C-436/23

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 grudnia 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki bezpośrednie – Artykuł 49 TFUE– Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Przepisy krajowe przewidujące „fairness tax” – Orzeczenie krajowe uchylające te przepisy – Utrzymanie skutków w mocy – Podatek nienależny od spółki niebędącej rezydentem mającej stały zakład w państwie członkowskim – Podatek należny od spółki zależnej spółki niebędącej rezydentem – Wybór formy prawnej – Porównywalność sytuacji W sprawie C‑436/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie, Belgia) postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 lipca 2023 r., w postępowaniu: Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën przeciwko Volvo Group Belgium NV, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, A. Kumin i I. Ziemele (sprawozdawczyni), sędziowie, rzecznik generalny: N. Emiliou, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Volvo Group Belgium NV – T. Lauwers, advocaat, – w imieniu rządu belgijskiego – S. Baeyens, A. De Brouwer i C. Pochet, w charakterze pełnomocników, których wspierali T. Bricout i C. Decordier, advocaten, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Ferrand i W. Roels, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (państwem belgijskim / federalną służbą publiczną ds. finansów) a Volvo Group Belgium NV, spółką zależną spółki niebędącej rezydentem, z siedzibą w Belgii, w przedmiocie skutków dla Volvo Group Belgium wynikających z przepisów krajowych polegających na opodatkowaniu fairness tax będących rezydentami spółek zależnych od spółek niebędących rezydentami. Ramy prawne Prawo Unii Artykuł 49 TFUE stanowi: „Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”. Prawo belgijskie Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (kodeks podatków dochodowych z 1992 r.) został zmieniony przez wet houdende diverse bepaligen (ustawę w sprawie różnych przepisów) z dnia 30 lipca 2013 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 1 sierpnia 2013 r.). Rozdział 15 owej ustawy zawiera sekcję 2, w której podsekcja 1 została zatytułowana „Fairness Tax”. Podsekcja ta obejmuje art. 43–51 tej ustawy, które zmieniają art. 198, 207, 218, 219 ter, 233, 246, 275 i 463 bis tego kodeksu. Zgodnie z art. 198 § 1 pkt 1 kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zmienionego ustawą w sprawie różnych przepisów z dnia 30 lipca 2013 r.: „Za koszt uzyskania przychodu nie są uznawane: 1) podatek dochodowy od osób prawnych, w tym odrębny podatek należny na mocy art. 219 bis – 219 ter, kwoty zapłacone na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, podatek od dochodów kapitałowych ponoszony przez dłużnika dochodu przy spłacie beneficjenta z naruszeniem art. 261, lecz z wykluczeniem odrębnego podatku należnego na mocy art. 219”. Artykuł 207 akapit drugi tego kodeksu przewiduje: „Żadne z tych odliczeń czy bilansowania strat za okres podatkowy nie może zostać dokonane na części wyniku uzyskanego z wyjątkowych lub nieodpłatnych korzyści, o których mowa w art. 79, ani na otrzymanych korzyściach finansowych lub innego rodzaju, o których mowa w art. 53 pkt 24, ani na podstawie odrębnego szczególnego podatku ustalonego na wydatkach lub korzyściach każdego rodzaju, nieuzasadnionych zgodnie z art. 219, ani na części zysków przeznaczonych na wydatki, o których mowa w art. 198 § 1 pkt 9, 12, ani na części zysków wynikających z naruszenia art. 194 quater § 2 akapit czwarty i z zastosowania art. 194 quater § 4, ani na zyskach kapitałowych, o których mowa w art. 217 pkt 3, ani na dywidendach, o których mowa w art. 219 ter”. Artykuł 219 ter wspomnianego kodeksu stanowi: „§ 1.   Za okres podatkowy, w którym doszło do wypłaty dywidend w rozumieniu art. 18 akapit pierwszy pkt 1–2 bis, odrębny podatek jest wprowadzany i obliczany zgodnie z przepisami poniższych paragrafów. Ów podatek odrębny jest niezależny i, w danym przypadku, uzupełniający względem innych podatków, które są należne na mocy innych przepisów niniejszego kodeksu lub, w danym przypadku, w ramach wykonywania szczegółowych przepisów prawnych. § 2.   