C-383/05

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO PAOLA MENGOZZIEGO Przedstawiona w dniu 16 listopada 2006 r.(1) Sprawa C‑383/05 Raffaele Talotta przeciwko Belgii [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour de Cassation (Belgia)] Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy – Podstawa opodatkowania – Dyskryminacja między podatnikami będącymi rezydentami i nierezydentami I –    Wstęp 1.        Cour de Cassation (Belgia) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 WE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 43 WE. 2.        Sąd krajowy zwraca się do Trybunału w istocie o wyjaśnienie, czy ustawodawstwo belgijskie przewidujące minimalne podstawy opodatkowania wyłącznie dla podatników będących nierezydentami jest sprzeczne z zasadami dotyczącymi swobody działalności gospodarczej. II – Ramy prawne A –    Właściwe przepisy wspólnotowe 3.        Postępowanie przed sądem krajowym wymaga analizy postanowień traktatu WE dotyczących swobody działalności gospodarczej. Podstawowym postanowieniem określającym tę swobodę jest art. 43 WE, który przyznaje obywatelom Wspólnoty prawo podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej o charakterze pierwotnym (akapit drugi) i o charakterze pochodnym (akapit pierwszy). 4.        Artykuł ten stanowi: „Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”. 5.        Co zaś się tyczy względów uzasadniających zastosowanie środków ograniczających swobodę działalności gospodarczej, art. 46 ust. 1 WE przewiduje: „Postanowienia niniejszego rozdziału oraz środki podjęte na ich podstawie nie przesądzają o zastosowaniu przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych przewidujących szczególne traktowanie cudzoziemców, uzasadnione względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego”. B –    Prawo krajowe 6.        Artykuł 342 belgijskiego Code des impôts sur les revenus (kodeksu podatków dochodowych) z 1992 r. (dalej zwanego „CIR 1992”) stanowi, że: „1. W razie braku dowodów przedstawionych bądź to przez zainteresowane strony, bądź to przez organ administracji dochody lub zyski, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 i 2, określane są dla każdego podatnika przez odniesienie do zwykłych dochodów lub zysków osiągniętych przez co najmniej trzech podobnych podatników, przy uwzględnieniu, w odpowiednich przypadkach, zainwestowanego kapitału, wysokości obrotu, liczby pracowników, wykorzystywanych urządzeń mechanicznych, wartości czynszowej używanych gruntów, jak również wszelkich innych użytecznych informacji. Organ administracji może w tym celu przyjąć w porozumieniu z zainteresowanymi grupami zawodowymi ryczałtowe podstawy opodatkowania. Ryczałtowe podstawy opodatkowania, o których mowa w poprzednim akapicie, mogą zostać przyjęte w odniesieniu do trzech kolejnych lat podatkowych. […] 2. Król określi minimalną wysokość podlegających opodatkowaniu dochodów przedsiębiorstw zagranicznych działających w Belgii, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w § 1 akapit pierwszy”(2). 7.        Artykuł 182 dekretu królewskiego z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie wykonania kodeksu CIR 1992 w szczególności stanowi, że: „1. Minimalną wysokość podlegających opodatkowaniu dochodów przedsiębiorstw zagranicznych działających w Belgii, do których stosuje się procedurę porównania przewidzianą w art. 342 § 1 akapit pierwszy kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., ustala się w sposób następujący: […] 3. przedsiębiorstwa działające w sektorze handlu i usług: a)      […] horeca(3) […] 100 BEF(4) na 1000 BEF obrotu, przyjmując minimalną kwotę 300 000 BEF na pracownika (średnią liczbę dla danego roku); […] 2. W każdym przypadku wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu określona zgodnie z § 1 nie może być mniejsza niż 400 000 [BEF]”. III – Stan faktyczny, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem 8.        Raffaele Talotta, zamieszkały w Luksemburgu, prowadzi w Arlon w Belgii restaurację. Zgodnie z art. 227 i 228 CIR 1992, ponieważ nie ustanowił on w Belgii swego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych ani też siedziby dla swojego majątku, podlega on w Belgii opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych będących nierezydentami wyłącznie w zakresie dochodów uzyskiwanych w tym państwie członkowskim. 9.        R. Talotta spóźnił się z przedstawieniem belgijskim organom podatkowym swojej deklaracji podatkowej dla celów rozliczenia podatkowego za rok 1992. Organy te, ze względu na pewną liczbę nieprawidłowości, uznały rachunki przedstawione przez Raffaele Talottę za niewystarczające i w efekcie powiadomiły go o zamiarze wymierzenia mu z urzędu podatku w oparciu o ryczałtową podstawę, zgodnie z art. 342 ust. 2 CIR 1992, przez odniesienie się do minimalnej wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu, określonej w art. 182 dekretu królewskiego będącego aktem wykonawczym do tego przepisu. 10.      Organ podatkowy stwierdził, że R. Talotta zatrudniał sześć osób. Wymierzony mu podatek określony został przez odniesienie do podstawy minimalnej dla sektora restauracyjnego, o którym mowa w art. 182 wykonawczego dekretu królewskiego, przy zastosowaniu w szczególności kryterium 300 000 BEF na jednego pracownika, co w sumie daje 180 000 BEF. 11.      R. Talotta odwołał się od tego wyliczenia podatku, nie załączając jednakże dokumentów na poparcie swojego odwołania ani też nie przedstawiając później, pomimo dwukrotnych wezwań organu podatkowego, dokumentów potwierdzających jego stanowisko. 