C-388/23

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 grudnia 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 – Wspólna taryfa celna – Klasyfikacja taryfowa – Nomenklatura scalona – Pozycja 1516 – Tłuszcze, oleje i ich frakcje – Olej z ryb w postaci estrów etylowych – Estryfikacja kwasów tłuszczowych z etanolem – Rozporządzenie wykonawcze (UE) 2019/1661 – Ważność W sprawie C‑388/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank Noord-Holland (sąd rejonowy dla prowincji Holandia Północna, Niderlandy) postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 czerwca 2023 r., w postępowaniu: Golden Omega S.A. przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Rotterdam/Rijnmond, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, A. Kumin (sprawozdawca) i I. Ziemele, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Golden Omega SA – A.J.C. Lindsen i R.R. Ramautarsing, doradcy podatkowi, – w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i J.M. Hoogveld, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – M. Salyková i F. van Schaik, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy z jednej strony interpretacji pozycji 1516 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. (Dz.U. 2018, L 273, s. 1) (zwanej dalej „CN”), a z drugiej strony ważności rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. 2019, L 251, s. 1). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Golden Omega S.A. a Inspecteur van de Belastingdienst/Douane kantoor Rotterdam Rijnmond (inspektorem administracji podatkowej/urzędem celnym w Rotterdamie Rijnmond, Niderlandy, zwanym dalej „inspektorem administracji podatkowej”) w przedmiocie klasyfikacji taryfowej w ramach CN oleju z ryb w postaci estrów etylowych noszącego nazwę handlową „Fish Oil EE 1050”. Ramy prawne Prawo międzynarodowe Kod HS Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. HS został ustanowiony na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. [Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988)] i zatwierdzonej, wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r., w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1) (zwaną dalej „konwencją w sprawie HS”). WCO zatwierdza, na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS, noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS, utworzony na mocy art. 6 tej konwencji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej taryfa celna i nomenklatury statystyczne będą zgodne z HS, po pierwsze, poprzez stosowanie wszystkich pozycji i podpozycji HS bez dodatków lub modyfikacji, wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi, po drugie, poprzez stosowanie ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, bez modyfikowania ich zakresu, oraz po trzecie, poprzez przestrzeganie kolejności numerycznej HS. Noty wyjaśniające opublikowane przez WCO Noty wyjaśniające opublikowane przez WCO dotyczące działu 15 HS stanowią, co następuje: „A Niniejszy dział obejmuje: 1) Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia). 2) Pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu (np. surowy glicerol). 3) Złożone tłuszcze i oleje, jadalne (np. margaryna). 4) Woski zwierzęce lub roślinne. 5) Pozostałości powstałe w trakcie obróbki substancji tłuszczowych lub wosków zwierzęcych lub roślinnych. Wyłączone jednak zostały: […] e) Kwasy tłuszczowe, oleje kwaśne powstałe w procesie rafinacji, alkohole tłuszczowe, glicerol (inny niż surowy glicerol), preparowane woski, leki, farby, lakiery, mydło, produkty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe, oleje sulfonowane lub pozostałe towary, objęte sekcją VI. […] Z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). […]”. Opublikowane przez WCO noty wyjaśniające dotyczące pozycji HS 1516 wskazują: „[…] „Niniejsza pozycja obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, które zostały poddane specjalnym przekształceniom chemicznym, w rodzaju opisanego poniżej, ale dalej nieprzetworzone. Niniejsza pozycja obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych, zwierzęcych lub mikrobiologicznych poddane podobnej obróbce. […] B) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane. 1) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans). Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami. 2) Tłuszcze i oleje, reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi) są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych. […]”. Opinie klasyfikacyjne przyjęte przez Komitet HS Opinia klasyfikacyjna 1516.10/1 przyjęta przez Komitet HS na sześćdziesiątej pierwszej sesji, która odbyła się w marcu 2018 r., przewiduje: „1. Produkt składający się w 90 % z reestryfikowanych triglicerydów wysoko skoncentrowanych kwasów tłuszczowych omega-3 EPA (kwas eikozapentaenowy) i DHA (kwas dokozaheksaenowy) wytwarzanych z surowego oleju z sardeli. Pozostałe 10 % produktu składa się głównie z mono- i diglicerydów. Produkt zawiera EPA (400 mg/g) i DHA (300 mg/g). Witamina E (tokoferol) została dodana do produktu jako przeciwutleniacz. Surowy olej z sardeli został poddany etapom produkcji odkwaszania, estryfikacji etylowej, destylacji, filtracji, bielenia, reestryfikacji i odwaniania. Produkt jest przedstawiany w beczkach i będzie stosowany do produkcji suplementów diety”. Opinia klasyfikacyjna 2106.90/36 przyjęta przez Komitet HS na sześćdziesiątej pierwszej sesji, która odbyła się w marcu 2018 r., przewiduje: „36. Produkt składający się z estrów etylowych wysoko skoncentrowanych kwasów tłuszczowych omega-3 EPA (kwas eikozapentaenowy) i DHA (kwas dokozaheksaenowy) wytwarzanych z surowego oleju z sardeli. Witamina E (tokoferol) została dodana do produktu jako przeciwutleniacz. Surowy olej z sardeli został poddany etapom produkcji odkwaszania, estryfikacji etylowej, destylacji, filtracji, bielenia i odwaniania. Produkt jest przedstawiany w beczkach i będzie stosowany do produkcji suplementów diety”. Prawo Unii Nomenklatura scalona Klasyfikacja celna towarów przywożonych do Unii Europejskiej jest uregulowana w CN. CN jest oparta na HS. W CN powtórzono pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, a jedynie cyfry siódma i ósma tworzą podpozycje występujące tylko w CN. Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji CN, zawartymi w sekcji A tytułu I części pierwszej załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87: „Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: […] 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej”. Część druga CN obejmuje sekcję III, która zawiera dział 15, zatytułowany „Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego”, oraz sekcję IV, która zawiera rozdział 21, zatytułowany „Różne przetwory spożywcze”. Dział 15 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: „[…] Kod CN Wyszczególnienie Stawka celna konwencyjna (%) […] […] […] Tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone   1516 10 – Tłuszcze i oleje, zwierzęce i ich frakcje:   1516 10 10 – – W bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1 kg lub mniejszej 12,8 1516 10 90 – – Pozostałe 10,9 […] […]   […]”. Dział 21 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: „[…] Kod CN Wyszczególnienie Stawka celna konwencyjna (%) […] […] […] Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone:   […] […] […] 2106 90 – Pozostałe:   […] […] […] 2106 90 92 – – – Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi 12,8 […] […] […] […]”. Rozporządzenie wykonawcze 2019/1661 Załącznik do rozporządzenia wykonawczego 2019/1661 składa się z tabeli podzielonej na trzy kolumny. Kolumna 1 tej tabeli przedstawia opis wskazanych towarów, kolumna 2 klasyfikację tych towarów w CN, a w kolumnie 3 wskazano uzasadnienie takiej klasyfikacji. W zakresie dotyczącym podpozycji CN 21069092 w owej tabeli wskazano, co następuje: „[…] Opis towarów Klasyfikacja (kod CN) Uzasadnienie (1) (2) (3) Bladożółty płynny produkt składający się z 93 % estrów etylowych kwasów tłuszczowych oraz 7 % oligomerów i cząstkowych glicerydów. Produkt ten wytwarza się z oleju z gatunków ryb takich jak sardela, sardynka i makrela. Proces produkcji obejmuje rafinację, hydrolizę, estryfikację alkoholem etylowym i frakcjonowanie. Podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. Produkt przeznaczony jest do dalszego przetwarzania w przemyśle spożywczym, paszowym i farmaceutycznym. Jest on pakowany i dostarczany w atmosferze ochronnej w stalowych beczkach o pojemności 190 kg. 2106 90 92 Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagę 1 b) do działu 38 oraz brzmienie kodów CN 2106, 2106 90 i 2106 90 92. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 1516, ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem. Stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza zatem poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane [zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 1516, część (B), pkt 2]. Ponadto estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego [zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 15, »Uwagi ogólne«, część (A), drugi akapit]. Wyklucza się klasyfikację produktu do działu 38, ponieważ produkt posiada wartość odżywczą i jest stosowany do przygotowywania artykułów spożywczych przeznaczonych dla ludzi [zob. uwaga 1 b) do działu 38)]. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2106 90 92 jako pozostałe przetwory spożywcze (zob. również opinię klasyfikacyjną HS 2106.90/36). […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Golden Omega sprzedaje frakcje oleju z ryb, w szczególności w postaci estrów etylowych, pod nazwą handlową „Fish Oil EE 1050” (zwane dalej „rozpatrywanym produktem”). W dniu 25 listopada 2019 r. inspektor administracji podatkowej udzielił spółce Golden Omega wiążącej informacji taryfowej (zwanej dalej „WIT”) dotyczącej rozpatrywanego produktu i ważnej od dnia 25 listopada 2019 r. do dnia 24 listopada 2022 r., w której zaklasyfikował ten produkt do podpozycji CN 21069092. Stawka celna na produkty objęte tą podpozycją wynosi 12,8 %. Uznając, że produkt ten powinien zostać zaklasyfikowany, podobnie jak olej ryb w postaci triglicerydów, do pozycji 15161090, z zastosowaniem stawki celnej wynoszącej 10,9 %, Golden Omega wniosła odwołanie od WIT z 2019 r. Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. inspektor administracji podatkowej oddalił to odwołanie. Golden Omega wniosła zatem skargę na tę decyzję do rechtbank Noord-Holland (sądu rejonowego dla prowincji Holandia Północna, Niderlandy), który jest sądem odsyłającym. Z postanowienia odsyłającego wynika, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. inspektor administracji podatkowej wydał względem spółki Golden Omega pierwszą WIT, w której zaklasyfikował on rozpatrywany produkt do podpozycji CN 21069092. Golden Omega zakwestionowała tę klasyfikację. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2018 r. sąd odsyłający uwzględnił jej żądania i w związku z tym uchylił WIT wydaną w 2016 r., uznając w szczególności, że operacje przetwarzania dokonywane przez tę spółkę na surowym oleju z ryb były objęte brzmieniem pozycji HS 1516. W wyroku tym sąd odsyłający stwierdził, że sporny produkt nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 2106, ponieważ jest on objęty pozycją HS 1516. Sąd ten wyjaśnia również, że inspektor administracji podatkowej nie wniósł odwołania od wyroku z dnia 3 grudnia 2018 r. Ponadto w porozumieniu z Komisją Europejską inspektor ten postanowił zwrócić się do komitetu kodeksu celnego w sprawie klasyfikacji rozpatrywanego produktu. W następstwie tego wniosku przyjęto rozporządzenie wykonawcze 2019/1661, które przewiduje, że produkt taki jak produkt rozpatrywany należy zaklasyfikować do podpozycji 21069092. Golden Omega podniosła przed sądem odsyłającym, że zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji CN rozpatrywany produkt powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 1516. W tym względzie uważa ona, że tłuszcze i oleje objęte tą pozycją odpowiadają tłuszczom i olejom zwierzęcym wchodzącym w skład tego produktu oraz że procesy obróbki lub przetwarzania, o których mowa w tej pozycji, odpowiadają procesom, którym produkt ten został poddany, a mianowicie rafinacji, estryfikacji i frakcjonowaniu. Jej zdaniem bez znaczenia jest to, czy ten