C-384/18

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 27 lutego 2020 r. ( *1 ) Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 49 TFUE – Usługi na rynku wewnętrznym – Dyrektywa 2006/123/WE – Artykuł 25 ust. 1 i 2 – Ograniczenia w prowadzeniu działalności wielodyscyplinarnej przez księgowych W sprawie C‑384/18 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 8 czerwca 2018 r., Komisja Europejska, którą reprezentowali H. Tserepa-Lacombe i L. Malferrari, w charakterze pełnomocników, strona skarżąca, przeciwko Królestwu Belgii, które reprezentowały L. Van den Broeck, M. Jacobs i C. Pochet, w charakterze pełnomocników, te ostatnie zaś wspierali C. Smits i D. Grisay, avocats, oraz M. Vossen, G. Lievens i F. Haemers, strona pozwana, TRYBUNAŁ (czwarta izba), w składzie: M. Vilaras, prezes izby, S. Rodin (sprawozdawca), D. Šváby, K. Jürimäe i N. Piçarra, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: V. Giacobbo-Peyronnel, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 maja 2019 r., po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 października 2019 r., wydaje następujący Wyrok W swojej skardze Komisja Europejska wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że zakazując łączenia działalności księgowego z działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu bankowości lub usług finansowych, oraz upoważniając izby Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (instytutu zawodowego biegłych księgowych i doradców podatkowych, zwanego dalej „IPCF”) do wydawania zakazów łączenia działalności księgowego z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą i handlową, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, jakie na nim ciążą na mocy art. 25 dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz.U. 2006, L 376, s. 36), i art. 49 TFUE. I. Ramy prawne A. Prawo Unii Motywy 97 i 101 dyrektywy 2006/123 stanowią: „(97) Niniejsza dyrektywa powinna zawierać przepisy służące zapewnieniu wysokiej jakości usług i zapewniające spełnienie w szczególności wymogów w zakresie informacji i przejrzystości. Przepisy te powinny mieć zastosowanie zarówno w przypadkach transgranicznego świadczenia usług pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w przypadku usług świadczonych w danym państwie członkowskim przez usługodawcę prowadzącego przedsiębiorstwo na jego terytorium, nie nakładając nadmiernych obciążeń na MŚP. Zasady te w żaden sposób nie powinny stać na przeszkodzie, aby państwa członkowskie stosowały, zgodnie z niniejszą dyrektywą i innymi przepisami wspólnotowymi, dodatkowe lub inne wymogi w zakresie jakości. […] (101) Zapewnienie, że usługodawcy mają możliwość zaoferowania usług wielodyscyplinarnych oraz że ograniczenia w tym zakresie nie wykraczają poza to, co jest niezbędne w celu zapewnienia bezstronności, niezależności i uczciwości zawodów regulowanych, jest konieczne oraz leży w interesie usługobiorców, a w szczególności konsumentów. Pozostaje to bez wpływu na ograniczenia i zakazy dotyczące prowadzenia określonych rodzajów działalności, które to zakazy mają na celu zapewnienie niezależności w przypadkach, gdy państwo członkowskie powierza usługodawcy określone zadanie zwłaszcza w obszarze rozwoju miast; nie powinno to naruszać również stosowania reguł konkurencji”. Artykuł 25 tej dyrektywy, zatytułowany „Działalność wielodyscyplinarna”, ma następujące brzmienie: „1.   Państwa członkowskie zapewniają, że na usługodawców nie nakłada się wymogów, które zobowiązują ich do prowadzenia wyłącznie danej działalności lub które ograniczają prowadzenie różnych rodzajów działalności wspólnie lub uczestniczenie w nich. Jednakże takim wymogom mogą podlegać następujący usługodawcy: a) zawody regulowane, o ile jest to uzasadnione w celu zagwarantowania zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są różne w zależności od szczególnej natury danego zawodu oraz o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia ich niezależności i bezstronności; b) usługodawcy świadczący usługi w zakresie certyfikacji, akredytacji, monitorowania technicznego, badań lub prób, o ile jest to uzasadnione w celu zapewnienia ich niezależności i bezstronności. 2.   W przypadku gdy wykonywanie działalności wielodyscyplinarnej przez usługodawców określonych w ust. 1 lit. a) i b) jest dozwolone, państwa członkowskie zapewniają, co następuje: a) zapobieganie konfliktom interesów i niezgodnościom pomiędzy niektórymi rodzajami działalności; b) zapewnienie niezależności i bezstronności wymaganej w przypadku niektórych rodzajów działalności; c) wzajemną zgodność uregulowań dotyczących etyki zawodowej i postępowania zawodowego w przypadku różnych rodzajów działalności, w szczególności w odniesieniu do zagadnień związanych z tajemnicą zawodową. 3.   W sprawozdaniu, o którym mowa w art. 39 ust. 1, państwa członkowskie określają, którzy usługodawcy podlegają wymogom określonym w ust. 1 niniejszego artykułu, treść tych wymogów oraz przyczyny, dla których uważają je za uzasadnione”. Zgodnie z motywem 10 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę 2005/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. 