12.      R. Talotta zaskarżył decyzję dyrekcji generalnej ds. podatków oddalającej jego odwołanie do Cour d’appel (sądu apelacyjnego) w Liège. 13.      Po oddaleniu apelacji R. Talotta wystąpił o kasację do Cour de Cassation (sądu kasacyjnego), który ze względu na wątpliwości odnośnie do wykładni art. 43 WE postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 43 – dawny art. 52 – WE może być interpretowany w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisu prawa krajowego, który tak jak art. 182 dekretu królewskiego z dnia 27 sierpnia 1993 r., przyjętego w celu wykonania art. 342 § 2 kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., przewiduje minimalne podstawy opodatkowania jedynie w odniesieniu do nierezydentów?”. 14.      Na podstawie art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości uwagi pisemne przedstawili R. Talotta, rząd belgijski i Komisja Wspólnot Europejskich. IV – Analiza prawna A –    Uwagi wstępne 15.      Pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału dotyczy podatków bezpośrednich. Należy podkreślić, że w tym zakresie kompetencje prawodawcze dotyczące podatków bezpośrednich należą do właściwości państw członkowskich, jednak ich wykonywanie ograniczone jest koniecznością przestrzegania głównych zasad wspólnotowych, pośród których znajdują się podstawowe swobody, które leżą u podstaw budowy i działania rynku wewnętrznego(5). 16.      Bez wątpienia w tej sprawie zastosowanie ma podstawowa zasada swobody działalności gospodarczej przewidziana w art. 43 WE, ponieważ jak wynika z postanowienia sądu krajowego, R. Talotta korzysta z tej swobody, prowadząc w sposób stały działalność na własny rachunek w innym państwie członkowskim niż państwo jego zamieszkania. Ocena zgodności mającej tu zastosowanie regulacji belgijskiej musi zostać dokonana właśnie w związku z tym postanowieniem. 17.      Zgodnie z art. 43 WE wszystkim obywatelom Wspólnoty, którzy w innym państwie członkowskim założyli przedsiębiorstwo, choćby w sposób pochodny, w celu prowadzenia tam działalności na własny rachunek, zagwarantowane jest prawo podejmowania działalności na własny rachunek i jej prowadzenie na tych samych warunkach, które obowiązują obywateli państwa miejsca prowadzenia działalności (czyli traktowanie narodowe), a także zabroniona jest każda dyskryminacja, jawna lub ukryta, ze względu na przynależność państwową(6). 18.      Należy stwierdzić, że regulacja, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, stosuje się niezależnie od przynależności państwowej danego podatnika. Jednakże w określonych okolicznościach różnica w traktowaniu ze względu na miejsce zamieszkania lub pochodzenie może prowadzić do skutków równoważnych z dyskryminacją ze względu na przynależność państwową. 19.      Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zakazana jest nie tylko jawna dyskryminacja ze względu na przynależność państwową, lecz również wszelkie ukryte formy dyskryminacji, które w wyniku stosowania innych kryteriów rozróżniających faktycznie prowadzą do takiego samego skutku. Przy tym przez dyskryminację rozumie się stosowanie różnych przepisów do porównywalnych sytuacji lub też stosowanie tego samego przepisu do różnych sytuacji, które można porównać w oparciu o obiektywne dane(7). 20.      W odniesieniu do pojęcia nierównego traktowania, które może prowadzić do dyskryminacji, zwracam uwagę, że odmienne traktowania nie prowadzi do zakazanej dyskryminacji w przypadku, gdy zainteresowani obywatele Wspólnoty nie znajdują się w gorszej sytuacji w porównaniu z obywatelami państwa przyjmującego(8). 21.      Ponadto w przypadku różnego traktowania ze względu na miejsce zamieszkania, aby takie traktowanie mogło wywołać dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową, musi zostać spełniony warunek dotyczący pogorszenia sytuacji. 22.      W zakresie podatków bezpośrednich Trybunał stwierdził, że nierówność w traktowaniu ze względu na miejsce zamieszkania nie jest dyskryminująca sama w sobie, ponieważ co do zasady kryterium takie wskazuje na związek między podatnikiem a państwem jego pochodzenia i w efekcie może uzasadniać różne traktowanie w zakresie podatków(9). 23.      W tej kwestii Trybunał przyjął, że sytuacje, w których znajdują się rezydenci i nierezydenci w danym państwie członkowskim, co do zasady nie są porównywalne, o ile odznaczają się one obiektywnymi różnicami zarówno co do źródła dochodu, jak i indywidualnej zdolności podatkowej lub też możliwości uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatników(10). 24.      Trybunał również wyjaśnił, że w przypadku obowiązywania ulgi podatkowej, która nie jest przyznawana nierezydentom, różnica w traktowaniu tych dwóch kategorii podatników może być uznana za dyskryminację w rozumieniu traktatu, jeśli brak będzie jakiejkolwiek obiektywnej różnicy pomiędzy sytuacjami, w których się oni znajdują, mogącej uzasadnić ich odmienne traktowanie w tym zakresie(11). 25.      Zgodnie z rozumowaniem Trybunału do dyskryminacji między rezydentami i nierezydentami może dochodzić jedynie wówczas, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w innych państwach członkowskich wykazane zostanie, że obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji podobnej w odniesieniu do przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych(12). 26.      