sam produkt jest estryfikowany nie przy użyciu glicerolu, lecz przy użyciu etanolu. Co się tyczy rozporządzenia wykonawczego 2019/1661, uważa ona, że Komisja, nie stosując się do prawnie wiążącego brzmienia pozycji CN 1516 i w związku z tym zmieniając w sposób niezgodny z prawem zakres tej pozycji, przekroczyła swoje kompetencje. Jej zdaniem rozporządzenie to jest zatem nieważne. Sąd odsyłający podziela stanowisko spółki Golden Omega. Sąd ten zauważa w szczególności, że skoro pozycja CN 1516 dotyczy przetwarzania w drodze „estryfikacji”, bez dokonywania rozróżnienia w zależności od rodzaju alkoholu używanego do tego celu, możliwe byłoby uznanie, że estryfikacja z etanolem również jest objęta tą pozycją. Ponadto, chociaż – jak wynika z not wyjaśniających opublikowanych przez WCO i dotyczących działu 15 HS – można by twierdzić, że z chemicznego punktu widzenia estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami zwierzęcymi, to stwierdzenie takie nie pozwala wykluczyć, że ze względu na brzmienie tej pozycji estry etylowe powinny zostać zaklasyfikowane w ramach tej samej pozycji. W tym kontekście sąd ten zauważa, że noty wyjaśniające opublikowane przez WCO, o których mowa w uzasadnieniu rozporządzenia wykonawczego 2019/1661, nie mają mocy wiążącej, w związku z czym nie należy przypisywać im dominującej wartości. W tych okolicznościach rechtbank Noord-Holland (sąd rejonowy dla prowincji Holandia Północna, Niderlandy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy pozycję CN 1516 należy interpretować w ten sposób, że przewiduje ona ograniczenia dotyczące metody i substancji wykorzystanych do estryfikacji oleju zwierzęcego, a jeżeli tak, to na czym mają polegać te ograniczenia? 2) Czy aby olej zwierzęcy, taki jak olej z ryb, mógł być objęty pozycją 1516, musi być estryfikowany z użyciem glicerolu? 3) Czy olej zwierzęcy, taki jak olej z ryb estryfikowany z użyciem etanolu, należy wyłączyć z klasyfikacji do pozycji 1516? 4) Czy dla odpowiedzi na powyższe pytania znaczenie ma ocena tego, w jakim stopniu produkt został poddany przetworzeniu wymienionemu w pozycji 1516, a jeżeli tak, to na podstawie jakich kryteriów należy dokonać takiej oceny? 5) Czy odpowiedzi na powyższe pytania mają wpływ na ważność rozporządzenia wykonawczego [2019/1661], a jeżeli tak, to jaki?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Na wstępie należy przypomnieć, że zadanie Trybunału związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi odsyłającemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów w ramach CN, a nie na dokonaniu tej klasyfikacji we własnym zakresie. Owa kwalifikacja wynika bowiem z ustalenia czysto faktycznego, które nie jest zadaniem Trybunału w ramach odesłania prejudycjalnego (wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd odsyłający będzie więc musiał dokonać klasyfikacji rozpatrywanych towarów w świetle odpowiedzi udzielonych przez Trybunał na przedłożone mu pytania (wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed tym sądem sporu. W tym aspekcie do Trybunału należy – gdy zajdzie taka potrzeba – przeformułowanie przedstawionych mu pytań (wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., NOVA TARGOVSKA KOMPANIA 2004, C‑292/22, EU:C:2023:492, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że w ramach procesu produkcji rozpatrywanego produktu rafinowany olej z ryb w postaci triglicerydów jest przetwarzany w drodze estryfikacji w olej z ryb w postaci estrów etylowych. Sąd odsyłający wyjaśnia w tym względzie, że różnica między tymi dwoma olejami dotyczy rodzaju alkoholu łączącego kwasy tłuszczowe. W składzie estru etylowego stosowanym alkoholem jest etanol, podczas gdy w przypadku triglicerydu stosowanym alkoholem jest glicerol. Sąd ten wskazuje również, że strony w postępowaniu głównym są zgodne co do klasyfikacji oleju z ryb w postaci triglicerydów do pozycji CN 1516. W tym kontekście sąd odsyłający w pytaniach od pierwszego do czwartego zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni pozycji CN 1516 dla celów klasyfikacji taryfowej oleju z ryb w postaci estrów