C-42/22

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba) z dnia 9 marca 2023 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienie z VAT – Artykuł 135 ust. 1 lit. a) – Zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych – Artykuł 136 lit. a) – Zwolnienie dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej – Pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych” – Odsprzedaż nabytych od osób ubezpieczonych wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi – Zasada neutralności podatkowej W sprawie C‑42/22 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 stycznia 2022 r., w postępowaniu: Generali Seguros SA, dawniej Global – Companhia de Seguros SA, przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, TRYBUNAŁ (dziewiąta izba), w składzie: L. S. Rossi, prezes izby, J.-C. Bonichot i O. Spineanu-Matei (sprawozdawczyni), sędziowie, rzecznik generalny: G. Pitruzzella, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Generali Seguros SA – P. Braz, advogado, – w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, C. Bento, R. Campos Laires i A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – P. Caro de Sousa i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Generali Seguros SA, dawniej Global – Companhia de Seguros SA, która jest zakładem ubezpieczeń, a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie tego, czy dokonywane przez ten zakład transakcje odsprzedaży wraków pojazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), czy też są z tego podatku zwolnione. Ramy prawne Prawo Unii Zgodnie z motywem 66 dyrektywy VAT: „Obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się do przepisów, które wprowadzają merytoryczne zmiany w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji niezmienionych przepisów do prawa krajowego wynika z poprzednich dyrektyw”. Artykuł 1 ust. 2 tej dyrektywy stanowi: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. […]”. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy przewiduje: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Stosownie do art. 14 ust. 1 owej dyrektywy: „»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Artykuł 24 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Artykuł 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy stanowi: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”. Artykuł 136 lit. a) wspomnianej dyrektywy przewiduje: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia”. Przepisy przywołane w pkt 8 i 9 niniejszego wyroku odpowiadają, stosownie, art. 13 część B lit. a) i art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Prawo portugalskie Artykuł 9 pkt 29 i 33 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej), zatwierdzonego przez decreto-lei n.o 394-B/84 (dekret z mocą ustawy nr 394-B/84) z dnia 26 grudnia 1984 r. (Diário da República I, seria I-A, nr 297 z dnia 26 grudnia 1984 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „kodeksem VAT”), stanowi: „Zwalnia się z podatku: […] 29) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne oraz usługi powiązane świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; […] 33) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, a także dostawy towarów, których nabycie lub wykorzystywanie odbywało się z wyłączeniem prawa do odliczenia zgodnie z art. 21 ust. 1”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Generali Seguros jest zakładem ubezpieczeń, który w ramach prowadzonej działalności nabywa wraki pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi, w których uczestniczą osoby ubezpieczone w tym zakładzie, a następnie odsprzedaje je osobom trzecim, nie rozliczając VAT od tych transakcji sprzedaży. W wyniku kontroli dotyczącej roku podatkowego 2007 organ podatkowy i celny uznał, że sprzedaż wraków pojazdów samochodowych dokonywana przez Generali Seguros podlega na podstawie kodeksu VAT – jako odpłatna dostawa rzeczy – opodatkowaniu tym podatkiem i że zakład ten nie może w odniesieniu do niej skorzystać z żadnego z przewidzianych w tym kodeksie zwolnień. W konsekwencji wspomniany organ określił należny od tej sprzedaży VAT na kwotę 17213,70 EUR, powiększoną o odsetki wyrównawcze. Generali Seguros zapłaciła ową kwotę, lecz w skardze wniesionej do Tribunal Tributário de Lisboa (sądu podatkowego w Lizbonie, Portugalia) nie zgodziła się z tym, że była do tego zobowiązana. Przed wspomnianym sądem Generali Seguros twierdziła, że sprzedaż wraków pojazdów należy w okolicznościach rozpatrywanych w postępowaniu głównym uznać za transakcję zwolnioną z VAT. Powołała się ona, po pierwsze, na art. 9 pkt 29 kodeksu VAT, który zwalnia „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne oraz usługi powiązane świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”, a po drugie, na art. 9 pkt 33 tego kodeksu, który zwalnia „dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia”. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2017 r. wspomniany sąd oddalił skargę Generali Seguros. Spółka ta wniosła następnie odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), który jest sądem odsyłającym. Przed sądem tym Generali Seguros utrzymuje, że transakcje odsprzedaży wraków pojazdów samochodowych dokonywane przez zakład, którego główną prowadzoną działalnością jest działalność ubezpieczeniowa, są powiązane z tą działalnością i nierozerwalnie połączone ze zwykłą działalnością polegającą na negocjowaniu i wypłacaniu odszkodowań w przypadku zaistnienia zdarzeń ubezpieczeniowych, w związku z czym transakcje te są objęte przedmiotem działalności owego zakładu. Wspomniany sąd podkreśla, że kwestia, czy takie transakcje są zwolnione z VAT na podstawie art. 9 pkt 29 lub 33 kodeksu VAT, które to przepisy mają na celu transpozycję art. 13 część B, odpowiednio, lit. a) i c) szóstej dyrektywy do portugalskiego porządku prawnego, jest w Portugalii przedmiotem licznych sporów w doktrynie i orzecznictwie. Uważa on zatem, że jest zobowiązany zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu zbadania kwalifikacji tych transakcji w świetle stosownych przepisów tej dyrektywy i dyrektywy VAT. W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 13 część B […] lit. a) szóstej dyrektywy […] i w konsekwencji […] art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie »transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych« obejmuje dla celów zwolnienia z VAT również działalności pokrewne lub pomocnicze, takie jak nabywanie i sprzedaż części samochodów uszkodzonych w wypadku? 2) Czy art. 13 część B […] lit. c) szóstej dyrektywy […] i w konsekwencji […] art. 136 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nabycie i sprzedaż części samochodów uszkodzonych w wypadku uznaje się za dokonane wyłącznie [do celów działalności zwolnionej], jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia VAT? 3) Czy okoliczność, że sprzedaż przez zakłady ubezpieczeń części samochodów uszkodzonych w wypadku nie jest zwolniona z VAT, w przypadku gdy nie powstało prawo do odliczenia VAT, jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W zadanych pytaniach sąd odsyłający zastanawia się, jak w kontekście wspólnego systemu VAT należy traktować transakcje polegające na odsprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych, które uległy uszkodzeniu w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład i które ten ostatni nabył od ubezpieczonych w nim osób. Na wstępie, co się tyczy prawa Unii mającego zastosowanie ratione temporis w sporze w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że z art. 413 dyrektywy VAT wynika, iż weszła ona w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. W motywie 66 tej dyrektywy wskazano, że obowiązek jej transpozycji do prawa krajowego powinien ograniczyć się do przepisów, które wprowadzają merytoryczne zmiany w stosunku do poprzednich dyrektyw, oraz że obowiązek transpozycji niezmienionych przepisów wynika z poprzednich dyrektyw. Otóż art. 135 ust. 1 lit. a) i art. 136 lit. a) dyrektywy VAT odpowiadają, stosownie, art. 13 część B lit. a) i art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, z uwagi na co odnoszący się do nich obowiązek transpozycji wynika z tej ostatniej dyrektywy. W związku z tym, skoro spór w postępowaniu głównym dotyczy wezwań do zapłaty VAT za rok 2007, zastosowanie ma do niego dyrektywa VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, pkt 30, 31). Ponadto należy również zauważyć, że chociaż zadane pytania dotyczą transakcji polegających na zakupie przez zakład ubezpieczeń należących do ubezpieczonych w nim osób wraków pojazdów, które uległy uszkodzeniu w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi, oraz na odsprzedaży tych wraków osobom trzecim, to z postanowienia odsyłającego wynika, że spór w postępowaniu głównym dotyczy traktowania pod względem podatkowym w kontekście VAT wyłącznie takich transakcji odsprzedaży. W konsekwencji, aby udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi umożliwiającej mu rozstrzygnięcie tego sporu, zadane pytania należy przeformułować w ten sposób, by dotyczyły one wyłącznie transakcji odsprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim nabytych od ubezpieczonych w nim osób wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi. W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, są objęte zakresem stosowania tego przepisu, a zatem są na jego podstawie zwolnione. Tytułem wstępu należy zauważyć, po pierwsze, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, iż w ramach portugalskiego systemu obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych, w przypadku zdarzenia ubezpieczeniowego prowadzącego do całkowitej utraty pojazdu objętego ubezpieczeniem ubezpieczony i zakład ubezpieczeń mogą postanowić o przeniesieniu na ów zakład własności wraku tego pojazdu. W tym celu