Przechodząc do meritum pytania prejudycjalnego, należy stwierdzić, że z wcześniejszych uwag wynika, że w celu dokonania oceny, czy omawiane przepisy prowadzą do dyskryminacji zakazanej przez art. 43 WE, należy zbadać, czy przepisy te, poprzez zastosowanie minimalnych zryczałtowanych podstaw opodatkowania jedynie wobec osób będących nierezydentami, traktują je w sposób odmienny, na ich niekorzyść, i czy taka różnica w traktowaniu stanowi dyskryminację pośrednią – ze względu na przynależność państwową (poprzez kryterium miejsca zamieszkania) – odnoszącą się do porównywalnych sytuacji, w których znajdują się rezydenci i nierezydenci. B –    Ocena ustawodawstwa krajowego mającego zastosowanie w sprawie 1.      W przedmiocie niekorzystnego traktowania 27.      Artykuł 342 ust. 1 CIR 1992 przewiduje różne metody ryczałtowania służące określaniu podstawy wymiaru podatku od dochodu osób fizycznych, niezależnie od tego, czy są to rezydenci, czy nierezydenci, które stosowane są bądź w razie nieprzedstawienia przez podatnika dowodów, bądź wtedy, gdy organ podatkowy nie dysponuje potrzebnymi informacjami. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu „minimalną wysokość podlegających opodatkowaniu dochodów przedsiębiorstw zagranicznych działających w Belgii”(13), opodatkowanych zgodnie z procedurą porównania przewidzianą w ust. 1 tego artykułu (zwaną dalej „procedurą porównania”), określono w dekrecie królewskim. Przepis ten określa pewne wskaźniki (dla sektora, którego dotyczy niniejsza sprawa – obrót lub liczba pracowników), do których należy stosować kryteria obliczania minimalnej podstawy opodatkowania, przy pewnej stałej, minimalnej kwocie podlegającej opodatkowaniu w każdym przypadku. 28.      Strony postępowania przed sądem krajowym dochodzą do odmiennych wniosków w odniesieniu do kwestii pojawienia się nierówności w traktowaniu na niekorzyść nierezydentów, wynikającej z omawianego ustawodawstwa belgijskiego, przedstawiając odmienne sposoby wykładni tego ustawodawstwa. 29.      R. Talotta nie zgadza się z rządem belgijskim, twierdząc, że chociaż zastosowanie minimalnej podstawy opodatkowania jest fakultatywne, nie jest ono stosowane jako środek ostateczny, to znaczy wówczas, gdy organ podatkowy nie może zastosować do określenia podstawy opodatkowania innych metod ryczałtowania z powodu braku koniecznych w tym celu informacji. Twierdzi on, że wręcz przeciwnie, podstawy te tworzą kwoty minimalne, które są brane pod uwagę zawsze wtedy, gdy przewyższają one podstawy opodatkowania określone przy zastosowaniu różnych metod ryczałtowania przewidzianych w art. 342 ust.1 CIR 1992. 30.      Nawet jeśli ostateczną decyzję w przedmiocie wykładni omawianych przepisów musi podjąć sąd krajowy, uwagi R. Talotty nie są pozbawione w tym zakresie podstaw, ponieważ, jak się wydaje, z brzmienia art. 342 ust. 2 CIR 1992 i z art. 182 wykonawczego dekretu królewskiego, analizowanych łącznie, nie można wywnioskować, że ten sposób określania podstawy opodatkowania ma charakter pomocniczy i że można go zastosować jedynie w ostatniej kolejności. Tak samo brzmienie tych przepisów nie pozwala wnioskować, że stosowanie minimalnych zryczałtowanych podstaw opodatkowania ma charakter fakultatywny. 31.      Artykuł 182 królewskiego dekretu wykonawczego ogranicza się w istocie do ustalenia „minimaln[ych] wysokoś[ci] podlegających opodatkowaniu dochodów przedsiębiorstw zagranicznych działających w Belgii, do których stosuje się procedurę porównania”(14), nie wskazując, czy zastosowanie tych minimalnych kwot jest fakultatywne, i nie wyjaśniając, czy mają one zastosowanie w ramach procedury porównania, czy też tylko wówczas, gdy odwołanie się do tej procedury jest niemożliwe. 32.      W konsekwencji, jak się wydaje, przez minimum podlegające opodatkowaniu należy rozumieć minimalny poziom opodatkowania, to znaczy kwotę, która musi zostać opodatkowana niezależnie od wszystkich innych okoliczności i która wobec tego musi zostać uwzględniona, jeśli przewyższa kwotę podlegającą opodatkowaniu ustaloną przy zastosowaniu zwykłych sposobów obliczania za pomocą procedury porównania. Chodzi więc o instrument, który ma być stosowany w ramach procedury porównania. Jak się więc zdaje, nie chodzi tu o autonomiczny sposób obliczania podstawy opodatkowania, stosowany wedle uznania organu podatkowego pomocniczo w sytuacji, gdy nie można odwołać się do procedury porównania. 33.      Takie minimalne zryczałtowane podstawy opodatkowania, stosowane jedynie wobec nierezydentów, prowadzą, w zakresie, w jakim mogą pociągać za sobą wyższe opodatkowanie tych ostatnich względem rezydentów, w sytuacji gdy wszystkie pozostałe warunki są dla nich identyczne, do nierównego traktowania na niekorzyść nierezydentów. 34.      Okoliczność, że stosowanie tego systemu nie okazuje się niekorzystne dla podatników będących nierezydentami w sposób systematyczny, nie oznacza, że nie jest on niekorzystny. Uznanie systemu podatkowego, który tylko czasem okazuje się niekorzystny dla podatników będących nierezydentami, za zgodny z zasadą swobody działalności gospodarczej, przy założeniu, że niekorzystna sytuacja jako występująca okazjonalnie ma mniejsze znaczenie, oznaczałoby w istocie zaakceptowanie przypadków dyskryminacji nazywanych „pomniejszymi”, co pozbawiałoby znaczenia ogólny zakaz ustanowiony w art. 43 WE(15). 35.      Zresztą uważam, że nierówność w traktowaniu na niekorzyść podatników będących nierezydentami wynikałaby z tych przepisów nawet wówczas, gdyby interpretować je w sposób proponowany przez rząd belgijski. 36.      