etylowych, uzyskanego w wyniku estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a w pytaniu piątym zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy w świetle wykładni, jaką należy przyjąć w odniesieniu do tej pozycji, rozporządzenie wykonawcze 2019/1661 jest ważne. W przedmiocie pytań od pierwszego do czwartego Poprzez pytania od pierwszego do czwartego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy pozycję CN 1516 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ona olej z ryb w postaci estrów etylowych, uzyskiwany w wyniku estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem. Należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną regułą 1 interpretacji CN klasyfikację taryfową towarów w CN należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, natomiast brzmienie tytułów sekcji, działów lub poddziałów ma znaczenie wyłącznie orientacyjne. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji tej nomenklatury oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów (wyrok z dnia 5 września 2024 r., BIOR, C‑344/23, EU:C:2024:696, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 1516 obejmuje ona „tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone”. Jak wskazała Komisja, takie sformułowanie oznacza, że produkty objęte tą pozycją mogą być uznane za tłuszcze lub oleje, lub frakcje tych tłuszczów lub olejów. W tym względzie należy zauważyć, że ani CN, ani jej noty wyjaśniające nie definiują wyrażenia „tłuszcze i oleje”. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo unijne nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy zwyczajowego znaczenia w języku potocznym wyrazów „tłuszcze i oleje”, ze słowników wynika, że w językach francuskim, niemieckim i angielskim terminy te są powszechnie definiowane jako substancje tłuszczowe pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, składające się głównie z glicerydów, to znaczy z estrów glicerolu w połączeniu z kwasami tłuszczowymi. Definicja ta znajduje ponadto potwierdzenie w notach wyjaśniających opublikowanych przez WCO, dotyczących działu 15 HS. Noty wyjaśniające wskazują bowiem, że „z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych”. W tym względzie należy wskazać, że Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej oraz, jako takie, stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok z dnia 5 września 2024 r., BIOR, C‑344/23, EU:C:2024:696, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższych rozważań wynika, że cechą właściwą tłuszczom i olejom jest to, że składają się one głównie z estrów glicerolu i kwasów tłuszczowych w postaci triglicerydów. W konsekwencji produkt składający się głównie z estrów etylowych, będących estrami syntetyzowanymi otrzymanymi z etanolu i kwasów tłuszczowych, nie jest objęty pozycją CN 1516. Ponadto brzmienie tej pozycji przewiduje, że tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz ich frakcje mogą być „częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone”. Zatem pozycja ta obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, które zostały poddane specjalnym przekształceniom chemicznym w rodzaju opisanego w tej pozycji, ale w dalszym zakresie nie zostały przetworzone. W odniesieniu do procesów estryfikowania wewnętrznego i reestryfikowania olejów i tłuszczów, które mają znaczenie w sprawie w postępowaniu głównym, opublikowane przez WCO noty wyjaśniające dotyczące pozycji HS 1516 określają, na czym polega przetworzenie chemiczne uzyskane za pomocą tych procesów. I tak, część B pkt 1 tych not wskazuje w odniesieniu do „olejów estryfikowanych wewnętrznie (lub estryfikowanych w pozycji trans)”, że „konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami”. Jeśli chodzi o „tłuszcze i oleje reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi)”, część B pkt 2 rzeczonych not stanowi, że „są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych”. Z not tych wynika zatem, że produkty powstałe w wyniku tych procesów chemicznych nadal stanowią triglicerydy. W związku z tym, aby towary te mogły zostać objęte pozycją CN 1516 po poddaniu ich takim