C-39/23

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 29 lipca 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez fundusze emerytalne prawa publicznego – Odmienne traktowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami i funduszy emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami – Zwolnienie tylko funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami – Porównywalność sytuacji – Względy uzasadniające – Konieczność zachowania celu polityki społecznej – Konieczność zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego państw członkowskich W sprawie C‑39/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 24 stycznia 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 stycznia 2023 r., w postępowaniu: Keva, Landskapet Ålands pensionsfond, Kyrkans Centralfond przeciwko Skatteverket, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (sprawozdawca), A. Kumin i I. Ziemele, sędziowie, rzecznik generalny: A.M. Collins, sekretarz: A. Lamote, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 stycznia 2024 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Keva, Landskapet Ålands pensionsfond i Kyrkans Centralfond – K. Äimä i K. Grüssner, – w imieniu Skatteverket – K. Hjelmberg i U. Vretendahl, – w imieniu rządu szwedzkiego – C. Meyer-Seitz i R. Shahsavan Eriksson, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Pérez-Zurita Gutiérrez, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin, A. Ferrand i W. Roels, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 21 marca 2024 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (funduszem emerytalnym prowincji Åland, Finlandia) i Kyrkans Centralfond (centralnym funduszem kościelnym, Finlandia), trzema kasami emerytalnymi prawa publicznego, które zostały utworzone w ramach fińskiego pracowniczego systemu emerytalnego, a Skatteverket (organem podatkowym, Szwecja) w przedmiocie traktowania pod względem podatkowym w Szwecji dywidend wypłacanych skarżącym w postępowaniu głównym przez spółki szwedzkie. Ramy prawne Prawo międzynarodowe Modelowa konwencja podatkowa OECD W dniu 30 lipca 1963 r. Rada Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów, do „modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku” sporządzonej przez komitet do spraw podatkowych OECD i załączonej do rzeczonych wytycznych (zwanej dalej „modelową konwencją podatkową OECD”). Ta modelowa konwencja podatkowa jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Artykuł 24 modelowej konwencji podatkowej OECD, zatytułowany „Równe traktowanie”, przewiduje w ust. 1: „Obywatele umawiającego się państwa nie mogą być poddani w drugim umawiającym się państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, jakim są lub mogą być poddani w takich samych okolicznościach, w szczególności w odniesieniu do miejsca zamieszkania lub siedziby, obywatele tego innego państwa. […]”. Punkt 10 komentarza do art. 24 modelowej konwencji podatkowej OECD stanowi: „[…] postanowienia ust. 1 [tego art. 24] nie oznaczają, że państwo przyznające specjalne korzyści podatkowe swoim własnym podmiotom lub służbom publicznym ze względu na ich charakter jest zobowiązane do zapewnienia korzystania z tych samych korzyści podmiotom i służbom publicznym innego państwa”. Punkt 12 tego komentarza stanowi: „[…] immunitety podatkowe przyznawane przez państwo swoim własnym podmiotom i służbom publicznym są uzasadnione tym, że te podmioty i służby stanowią jego integralną część i że ich sytuacja w żadnym momencie nie może być porównywalna z sytuacją instytucji i służb publicznych innego państwa. […]”. Umowa podatkowa między państwami nordyckimi Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy między państwami nordyckimi o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach w dniu 23 września 1996 r. (zwanej dalej „umową podatkową między państwami nordyckimi”), dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem jednego umawiającego się państwa osobie będącej rezydentem innego umawiającego się państwa podlegają również opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem. Jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidendy jest osobą będącą rezydentem drugiego umawiającego się państwa, pobrany podatek nie może przekroczyć 15 % kwoty dywidendy brutto. Artykuł 25 umowy podatkowej między państwami nordyckimi przewiduje metody unikania podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do osób mających miejsce zamieszkania w Finlandii przewidziano, że osoby te mają co do zasady prawo do odliczenia od fińskiego podatku dochodowego kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu zgodnie z przepisami innego umawiającego się państwa i zgodnie z tą konwencją. Prawo szwedzkie Zgodnie z § 1 akapit pierwszy kupongskattelagen (1970:624) [ustawy (1970:624) o podatku od dywidend] podatek od dywidend jest co do zasady uiszczany na rzecz państwa z tytułu każdej wypłaty dywidend z akcji szwedzkich spółek akcyjnych. Zgodnie z § 4 akapit pierwszy tej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zagraniczne osoby prawne, które mają prawo do dywidend, jeżeli wypłacone dywidendy nie odnoszą się do dochodów z działalności gospodarczej lub handlowej prowadzonej za pośrednictwem stałego zakładu w Szwecji. Paragraf 5 tej ustawy przewiduje, że podatek od dywidend pobierany jest według stawki 30 % wypłaconych dywidend. Jednakże z § 27 akapit pierwszy tej ustawy wynika, że jeżeli podatek od dywidend został pobrany powyżej kwoty należnej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, beneficjent jest uprawniony do zwrotu nadpłaconych kwot. Paragrafy 3 i 4 rozdziału 6 inkomstskattelagen (1999:1229) [ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym] stanowią, że szwedzkie osoby prawne podlegają co do zasady podatkowi dochodowemu od wszystkich swoich dochodów w Szwecji i za granicą. Paragraf 7 rozdziału 6 tej ustawy przewiduje, że zagraniczne osoby prawne podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, to znaczy podlegają opodatkowaniu jedynie z tytułu dochodów, o których mowa w § 11 akapit pierwszy tego rozdziału, z którego wynika, że ten ograniczony obowiązek podatkowy obejmuje między innymi dochody pochodzące ze stałego zakładu lub z nieruchomości położonych w Szwecji. Zgodnie z § 2 akapit pierwszy pkt 1 rozdziału 7 tej ustawy państwo jest całkowicie zwolnione z obowiązku podatkowego. Odstępstwo to ma zastosowanie do państwa szwedzkiego jako takiego, ale nie do przedsiębiorstw publicznych. Paragraf 2 akapit pierwszy rozdziału 2 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym stanowi, że pojęcia i wyrażenia znajdujące się w tej ustawie obejmują również równoważne sytuacje zagraniczne, chyba że zostało wskazane lub z kontekstu wynika, że dotyczy to jedynie sytuacji szwedzkich. W akapicie drugim tego § 2 uściślono, że akapit pierwszy nie ma zastosowania do przepisów dotyczących państwa. Paragraf 9 akapit pierwszy rozdziału 6 tej ustawy przewiduje, że obce państwa i jednostki samorządu terytorialnego powinny być traktowane jak spółki zagraniczne. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne W Szwecji publicznoprawne fundusze emerytalne należą do państwa i korzystają ze zwolnienia podatkowego przyznawanego dochodom państwowym. Głównym zadaniem tych funduszy emerytalnych jest zarządzanie kapitałem, który częściowo składa się na emerytury oparte na dochodach i stanowi część szwedzkiej emerytury. Sam powszechny system emerytalny należy do publicznego i obowiązkowego systemu zabezpieczenia społecznego. Keva jest funduszem emerytalnym, który zarządza emeryturami pracowników sektora komunalnego w Finlandii. Jego głównym zadaniem jest zarządzanie funduszami pracowniczych ubezpieczeń emerytalnych zgodnie z ustawą. Keva pobiera składki emerytalne i wypłaca emerytury. Jest ona osobą prawną prawa publicznego w rozumieniu prawa fińskiego i jest zwolniona z podatku w Finlandii. Fundusz emerytalny prowincji Åland jest kasą emerytalną odpowiedzialną za zarządzanie emeryturami pracowników zatrudnionych przez prowincję Åland. Jego głównym zadaniem jest zarządzanie funduszami ustawowego systemu pracowniczych programów emerytalnych. Jednakże to prowincja Åland jest odpowiedzialna między innymi za wypłatę emerytur i rent pracowników. Środki funduszu emerytalnego prowincji Åland są oddzielone od budżetu prowincji Åland. Fundusz ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej, lecz należy do prowincji Åland. Jest on częściowo zwolniony z podatku w Finlandii i nie uiszcza podatku od dywidend wypłacanych przez spółki akcyjne. Centralny fundusz kościelny był kasą emerytalną pracowników Ewangelicko-Luterańskiego Kościoła Finlandii do dnia 1 stycznia 2016 r. Zarządzał środkami wypłaconymi w ramach ustawowego systemu pracowniczych ubezpieczeń emerytalnych. Wypłatą emerytur i rent w jego imieniu zarządzała Keva. Centralny fundusz kościelny nie ma odrębnej osobowości prawnej, lecz należy do Ewangelicko-Luterańskiego Kościoła Finlandii. W praktyce jest on zwolniony z podatku dochodowego w Finlandii. W latach 2003–2016 skarżące w postępowaniu głównym otrzymały dywidendy od szwedzkich spółek, które zostały opodatkowane podatkiem od dywidend w Szwecji. Ponieważ dywidendy te nie zostały opodatkowane w Finlandii, podatek od dywidend, któremu podlegały w Szwecji, nie mógł zostać odliczony tak, jak jest to przewidziane w umowie podatkowej pomiędzy państwami nordyckimi. W konsekwencji skarżące w postępowaniu głównym wniosły do szwedzkich organów podatkowych o zwrot podatku od dywidend, któremu podlegały one w