2015, L 141, s. 73): „Bezpośrednio porównywalne usługi należy traktować w ten sam sposób, gdy świadczą je przedstawiciele którychkolwiek z zawodów objętych niniejszą dyrektywą. W celu zapewnienia przestrzegania praw zagwarantowanych w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej »kartą praw podstawowych«) w przypadku biegłych rewidentów, zewnętrznych księgowych oraz doradców podatkowych, którzy w niektórych państwach członkowskich mogą występować w obronie klienta lub reprezentować go podczas postępowania sądowego, lub ustalać sytuację prawną klienta, informacje, które uzyskują w trakcie wykonywania powyższych zadań nie powinny podlegać obowiązkom w zakresie zgłaszania przewidzianym w niniejszej dyrektywie”. B. Prawo belgijskie Artykuł 21 kodeksu etyki zawodowej IPCF, zatwierdzonego dekretem królewskim z dnia 22 października 2013 r. (Moniteur belge z dnia 21 listopada 2013 r., s. 86547, zwanego dalej „dawnym kodeksem etyki zawodowej IPCF”), miał następujące brzmienie: „1.   Zawodu niezależnego księgowego należącego do IPCF nie można łączyć z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą lub handlową, niezależnie od tego, czy jest ona prowadzona bezpośrednio czy pośrednio, indywidualnie czy w ramach stowarzyszenia lub spółki, na własny rachunek, w charakterze zarządcy-administratora, osoby zarządzającej przedsiębiorstwem lub wspólnika zarządzającego. 2.   Na uprzedni pisemny wniosek niezależnego księgowego należącego do IPCF [izby zawodowe IPCF] mogą odstąpić od stosowania tej zasady w przypadku rodzajów działalności innych niż wskazane w ust. 3, jeżeli nie zagraża to niezależności i bezstronności członka danej izby i jeżeli działalność w zakresie księgowości ma charakter uboczny. Izby mogą w każdym czasie odwołać taką decyzję. Nadto rada izby może w każdym czasie na podstawie ogólnych wytycznych ustanowić odstępstwa w odniesieniu do niektórych rodzajów działalności w sektorze rzemieślnictwa, rolnictwa lub handlu, innych niż wskazane w ust. 3. Rada izby może również określać wytyczne, na mocy których zakaz łączenia działalności przez pewien okres nie obowiązuje w przypadku dziedziczenia. Niezależny księgowy należący do IPCF, w stosunku do którego mają zastosowanie wytyczne określone przez radę, ma obowiązek poinformować o tym izbę na piśmie. 3.   Wykonywanie następujących rodzajów działalności zawodowej jest w każdym przypadku uważane za zagrażające niezależności i bezstronności niezależnego księgowego: działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości z wyłączeniem syndyka, oraz wszelka działalność z zakresu bankowości i usług finansowych, w odniesieniu do której wymagany jest wpis na listę prowadzoną przez Autorité des Services et Marchés Financiers [organ właściwy w sprawach usług i rynków finansowych (FSMA)]”. Artykuł 21 kodeksu etyki zawodowej IPCF, zatwierdzonego dekretem królewskim z dnia 18 lipca 2017 r. (Moniteur belge z dnia 14 sierpnia 2017 r., s. 79692, zwanego dalej „nowym kodeksem etyki zawodowej IPCF”), stanowi: „1.   Z wyłączeniem rodzajów działalności wskazanych w ust. 2 izba, na pisemny wniosek niezależnego księgowego należącego do IPCF, wydaje zgodę na prowadzenie działalności wielodyscyplinarnej przez osobę fizyczną lub osobę prawną, jeżeli nie zagraża to niezależności i bezstronności członka izby. 2.   Wykonywanie następujących rodzajów działalności zawodowej, zarówno przez osobę fizyczną, jak i przez osobę prawną, jest w każdym przypadku uważane za zagrażające niezależności i bezstronności niezależnego księgowego należącego do IPCF: działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości z wyłączeniem syndyka, oraz wszelka działalność z zakresu bankowości i usług finansowych, w odniesieniu do której wymagany jest wpis na listę prowadzoną przez [FSMA]”. Artykuł 458 code pénal (kodeksu karnego) z dnia 8 czerwca 1867 r., (Moniteur belge z dnia 9 czerwca 1867 r., s. 3133) w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy (zwanego dalej „belgijskim kodeksem karnym”) stanowi: „Lekarze, chirurdzy, pracownicy służby zdrowia, farmaceuci, położne oraz wszelkie inne osoby, którym z racji ich statusu lub zawodu powierzane są informacje stanowiące tajemnicę i które ujawnią tę tajemnicę (poza przypadkiem, gdy zostali wezwani do złożenia zeznań w charakterze świadka przed sądem lub parlamentarną komisją śledczą, oraz przypadkiem, gdy prawo nakłada na nich obowiązek wyjawienia tajemnicy), podlegają karze pozbawienia wolności od ośmiu dni do sześciu miesięcy oraz karze grzywny w wysokości od 100 do 500 EUR”. II. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi W dniu 17 marca 2015 r. Komisja wszczęła postępowanie EU Pilot 7402/15/GROW, zwracając się do władz belgijskich o przekazanie jej informacji dotyczących zakazu łączenia przez biegłych księgowych ich działalności z niektórymi innymi rodzajami działalności oraz o wskazanie powodów, dla których łączenie działalności w sektorze rzemieślnictwa, rolnictwa lub handlu z zawodem księgowego może być uznane za niedopuszczalne. Pismem z dnia 29 maja 2015 r. Królestwo Belgii udzieliło odpowiedzi na pytania Komisji. Uznając przedstawione wyjaśnienia dotyczące ograniczeń przewidzianych w przepisach krajowych za niesatysfakcjonujące, Komisja w dniu 11 grudnia 2015 r. skierowała do Królestwa Belgii wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym to wezwaniu stwierdziła, że art. 21 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF nie jest zgodny z art. 25 dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE. Pismami z dni 12 kwietnia i 6 lipca 2016 r. Królestwo Belgii zakwestionowało zarzucane mu naruszenie i wyjaśniło powody, dla których uważa, że uregulowania krajowe są zgodne z prawem Unii. W dniu 18 listopada 2016 r. Komisja skierowała do Królestwa Belgii uzasadnioną opinię, na którą udzieliło ono odpowiedzi w dniach 12 stycznia i 13 lutego 2017 r. Nie będąc usatysfakcjonowana tą odpowiedzią, w dniu 13 lipca 2017 r. Komisja postanowiła wnieść skargę o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. W dniu 4 sierpnia 2017 r. Królestwo Belgii notyfikowało Komisji nowy kodeks etyki zawodowej IPCF, uznając, że jest on zgodny z prawem Unii. Nie podzielając stanowiska Królestwa Belgii, Komisja wniosła niniejszą skargę o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. III. W przedmiocie skargi A. W przedmiocie zakresu skargi 1.   