C-433/24

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO MACIEJA SZPUNARA przedstawiona w dniu 12 czerwca 2025 r. ( ) Sprawa C‑433/24 Galeria Karsten Greve przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique [wniosek o wydanie przeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja)] Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/CE – Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków – Artykuł 316 – Podatnicy‑pośrednicy – Procedura marży – Pojęcie „twórcy” – Osoba prawna Wprowadzenie 1. Przepisy prawa Unii dotyczące podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) przewidują szczególną procedurę opodatkowania odsprzedaży, między innymi, dzieł sztuki nabytych od ich twórców. 2. O ile oczywiste jest, że aby można było skorzystać z tej procedury, dzieło sztuki musi zostać wykonane osobiście przez artystę uważanego za jego twórcę – i nie ulega wątpliwości, że tak jest w niniejszej sprawie – o tyle istnieją wątpliwości co do tego, czy ten sam wymóg ma zastosowanie nie do aspektu twórczego, lecz aspektu handlowego działalności danego artysty. Nie jest bowiem rzadkością, że artyści tworzą osoby prawne, czy to w formie jednoosobowej, czy też we współpracy z innymi osobami, w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej każdą twórczość artystyczną wykonywaną zawodowo. W sporze w postępowaniu głównym pytanie to powstało w odniesieniu do dzieł sztuki dostarczonych przez ich autora działającego nie jako osoba fizyczna, lecz za pośrednictwem osoby prawnej, której jest jednym ze wspólników. 3. Do Trybunału zwrócono się zatem o ustalenie, czy – a jeśli tak, to pod jakimi warunkami – rozpatrywana w postępowaniu głównym szczególna procedura opodatkowania ma zastosowanie do odsprzedaży dzieł sztuki nabytych w takich okolicznościach. Ramy prawne Prawo Unii 4. Zgodnie z art. 311 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( ): „Do celów [rozdziału IV, zatytułowanego »Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków«] i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje: […] 2) »dzieła sztuki« oznaczają przedmioty wymienione w załączniku IX część A; […] 5) »podatnik‑pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży; […]”. 5. Artykuł 313 ust. 1 tej dyrektywy stanowi: „W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników‑pośredników państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika‑pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”. 6. Artykuł 316 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy stanowi: „Państwa członkowskie przyznają podatnikom‑pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży do dostaw następujących towarów: […] b) dzieł sztuki dostarczonych podatnikowi‑pośrednikowi przez ich twórców lub ich następców prawnych; […]”. 7. Punkt 1 części A załącznika IX do wspomnianej dyrektywy brzmi następująco: „Obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane wyłącznie ręcznie przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobione produkty rzemiosła artystycznego, tkaniny malowane dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub podobnych zastosowań (kod CN 9701)”. Prawo francuskie 8. Artykuł 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 został transponowany do prawa francuskiego poprzez art. 297 B code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego) w związku z art. 278 septies pkt 2 tego kodeksu, który dotyczy „dostaw dzieł sztuki dokonywanych przez ich twórcę lub jego następców prawnych”. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne 9. Galerie Karsten Greve (zwana dalej „GKG”) prowadzi działalność jako galeria sztuki i z tego tytułu należy ją uznać za podatnika‑pośrednika w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112. W 2014 r. dokonała ona w szczególności wewnątrzwspólnotowego nabycia kilku obrazów malarza Gideona Rubina od spółki Studio Rubin Gideon (zwanej dalej „SRG”), z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, której jednym z dwóch wspólników jest Gideon Rubin (a drugim, zgodnie z informacjami zawartymi w uwagach GKG, jego żona). Następnie GKG zastosowała procedurę marży do dostaw tych obrazów na rzecz swoich klientów ( ). 10. W następstwie kontroli księgowości organ podatkowy zakwestionował korzystanie z tej procedury i w konsekwencji skierował do GKG decyzje określające wysokość zaległości z tytułu podatku od wartości dodanej za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r. 11. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. tribunal administratif de Paris (sąd administracyjny w Paryżu, Francja) oddalił skargę GKG zmierzającą do uchylenia tych decyzji określających wysokość zaległości podatkowych i związanych z nimi kar. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2022 r. cour administrative d’appel de Paris (apelacyjny sąd administracyjny w Paryżu, Francja) oddalił apelację wniesioną przez GKG od tego wyroku. Jego zdaniem GKG nie miała prawa zastosować do tych dostaw obrazów procedury podatku od wartości dodanej od marży, ponieważ obrazy nie zostały jej dostarczone przez ich twórcę. Uznał on bowiem w szczególności, że jeśli chodzi o obraz, to jego twórcą może być jedynie artysta, który go namalował własnoręcznie, w związku z czym SRG, jako osoba prawna, nie może zostać uznana za twórcę omawianych obrazów. 12. GKG wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Conseil d’État (rady stanu, Francja), będącej sądem odsyłającym. Sąd ten uważa, że odpowiedź na zarzut podniesiony przez GKG zależy od tego, czy przepisy art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 311 ust. 1 pkt 2 oraz częścią A jej załącznika IX należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uznaniu osoby prawnej takiej jak spółka za „twórcę” obrazu w rozumieniu i dla celów stosowania tych przepisów. 13. W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy przepisy [art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112] w związku z [jej art. 311 ust. 1 pkt 2 oraz częścią A jej załącznika IX] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uznaniu osoby prawnej takiej jak spółka, w rozumieniu i dla celów stosowania tych przepisów, za »twórcę« obrazu? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze – jakie kryteria należy wziąć pod uwagę, aby uznać osobę prawną taką jak spółka, w rozumieniu i dla celów stosowania tychże przepisów, za »twórcę« obrazu (takie jak to, że – w przypadku spółki – podlega ona szczególnej regulacji prawnej, że całość lub część jej kapitału zakładowego należy do osoby fizycznej, która namalowała dany obraz, lub że osoba ta pełni w tej spółce funkcje kierownicze, etc.)?”. 14. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 20 czerwca 2024 r. GKG, rządy francuski i hiszpański oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Rządy francuski i hiszpański oraz Komisja były obecne na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. Analiza 15. W niniejszej sprawie sąd odsyłający zwraca się do Trybunału z dwoma pytaniami prejudycjalnymi, z których pierwsze dotyczy samej możliwości zastosowania procedury opodatkowania marży do dzieł sztuki dostarczonych podatnikowi‑pośrednikowi przez jego twórcę działającego za pośrednictwem osoby prawnej, a drugie dotyczy ewentualnych warunków tego stosowania. W przedmiocie sformułowania pytań prejudycjalnych 16. Pytanie pierwsze, tak jak zostało ono sformułowane, dotyczy definicji pojęcia „twórcy” w rozumieniu właściwych przepisów dyrektywy 2006/112. Jak wynika jednak z dyskusji między stronami w niniejszym postępowaniu prejudycjalnym, sformułowanie to jest mylące, ponieważ zmierza do skupienia się na tym pojęciu rozumianym w sposób abstrakcyjny, co prowadzi do odniesienia się do prawa autorskiego. Takie rozważania wydają mi się całkowicie zbędne w ramach wykładni tej dyrektywy, która nie dotyczy autorstwa dzieł sztuki, lecz opodatkowania transakcji handlowych. Pragnę również zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż rozpatrywane w niniejszej sprawie obrazy odpowiadają definicji dzieł sztuki zawartej w art. 311 ust. 1 pkt 2 wspomnianej dyrektywy w związku z pkt 1 części A załącznika IX do tej dyrektywy. 17. Proponuję zatem odnieść się do pytania pierwszego nie pod kątem pojęcia „twórcy”, lecz pod kątem znaczenia, jakie należy nadać wyrażeniu „dzieł sztuki dostarczonych […] przez ich twórców” zawartemu w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Ponadto, ponieważ oba przedstawione pytania prejudycjalne są ze sobą ściśle powiązane, proponuję przeanalizować je łącznie. 