Szwecji. Na poparcie swoich wniosków podniosły one, że pobór podatku od dywidend jest sprzeczny ze swobodnym przepływem kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE, ponieważ są one porównywalne ze szwedzkimi funduszami emerytalnymi prawa publicznego, które są zwolnione z obowiązku podatkowego w Szwecji. Organ podatkowy oddalił te wnioski na tej podstawie, że sytuacja skarżących w postępowaniu głównym nie była obiektywnie porównywalna z sytuacją szwedzkich funduszy emerytalnych prawa publicznego. Skarżące w postępowaniu głównym wniosły do Förvaltningsrätten i Falun (sądu administracyjnego w Falun, Szwecja) skargi na decyzje organu podatkowego, które zostały oddalone na tej podstawie, że fińskie fundusze emerytalne i szwedzkie fundusze emerytalne wykazują pewne różnice w zakresie ich zadań i organizacji. Ponadto zwolnienie z podatku szwedzkich funduszy emerytalnych jest uzasadnione okolicznością, że należą one do państwa szwedzkiego. Zważywszy, że chodzi o zwolnienie uzasadnione względami innymi niż czysto podatkowe, poboru podatku od dywidend nie można uznać za dyskryminujący w świetle art. 63 TFUE. Skarżące w postępowaniu głównym wniosły apelację od tych wyroków do Kammarrätten i Sundsvall (apelacyjnego sądu administracyjnego w Sundsvall, Szwecja). Skargi te zostały oddalone na tej podstawie, że prawo Unii nie zobowiązuje Szwecji do traktowania podatkowego innego państwa członkowskiego lub podmiotu publicznego niebędącego rezydentem w taki sam sposób jak państwa szwedzkiego. Ponadto zwolnienie podatkowe, z którego korzysta państwo szwedzkie, jedynie zapobiega przepływowi funduszy w ramach sektora publicznego. Fińskie fundusze emerytalne prawa publicznego i szwedzkie fundusze emerytalne prawa publicznego nie znajdują się zatem w obiektywnie porównywalnych sytuacjach. Skarżące w postępowaniu głównym wniosły skargę kasacyjną od tych wyroków do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten przyznał im prawo do wniesienia skargi w przedmiocie zgodności poboru podatku od dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami na rzecz funduszy emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami ze swobodnym przepływem kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. W pierwszej kolejności sąd odsyłający zastanawia się, czy traktowanie instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami i otrzymujących dywidendy od spółek będących rezydentami jest mniej korzystne niż traktowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami. Po pierwsze, szwedzkie fundusze emerytalne należą do państwa jako podmiot prawny, a posiadane przez nie aktywa stanowią zasoby państwowe. Tymczasem zwolnienie z podatku, z jakiego korzystają dywidendy spółek będących rezydentami otrzymane przez te fundusze, pozwala uniknąć zamkniętego obiegu tych zasobów bez rzeczywistej korzyści gospodarczej dla państwa. Zatem okoliczności, że państwo szwedzkie wykonuje swoje prawo do opodatkowania instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami, samemu nie poddając się opodatkowaniu, nie można uznać za zniechęcającą inne państwa członkowskie do inwestowania w Szwecji za pośrednictwem ich instytucji emerytalnych prawa publicznego. Po drugie, innym podejściem byłoby uznanie, że jeżeli tylko dywidendy otrzymywane przez będące rezydentami towarzystwa emerytalne prawa publicznego są zwolnione z podatku, podczas gdy dywidendy wypłacane instytucjom o tym samym charakterze, lecz niebędącym rezydentami, są opodatkowane, te ostatnie znalazłyby się w niekorzystnej sytuacji, co mogłoby stanowić przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. W drugiej kolejności sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy w niniejszej sprawie fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami i fundusze emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami znajdują się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych. Po pierwsze, w szwedzkim systemie zabezpieczenia społecznego fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami służą jako fundusze stabilizacyjne dla państwa w odniesieniu do emerytur opartych na dochodach. Nie istnieje zatem żadna sytuacja, w której instytucji emerytalnej prawa publicznego niebędącej rezydentem można by de facto powierzyć to samo zadanie co funduszom emerytalnym prawa publicznego będącym rezydentami. W konsekwencji instytucja emerytalna prawa publicznego niebędąca rezydentem nigdy nie może znaleźć się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją państwa szwedzkiego i jego funduszy emerytalnych prawa publicznego. Po drugie, można by uznać, że wprawdzie deklarowanym celem zwolnienia podatkowego, z którego korzystają państwo szwedzkie i jego fundusze emerytalne prawa publicznego, jest uproszczenie