Podczas gdy organ podatkowy przy określaniu dochodu nierezydentów podlegającego opodatkowaniu może wobec obiektywnych trudności związanych z zastosowaniem procedury porównania ograniczyć się do zastosowania spornych minimalnych podstaw opodatkowania, to przy określaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu rezydentów jest on, przeciwnie, wręcz zobowiązany poszukiwać informacji koniecznych do określenia w sposób ryczałtowy tego dochodu podlegającego opodatkowaniu. W efekcie tylko w odniesieniu do nierezydentów organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu, choćby i ryczałtowo, mogąc na pewnym etapie procedury szacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu odwołać się do minimalnych podstaw opodatkowania. 37.      Rząd belgijski twierdzi ponadto, że różnice w traktowaniu w tej sprawie nie mają charakteru dyskryminującego, jako że nie prowadzą do niekorzystnego traktowania kategorii nierezydentów. Według niego kryteria określone w królewskim dekrecie wykonawczym w celu określenia minimalnych podstaw opodatkowania nie przystają już do realiów gospodarczych i ich stosowanie w efekcie okazuje się korzystniejsze dla zainteresowanych podatników, jako że są oni obciążeni kwotami niższymi niż te, które mają zastosowanie na podstawie procedury porównania z odpowiadającymi im podatnikami będącymi rezydentami. 38.      Co zaś się tyczy kryteriów obliczania, które jak się zdaje, samodzielnie nie prowadzą do wyznaczenia minimalnych zryczałtowanych podstaw opodatkowania o nieistotnej wysokości, rząd belgijski nie przedstawił żadnych informacji, w szczególności w odniesieniu do dochodów podatników będących rezydentami, podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu procedury porównania, które pozwoliłyby wywnioskować, że te podstawy opodatkowania są systematycznie wyższe niż te, które są efektem zastosowania art. 182 królewskiego dekretu wykonawczego. 2.      W przedmiocie istnienia sytuacji obiektywnie porównywalnych 39.      Po ustaleniu, że w zakresie oceny dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnicy będący nierezydentami traktowani są odmiennie i mniej korzystnie w porównaniu z rezydentami, ponieważ do tych pierwszych stosuje się minimalne podstawy opodatkowania, teraz należy zbadać, czy omawiane przepisy prowadzą faktycznie do dyskryminacji sprzecznej z art. 43 WE(16), nawet jeśli ma to miejsce niezależnie od przynależności państwowej zainteresowanego podatnika. 40.      Jak pokazałem w pkt 16 i 17 powyżej, art. 43 WE nie tylko zabrania dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, lecz również dyskryminacji, która jakkolwiek wynika z innych względów, prowadzi do analogicznego skutku. 41.      W świetle powyższego niekorzystne traktowanie, do którego prowadzą omawiane przepisy, ograniczając się jedynie do nierezydentów, może stanowić dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową(17). 42.      Jednakże zgodnie z tym, co wskazałem w pkt 19–23 powyżej, aby różnica w traktowaniu ze względu na miejsce zamieszkania stanowiła dyskryminację w zakresie podatków bezpośrednich, łącznik taki nie może być w żaden sposób związany z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami podatkowymi, to znaczy podatnicy będący rezydentami i podatnicy będący nierezydentami muszą znajdować się w sytuacji analogicznej co do przedmiotu i treści tych przepisów, która nie usprawiedliwi odmiennego traktowania. 43.      Przy porównywaniu sytuacji nierezydentów i rezydentów w celu wskazania potencjalnie dyskryminującego charakteru ustawodawstwa podatkowego nie można więc brać pod uwagę całościowego opodatkowania – w świetle którego nierezydenci nigdy nie będą w takiej samej sytuacji jak podatnicy będący rezydentami, chyba że uzyskiwać będą w tym państwie wszystkie lub prawie wszystkie swoje dochody – lecz trzeba badać tylko te aspekty rozpatrywanych sytuacji, które brane są pod uwagę na gruncie rozpatrywanych przepisów (18). 44.      Należy więc sprawdzić, czy przy dokonywaniu szacowania dochodów uzyskanych w Belgii dla celów podatkowych sytuacja rezydentów i nierezydentów wykazuje obiektywne różnice, które uzasadniałyby zastosowanie minimalnych podstaw opodatkowania jedynie wobec nierezydentów. 45.      Na wstępie należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie R. Talotta został opodatkowany w Belgii w zakresie dochodów tam uzyskanych. W szczególności poddany on został opodatkowaniu ryczałtowemu przez odniesienie do konkretnej kategorii dochodów, która obejmuje dochody osiągnięte na terytorium Belgii w ramach działalności na własny rachunek. 46.      Z akt sprawy wynika, że ustawodawstwo belgijskie w celu określenia podatku od osób fizycznych będących rezydentami jak i osób fizycznych będących nierezydentami bierze pod uwagę pewien rodzaj dochodów i że ta kategoria dochodów jest opodatkowana na warunkach porównywalnych w przypadkach obu tych kategorii podatników. 47.      Wynika stąd, że w zakresie, w jakim chodzi o rodzaj dochodów i sposoby ich opodatkowania, ustawodawstwo belgijskie nie tworzy obiektywnej różnicy między zainteresowanymi podatnikami ze względu na miejsce ich zamieszkania. Innymi słowy ustawodawstwo to stawia w tym samym rzędzie podatników będących rezydentami i podatników będących nierezydentami zarówno pod względem kategorii dochodów poddanych opodatkowaniu, to znaczy podstawy opodatkowania, jak i zasad obliczania podatku, to znaczy warunków opodatkowania tych dochodów. Tak więc pod względem podatkowym te kategorie podatników, którzy prowadzą równoważną działalność na własny rachunek, znajdują się w sytuacji jak najbardziej porównywalnej. 