zakład ubezpieczeń jest zobowiązany do przekazania ubezpieczonemu wartości, za jaką jest gotów kupić ów wrak, aby umożliwić mu podjęcie decyzji. W przypadku dokonania tego przeniesienia wspomniany zakład odsprzedaje następnie ten wrak osobie trzeciej, jak miało to miejsce w sytuacjach rozpatrywanych w postępowaniu głównym. Kwota zapłacona ubezpieczonemu przez zakład ubezpieczeń obejmuje ustaloną w ten sposób wartość wraku. Po drugie, należy przypomnieć, że zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo) i w związku z tym powinny być na terytorium wszystkich państw członkowskich interpretowane w sposób jednolity. Ponadto pojęcia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy VAT powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ zwolnienia te są wyjątkami od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi dokonanej lub świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć powinna być zgodna z celami, którym służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania wspomnianych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle tych uwag wstępnych należy ustalić, czy transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, są objęte zakresem stosowania art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”. Cel tego zwolnienia wiąże się zasadniczo z trudnościami w określeniu prawidłowej podstawy wymiaru VAT w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych uiszczanych z tytułu pokrycia ryzyka [zob. podobnie wyrok z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, pkt 32]. Co się tyczy w pierwszej kolejności pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, transakcje takie charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy [wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. Sama istota tych transakcji polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, pkt 42). Ponadto tożsamość odbiorcy świadczenia ma znaczenie dla określenia transakcji ubezpieczeniowych, które ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. analogicznie wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, pkt 41; z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 36). Tymczasem należy stwierdzić, że transakcje sprzedaży wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, odbywają się na podstawie porozumień odrębnych od umów ubezpieczenia obejmujących te pojazdy, które to porozumienia zawierane są przez zakład ubezpieczeń z osobami innymi niż ubezpieczeni i nie są objęte stosunkiem ubezpieczenia. Sprzedaż towaru nie ma bowiem związku z pokryciem ryzyka, a cena odpowiada wartości danego towaru w momencie jego sprzedaży. W takim przypadku określenie podstawy wymiaru VAT nie wiąże się z żadnymi trudnościami. Nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, że – jak zauważono w pkt 27 niniejszego wyroku – taka transakcja dotyczy wraku pojazdu samochodowego, który uległ uszkodzeniu w związku ze zdarzeniem objętym ubezpieczeniem udzielonym przez zakład ubezpieczeń, który ten wrak sprzedaje, oraz że kwota odszkodowania należnego ubezpieczonemu z tytułu tego zdarzenia obejmuje cenę nabycia tego wraku. Wartość wraku stanowi bowiem wartość rezydualną objętego ubezpieczeniem pojazdu po zaistnieniu zdarzenia ubezpieczeniowego, a zatem z założenia nie stanowi części szkody poniesionej przez ubezpieczonego. W konsekwencji cena ta nie jest objęta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia sensu stricto, ponieważ jest płacona ubezpieczonemu w wykonaniu umowy sprzedaży odrębnej od umowy ubezpieczenia i dającej się od niej oddzielić. W związku z tym transakcje sprzedaży wraków pojazdów samochodowych takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym nie stanowią „transakcji ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Wreszcie należy stwierdzić, iż nie można uznać, że takie transakcje sprzedaży są nierozerwalnie związane z umową ubezpieczenia dotyczącą danego pojazdu i że z tego względu powinny być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak wspomniana umowa. Prawdą jest, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł jednak również, że o ile każda transakcja ubezpieczeniowa ze swej natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, tak że pomiędzy tą transakcją a inną transakcją dotyczącą tego samego przedmiotu istnieje pewna więź, o tyle taka więź sama w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy do celów VAT mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem, czy też nie (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 36). W omawianym wypadku, jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, rozpatrywane w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami ubezpieczeniowymi dokonywane są na podstawie porozumień odrębnych od umów ubezpieczenia obejmujących te pojazdy, które to porozumienia zawierane są przez zakład ubezpieczeń z osobami innymi niż ubezpieczeni. Co więcej, z