administracyjne, jednak celem byłoby również ograniczenie konieczności przyznania organom publicznym kwot odpowiadających podatkom, które byłyby one zobowiązane zapłacić, gdyby nie były zwolnione z podatku w celu wykonywania swoich zadań leżących w interesie ogólnym. Co się tyczy tego ostatniego celu, instytucje, które są uregulowane w ten sam sposób i które mają tę samą misję w innych państwach członkowskich, znajdowałyby się w obiektywnie porównywalnej sytuacji. Ponadto sąd odsyłający zastanawia się, czy porównania należy dokonać z państwem szwedzkim jako takim, czy też jedynie z samymi funduszami emerytalnymi prawa publicznego. Skarżące w postępowaniu głównym wykonują bowiem pewne zadania inne niż te wykonywane przez szwedzkie fundusze emerytalne prawa publicznego. Dokładniej rzecz ujmując, te ostatnie nie są odpowiedzialne za pobieranie składek emerytalnych ani wypłacanie emerytur, lecz ich jedynym zadaniem jest zarządzanie funduszami systemu ubezpieczeń emerytalnych opartymi na dochodach. Jednakże te inne zadania są wykonywane przez inne podmioty w państwie szwedzkim, które również korzystają ze zwolnienia podatkowego. W trzeciej i ostatniej kolejności sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy ewentualne ograniczenie może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. W tym względzie możliwe są również dwa podejścia. Z jednej strony rozpatrywane odmienne traktowanie może być uzasadnione koniecznością zachowania celu realizowanego przez szwedzką politykę społeczną i jej finansowania. Tymczasem opodatkowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami oznaczałoby, że państwo szwedzkie powinno przyznać tym funduszom wpływy podatkowe odpowiadające tym funduszom, aby zapobiec wykorzystaniu przez nie funduszy własnych. Z drugiej strony utrata dochodów lub trudności administracyjne nie stanowiłyby ważnych powodów mogących uzasadnić ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy okoliczność, że dywidendy wypłacane przez spółki krajowe zagranicznym publicznym funduszom emerytalno-rentowym są opodatkowane podatkiem u źródła, podczas gdy analogiczne dywidendy nie są opodatkowane, jeżeli przypadają samemu państwu za pośrednictwem jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych, stanowi niekorzystne odmienne traktowanie tego rodzaju, iż pociąga za sobą ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane, co do zasady, przez art. 63 TFUE? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczny publiczny fundusz emerytalno-rentowy znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją samego państwa i jego powszechnych funduszy emerytalno-rentowych? 3) Czy ewentualne ograniczenie można uznać za uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Poprzez swoje trzy pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami na rzecz instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, podczas gdy dywidendy wypłacane na rzecz funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami są zwolnione z takiego podatku. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie muszą wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE (wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2023 r., Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, pkt 61). W odniesieniu do swobodnego przepływu kapitału Trybunał orzekł już, że postanowienia traktatu dotyczące tej podstawowej swobody nie dokonują rozróżnienia pomiędzy przedsiębiorstwami prywatnymi a przedsiębiorstwami publicznymi (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Komisja/Włochy, C‑174/04, EU:C:2005:350, pkt 32). W związku z tym przepisy te nie wykluczają sektora publicznego z zakresu ich stosowania. Artykuł 63 ust. 1 TFUE zakazuje w sposób ogólny ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi. Do środków zakazanych przez to postanowienie, stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się w szczególności te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach [wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 18 stycznia 2024 r., JD (Warunek posiadania miejsca zamieszkania lub siedziby), C‑562/22, EU:C:2024:55, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich „do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników[, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji] ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”. To postanowienie, stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. Odstępstwo przewidziane w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 [TFUE]” [wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 54]. Trybunał orzekł również, że w związku z tym należy odróżnić odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Otóż aby krajowe przepisy podatkowe można było uznać za zgodne