48.      Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnicy będący rezydentami i będący nierezydentami znajdują się w sytuacji porównywalnej również jeśli chodzi o ich obowiązki w zakresie składania deklaracji oraz rodzaj kontroli i weryfikacji, którym są poddawani przez belgijskie organy podatkowe. 49.      Natomiast zastosowanie minimalnych podstaw opodatkowania jedynie wobec podatników będących nierezydentami jest przejawem różnego traktowania w odniesieniu do sposobów szacowania podstawy opodatkowania dwóch kategorii podatników, którzy, jak to zostało wcześniej wykazane, znajdują się w sytuacji całkowicie porównywalnej z punktu widzenia podatków. 50.      Taka różnica w traktowaniu może zostać uznana za niedyskryminującą jedynie w przypadku istnienia obiektywnych różnic dotyczących określania podstawy opodatkowania, które mogą zostać powiązane z różnym miejscem siedziby dla celów podatkowych zainteresowanych podatników. 51.      W tym zakresie rząd belgijski podnosi pojawienie się obiektywnych trudności w ocenie podstawy opodatkowania dla podatnika zamieszkującego poza terytorium Belgii, związanych z ograniczeniami terytorialnymi uprawnień dochodzeniowych i kontrolnych organów podatkowych. Wedle tego toku rozumowania w przypadku podatników niebędących rezydentami w Belgii organ podatkowy dysponuje jedynie danymi mającymi znaczenie dla oszacowania podstawy opodatkowania, które dostępne są na terytorium Belgii, a które co do zasady nie wystarczają do znalezienia elementów porównawczych z podobnymi podatnikami w ramach procedury porównania. Jako przykład istotnych informacji, które z trudem poddają się ocenie, gdyż dostępne są za granicą, rząd belgijski powołuje sytuację nabycia przez podatnika surowców w państwie zamieszkania lub też zarejestrowania w tym państwie samochodu użytkowanego do celów działalności w Belgii. 52.      Zgodnie z tą tezą fakt, że informacje potrzebne do określenia podstawy opodatkowania dostępne są poza terytorium Belgii, uniemożliwia ryczałtowe określenie podstawy opodatkowania dla nierezydenta przy zastosowaniu procedury porównania, co w konsekwencji uzasadnia konieczność zastosowania minimalnych podstaw opodatkowania. 53.      Odnosząc się do niniejszej sprawy, rząd belgijski podkreśla brak możliwości dokonania przez organ podatkowy oceny informacji koniecznych do obliczenia ryczałtu, na którym opiera się procedura porównania, ze względu na to, że R. Talotta zamieszkuje w innym państwie członkowskim. 54.      W szczególności według rządu belgijskiego w badanej sprawie organ podatkowy nie mógł ocenić w sposób miarodajny okoliczności faktycznych, na których opiera się ryczałtowe określenie obrotu osiągniętego przez R. Talottę, co z kolei jest niezbędne w procedurze porównywania. Wobec braku podstawowych informacji o rocznym obrocie i posiadając tylko jedną wiarygodną informację dotyczącą liczby osób zatrudnionych przez R. Talottę, co jednak samodzielnie nie pozwala na zastosowanie procedury porównania, organ podatkowy był zmuszony odwołać się do minimalnych zryczałtowanych podstaw opodatkowania. 55.      Według rządu belgijskiego trudności tego rodzaju, napotykane co do zasady przez organ podatkowy przy ryczałtowym szacowaniu podstawy opodatkowania nierezydentów, nie występują w przypadku rezydentów, w odniesieniu do których zawsze można oszacować podstawę opodatkowania za pomocą procedury porównania, bez odwoływania się do ryczałtowych podstaw opodatkowania. 56.      W dalszej kolejności rząd belgijski podnosi także, że przyjmując nawet, iż w pewnych okolicznościach zastosowanie procedury porównania może okazać się niemożliwe także w przypadkach dotyczących rezydentów, zastosowanie wobec nich minimalnych podstaw opodatkowania nie jest mimo to konieczne, jako że organ podatkowy może wymierzyć podatek w oparciu o „wskazówki i informacje”. 57.      Zgodnie z twierdzeniem rządu belgijskiego metody takiej nie można zastosować wobec podatników będących nierezydentami, w przypadku których nie można rozróżnić części dochodu określonego w oparciu o wskaźniki odnoszące się do działalności prowadzonej przez nich w Belgii od części dochodu, który wynika z działalności prowadzonej przez nich w państwie ich zamieszkania. 58.      Zgodnie z tą argumentacją brak metody alternatywnej wobec procedury porównania w celu określenia podstawy opodatkowania nierezydentów powoduje konieczność stosowania minimalnego zryczałtowanego opodatkowania w odniesieniu jedynie do tej kategorii podatników. 59.      Według rządu belgijskiego, ze względu na obiektywne trudności przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatników będących nierezydentami, nie można porównywać sytuacji podatników będących nierezydentami i podatników będących rezydentami. W efekcie różnica w traktowaniu tych kategorii podatników, którzy nie znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej, w zakresie określania podstawy opodatkowania działalności prowadzonej w Belgii nie może być rozumiana jako dyskryminacja. 60.      Nie podzielam tego stanowiska. 61.      W mojej opinii różne miejsce zamieszkania w żaden sposób nie różnicuje sytuacji podatników w zakresie określania podstawy opodatkowania, która, przypomnę, dotyczy dochodów uzyskanych w Belgii. 62.      Uważam bowiem, że trudności przywołane przez rząd belgijski, dotyczące ustalania okoliczności faktycznych, na których opierają się obliczenia ryczałtu konieczne w ramach procedury porównania, występują niezależnie od miejsca, w którym podatnik ma swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych. 63.      