pkt 27 niniejszego wyroku wynika, że ci ostatni jako pierwotni właściciele tych wraków nie są zobowiązani do przeniesienia na ów zakład przysługującego im w odniesieniu do nich prawa własności, a zatem decyzja tych ubezpieczonych jest niezależna od wspomnianych umów ubezpieczenia i jest podejmowana po ich zawarciu, a wręcz po urzeczywistnieniu się ryzyka objętego zakresem ochrony. Nie można zatem uznać, że okoliczność, iż transakcje sprzedaży takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym są dokonywane przez zakład ubezpieczeń i dotyczą wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, skutkuje tym, że owe transakcje sprzedaży oraz umowy ubezpieczenia dotyczące tych pojazdów są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie, z gospodarczego punktu widzenia, tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co się tyczy w drugiej kolejności pojęcia „usług pokrewnych [transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym] świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, należy zauważyć, że „świadczenie usług” zdefiniowano w art. 24 ust. 1 tej dyrektywy jako każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Sprzedaż wraku pojazdu samochodowego stanowi zaś „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, który dotyczy przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym taka sprzedaż nie może wchodzić w zakres pojęcia, o którym mowa w poprzednim punkcie. W świetle całości powyższych uwag na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 136 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, są objęte zakresem stosowania tego przepisu, a zatem są na jego podstawie zwolnione. Artykuł 136 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie w szczególności art. 135 tej dyrektywy, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia. W kontekście art. 136 lit. a) dyrektywy VAT określenie „wykorzystywane” odnosi się do tego, że towar jest przeznaczony do określonego użytku, w tym przypadku do użytku na potrzeby działalności polegającej na dokonywaniu transakcji ubezpieczeniowych zdefiniowanych w pkt 33 i 34 niniejszego wyroku. Nie jest tak zaś w wypadku towarów, które zakład ubezpieczeń nabywa przy okazji zdarzeń objętych udzielonym przez niego ubezpieczeniem i które przeznacza nie na własny użytek w ramach działalności ubezpieczeniowej, jaką prowadzi, lecz – nie wykorzystawszy ich – na odsprzedaż w niezmienionym stanie osobom trzecim. Ta ostatnia okoliczność wystarcza zresztą do stwierdzenia, że takie towary nie mają znaczenia w kontekście owej działalności ubezpieczeniowej. Na pytanie drugie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 136 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu. W przedmiocie pytania trzeciego Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie temu, że nie podlegają zwolnieniu transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, gdy owo nabycie nie dało prawa do odliczenia. Zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w konsekwencji całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że ona sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile, jak wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, wykładnia przepisów dyrektywy VAT przewidujących zwolnienia musi być zgodna z wymogami zasady neutralności podatkowej, o tyle zasada ta nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia w braku istnienia wyraźnego przepisu. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia, lecz regułą interpretacyjną, którą należy stosować równolegle z zasadą ścisłej wykładni zwolnień (wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45; z dnia 8 lipca 2021 r., Rádio Popular, C‑695/19, EU:C:2021:549, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie można zatem podważać wyłączenia transakcji takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym z zakresu stosowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. a) i w art. 136 lit. a) dyrektywy VAT w oparciu o twierdzenie, że takie wyłączenie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. Na pytanie trzecie trzeba więc odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, że nie podlegają zwolnieniu transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, gdy owo nabycie nie dało prawa do odliczenia. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.   2) Artykuł 136 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.   3) Zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi ona na przeszkodzie temu, że nie podlegają zwolnieniu transakcje polegające na sprzedaży przez zakład ubezpieczeń osobom trzecim wraków pojazdów samochodowych uszkodzonych w związku ze zdarzeniami objętymi ubezpieczeniem udzielonym przez ten zakład, które to wraki zakład ten nabył od ubezpieczonych w nim osób, gdy owo nabycie nie dało prawa do odliczenia.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: portugalski.