Argumentacja stron Komisja podnosi, że przyjęcie nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF po upływie terminu wyznaczonego w uzasadnionej opinii nie usunęło ograniczenia zawartego w art. 21 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, a zatem nie położyło kresu zarzucanemu naruszeniu. Zdaniem tej instytucji nie tylko art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF jest identyczny z art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, ale ponadto art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF zaostrzył zarzucane naruszenie poprzez uogólnienie wymogu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności wielodyscyplinarnej. Królestwo Belgii nie kwestionuje, że art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF jest w swej istocie identyczny z art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF. Natomiast, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, to państwo członkowskie utrzymuje, że przepis ten nie pogłębił zarzucanego naruszenia w zakresie, w jakim system ustanowiony tym przepisem jest obecnie oparty na zasadzie zezwolenia, a odmowa wydania zezwolenia następuje jedynie wyjątkowo. 2.   Ocena Trybunału W celu ustalenia zakresu niniejszej skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego należy zauważyć, że istnienie uchybienia należy oceniać według stanu faktycznego w państwie członkowskim w momencie upływu terminu określonego w uzasadnionej opinii, a zmiany, które nastąpiły w okresie późniejszym, nie mogą być uwzględniane przez Trybunał (wyrok z dnia 26 czerwca 2019 r., Komisja/Grecja, C‑729/17, EU:C:2019:534, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku późniejszej zmiany przepisów krajowych zakwestionowanych w ramach postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja nie zmienia przedmiotu swojej skargi, przypisując zarzuty podniesione wobec wcześniej obowiązującej regulacji także regulacji wynikającej z wydanej zmiany, jeżeli obie wersje uregulowania krajowego mają identyczną treść (wyrok z dnia 26 czerwca 2019 r., Komisja/Grecja, C‑729/17, EU:C:2019:534, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast przedmiot sporu nie może zostać rozszerzony o zobowiązania wynikające z nowych przepisów, które nie mają odpowiedników w pierwotnej wersji danego aktu prawa, gdyż stanowiłoby to naruszenie istotnych wymogów proceduralnych wpływające na prawidłowość postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia zobowiązaniom (wyrok z dnia 26 czerwca 2019 r., Komisja/Grecja, C‑729/17, EU:C:2019:534, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W zakresie, w jakim Komisja w skardze i replice skierowała swoje zarzuty podniesione początkowo w uzasadnionej opinii również wobec nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, należy ustalić, czy pociąga to za sobą zmianę przedmiotu skargi. W niniejszym przypadku należy, po pierwsze, zauważyć, co nie zostało zakwestionowane przez strony, że zakres art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF pokrywa się z zakresem art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF. Te dwa przepisy przewidują bowiem w istocie, że wykonywanie działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości, z wyłączeniem syndyka, oraz wszelkiej działalności z zakresu bankowości i usług finansowych, w odniesieniu do której wymagany jest wpis na listę prowadzoną przez organ właściwy w sprawach usług i rynków finansowych jest w każdym przypadku uważane za zagrażające niezależności i bezstronności niezależnego księgowego należącego do IPCF. Po drugie, podczas gdy art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF stanowił, że izby wykonawcze IPCF (zwane dalej „izbami zawodowymi”) mogą odstąpić od zakazu łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z działalnością rzemieślniczą, rolniczą i handlową w drodze zezwolenia, jeżeli nie zagraża to niezależności i bezstronności księgowego należącego do IPCF i jeżeli działalność w zakresie księgowości ma charakter uboczny, art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF przewiduje ze swej strony w sposób ogólny, że izby zawodowe wydają zgodę na prowadzenie działalności wielodyscyplinarnej przez księgowego należącego do IPCF, jeżeli nie zagraża to jego niezależności i bezstronności. Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że w porównaniu z art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF przepis ten nie wymienia już rodzajów działalności zawodowej, w związku z którymi księgowy należący do IPCF musi wystąpić o zezwolenie, aby móc wykonywać je łącznie z zawodem księgowego należącego do IPCF, rozszerzając w ten sposób zakres odnośnych działalności, oraz że nie zawiera on już warunku dotyczącego ubocznego charakteru takiej działalności. W związku z tym w zakresie, w jakim art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF znacząco zmienił system zezwoleń na łączenie zawodu księgowego należącego do IPCF z inną działalnością zawodową, treść tego przepisu nie może być uznana za identyczną z treścią art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF. W konsekwencji w zakresie, w jakim zarzuty Komisji dotyczą również art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, zmienia on przedmiot sporu, tak że należy zbadać je bez uwzględnienia rozszerzenia tych zarzutów w skardze i w replice dokonanego w odniesieniu do art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF. W tych okolicznościach należy oddalić jako niedopuszczalne zarzuty dotyczące naruszenia art. 49 TFUE i art. 25 dyrektywy 2006/123 w zakresie, w jakim zarzuty te dotyczą art. 21 ust. 1 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, i ograniczyć się jedynie do badania zgodności art. 21 ust. 1–3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF i art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF z art. 25 dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE. B. Co do istoty 1.   