W szczególności przypominam, że rząd belgijski, odnosząc się do niniejszej sprawy, usprawiedliwia stosowanie minimalnego zryczałtowanego opodatkowania niemożliwością określenia przez organ podatkowy wysokości obrotów R. Talotty. Nie można było ustalić jego rzeczywistych obrotów ze względu na brak miarodajnych danych dotyczących zakupu surowców i zapasów związanych z działalnością gastronomiczną. Tych okoliczności faktycznych nie można było ustalić ze względu na domniemaną lokalizację dostawców R. Talotty poza Belgią. 64.      Argument ten jest nieprzekonujący. 65.      Chociaż jasne jest, że kompetencje kontrolno‑dochodzeniowe organów podatkowych ograniczają się do terytorium Belgii i można zgodzić się, że organy te mogą napotkać większe trudności przy ustalaniu pewnych okoliczności faktycznych występujących poza Belgią, to jednak okoliczności te, pomimo ograniczeń lub trudności, niekoniecznie związane są z faktem, że dany podatnik mieszka za granicą. 66.      Należy bowiem zauważyć, że co do zasady podstawowe informacje, które mają znaczenie dla procedury porównania, nie dotyczą aspektów związanych z miejscem zamieszkania podatnika, skoro w ramach procedury porównania pod uwagę brane są okoliczności dotyczące działalności na własny rachunek wykonywanej w Belgii. 67.      Jeśli nawet określenie tych okoliczności może prowadzić do uwzględnienia czynników zewnętrznych względem terytorium Belgii, możliwość taka nie jest w oczywisty sposób powiązana z miejscem zamieszkania danego podatnika. Bowiem wszyscy podatnicy mogą niezależnie od miejsca swojego zamieszkania lub siedziby dla celów podatkowych zwracać się do zagranicznych dostawców, utrudniając w ten sposób ryczałtowe określenie swojego obrotu. 68.      Przy takim założeniu takie same trudności z oszacowaniem podstawy opodatkowania pojawiają się zarówno w odniesieniu do podatników będących rezydentami, jak i do podatników niebędących rezydentami w Belgii. 69.      Poza tym podczas gdy, jak to podnosi rząd belgijski, prawdą jest, że zgodnie z art. 342 ust. 1 CIR 1992 w ramach procedury porównania brane są pod uwagę „wszelki[e] użyteczn[e] informacj[e]” dotyczące sytuacji podatnika i że informacje te mogą dotyczyć sytuacji osobistej lub rodzinnej podatnika, a także informacje bardziej ogólne, dotyczące jego stylu życia, to nie widzę powodu, dla którego belgijskie organy podatkowe nie mogłyby uzyskać takich informacji zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich(19). Państwo członkowskie może powoływać się na tę dyrektywę względem innego państwa członkowskiego w celu uzyskania użytecznych informacji, które mogą pomóc w sprawdzeniu zdolności podatkowej, jak również sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, który zamieszkuje w tym ostatnim państwie. 70.      Również nieuzasadnione wydają mi się argumenty rządu belgijskiego dotyczące rzekomej niemożliwości wykorzystania informacji na temat stylu życia i sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika będącego nierezydentem, jako że informacje te są zbyt ogólne i nie pozwalają określić, w jakim stopniu otrzymane dowody, które służą jako podstawa do oszacowania rozmiarów dochodów danego podatnika, są powiązane z działalnością prowadzoną przez niego w Belgii, a w jakim stopniu przeciwnie, wynikają one z działalności prowadzonej w państwie jego zamieszkania. Moim zdaniem trudności tego rodzaju mogą pojawić się równie dobrze w odniesieniu do rezydenta, powodując konieczność zastosowania wobec niego również opodatkowania ryczałtowego. Można sobie bowiem wyobrazić, że styl życia podatnika będącego rezydentem może również być związany z dochodami pochodzącymi z różnych rodzajów działalności, w tym takich, które zlokalizowane są w państwach innych, niż państwo jego zamieszkania. Wówczas trudne okazałoby się określenie, dla celów opodatkowania w oparciu o wskaźniki dotyczące dochodów, które dochody pochodzą z działalności na własny rachunek wykonywanej na terytorium Belgii. 71.      Na podstawie powyższych argumentów można również obalić drugi argument przywołany przez rząd belgijski, zgodnie z którym w przypadku, gdy odwołanie się do procedury porównania jest niemożliwe, organ podatkowy może zastosować metodę ryczałtową opodatkowania w oparciu o wskazówki i informacje odnoszące się tylko do sytuacji podatników będących rezydentami, co pozwala na niestosowanie wobec nich minimalnej podstawy opodatkowania. 72.      Jak bowiem widzieliśmy, trudność z określeniem w sposób ryczałtowy podstawy opodatkowania w odniesieniu do działalności prowadzonej na własny rachunek poprzez odniesienie się do stylu życia podatnika pojawia się niezależnie od jego miejsca zamieszkania lub siedziby dla celów podatkowych; trudność z opodatkowaniem w oparciu o wskazówki i informacje może pojawić się również w odniesieniu do podatników będących rezydentami w Belgii, którzy część swojej działalności wykonują poza terytorium tego kraju. 73.      Jak wynika z powyższych uwag, w celu określenia dochodów uzyskanych w Belgii, sytuacja rezydentów i nierezydentów może wiązać się z trudnościami tego samego rodzaju. Prowadzi to do wniosku, że jeśli chodzi o ten aspekt opodatkowania, obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej i wobec tego różnica w ich traktowaniu przejawiająca się w stosowaniu wyłącznie wobec podatników będących nierezydentami minimalnych podstaw opodatkowania stanowi formę dyskryminacji pośredniej ze względu na przynależność państwową. 