z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, wynikające z nich odmienne traktowanie musi dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub musi być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego [wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 55]. Należy zatem zbadać najpierw ewentualne istnienie odmiennego traktowania, następnie ewentualną porównywalność sytuacji, a wreszcie, w razie potrzeby, możliwość uzasadnienia odmiennego traktowania. W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że w odniesieniu do przewidzianego w § 2 akapit pierwszy rozdziału 7 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami w Szwecji fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami są zwolnione z podatku pobieranego u źródła przewidzianego od tego rodzaju dywidend, podczas gdy instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami nie korzystają z takiego zwolnienia. Takie odmienne traktowanie pod względem podatkowym prowadzi do niekorzystnego traktowania dywidend wypłacanych instytucjom emerytalnym niebędącym rezydentami, co może zniechęcać te instytucje do inwestowania w spółki z siedzibą w Szwecji (zob. analogicznie wyrok z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 39). Wniosku tego nie może podważyć argument rządu szwedzkiego, zgodnie z którym zasada niedyskryminacji w rozumieniu art. 24 modelowej konwencji podatkowej OECD nie oznacza, że państwo przyznające specjalne korzyści podatkowe swoim własnym podmiotom publicznym jest zobowiązane do zapewnienia korzystania z tych samych korzyści podmiotom publicznym innego państwa, jak wynika z pkt 10 i 12 komentarza do tego art. 24. W tym względzie wystarczy zauważyć, że rząd ten nie może powoływać się na te punkty komentarza do art. 24 modelowej konwencji podatkowej OECD w celu uniknięcia zobowiązań, które na nim ciążą na mocy traktatu (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, pkt 34). Co się tyczy argumentu rządu szwedzkiego, zgodnie z którym w braku harmonizacji prawa Unii w tej dziedzinie nie nakłada ono na państwa członkowskie żadnego wspólnego obowiązku udziału w finansowaniu systemów zabezpieczenia społecznego innych państw członkowskich, należy przypomnieć, że o ile bezsporne jest, iż prawo Unii szanuje kompetencje państw członkowskich w zakresie organizacji ich systemów zabezpieczenia społecznego, o tyle przy wykonywaniu tej kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać prawa Unii, a w szczególności postanowień traktatu FUE dotyczących swobód podstawowych [zob. podobnie wyroki: z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, pkt 18; z dnia 30 czerwca 2022 r., INSS (Zbieg świadczeń z tytułu całkowitej niezdolności do pracy), C‑625/20, EU:C:2022:508, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. W tych okolicznościach należy uznać, że przepisy takie jak przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE. W przedmiocie porównywalności sytuacji Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej lub jego brak należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, po drugie zaś, że przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów prawnych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające [wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 59]. Co się tyczy w pierwszej kolejności celów i przedmiotu szwedzkiego systemu opodatkowania dywidend, z postanowienia odsyłającego wynika zasadniczo, że zwolnienie z podatku, z jakiego korzystają dywidendy spółek otrzymywane przez fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami, ma na celu uniknięcie zamkniętego obiegu zasobów publicznych państwa szwedzkiego. W tym względzie rząd szwedzki potwierdza, że zwolnienie przewidziane w § 2 akapit pierwszy rozdziału 7 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym ma na celu uniknięcie zamkniętego obiegu zasobów publicznych państwa szwedzkiego i dodaje, że zwolnienie to ma na celu wspieranie stabilności i trwałości szwedzkiego systemu emerytalnego. Komisja Europejska twierdzi natomiast w swoich uwagach na piśmie, że zwolnienie to nie ma na celu przyczynienia się do finansowania szwedzkiego systemu zabezpieczenia społecznego, lecz ma ono na celu uniknięcie opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki i otrzymywanych przez fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami, co prowadziłoby do zamkniętego obiegu środków publicznych. Instytucja ta uważa bowiem, że dorozumianym celem tego zwolnienia jest uniknięcie konieczności przyznawania podmiotom publicznym takim jak szwedzkie fundusze emerytalne środków pochodzących z budżetu państwa w celu zrekompensowania podatku, który w przeciwnym razie musiałyby uiścić. W tym kontekście w zakresie, w jakim szwedzki system w dziedzinie zwolnienia dywidend otrzymanych