W przedmiocie zarzutu pierwszego dotyczącego naruszenia art. 25 dyrektywy 2006/123 Zarzut dotyczący naruszenia art. 25 dyrektywy 2006/123 składa się z dwóch części, z których pierwsza dotyczy art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF i art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, a druga, art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF. a)   W przedmiocie części pierwszej zarzutu pierwszego, dotyczącej naruszenia art. 25 dyrektywy 2006/123 przez art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF i art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF 1) Argumentacja stron Komisja podnosi, że celem art. 25 dyrektywy 2006/123 jest zapewnienie, aby państwa członkowskie nie utrudniały świadczenia usług wielodyscyplinarnych. Tymczasem zdaniem tej instytucji art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, który powtórzył bez istotnych zmian treść art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, zakazuje łączenia działalności księgowego należącego do IPCF z działalnością brokera lub agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu bankowości lub usług finansowych. Komisja zauważa, że art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 poddaje ocenie wprowadzanie wymogów ograniczających wykonywanie zawodów regulowanych, tak że wymogi te są dopuszczalne wyłącznie w celu zagwarantowania zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są różne w zależności od szczególnej natury danego zawodu, oraz o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia niezależności i bezstronności tych zawodów. Tymczasem instytucja ta uważa, że istnieją mniej restrykcyjne środki niż całkowity zakaz działalności wielodyscyplinarnej, w związku z czym zakaz ten narusza art. 25 dyrektywy 2006/123. W związku z tym Komisja twierdzi, że całkowity zakaz łączenia działalności księgowego należącego do IPCF z działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką inną działalnością z zakresu bankowości lub usług finansowych z samej swej natury wykracza poza to, co niezbędne w celu zapewnienia poszanowania zasad etyki zawodowej zawodu księgowego. Zdaniem Komisji środki takie jak wewnętrzne procedury mogące zapobiegać konfliktom interesów w zakresie przekazywania informacji, oraz prawidłowe stosowanie zasad dotyczących tajemnicy zawodowej stanowią mniej restrykcyjne środki pozwalające na osiągnięcie celu, jakim jest zagwarantowanie niezależności i bezstronności zawodu księgowego należącego do IPCF. Komisja dodaje, że zakaz nie jest również konieczny w celu uniknięcia ryzyka prania pieniędzy i ryzyka konfliktu interesów, ani w celu zapewnienia prawidłowej oceny cen świadczonych usług i jakości tych usług. Instytucja ta utrzymuje, że państwa członkowskie mogą zobowiązać spółki prowadzące wielodyscyplinarną działalność do wprowadzenia wewnętrznych mechanizmów kontroli jakości i skutecznych środków oceny ryzyka w celu zapewnienia, by w ramach tego samego przedsiębiorstwa działalność ogólna nie kolidowała z działalnością, do której mają zastosowanie zasady dotyczące prania pieniędzy lub w odniesieniu do której należy przestrzegać zasad dotyczących tajemnicy zawodowej. Ponadto podkreśla ona, że ciążący na księgowych obowiązek spełnienia wymogu zgłoszenia do władz krajowych w przypadku podejrzenia prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy sam księgowy jest zaangażowany w taką działalność. Jeśli chodzi o konieczność zapewnienia przejrzystości cen usług, Komisja uważa, że księgowy jest w stanie oddzielić swoją działalność i odrębnie przedstawić obliczenia, które określają rzeczywisty koszt każdej usługi i te, które określają koszt całkowity. Wreszcie, w odniesieniu do konieczności zapewnienia jakości usług księgowych, Komisja uważa, że żaden argument dotyczący zawodu adwokata nie może zostać przeniesiony na zawód księgowego należącego do IPCF, ponieważ te dwa zawody nie są porównywalne. Twierdzi ona, że tok rozumowania przyjęty przez Trybunał w wyroku z dnia 19 lutego 2002 r., Wouters i in. (C‑309/99, EU:C:2002:98), nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ uzasadnienie tego wyroku, które odnosi się, po pierwsze, do niezależności adwokata oraz, po drugie, do poszanowania tajemnicy zawodowej i konieczności unikania konfliktów interesów, opiera się na szczególnym charakterze zawodu adwokata, który odróżnia go od innych zawodów. Instytucja ta uważa zatem, że konflikt interesów między z jednej strony działalnością księgowego należącego do IPCF a z drugiej strony działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości, a także działalnością z zakresu usług bankowych lub finansowych nie został wykazany, a w każdym razie nie może on mieć poważniejszego charakteru niż ten, który został uwzględniony we wspomnianym wyroku. Komisja stwierdza, że całkowity zakaz, niezależnie od jego skuteczności, jest wyraźnie sprzeczny z zasadą proporcjonalności ustanowioną w art. 25 dyrektywy 