Komisji, uznana za świadczenie usługi suszenia, a zatem świadczenie usługi winno być opodatkowane na podstawie szóstej dyrektywy. 19      Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu musi, zdaniem Komisji, skutkować nałożeniem podatku VAT na pomoc przyznawaną w ramach rozporządzenia nr 603/95. 20      Komisja twierdzi, że zgodnie z art. 9 rozporządzenia nr 603/95 „[p]omoc przewidzianą w art. 3 przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom przetwarzającym […]”. Przedsiębiorstwa te są zatem, jej zdaniem, odbiorcami subwencji, w sensie prawnym, których ustawodawca wspólnotowy zamierzał określić, odwołując się w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy do „wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać”. Rozporządzenie nr 603/95 nie wspomina o żadnym innym beneficjencie, w sensie prawnym, pomocy na sprzedaż suszu paszowego. 21      Komisja uznaje, że subwencja przyznawana pewnej określonej kategorii przedsiębiorstw może mieć korzystne skutki ekonomiczne dla podmiotów biorących udział w cyklu produkcji, zarówno przed przedsiębiorstwami subwencjonowanymi (w przypadku producentów zielonki), jak i po nich (w przypadku hodowców zwierząt gospodarskich). Twierdzi ona, że w przypadku umów specjalnego zamówienia ustawodawca wspólnotowy sam wymaga w art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 603/95, by przedsiębiorstwa przetwórcze wypłacały producentom pomoc, którą otrzymują od agencji interwencyjnej. 22      Jednakże, jej zdaniem, ani możliwość, że z subwencji korzystają inne podmioty, ani obowiązek wypłacenia całości bądź części subwencji innym podmiotom nie zmieniają w niczym aspektu prawnego problemu. W istocie adresat pomocy w sensie prawnym, to znaczy przedsiębiorstwo przetwórcze, powinien być odróżniany od pośredniego beneficjenta subwencji w sensie ekonomicznym. 23      Komisja podnosi, że ustawodawca wspólnotowy, posługując się w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy pojęciem „subwencje związane bezpośrednio z ceną”, zamierzał włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT każdą pomoc, która ma bezpośredni wpływ na wysokość świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dostawcę lub świadczącego usługi. Subwencje te powinny, jej zdaniem, pozostawać w bezpośrednim związku, czy nawet związku przyczynowym, z dostawą ściśle określonych lub mierzalnych towarów lub usług: pomoc jest przyznawana, pod warunkiem że towary i usługi są rzeczywiście sprzedawane na rynku. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. 24      Rząd włoski twierdzi, że jeśli chodzi o umowy specjalnego zamówienia, z pomocy korzysta nie przedsiębiorstwo przetwórcze, ale – zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 603/95 – producent, bowiem w świetle tego przepisu umowy specjalnego zamówienia muszą zawierać klauzulę przewidującą ciążący na przedsiębiorstwach przetwórczych obowiązek wypłacania producentom otrzymywanej przez nie pomocy, o której mowa w art. 3. W takich okolicznościach wypłacona pomoc nie jest objęta podatkiem VAT. 25      W sytuacji gdy przedsiębiorstwo przetwórcze kupuje zielonkę u producenta, aby następnie, po przetworzeniu, sprzedać ją osobom trzecim, stosowanie podatku VAT do pomocy jest, jego zdaniem, uzależnione od dowodu, że nabywcy suszu paszowego czerpią z tego zyski. A dowodu takiego brak. 26      W trakcie procedury ustnej rządy fiński i szwedzki poparły żądania rządu włoskiego.  Ocena Trybunału 27      Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. 28      Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. 29      Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13). 30      Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14). 31      Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17). 32      Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18). 33      Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przesłanki obciążenia spornej pomocy podatkiem VAT nie są spełnione w przypadku żadnej z dwóch kategorii transakcji, które wskazała Komisja, to znaczy, po pierwsze, dokonywanej po suszeniu przez przedsiębiorstwo przetwórcze sprzedaży suszu paszowego nabytego od producentów zielonki, a po drugie, umowy specjalnego zamówienia zawartej przez przedsiębiorstwo przetwórcze z producentem zielonki.  Sprzedaż suszu paszowego nabytego od producentów, dokonywana po suszeniu 34      Zdaniem Komisji, sprzedaż suszu paszowego przez przedsiębiorstwo przetwórcze dokonywana po nabyciu surowca od producentów zielonki stanowi dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy. 35      Pomoc przyznawana jest przedsiębiorstwu przetwórczemu, które może nią dysponować. 36      Jednak nie jest ona związana bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. 37      W istocie nie jest ona przyznawana w tym konkretnie celu, aby przedsiębiorstwo przetwórcze dostarczało susz paszowy nabywcy. 