3.      W przedmiocie podstaw uzasadnienia 74.      Po ustaleniu powyższego należy jednak postawić sobie pytanie, czy wykazane różnice w traktowaniu znajdują uzasadnienie w świetle postanowień traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej. 75.      Rozróżnienie krajowych środków ograniczających swobodę działalności gospodarczej na środki o charakterze dyskryminującym i środki stosowane bez zróżnicowania ma podstawowe znaczenie dla określenia podstaw, na które państwa członkowskie mogą się powoływać, aby uzasadnić ograniczenia w swobodzie działalności gospodarczej przewidzianej w art. 43 WE. 76.      W przypadku środków krajowych o charakterze dyskryminującym wyjątki od swobody działalności gospodarczej są dopuszczane wyłącznie, jeśli istnieje jedna z podstaw uzasadnienia, przewidzianych w art. 46 WE(20). Natomiast w przypadku środków stosowanych bez zróżnicowania wobec obywateli krajowych i obywateli innych państw członkowskich ewentualnie mogą zostać przywołane względy nadrzędne, różniące się i uzupełniające podstawy uzasadnienia przewidziane w art. 46 WE, pod warunkiem że są one właściwe do realizacji celu i nie wykraczają poza zakres niezbędny do jego osiągnięcia(21). 77.      Jak podniosłem wcześniej, w niniejszym przypadku mamy do czynienia z formą dyskryminacji pośredniej opierającej się na przynależności państwowej, która wynika z zastosowania kryterium miejsca zamieszkania. Nierówność w traktowaniu, którą niosą za sobą badane przepisy, może w konsekwencji zostać dopuszczona jedynie ze względu na podstawy uzasadnienia przewidziane w art. 46 WE. 78.      Dlatego teraz zbadam, czy spełnione są warunki zastosowania art. 46 WE. 79.      Następnie zbadam – lecz tylko pomocniczo, na wypadek, gdyby Trybunał wbrew mojej propozycji uznał, że badane ustawodawstwo jest stosowane bez zróżnicowania – w jakim zakresie ustawodawstwo to może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, przy założeniu, że prowadzi ono jednak do niekorzystnych różnic w traktowania ograniczających swobodę działalności gospodarczej nierezydentów. –       Podstawy uzasadnienia z art. 46 WE 80.      Zgodnie z art. 46 WE środki dyskryminujące mogą zostać uzasadnione jedynie względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego. Należy ponadto zauważyć, że ponieważ postanowienie to zawiera odstępstwo od podstawowej zasady traktatowej, wyjątki w nim przewidziane muszą być interpretowane w sposób zawężający, a zgodnie z tym, co orzekł Trybunał, stosuje się je w obliczu rzeczywistego i wystarczająco poważnego zagrożenia dla podstawowych interesów społecznych(22). 81.      W niniejszej sprawie przywoływana przez rząd belgijski potrzeba zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych nie należy do względów wymienionych w art. 46 WE. W każdym razie nie sądzę, by zaistniała rzeczywista i wystarczająco poważna groźba dla jednego z podstawowych interesów społecznych. 82.      Jak się więc wydaje, omawiane przepisy belgijskie nie znajdują uzasadnienia w art. 46 WE. 83.      Są więc one sprzeczne z postanowieniami traktatowymi w zakresie swobody działalności gospodarczej. –       Podstawy uzasadnienia dotyczące nadrzędnych względów interesu ogólnego 84.      Rząd belgijski przywołuje potrzebę zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. 85.      Jakkolwiek prawdą jest, że Trybunał przyjął, iż można powoływać się na skuteczność kontroli podatkowych dla uzasadnienia ograniczeń wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie(23), to jak już wspominałem, aby ograniczenia te mogły zostać usprawiedliwione, muszą być one zgodne z zasadą proporcjonalności. 86.      Uważam, że w niniejszej sprawie można by było powołać się na takie uzasadnienie jedynie w razie rzeczywistych trudności z określeniem podstawy opodatkowania, wynikających z faktu zamieszkiwania danych podatników poza terytorium Belgii. 87.      Tak też, jeśliby interpretować badane przepisy tak jak proponuje R. Talotta, minimalne podstawy opodatkowania będą stosowane do określania podstawy opodatkowania nierezydentów przy użyciu procedury porównania niezależnie od istnienia jakichkolwiek trudności. Z tej perspektywy uzasadnienie przedstawione przez rząd belgijski nie może zostać przyjęte. 88.      Jeśli natomiast wybrana zostanie wykładnia proponowana przez rząd belgijski, zgodnie z którą po minimalne podstawy opodatkowania sięga się jedynie pomocniczo w stosunku do wszystkich innych metod oceny podstawy opodatkowania nierezydentów, to znaczy wówczas, kiedy określenie takiej podstawy okaże się niewykonalne pomimo możliwości, jakie oferują procedury przewidziane w dyrektywie 77/799, to badane przepisy mogą zostać uznane za niezbędne do zapewnienia, by spełniony został nadrzędny wymóg skuteczności kontroli podatkowych. Aby jednak badane przepisy były proporcjonalne względem tego celu, muszą one gwarantować podatnikom będącym nierezydentami możliwość uniknięcia opodatkowania ryczałtowego po przedstawieniu odpowiednich dokumentów lub innych dowodów, które mogą wykazać rzeczywistą wysokość podstawy ich opodatkowania. 89.      Moim zdaniem odpowiedzi udzielone przez strony na pytanie zadane im przez Trybunał właśnie w tej kwestii nie pokazują wyraźnie, w jakim stopniu możliwość ta jest rzeczywiście gwarantowana w belgijskim porządku prawnym podatnikom będącym nierezydentami. W szczególności nie wskazują one jasno, za pomocą jakich środków dowodowych dany podatnik może obalić domniemanie, na którym opiera się ryczałtowe określenie podstawy jego opodatkowania. 