2006/123, a rząd belgijski nie wykazał, że alternatywne środki, takie jak wprowadzenie wewnętrznych środków i procedur oraz kontroli ex post, byłyby nieskuteczne. Na swoją obronę Królestwo Belgii kwestionuje zarzucane uchybienie, utrzymując, po pierwsze, że ograniczenia w zakresie działalności wielodyscyplinarnej powinny ograniczać się do tego, co jest konieczne do zapewnienia bezstronności, niezależności i uczciwości zawodów regulowanych, a po drugie, że art. 25 dyrektywy 2006/123 nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie zakazały, pod pewnymi warunkami, łączenia zawodów regulowanych. Jednakże to państwo członkowskie utrzymuje, że odnośny zakaz jest konieczny dla zagwarantowania niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF oraz dla zapewnienia przestrzegania obowiązku zachowania ścisłej tajemnicy zawodowej, którego naruszenie podlega karze na mocy art. 458 belgijskiego kodeksu karnego. Ponieważ niezależność wiąże się z obowiązkiem działania wyłącznie w imieniu klienta, Królestwo Belgii uważa, że wykonywanie przez księgowego należącego do IPCF innych rodzajów działalności mogłoby doprowadzić go do kierowania się względami niezwiązanymi z interesem jego klienta. W związku z tym wspomniane państwo członkowskie podkreśla, że agenci nieruchomości, brokerzy ubezpieczeniowi i maklerzy giełdowi są wynagradzani na zasadzie prowizji, której kwota może okazać się wyższa niż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług księgowych, wobec czego mógłby powstać konflikt interesów, gdyby księgowy kierował się względami innymi niż względy wyłącznie związane z interesem jego klienta. Królestwo Belgii uważa, że tok rozumowania przyjęty w wyroku z dnia 19 lutego 2002 r., Wouters i in. (C‑309/99, EU:C:2002:98), zgodnie z którym występowanie „pewnego rodzaju sprzeczności” pomiędzy obowiązkami wynikającymi z wykonywania zawodu adwokata a obowiązkami wynikającymi z wykonywania zawodu biegłego księgowego jest wystarczające dla uzasadnienia zakazu łączenia tych dwóch zawodów, może zostać wykorzystany w niniejszym przypadku. To państwo członkowskie podnosi bowiem, że księgowi należący do IPCF pełnią funkcję użyteczności publicznej, w szczególności w odniesieniu do sporządzania wiarygodnych sprawozdań finansowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, które stanowią 99,3% przedsiębiorstw w Belgii, jak również sporządzania planów finansowych w chwili tworzenia niektórych rodzajów spółek. Ponadto to państwo członkowskie uważa, że księgowi należący do IPCF, którzy podlegają obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, co zwalnia ich z obowiązku dokonywania zgłoszenia w zakresie prania pieniędzy, zgodnie z motywem 10 dyrektywy 2015/849, uczestniczą na etapie administracyjnym w sporach podatkowych, a w praktyce nadal udzielają swoim klientom porad na etapie sądowym, mimo że przedstawicielem prawnym ich klientów jest adwokat. Jeśli chodzi o proporcjonalność rozpatrywanego zakazu, Królestwo Belgii twierdzi, że art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 nie przewiduje, że zakaz może z uwagi na samą jego naturę zostać uznany za nieuzasadniony. W niniejszym przypadku zakaz jest proporcjonalny, ponieważ nie stanowi on ogólnego i bezwzględnego zakazu wszelkiej działalności wielodyscyplinarnej i dotyczy jedynie niektórych, ściśle określonych rodzajów działalności. Królestwo Belgii uważa w końcu, że alternatywne środki, takie jak środki wewnętrzne, nie byłyby równie skuteczne w celu zachowania niezależności zawodu księgowego należącego do IPCF oraz zagwarantowania, związanego z tym zawodem, obowiązku poszanowania tajemnicy zawodowej. Niezależnie bowiem od faktu, że w większości biur księgowych w Belgii pracują nie więcej niż cztery osoby, takie środki wewnętrzne byłyby trudne do wdrożenia i nie pozwoliłyby władzom krajowym na zapewnienie skutecznej kontroli takiego działania. 2) Ocena Trybunału Zgodnie z art. 25 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/123 państwa członkowskie zapewniają, że na usługodawców nie nakłada się wymogów, które zobowiązują ich do prowadzenia wyłącznie danej działalności lub które ograniczają prowadzenie różnych rodzajów działalności wspólnie lub uczestniczenie w nich. Jednakże art. 25 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy stanowi, że usługodawcy, o których mowa w lit. a) i b) tego przepisu, mogą podlegać takim wymogom, zgodnie z warunkami w nich określonymi. W niniejszej sprawie art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF, tak jak art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, zakazuje łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z szeregiem działalności, które jako takie są uważane za zagrażające niezależności i bezstronności księgowego należącego do IPCF, a mianowicie działalnością brokerów, agentów ubezpieczeniowych, agentów nieruchomości, z wyłączeniem syndyka, oraz wszelką działalnością z zakresu bankowości i usług finansowych, w odniesieniu do której wymagany jest wpis na listę prowadzoną przez Autorité des services et marchés financiers (organ właściwy w sprawach usług i rynków finansowych). Wynika z tego, że przepisy te poddają księgowych należących do IPCF wymogom takim jak te, o których mowa w art. 25 ust. 1 dyrektywy 2006/123. Należy w związku z tym zbadać, czy wymogi te mogą zostać dopuszczone na podstawie art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123. W tym względzie art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 przewiduje, że wymogi dotyczące zawodów regulowanych są dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim są one uzasadnione w celu zagwarantowania zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są różne w zależności od szczególnej natury danego zawodu oraz o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia niezależności i bezstronności tych zawodów. W niniejszej sprawie Królestwo Belgii powołuje się na konieczność zagwarantowania niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, a w szczególności na konieczność zapewnienia przestrzegania przez nich obowiązku zachowania ścisłej tajemnicy zawodowej, co stanowi część bardziej ogólnego celu, jakim jest zapewnienie przestrzegania zasad etyki zawodowej księgowego należącego do IPCF. W tym względzie należy przypomnieć, że państwo członkowskie, które powołuje się na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego lub, jak w niniejszej sprawie, na wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123, w celu wykazania, że wprowadzony przez nie zakaz prowadzenia działalności wielodyscyplinarnej jest niezbędny dla zagwarantowania niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, musi przedstawić dokładne dane na poparcie jego argumentacji (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2019 r., Komisja/Niemcy, C‑377/17, EU:C:2019:562, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszym przypadku, jeśli chodzi, po pierwsze, o znaczenie wyroku z dnia 19 lutego 2002 r., Wouters i in. (C‑309/99, EU:C:2002:98), należy zauważyć, że tok rozumowania przyjęty w tym wyroku nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem zauważył rzecznik generalny w pkt 56–58 opinii, w wyroku tym Trybunał wypowiedział się na temat zawodu biegłego księgowego w ramach porównania pomiędzy zawodem adwokata a zawodem biegłego księgowego, odróżniając te dwa zawody i ograniczył swoje badanie do szczególnej sytuacji adwokatów i biegłych księgowych w Niderlandach. Ponadto, jak zauważył również rzecznik generalny w pkt 60–62 opinii, zawodu księgowego należącego do IPCF nie można utożsamiać z zawodem adwokata. W odróżnieniu bowiem od tego ostatniego zawodu zawód księgowego należącego do IPCF nie obejmuje występowania przed sądami jako przedstawiciel prawny, ponieważ, jak przyznało Królestwo Belgii na rozprawie, księgowi należący do IPCF mogą ewentualnie występować jako biegli w dziedzinie związanej z ich zawodem, lecz nie mają ustawowego pełnomocnictwa do reprezentowania swoich klientów przed sądem. W tych okolicznościach nie zostało wykazane, że zakaz działalności wielodyscyplinarnej przewidziany w belgijskich uregulowaniach może być porównany z zakazem będącym przedmiotem wyroku z dnia 19 lutego 2002 r., Wouters i in. (C‑309/99, EU:C:2002:98). Po drugie, należy odrzucić argumenty Królestwa Belgii, zgodnie z którymi, po pierwsze, rozpatrywany zakaz jest proporcjonalny w zakresie, w jakim dotyczy jedynie ściśle określonych rodzajów działalności, w odniesieniu do których można domniemywać występowanie konfliktu interesów, a po wtóre, środki alternatywne, biorąc pod uwagę strukturę rynku belgijskiego, nie byłyby równie skuteczne w osiąganiu zamierzonych celów. Przede wszystkim, o ile prawdą jest, że rozpatrywany zakaz dotyczy wyłącznie ściśle określonych rodzajów działalności, o tyle Królestwo Belgii nie poparło wystarczająco swojej argumentacji, zgodnie z którą można domniemywać występowanie konfliktu interesów w przypadku łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z działalnością agenta nieruchomości, brokera ubezpieczeniowego lub działalnością z zakresu bankowości i finansów. W szczególności, jeżeli te ostatnie rodzaje działalności są wynagradzane na zasadzie prowizji, której kwota może być wyższa od wynagrodzenia pobieranego z tytułu wykonywania zawodu księgowego, taka możliwość istnieje również w przypadku innych zawodów, które nie są objęte podobnym zakazem i które po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia mogą być łączone z zawodem księgowego należącego do IPCF. Następnie należy zauważyć, że to państwo członkowskie na poparcie swojego stanowiska nie wykazało za pomocą konkretnych dowodów, powodu, dla którego rozpatrywany zakaz jest jedynym środkiem umożliwiającym osiągnięcie zamierzonych celów, powodując przy tym, że żaden ze środków w mniejszym stopniu naruszających swobodę świadczenia usług, sugerowany przez Komisję, nie jest wystarczająco skuteczny, aby osiągnąć te cele. Jakkolwiek zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ciężar dowodu, który ciąży na państwie członkowskim, nie może prowadzić do wymagania od tego państwa członkowskiego, aby wykazało ono w sposób pozytywny, iż żaden inny możliwy do wyobrażenia środek nie pozwala na osiągnięcie tego celu w tych samych okolicznościach (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2019 r., Komisja/Niemcy, C‑377/17, EU:C:2019:562, pkt 64), to jednakże na tym państwie członkowskim spoczywa ciężar szczegółowego merytorycznego zakwestionowania przedstawionych przez Komisję dowodów i wynikających z nich konsekwencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 stycznia 2016 r., Komisja/Portugalia, C‑398/14, EU:C:2016:61, pkt 48; z dnia 24 stycznia 2018 r., Komisja/Włochy, C‑433/15, EU:C:2018:31, pkt 44). Tymczasem w niniejszej sprawie można wprawdzie przyjąć, że – jak twierdzi Królestwo Belgii – środki dotyczące wewnętrznej organizacji przedsiębiorstw księgowych należących do IPCF byłyby szczególnie trudne do wdrożenia ze względu na niewielki rozmiar tych przedsiębiorstw, prowadząc do iluzorycznej ochrony gwarancji niezależności i bezstronności, którą zawód ten musi zapewnić. Jednakże Królestwo Belgii nie zakwestionowało w