18. Tak więc poprzez swoje pytania sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy – a jeśli tak, to pod jakimi warunkami – art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie powinny przyznać podatnikom‑pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży do dostaw dzieł sztuki dostarczonych im przez twórcę działającego za pośrednictwem osoby prawnej. W przedmiocie stosowania art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 19. Aby odpowiedzieć na pierwszą część przeformułowanego w ten sposób pytania, należy pokrótce powrócić do pojęcia „twórcy”. W tym względzie Trybunał orzekł, że pojęcia „twórcy” i „artysty” zastosowane w art. 103 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112 i w pkt 7 części A załącznika IX do niej mają identyczny zakres, z uwagi między innymi na szczególne znaczenie nadane osobistemu uczestnictwu autora fotografii w jej wykonaniu ( ). 20. Należy uznać, że to samo dotyczy pojęć „twórcy” i „artysty” użytych, odpowiednio, w art. 316 ust. 1 lit. b) i w pkt 1 części A załącznika IX do dyrektywy 2006/112. Podobnie bowiem jak w przypadku fotografii, o których mowa w pkt 7 części A tego załącznika, szczególne znaczenie przypisuje się również osobistemu uczestnictwu autora w wykonaniu „obraz[ów], kolaż[y] i podobn[ych] płyt[…] dekoracyjn[ych], rysunk[ów] i pastel[i]”, o których mowa w pkt 1 części A wspomnianego załącznika. Ten ostatni przepis wymaga zatem, aby przedmioty te były „wykonane wyłącznie ręcznie przez artystę”. Moim zdaniem sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że wymaga ono, aby dany przedmiot został wykonany, po pierwsze, ręcznie, to znaczy co najwyżej za pomocą prostych narzędzi, takich jak pędzle, ołówki lub podobne, bez zastosowania jakiegokolwiek procesu mechanicznego, fotograficznego lub elektronicznego, a po drugie, osobiście przez osobę uważaną za jego twórcę. 21. Oznacza to, że dzieło sztuki, o którym mowa w pkt 1 części A załącznika IX do dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji również w art. 316 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, może zostać wykonane wyłącznie przez osobę fizyczną działającą w takim charakterze, ponieważ jedynie taka osoba jest w stanie go wykonać „ręcznie” w rozumieniu tego pierwszego przepisu. 22. Natomiast ani pkt 1 części A załącznika IX, ani art. 316 ust. 1 lit. b), ani żaden inny przepis dyrektywy 2006/112 nie przewidują podobnego wymogu w odniesieniu do sposobu, w jaki dany przedmiot ma zostać dostarczony. Ten drugi przepis wymaga jedynie, aby dzieło zostało dostarczone przez artystę. 23. Tymczasem w przeciwieństwie do wykonania dzieła sztuki, które jest objęte zakresem działalności twórczej polegającej na czynnościach materialnych, dostawa stanowi część działalności handlowej autora, której istota polega nie na fizycznym manipulowaniu danym przedmiotem, lecz na czynnościach prawnych ( ), których osoby prawne są w stanie dokonywać tak samo jak osoby fizyczne. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby dostawa została dokonana przez artystę działającego za pośrednictwem osoby prawnej. 24. Wniosek ten, który wynika z brzmienia badanych przepisów, może zostać potwierdzony przez ich cel, a także przez elementy analizy systemowej. 25. W pierwszej kolejności, jeżeli chodzi o cel art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, to Komisja w swoich uwagach streszcza prace przygotowawcze, które doprowadziły do przyjęcia aktu leżącego u podstaw tego przepisu ( ). Z tych prac przygotowawczych wynika, że zamiarem Rady było uprzywilejowanie importu dzieł sztuki poprzez wprowadzenie korzyści w dziedzinie opodatkowania VAT. Aby nie stawiać w mniej korzystnej sytuacji artystów mających siedzibę w Unii, te same korzyści, w szczególności możliwość wyboru późniejszego stosowania procedury marży, zostały zastosowane do dostaw dzieł sztuki przez ich twórców lub ich spadkobierców mających siedzibę na terytorium Unii. 26. Tak więc zgodnie z tym, co słusznie twierdzi Komisja, prawodawca Unii przyjmując obecny art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, miał na celu wspieranie wprowadzania na rynek Unii nowych dzieł sztuki, niezależnie od tego, czy zostały one importowane, czy nowo wytworzone na jego terytorium, poprzez ustanowienie korzystnego traktowania pod względem podatkowym zarówno importu takich przedmiotów, jak i ich pierwszej dostawy po ich wytworzeniu ( ), a także późniejszej odsprzedaży tych przedmiotów przez podatników‑pośredników. 