90.      Zatem w przypadku gdy Trybunał uzna, że badane ustawodawstwo nie jest dyskryminujące, lecz jest stosowane bez zróżnicowania, to sąd krajowy, jeśli zdecyduje się zastosować wykładnię prawa zaproponowaną przez rząd belgijski, będzie musiał zbadać w świetle mających zastosowanie przepisów prawa krajowego, czy podatnik będący nierezydentem może skutecznie uniknąć zastosowania minimalnych podstaw opodatkowania, przedstawiając odpowiednie dowody. Jedynie w razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej sąd krajowy będzie mógł uznać, że kwestionowane ustawodawstwo nie wykracza poza zakres niezbędny do zaspokojenia nadrzędnego względu przywoływanego przez rząd belgijski.  Wnioski 91.      W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał na pytanie prejudycjalne zadane przez Cour de Cassation odpowiedział w następujący sposób: „Artykuł 43 WE sprzeciwia się regulacji państwa członkowskiego, takiej jak zawarta w art. 182 dekretu królewskiego z dnia 27 sierpnia 1993 r. wykonującego art. 342 ust. 2 belgijskiego kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., która przewiduje stosowanie minimalnych podstaw opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do podatników będących nierezydentami jako środka pośredniej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, który nie może zostać uzasadniony w oparciu o wyłączenia przewidziane w art. 46 WE”. 1 – Język oryginału: włoski. 2 –      Tłumaczenie nieoficjalne. 3 –      Dla sektora barów, hoteli i restauracji. 4 –      Dekret królewski z dnia 20 lipca 2000 r. zmienia kwoty w następujący sposób: „a) […] horeca […] 2,50 EUR na 25 EUR obrotu, przyjmując minimalną kwotę 7000 EUR na pracownika (średnią liczbę dla danego roku). […] W żadnym przypadku wysokość podlegających opodatkowaniu dochodów określonych zgodnie z ust. 1 nie może być niższa niż 9500 EUR”. 55 – Zobacz w szczególności wyroki Trybunału z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 21; z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 16; z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. str. I‑3089, pkt 36. 6 – Zobacz w szczególności wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74, Reyners Rec. str. 631, pkt 24–26 i z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 14. 7 – Zobacz między innymi wyroki Trybunału z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu, Rec. str. 153, pkt 11, w wyżej wymienionej sprawie Wielockx, pkt 16 i 17 i w wyżej wymienionej sprawie Asscher, pkt 36 i 40. 8 – Zobacz w tym samym zakresie opinię rzecznika generalnego M. Darmona w sprawie C‑175/88 Biehl, zakończonej wyrokiem z dnia 8 maja 1990 r., Rec. str. I‑1779, pkt 6–10 opinii. 9 – Zobacz wyżej wymienione wyroki: w sprawach Schumacker, pkt 31–34; Wielockx, pkt 18; Asscher, pkt 41, i wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 27. 10 – Zobacz wyżej wymienione wyroki w sprawach Schumacker, pkt 31–34; Wielockx, pkt 18; Asscher, pkt 42 i Royal Bank of Scotland, pkt 27. 11 – Zobacz wyżej wymienione wyroki w sprawach Schumacker, pkt 36–38; Asscher, pkt 42 i Royal Bank of Scotland, pkt 27 i nast. 12 – Wyrok Trybunału z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C‑391/97 Gschwind, Rec. str. I‑5451, pkt 26. 13 – Tłumaczenie nieoficjalne. 14 – Tłumaczenie nieoficjalne. 15 – Zobacz w tym sensie wyżej wymienione wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 21 i z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑141/99 Amid, Rec. str. I‑11619, pkt 27. 16 – Przypominam, że art. 43 WE gwarantuje stosowanie ogólnego zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, o którym jest mowa w art. 12 WE, w odniesieniu do konkretnego obszaru prawa działalności gospodarczej. Wynika stąd, że przepis niezgodny z art. 43 WE jest również niezgodny z art. 12 WE. Ten ostatni jest zresztą stosowany samodzielnie jedynie w odniesieniu do sytuacji objętych prawem wspólnotowym, dla których traktat nie przewiduje konkretnych postanowień zakazujących dyskryminacji (wyżej wymieniony wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 20 i orzecznictwo tam przywołane). Wynika stąd, że ze względu na wyraźne zastrzeżenie zawarte w art. 12 WE w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 43 WE. 17 – Zobacz wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 28 i 29 i opinię rzecznika generalnego P. Légera w wyżej wymienionej sprawie Asscher, pkt 27. 18 – Zobacz wyżej wymieniony wyrok w sprawach Schumacker, pkt 31–34 i opinię rzecznika generalnego P. Légera z dnia 15 lutego 1996 r. w wyżej wymienionej sprawie Asscher, pkt 73 i nast. 19 – Dz.U. L 336, str. 15. Komisja dopuściła taką możliwość w swoich uwagach pisemnych. 20 – Zobacz w tym zakresie opinię rzecznika generalnego A. Tizzano w sprawie SEVIC Systems, zakończoną wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. (C‑411/03, Rec. str. I‑10805), pkt 55. 21 – Zobacz między innymi wyroki Trybunału z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C‑19/92 Kraus, Rec. str. I‑1663, pkt 32 i z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. str. I‑4165, pkt 37. 22 – Zobacz w tym sensie wyżej wymienioną opinię rzecznika generalnego A. Tizzano w sprawie SEVIC Systems, pkt 57 i przywołane tam orzecznictwo. 23 – Zobacz w szczególności wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 31 i z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C‑254/97 Baxter i in., Rec. str. I‑4809, pkt 18.