przekonujący sposób dowodów przedstawionych przez Komisję, zgodnie z którymi kontrola ex post przez izby zawodowe stanowiłaby mniej restrykcyjny środek dla osiągnięcia celu polegającego na zagwarantowaniu niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, a argumenty przedstawione przez to państwo członkowskie w odniesieniu do mniejszej skuteczności takiego środka same w sobie nie są w stanie wykazać, że taka kontrola nie byłaby odpowiednia dla osiągnięcia tego celu. Wreszcie w zakresie, w jakim Królestwo Belgii powołuje się na praktyczne trudności we wdrażaniu alternatywnych środków, jakie zasugerowała Komisja, nie ulega wątpliwości, że państwo członkowskie nie może powołać się na trudności praktyczne, administracyjne lub finansowe dla uzasadnienia nieprzestrzegania zobowiązań wynikających z prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., Komisja/Grecja, C‑600/12, niepublikowany, EU:C:2014:2086, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych okolicznościach należy uwzględnić część pierwszą zarzutu pierwszego, dotyczącą naruszenia – przez art. 21 ust. 3 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF i przez art. 21 ust. 2 nowego kodeksu etyki zawodowej IPCF – art. 25 dyrektywy 2006/123. b)   W przedmiocie części drugiej zarzutu pierwszego, dotyczącej naruszenia art. 25 dyrektywy 2006/123 przez art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF 1) Argumentacja stron Komisja podnosi, że art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, ustanawiając zakaz łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą lub handlową, naruszał art. 25 dyrektywy 2006/123, mimo że na wniosek zainteresowanego księgowego należącego do IPCF możliwe było odstąpienie od tego zakazu w drodze decyzji izb zawodowych. Jeśli chodzi o konieczność i proporcjonalność takiego zasadniczego zakazu, Komisja twierdzi, że nie można powoływać się na to, iż łączenie przez księgowego należącego do IPCF prowadzonej działalności z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą lub handlową prowadzi do konfliktu interesów i zawsze jest niekorzystne dla klientów, innych usługodawców i całego społeczeństwa. Nawet gdyby tak było, instytucja ta uważa, z tych samych powodów, co podniesione w części pierwszej zarzutu pierwszego, że takie ograniczenie nie może być dopuszczone. Na swoją obronę Królestwo Belgii podnosi, że zasadniczy zakaz zawarty w art. 21 ust. 1 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF dotyczył ograniczonych w swej liczbie rodzajów działalności, wymienionych w sposób wyczerpujący, które stwarzają ryzyko naruszenia niezależności i bezstronności księgowych należących do IPCF, co oznacza, że nie wykraczał on poza to, co konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów. To państwo członkowskie dodaje, że art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF przewidywał możliwe odstępstwo od tego zakazu w drodze zezwolenia udzielonego przez izby zawodowe, pod warunkiem, że niezależność i bezstronność danego księgowego nie była zagrożona oraz że działalność wykonywana łącznie z zawodem księgowego miała charakter uboczny. Rzeczone państwo członkowskie utrzymuje, że w praktyce zezwolenie było zawsze udzielane i że celem takiej procedury było sprawdzenie, czy niezależność i bezstronność księgowych zostanie zachowana, oraz zapewnienie ochrony konsumentów. 2) Ocena Trybunału Na wstępie należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF w zakresie, w jakim zakazywał łączenia zawodu księgowego należącego do IPCF z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą lub handlową, poza wyjątkiem zatwierdzonym przez izby zawodowe, nakładał na określonych w nim usługodawców wymogi takie jak te, o których mowa w art. 25 ust. 1 dyrektywy 2006/123. Należy zatem zbadać, czy wymogi te mogą być uzasadnione na podstawie art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123. W niniejszej sprawie art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF przewidywał, że izby zawodowe mogą udzielać zezwolenia na łączenie zawodu księgowego należącego do IPCF z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 tego kodeksu, pod warunkiem że nie zagraża to niezależności i bezstronności księgowego należącego do IPCF oraz że działalność ta ma charakter uboczny. Otóż należy, po pierwsze, zauważyć, że art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 nie przewiduje możliwości uzależnienia łączenia zawodu regulowanego z inną działalnością od warunku, że ta druga działalność ma charakter uboczny. Po wtóre, chociaż Królestwo Belgii utrzymuje, że zezwolenia, o które ubiegano się w celu łączenia działalności, były w praktyce zawsze udzielane, z samego brzmienia art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF wynika, że izby zawodowe dysponowały w tym względzie zakresem uznania, który nie podlegał żadnemu kryterium, co dawało im bardzo dużą elastyczność w zakresie odrzucenia wniosku o udzielenie zezwolenia lub cofnięcia uprzednio udzielonego zezwolenia. Należy zatem uznać, że art. 21 ust. 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF narusza ograniczenia ustanowione w art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 w stosunku do państw członkowskich, w sytuacji gdy zamierzają one nałożyć na usługodawców wymogi odnoszące się do działalności wielodyscyplinarnej. W tych okolicznościach należy uwzględnić część drugą zarzutu pierwszego, odnoszącą się do art. 21 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu etyki zawodowej IPCF, a w konsekwencji zarzut pierwszy w całości. 2.   