przez fundusze emerytalne prawa publicznego ma na celu uniknięcie zamkniętego obiegu zasobów publicznych państwa szwedzkiego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, należy uznać, że okoliczność, iż taki fundusz emerytalny należy do państwa szwedzkiego, niekoniecznie stawia go w sytuacji odmiennej od sytuacji instytucji emerytalnej prawa publicznego niebędącej rezydentem. Cel ten mógłby bowiem również zostać osiągnięty, gdyby instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami korzystały w Szwecji ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła od dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami na tej samej podstawie co fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami. Jeśli chodzi o argument rządu szwedzkiego i administracji podatkowej oparty w istocie na tym, że z punktu widzenia celu polegającego na wspieraniu stabilności i trwałości szwedzkiego systemu emerytalnego, w odróżnieniu od funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami, instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami nie mają na celu wspierania stabilności finansowej i trwałości szwedzkiego systemu zabezpieczenia społecznego, wystarczy zauważyć, jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 30 opinii, że nawet jeśli z definicji każdy fundusz ma na celu ochronę stabilności i trwałości odrębnego krajowego systemu emerytalnego, to okoliczność taka nie może uniemożliwiać transgranicznego porównania funduszy emerytalnych. Ponadto cel polegający na wspieraniu stabilności i trwałości szwedzkiego systemu emerytalnego jest zdefiniowany w ten sposób, że realizują go fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami, podczas gdy wszystkie instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami są automatycznie wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w § 2 akapit pierwszy rozdziału 7 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., Komisja/Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, pkt 34). Co się tyczy w drugiej kolejności właściwych kryteriów rozróżniających ustanowionych przez sporne przepisy krajowe, szwedzkie organy podatkowe oraz rządy szwedzki i hiszpański podniosły, że jedyne kryterium rozróżniające ustanowione przez te przepisy nie jest oparte na miejscu zamieszkania lub siedziby, lecz na okoliczności, że fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami dzielą osobowość prawną państwa szwedzkiego. W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że szwedzkie i fińskie powszechne systemy emerytalne mają ten sam cel społeczny, tę samą funkcję i ten sam rodzaj organizacji prawnej. Sposób ich finansowania jest taki sam i mają podobny sposób funkcjonowania. Niemniej fińskie instytucje emerytalne prawa publicznego wykazują pewne cechy, które różnią się od cech szwedzkich funduszy emerytalnych prawa publicznego, ponieważ instytucje te mają różne formy prawne. Ponadto szwedzkie fundusze emerytalne nie są odpowiedzialne za pobieranie składek emerytalnych i wypłacanie emerytur, przy czym zadanie to jest jednak wykonywane przez szwedzkie organy publiczne. Tymczasem, jak podniosła w istocie Komisja na rozprawie, wystarczy zauważyć w tym względzie, że – z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający – pobór składek emerytalnych, wypłata emerytur i rent oraz forma prawna danego funduszu nie wydają się mieć bezpośredniego związku z traktowaniem pod względem podatkowym dywidend otrzymanych od szwedzkich spółek. W związku z tym należy stwierdzić, że ponieważ jedynie fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 2 akapit pierwszy rozdziału 7 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym, a instytucje emerytalne prawa publicznego niebędące rezydentami są wyłączone z tego zwolnienia, jedynym kryterium, które może dokonać rozróżnienia pomiędzy szwedzkimi funduszami emerytalnymi prawa publicznego a instytucjami emerytalnymi prawa publicznego niebędącymi rezydentami, jest w rzeczywistości miejsce siedziby funduszy. W świetle wszystkich powyższych rozważań należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku stwierdzone w pkt 46 niniejszego wyroku odmienne traktowanie instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami i funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych. W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia [wyroki: z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 listopada 2023 r., Autoridade Tributária e Aduaneira (Zyski kapitałowe z tytułu zbycia udziałów), C‑472/22, EU:C:2023:880, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo]. W niniejszej sprawie rząd szwedzki podnosi w uwagach na piśmie, że przy założeniu, iż rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, ograniczenie zwolnienia przewidziane