38      W rozpatrywanym przypadku strony są zgodne, że nie ma niedoboru suszu paszowego na rynku światowym. Jest również bezsporne, że celem systemu pomocy jest, z jednej strony, nakłonienie do produkcji wewnątrz Wspólnoty, mimo wyższych niż na rynku światowym kosztów produkcji, celem zapewnienia wewnętrznego źródła zaopatrzenia, a z drugiej strony, produkcja suszu paszowego o dobrej jakości. W tej kwestii motyw jedenasty rozporządzenia nr 603/95 podkreśla „cel zapewnienia regularnego zaopatrywania w zielonkę zakładów przetwórczych i umożliwienia producentom korzystania z systemu pomocy”, a  motyw dziesiąty stwierdza konieczność określenia kryteriów dotyczących minimalnej jakości suszu paszowego, odnośnie do którego może zostać przyznana pomoc; kryteria te są określone w art. 8 tego rozporządzenia. 39      W tej sytuacji nie wydaje się, by system pomocy był systemem promocji spożycia. Nie ma on na celu zachęcenia osób trzecich do kupowania suszu paszowego ze względu na cenę, która dzięki pomocy będzie niższa w stosunku do rynku światowego, a więc sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem VAT, ograniczając się do zapłaconej ceny, nie odpowiadałaby całej wartości dostarczonego towaru. Ma bowiem na celu umożliwienie tym podmiotom zaopatrywania się na obszarze Wspólnoty po cenie porównywalnej z wysokością cen na rynku światowym, po jakich mogłyby się one w każdym razie zaopatrywać poza obszarem Wspólnoty, gdyby, w braku pomocy, oferta na jej obszarze nie istniała lub była niewystarczająca. Doliczony do tej ceny podatek VAT obejmuje zatem całą rynkową wartość towaru. 40      Już tylko z tych powodów, bez potrzeby badania, czy spełnione są inne przesłanki włączenia pomocy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez Komisję w stosunku do sprzedaży suszu paszowego nabytego od producentów, dokonywanej po suszeniu.  Umowa specjalnego zamówienia 41      Zdaniem Komisji, przedmiotem umowy specjalnego zamówienia jest wykonanie suszenia, to znaczy świadczenie przez przedsiębiorstwo przetwórcze usługi na rzecz producenta zielonki. 42      Jednakże art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy wymaga, by subwencja, aby podlegała opodatkowaniu, była przyznawana na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługi w taki sposób, by ten mógł nią dysponować. 43      W przypadku umowy specjalnego zamówienia pomoc otrzymywana przez przedsiębiorstwo przetwórcze nie jest wypłacana na jego rzecz. 44      Artykuł 9 rozporządzenia nr 603/95 stanowi, że „[p]omoc […] przyznaje się wyłącznie przedsiębiorstwom przetwarzającym […]”. 45      Jednakże motyw piętnasty rozporządzenia nr 603/95 przewiduje, w przypadku umów specjalnego zamówienia, przejście pomocy na rzecz producenta, a art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia nakłada na przedsiębiorstwa przetwórcze obowiązek wypłaty producentom pomocy, którą otrzymują za ilości przetworzone w ramach zawartych umów. 46      W ten sposób przedsiębiorstwo przetwórcze nie może dysponować otrzymaną pomocą. Przybiera jedynie rolę pośrednika między agencją płatniczą a producentem suszu. W tym zakresie nie można przyjąć kryterium zaproponowanego przez Komisję, opartego na pojęciu „odbiorcy prawnego” subwencji, niezależnie od odniesionej z niej korzyści ekonomicznej. 47      W takich okolicznościach pomoc nie może być uznawana za świadczenie uzyskiwane przez przedsiębiorstwo przetwórcze w zamian za świadczoną przez nie usługę, ani nie umożliwia mu jej wykonania po niższej cenie. 48      Cena usługi suszenia musi zatem uwzględniać zwykłe koszty przetworzenia w taki sposób, by podatek VAT doliczony do ceny obejmował całą wartość świadczenia. 49      Pomoc przekazana na rzecz producenta zmniejsza ponoszony przez niego koszt suszu paszowego. Jednakże zmniejszenie to nie ma wpływu na zapłatę ceny w transakcji podlegającej opodatkowaniu. Wywiera wpływ a posteriori po zapłacie ceny odpowiadającej łącznej wartości świadczenia. 50      Włączenie jednakże do podstawy opodatkowania pomocy przyznanej ostatecznie producentowi zielonki skutkowałoby dodatkowym opodatkowaniem suszenia, co stałoby w sprzeczności z celem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. 51      Już tylko z tych powodów, bez potrzeby badania, czy spełnione są inne przesłanki włączenia pomocy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez Komisję w stosunku do umów specjalnego zamówienia. 52      Zatem, ponieważ żaden z dwóch zarzutów podniesionych przez Komisję nie jest zasadny, należy skargę oddalić.  W przedmiocie kosztów 53      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Komisja przegrała sprawę. Republika Włoska pokrywa jednak koszty własne, ponieważ nie żądała obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania. 54      W myśl art. 69 § 4 regulaminu Trybunału, należy orzec, że Republika Finlandii oraz Królestwo Szwecji – interwenienci popierający żądania Republiki Włoskiej – pokrywają koszty własne. Z powyższych względów TRYBUNAŁ (druga izba) orzeka, co następuje: 1)      Skarga zostaje oddalona. 2)       Republika Włoska pokrywa koszty własne. 3)      Republika Finlandii oraz Królestwo Szwecji pokrywają koszty własne. Timmermans Gulmann Puissochet Cunha Rodrigues   Colneric Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 15 lipca 2004 r. Sekretarz          Prezes drugiej izby R. Grass          C. W. A. Timmermans * Język postępowania: włoski.