W przedmiocie zarzutu drugiego dotyczącego naruszenia art. 49 TFUE 1)   Argumentacja stron Komisja twierdzi, że wszystkie argumenty przedstawione w odniesieniu do art. 25 dyrektywy 2006/123 pozwalają wykazać, że ograniczenia możliwości prowadzenia działalności wielodyscyplinarnej uniemożliwiają usługodawcom prowadzącym działalność w państwach członkowskich innych niż Królestwo Belgii rozpoczęcie prowadzenia działalności w tym państwie członkowskim. Ponadto Komisja uważa, że ograniczenia te stanowią przeszkodę dla ich dalszego prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. W związku z tym instytucja ta uważa, że należy również stwierdzić naruszenie art. 49 TFUE. Królestwo Belgii odpowiada w tym względzie, że art. 49 TFUE nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Komisja nie wykazała istnienia elementu transgranicznego. W każdym razie, nawet gdyby artykuł ten miał zastosowanie, naruszenie podnoszone przez Komisję nie zostałoby wykazane w oparciu o te same argumenty, które zostały przedstawione w ramach zarzutu pierwszego. 2)   Ocena Trybunału Na wstępie należy odrzucić argument Królestwa Belgii, że art. 49 TFUE nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Komisja nie wykazała istnienia elementu transgranicznego. W ramach skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Trybunał bada, czy kwestionowany przez Komisję przepis krajowy może ogólnie zniechęcać podmioty z innych państw członkowskich do korzystania z danej swobody podstawowej, a bez znaczenia w tym względzie pozostaje, czy wykazano bądź nie występowanie elementu transgranicznego (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2016 r., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, pkt 49). Jeśli chodzi o zasadność tego zarzutu, należy przypomnieć, że art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu, nawet bez dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, wszelkich środków krajowych, które mogą zniechęcać obywateli Unii do korzystania ze swobody przedsiębiorczości, jaką gwarantuje traktat FUE, lub utrudniać to korzystanie (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania, C‑576/13, niepublikowany, EU:C:2014:2430, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, nawet jeśli wymogi nałożone przez rozpatrywane belgijskie uregulowania stosują się w ten sam sposób zarówno do księgowych mających siedzibę w Belgii, jak i do księgowych z innych państw członkowskich, mogą one utrudniać tej ostatniej kategorii podmiotów prowadzenie działalności gospodarczej w Belgii. W szczególności bezwzględny zakaz łączenia działalności księgowego należącego do IPCF z określonymi rodzajami działalności jak też system uprzedniego zezwolenia na łączenie tego zawodu z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą lub handlową mogą nakładać na księgowych mających siedzibę w innych państwach członkowskich ograniczenia, mające skutki finansowe i powodujące utrudnienia w ich funkcjonowaniu, co może zniechęcić ich do podjęcia działalności gospodarczej w Belgii. W konsekwencji wymogi przewidziane w rozpatrywanych belgijskich uregulowaniach stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe środki mogące ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie z zagwarantowanych w traktacie FUE podstawowych swobód mogą być jednak dopuszczalne, jeżeli odpowiadają nadrzędnym względom interesu ogólnego, są właściwe dla zapewnienia realizacji założonego w nich celu oraz nie wykraczają poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o uzasadnienie tych ograniczeń, Królestwo Belgii odsyła do swoich argumentów przedstawionych w ramach badania zarzutu pierwszego. W tych okolicznościach, z tych samych względów co przedstawione odpowiednio w pkt 49–58 oraz w pkt 67 i 68 niniejszego wyroku, należy oddalić argumenty podniesione na uzasadnienie ograniczeń swobody przedsiębiorczości przedstawione przez Królestwo Belgii i w konsekwencji stwierdzić, że zarzut dotyczący art. 49 TFUE jest zasadny. Z ogółu powyższych rozważań wynika, że zakazując łączenia działalności księgowego z działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu bankowości lub usług finansowych, oraz upoważniając izby Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (instytutu zawodowego biegłych księgowych i doradców podatkowych) do wydawania zakazów łączenia działalności księgowego z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą i handlową Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 25 dyrektywy 2006/123 i art. 49 TFUE. IV. W przedmiocie kosztów Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania, a państwo to przegrało sprawę, należy obciążyć je, poza jego własnymi kosztami, także kosztami poniesionymi przez Komisję.   Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:   1) Zakazując łączenia działalności księgowego z działalnością brokera, agenta ubezpieczeniowego, agenta nieruchomości lub wszelką działalnością z zakresu bankowości lub usług finansowych, oraz upoważniając izby Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (instytutu zawodowego biegłych księgowych i doradców podatkowych) do wydawania zakazów łączenia działalności księgowego z jakąkolwiek działalnością rzemieślniczą, rolniczą i handlową, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, jakie na nim ciążą na mocy art. 25 dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym oraz na mocy art. 49 TFUE.   2) W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.   3) Królestwo Belgii zostaje obciążone własnymi kosztami postępowania oraz kosztami poniesionymi przez Komisję Europejską.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: francuski.