w § 2 akapit pierwszy rozdziału 7 ustawy (1999:1229) o podatku dochodowym do funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami jest uzasadnione w świetle dwóch nadrzędnych względów interesu ogólnego, mianowicie, po pierwsze, konieczności zachowania celu realizowanego przez szwedzką politykę społeczną i jej finansowania, a po drugie, zasady terytorialności w połączeniu z koniecznością zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi w odniesieniu do powszechnego systemu emerytalnego opartego na dochodach. Co się tyczy w pierwszej kolejności konieczności zachowania celu realizowanego przez szwedzką politykę społeczną, rząd szwedzki podnosi, po pierwsze, że opodatkowanie funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami oznacza, iż odpowiednie wpływy podatkowe musiałyby zostać przydzielone tym funduszom w rocznym projekcie budżetu, tak aby fundusze nie wykorzystywały własnych środków na finansowanie tego opodatkowania. W takim przypadku inne obszary wydatków mogłyby być uprzywilejowane ze szkodą dla powszechnego systemu emerytalnego opartego na dochodach, co ograniczyłoby zdolność tych funduszy do wypełniania ich zadań. Po drugie, rząd ten podkreśla, że zwolnienie podatkowe, z którego korzystają fundusze emerytalne prawa publicznego będące rezydentami, pozwala w szczególności zagwarantować autonomiczny status szwedzkiego powszechnego systemu emerytur opartych na dochodzie, i powołuje się w tym względzie na wyrok z dnia 22 października 2013 r., Essent i in. (od C‑105/12 do C‑107/12, EU:C:2013:677), w którym Trybunał orzekł, że uregulowanie krajowe może stanowić uzasadnione ograniczenie swobody podstawowej, jeżeli jest podyktowane względami natury gospodarczej służącymi celowi interesu ogólnego. Ponadto zwolnienie to pozwala uniknąć niepotrzebnego obciążania zamkniętego obiegu zasobów publicznych. W tym względzie należy wskazać, iż niedogodności administracyjne nie są same w sobie wystarczające do uzasadnienia przeszkody w swobodnym przepływie kapitału [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo]. Ponadto należy stwierdzić, że w odróżnieniu od sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 22 października 2013 r., Essent i in. (od C‑105/12 do C‑107/12, EU:C:2013:677), dotyczącej zakazu prywatyzacji, w niniejszej sprawie ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału nie wpływa na system własności instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami. W drugiej kolejności, co się tyczy zasady terytorialności w połączeniu z koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi w odniesieniu do powszechnego systemu emerytalnego opartego na dochodach, rząd szwedzki podnosi, że państwo członkowskie na mocy tej zasady ma prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych na jego własnym terytorium. Ponadto prawo Unii nie nakłada na państwo członkowskie obowiązku uiszczania składek na finansowanie ogólnych krajowych systemów emerytalnych innych państw członkowskich. W ten sposób rząd ten w rzeczywistości twierdzi, że sporne w niniejszej sprawie ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału jest uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uzasadnienie oparte na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi może zostać dopuszczone, jeżeli dany system ma na celu zapobieżenie zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak gdy państwo członkowskie, tak jak w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, zrezygnowało z opodatkowania funduszy będących rezydentami z tytułu ich dochodów krajowych, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania funduszy niebędących rezydentami uzyskujących takie dochody (wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że uzasadnienie oparte na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi również nie może zostać przyjęte. W związku z tym przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie można uznać za zgodne z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału na tej podstawie, że są one uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania powinno się odpowiedzieć, że art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami na rzecz instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, podczas gdy dywidendy wypłacane na rzecz funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami są zwolnione z takiego podatku. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami na rzecz instytucji emerytalnych prawa publicznego niebędących rezydentami podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, podczas gdy dywidendy wypłacane na rzecz funduszy emerytalnych prawa publicznego będących rezydentami są zwolnione z takiego podatku.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: szwedzki.