27. Interpretowanie tego przepisu w ten sposób, że nie korzystają z niego dzieła sztuki, które zostały dostarczone podatnikom‑pośrednikom przez ich twórców działających za pośrednictwem osób prawnych, , byłoby sprzeczne z tym celem. Wyłączenie to opierałoby się bowiem na formie prawnej, w jakiej autor prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy kryterium to nie jest istotne z punktu widzenia celu zamierzonego przez prawodawcę Unii przy przyjmowaniu wspomnianego przepisu. Tymczasem cele te są zgodne z kryterium stosowania rozpatrywanego przepisu przewidzianym przez prawodawcę Unii, a mianowicie kryterium nowego wytworzenia. 28. Stwierdzenia tego nie podważają przeciwne argumenty rządu francuskiego, zgodnie z którymi głównym celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania towarów, które były już przedmiotem opodatkowania. 29. Jak bowiem przyznaje ów rząd, cel ten jest realizowany przez art. 314 dyrektywy 2006/112, który przewiduje obowiązkowe stosowanie procedury marży w sytuacjach, w których istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania. Z kolei fakultatywne stosowanie (przez zainteresowanych podatników) tego systemu na podstawie art. 316 tej dyrektywy realizuje inne cele, o których mowa w pkt 25 i 26 niniejszej opinii. Tymczasem w świetle tych celów nic nie uzasadnia odmiennego traktowania pod względem podatkowym dzieł sztuki dostarczanych przez ich twórców w zależności od formy prawnej, tj. formy osoby fizycznej lub prawnej, w jakiej twórcy ci dokonują dostawy, podczas gdy w obu przypadkach znajdują się oni w takiej samej sytuacji z punktu widzenia opodatkowania VAT, będąc w szczególności podatnikami ( ). 30. Z tego samego powodu takie odmienne traktowanie nie jest uzasadnione ogólnymi celami wspólnego systemu VAT, na które powołuje się również rząd francuski. Jako podatnicy twórcy dzieł sztuki znajdują się w identycznej sytuacji z punktu widzenia tych ogólnych celów, niezależnie od tego, czy działają jako osoby fizyczne, czy też za pośrednictwem osób prawnych. 31. W drugiej kolejności, jeżeli chodzi o analizę systemową art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, to prawdą jest, że przepis ten jest objęty procedurą stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych tej dyrektywy, a zatem nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Niemniej jednak Trybunał miał już okazję orzec, że wykładnia pojęć użytych do zdefiniowania tej procedury powinna być zgodna z celami realizowanymi przez tę procedurę i spełniać wymogi neutralności podatkowej ( ). 32. Tymczasem interpretowanie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 w ten sposób, że wyłącza on ze swojego zakresu zastosowania dzieła sztuki dostarczone podatnikom‑pośrednikom przez ich twórców działających za pośrednictwem osób prawnych, byłoby sprzeczne nie tylko z celami tego przepisu ( ), lecz również z zasadą neutralności podatkowej. 33. Zasada ta bowiem zakazuje między innymi tego, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane w odmienny sposób w dziedzinie poboru VAT ( ). Kiedy zaś twórcy dokonują dostawy swoich dzieł sztuki, dokonują oni identycznych transakcji niezależnie od formy prawnej, w jakiej działają. Odmienne traktowanie tych dzieł sztuki w zależności od owej formy prawnej byłoby zatem sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. 34. Artykuł 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 nie stoi zatem co do zasady na przeszkodzie temu, by uznać, że dzieło sztuki zostało dostarczone przez twórcę, jeżeli dokonując tej dostawy, twórca ten działał za pośrednictwem osoby prawnej. Należy jeszcze przeanalizować warunki, na jakich taka dostawa może zostać uznana za dokonaną „przez twórcę” w rozumieniu tego przepisu. W przedmiocie warunków stosowania art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 35. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, jakie kryteria pozwalają uznać, że dostawa dzieła sztuki dokonana przez osobę prawną została dokonana przez twórcę tego dzieła. Sugeruje on również kilka kryteriów ( ) dotyczących struktury danej osoby prawnej i roli twórcy dzieła sztuki w jej ramach. 