procesom, muszą one zawsze odpowiadać definicji „tłuszczów lub olejów”, jak wskazano w pkt 38 niniejszego wyroku, a zatem powinny zasadniczo składać się z estrów glicerolu i kwasów tłuszczowych w postaci triglicerydów. W konsekwencji produkt, który po estryfikacji składa się głównie z estrów etylowych, nie może być objęty tą pozycją. Ponadto taka wykładnia znajduje potwierdzenie w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS na sześćdziesiątej pierwszej sesji, która odbyła się w marcu 2018 r. I tak, opinia klasyfikacyjna 1516.10/1 zatwierdzona przez WCO stanowi w odniesieniu do tłuszczów i olejów zwierzęcych i ich frakcji, że produkt, który ma być zaklasyfikowany do pozycji HS 1516, składa się konkretnie w 90 % z reestryfikowanych triglicerydów kwasów tłuszczowych. Natomiast zgodnie z opinią klasyfikacyjną 2106.90/36 zatwierdzoną przez WCO produkt składający się z estrów etylowych kwasów tłuszczowych należy zaklasyfikować do pozycji HS 2106. W tym względzie należy przypomnieć, że nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towarów w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tych towarów w CN istotne wskazówki dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (wyrok z dnia 16 listopada 2023 r., Viterra Hungary, C‑366/22, EU:C:2023:876, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle całości powyższych rozważań na pytania od pierwszego do czwartego należy odpowiedzieć, że pozycję CN 1516 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ona oleju z ryb w postaci estrów etylowych, uzyskiwanego w wyniku estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem. W przedmiocie pytania piątego Poprzez pytanie piąte sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w świetle wykładni pozycji CN 1516 przyjętej w odpowiedzi na pytania od pierwszego do czwartego rozporządzenie wykonawcze 2019/1661 należy uznać za ważne. W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że w ramach sporu w postępowaniu głównym nie jest kwestionowane, iż właściwości rozpatrywanego produktu są identyczne z właściwościami produktu wskazanego w kolumnie 1 tabeli zawartej w załączniku do tego rozporządzenia wykonawczego. Komisja uzasadniła klasyfikację produktu, o którym mowa we wspomnianym rozporządzeniu wykonawczym, do podpozycji CN 21069092, wyjaśniając w szczególności, że „wyklucza się klasyfikację do pozycji [CN] 1516, ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem. Stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza zatem poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane”. To ostatnie rozporządzenie wykonawcze odsyła w tym względzie do not wyjaśniających opublikowanych przez WCO i dotyczących pozycji HS 1516 część B pkt 2. Ponadto rozporządzenie wykonawcze 2019/1661 stanowi, że „estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego”, i odnosi się w tym względzie do not wyjaśniających opublikowanych przez WCO do działu 15 HS, uwagi ogólne część A akapit drugi. Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytania od pierwszego do czwartego uzasadnienie dotyczące klasyfikacji produktu, o którym mowa w tym rozporządzeniu wykonawczym, jak również sama ta klasyfikacja są zgodne z wykładnią, jaką należy przyjąć w odniesieniu do pozycji CN 1516. Wynika z tego, że przyjmując wspomniane rozporządzenie wykonawcze, Komisja nie zmieniła ani treści, ani zakresu tej pozycji i w związku z tym nie przekroczyła swoich uprawnień. Wobec powyższego na pytanie piąte należy odpowiedzieć, że analiza pytań prejudycjalnych nie wykazała istnienia żadnej okoliczności mogącej mieć wpływ na ważność rozporządzenia wykonawczego 2019/1661. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   1) Pozycję 1516 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., należy interpretować w ten sposób, że: nie obejmuje ona oleju z ryb w postaci estrów etylowych, uzyskiwanego w wyniku estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem.   2) Analiza pytań prejudycjalnych nie wykazała istnienia żadnej okoliczności mogącej mieć wpływ na ważność rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.