36. Wydaje mi się jednak, że w ten sposób sąd odsyłający zwraca się do Trybunału nie o dokonanie wykładni prawa, lecz o jego stworzenie. Z właściwych przepisów dyrektywy 2006/112 nie wynika bowiem żadne szczególne kryterium dotyczące struktury danej osoby prawnej lub roli twórcy w jej ramach. Moim zdaniem Trybunał nie ma zatem żadnej podstawy prawnej do ustanowienia takich kryteriów, które byłyby zresztą arbitralne. 37. Komisja z kolei proponuje uznać, że kryterium dopuszczenia stosowania procedury marży do dzieł sztuki dostarczonych podatnikom‑pośrednikom przez ich twórców działających za pośrednictwem osób prawnych powinno uwzględniać cel art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jakim jest wspieranie wprowadzania na rynek nowo wytworzonych dzieł sztuki. 38. Zgodnie z tą logiką twórca dzieła sztuki jest pierwszą osobą, która nabyła prawo własności tego dzieła. Dostawa danego dzieła przez jego twórcę stanowi zatem zwykle pierwsze przeniesienie tej własności, a w konsekwencji czynność, poprzez którą dzieło to jest wprowadzane na rynek. Ta sama logika powinna mieć zastosowanie do twórcy, który dostarcza dzieło sztuki za pośrednictwem osoby prawnej. Taka dostawa zostałaby zatem uznana za dokonaną przez twórcę w rozumieniu art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ponieważ ta osoba prawna posiadała od chwili wytworzenia wspomnianego dzieła prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Na rozprawie Komisja złagodziła, jak mi się wydaje, swoje stanowisko, uznając, że przeniesienie własności danego dzieła z twórcy na osobą prawną, która dokonuje późniejszej dostawy na rzecz podatnika‑pośrednika, mogłoby mieć miejsce jedynie nieodpłatnie, w którym to przypadku taka osoba prawna zostałaby uznana za następcę prawnego twórcy w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. 39. Prawdą jest, że propozycja ta ma tę zaletę, że jest zgodna z celem art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, opisanym w pkt 25 i 26 niniejszej opinii. 40. Jednakże, podobnie jak kryteria sugerowane przez sąd odsyłający, wydaje mi się, że propozycja ta jest pozbawiona podstaw w świetle przepisów dyrektywy 2006/112. Gdyby prawodawca Unii zamierzał ustanowić pierwsze wprowadzenie do obrotu jako kryterium, wskazałby to w sposób wyraźny, na przykład precyzując w tym względzie definicję dzieł sztuki zawartą w części A załącznika IX do tej dyrektywy, podobnie jak definicję nowych środków transportu zawartą w jej art. 2 ust. 2. 41. Prawdą jest, że prawodawca Unii, przyjmując art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 z zamiarem realizacji celów wymienionych w pkt 25 i 26 niniejszej opinii, prawdopodobnie wyszedł z założenia, że dostawa dzieła sztuki przez jego twórcę stanowi w większości sytuacji pierwsze wprowadzenie do obrotu. Nie uznał on jednak tego za warunek stosowania tego przepisu i nie wydaje mi się właściwe ustanawianie takiego warunku w drodze orzecznictwa. 42. Ponadto rozwiązanie zaproponowane przez Komisję nie wydaje mi się pozwalać na uniknięcie ryzyka stosowania procedury marży w sytuacjach, w których nie powinna ona być stosowana, w szczególności gdy dzieło sztuki zostało wykonane na zlecenie lub w ramach stosunku pracy. 43. Wreszcie, gdyby przyjąć kryterium pierwszego wprowadzenia do obrotu, należałoby je również, logicznie rzecz biorąc, stosować w sytuacji, gdy twórca dzieła sztuki dokonuje dostawy jako osoba fizyczna. Kryterium to zastępowałoby zatem w pewnym sensie kryterium ustanowione w dyrektywie 2006/112, a mianowicie że dzieło sztuki jest „dostarczane przez jego twórcę” ( ). 44. To ostatnie kryterium jest zaś jedynym kryterium przewidzianym przez prawodawcę Unii i moim zdaniem jedynym, które należy brać pod uwagę. 45. Jak proponuje w istocie GKG w swoich uwagach, kryterium to należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy twórca dzieła sztuki dokonuje jego dostawy poprzez działanie za pośrednictwem osoby prawnej, dostawę tę należy uznać za dokonaną „przez jego twórcę” w rozumieniu art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jeżeli ta osoba prawna stanowi emanację wspomnianego twórcy. Moim zdaniem taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy, po pierwsze, twórca dysponuje w ramach osoby prawnej wystarczającymi uprawnieniami decyzyjnymi, aby mieć decydujący głos w przedmiocie sprzedaży danego dzieła, a po drugie, dochód pochodzący ze sprzedaży tego dzieła lub przynajmniej jego istotna część zasila bezpośrednio lub pośrednio majątek twórcy. 46. Interpretowane w ten sposób kryterium dostawy dokonanej przez twórcę wydaje mi się zgodne zarówno z brzmieniem, jak i celem art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, i jest jedynym kryterium, jakie można wywieść z brzmienia tego przepisu. Kryterium to jest spełnione nie tylko wtedy, gdy twórca wykonuje działalność gospodarczą w formie osoby prawnej jednoosobowo, lecz również wtedy, gdy zrzesza się on z innymi osobami w taki sposób, że spełnione są oba wyżej wymienione warunki. Z kolei wyłączone są sytuacje, w których osoba prawna nie jest związana z twórcą, a także sytuacje, w których w ramach tej osoby prawnej podlega on zależności hierarchicznej. 47. Jeżeli chodzi o cel art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jakim jest wspieranie sprzedaży nowo wytworzonych dzieł sztuki, to kryterium dostawy dzieła sztuki przez twórcę na warunkach opisanych w pkt 45 niniejszej opinii jest w większości sytuacji równoznaczne z pierwszym wprowadzeniem tego przedmiotu na rynek. W szczególności ewentualnego przeniesienia własności przez twórcę danego dzieła na osobą prawną stanowiącą jego emanację nie można uznać za wprowadzenie do obrotu. W praktyce zastosowanie tego kryterium miałoby zatem zasadniczo taki sam skutek jak zastosowanie kryterium pierwszego przeniesienia własności zaproponowanego przez Komisję, nie pociągając jednak za sobą niedogodności, o których mowa w pkt 40–43 niniejszej opinii. Wnioski 48. Z uwagi na powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał na pytania prejudycjalne zadane przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) odpowiedział w następujący sposób: Artykuł 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: państwa członkowskie powinny przyznać podatnikom‑pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży do dostaw dzieł sztuki, które zostały im dostarczone przez ich twórcę działającego za pośrednictwem osoby prawnej, jeżeli z jednej strony twórca posiada w ramach osoby prawnej wystarczające uprawnienia do podejmowania decyzji w sprawie sprzedaży danego dzieła, a z drugiej strony dochód ze sprzedaży tego dzieła lub przynajmniej jego istotna część zasila bezpośrednio lub pośrednio majątek twórcy. ( ) Język oryginału: francuski. ( ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1. ( ) Przypominam, że zastosowanie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 do dzieł sztuki będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika‑pośrednika zostało potwierdzone przez Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968). ( ) Wyrok z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 30). ( ) Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje „dostawę towarów” jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, a więc jako czynność prawną par excellence. ( ) Chodzi o dyrektywę Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG – przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (Dz.U. 1994, L 60, s. 16). ( ) To znaczy możliwości zastosowania wobec nich obniżonej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 103 dyrektywy 2006/112. ( ) Siłą rzeczy art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 może mieć zastosowanie wyłącznie do dzieł sztuki dostarczanych przez twórców będących podatnikami, ponieważ stosowanie procedury marży do takich dzieł dostarczonych przez osoby niebędące podatnikami jest uregulowane w art. 314 lit. a) tej dyrektywy. ( ) Wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 23). ( ) Zobacz pkt 25–29 niniejszej opinii. ( ) Zobacz w szczególności wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, pkt 32). ( ) Kryteriów takich jak poddanie danej osoby prawnej szczególnemu systemowi prawnemu, posiadanie przez twórcę dostarczonego dzieła całego lub części kapitału tej osoby prawnej oraz sprawowanie przez tego twórcę funkcji kierowniczych w ramach wspomnianej osoby prawnej. ( ) Tytułem przykładu wyobraźmy sobie sytuację, w której twórca dzieła sztuki sprzedaje je, a następnie odkupuje i odsprzedaje je podatnikowi‑pośrednikowi. O ile taka sytuacja jest z pewnością wyjątkowa, o tyle nie jest ona niemożliwa. Tymczasem zgodnie z kryterium pierwszego wprowadzenia do obrotu w takiej sytuacji procedura marży nie miałaby zastosowania, podczas gdy brzmienie rozpatrywanego przepisu w żaden sposób nie stoi temu na przeszkodzie.