Podstawę opodatkowania tym odrębnym podatkiem stanowi dodatnia różnica pomiędzy dywidendami brutto, wypłaconymi w danym okresie podatkowym, a końcowym, podlegającym opodatkowaniu wynikiem, który w rzeczywistości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 215 i 216. § 3.   W ten sposób ustalona podstawa opodatkowania jest zmniejszona o część wypłaconych dywidend, pochodzących z rezerw wcześniej opodatkowanych, ale nie później niż w roku podatkowym 2014. Przy stosowaniu tego obniżenia rezerwy już opodatkowane uwzględnia się przed ostatnimi utworzonymi rezerwami. Za rok podatkowy 2014 dywidendy wypłacone w tym samym roku podatkowym nigdy nie będą uwzględnione jako rezerwy opodatkowane za ten sam rok podatkowy. § 4.   Otrzymane saldo jest następnie ograniczone według wartości procentowej, która wyraża stosunek pomiędzy: – z jednej strony, w liczniku, faktycznie dokonanymi w roku podatkowym odliczeniami przeniesionych strat i odliczeniami na kapitał wysokiego ryzyka, – z drugiej strony, w mianowniku, uzyskanym w danym okresie podatkowym wynikiem podatkowym spółki, z wyłączeniem zwolnionych z podatku obniżeń wartości, rezerw i zysków kapitałowych. § 5.   Określona zgodnie z poprzednimi paragrafami podstawa nie może zostać ograniczona lub obniżona w żaden inny sposób. § 6.   Odrębny podatek wynosi 5 % kwoty w ten sposób obliczonej. § 7.   Spółki, które na podstawie art. 15 kodeksu spółek są uznane za małe spółki w roku podatkowym związanym z okresem podatkowym, w którym dywidendy zostały wypłacone, nie podlegają wskazanemu podatkowi”. Artykuł 233 akapit trzeci tego kodeksu stanowi: „Ponadto odrębny podatek jest ustalany zgodnie z zasadami określonymi w art. 219 ter. W celu zastosowania tego przepisu, w odniesieniu do przedsiębiorstw belgijskich, przez »wypłacone dywidendy« rozumie się część dywidend brutto wypłaconych przez spółkę, która to część odpowiada udziałowi wyniku finansowego belgijskiego przedsiębiorstwa w całym wyniku finansowym spółki”. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne W latach 2015 i 2016 Volvo Group Belgium została objęta obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 1056466,18 EUR, z czego 1052467,14 EUR pochodziło z fairness tax, za rok podatkowy 2015 i w wysokości 773573,17 EUR, z czego 769881,87 EUR pochodziło z fairness tax za rok podatkowy 2016. W 2016 r. spółka ta wniosła odwołania od decyzji ustalających te kwoty podatku, podnosząc, że fairness tax jest sprzeczny z przepisami prawa Unii, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz konstytucją belgijską. W tym względzie zauważyła ona, że przed Grondwettelijk Hof (trybunałem konstytucyjnym, Belgia) toczy się postępowanie w sprawie skargi o stwierdzenie nieważności oraz że sąd ten zwrócił się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi fairness tax i jego zgodności ze swobodą przedsiębiorczości ustanowioną w art. 49 TFUE. Wyrokiem Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego) z dnia 1 marca 2018 r. stwierdzono nieważność przepisów dotyczących fairness tax, a mianowicie art. 43–49 i art. 51 akapity pierwszy i drugi w sprawie różnych przepisów z dnia 30 lipca 2013 r. W następstwie tego wyroku odwołania wniesione przez Volvo Group Belgium zostały oddalone jako bezzasadne decyzjami z dnia 9 grudnia 2019 r. ze względu na utrzymanie przez wskazany sąd skutków przepisów, których nieważność została stwierdzona w odniesieniu do lat podatkowych 2014–2018. W dniu 12 lutego 2020 r. Volvo Group Belgium wniosła skargę do rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sądu pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie, Belgia), który wyrokiem z dnia 4 lutego 2022 r. stwierdził nieważność decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2015 i 2016 w zakresie, w jakim nakładały one fairness tax na Volvo Group Belgium. Od tego wyroku państwo belgijskie / federalna służba publiczna ds. finansów wniosło apelację do hof van beroep te Gent (sądu apelacyjnego w Gandawie, Belgia), który jest sądem odsyłającym. Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy orzeczenie Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego) o utrzymaniu w mocy skutków przepisów ustawy zawierającej różne przepisy z dnia 30 lipca 2013 r., których nieważność stwierdził, narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w art. 49 TFUE, jako że orzeczenie to ma zastosowanie jedynie do spółek zależnych spółek niebędących rezydentami, podczas gdy to utrzymanie w mocy nie dotyczy spółek niebędących rezydentami, które posiadają stały zakład w Belgii, i w konsekwencji nie podlegają one fairness tax. W tych okolicznościach hof van beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 49 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak te zakwestionowane przed sądem odsyłającym (tj. przepisom, których nieważność stwierdził trybunał konstytucyjny, ale których skutki utrzymano w mocy, aczkolwiek z naruszeniem swobody przedsiębiorczości, w konsekwencji czego należy odstąpić od stosowania utrzymanych w mocy przepisów prawa krajowego w odniesieniu do zysków wypłacanych przez spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, które utrzymują stały zakład w Belgii), na mocy których: – podatek jest należny w przypadku wypłaty zysków nieuwzględnionych w końcowym, podlegającym opodatkowaniu wyniku spółki będącej rezydentem, na której politykę spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim ma wpływ tego rodzaju, że może stanowić o jej działalności; – natomiast podatek ten nie jest należny od wspomnianych zysków, jeżeli taka spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim wykonuje swoją działalność w Belgii za pośrednictwem stałego zakładu lub oddziału?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego będąca rezydentem spółka zależna spółki niebędącej rezydentem podlega podatkowi zwanemu „fairness tax” obejmującemu wypłatę zysków, które z powodu wykorzystania pewnych korzyści podatkowych przewidzianych w krajowym systemie podatkowym nie są zawarte w podlegającym opodatkowaniu wyniku końcowym tej spółki zależnej, podczas gdy spółka niebędąca rezydentem prowadząca działalność gospodarczą w tym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu lub oddziału nie podlega temu podatkowi. Na wstępie należy zauważyć, że rząd belgijski wskazuje w swoich uwagach na piśmie, iż w odróżnieniu od tego, co twierdzi sąd odsyłający, utrzymanie w mocy skutków fairness tax przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) może dotyczyć nie tylko spółek zależnych spółek niebędących rezydentami, lecz również stałych zakładów tych spółek. Sąd ten utrzymał bowiem w mocy fairness tax w odniesieniu do lat podatkowych 2014–2018 w sposób ogólny, przy czym jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której zagraniczna spółka zależna wypłaca zyski na rzecz belgijskiej spółki dominującej objętej zakresem stosowania dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8). W tym względzie do sądu odsyłającego należy zbadanie zakresu wydanego przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) orzeczenia o utrzymaniu w mocy skutków fairness tax. Jednakże, zadaniem Trybunału w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego na podstawie art. 267 TFUE, nie jest kwestionowanie ani weryfikowanie prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd krajowy, do której dokonania to sąd krajowy jest wyłącznie właściwy. W związku z tym Trybunał, w przypadku gdy sąd krajowy zwraca się do niego z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, powinien trzymać się wykładni prawa krajowego, która została mu przedstawiona przez ten sąd (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2022 r., Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji, w ramach analizy pytania prejudycjalnego i zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający należy zatem przyjąć, że utrzymanie w mocy skutków fairness tax ma zastosowanie nie do stałych zakładów spółek niebędących rezydentami, lecz wyłącznie do spółek zależnych spółek niebędących rezydentami, takich jak Volvo Group Belgium. Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom Unii Europejskiej, zapewnia im dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co określone przez przepisy państwa członkowskiego położenia zakładu dla jego własnych obywateli. Swoboda ta obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy siedziby spółki w rozumieniu art. 54 TFUE, służy ona określeniu, podobnie jak obywatelstwo osób fizycznych, powiązania tej spółki z porządkiem prawnym danego państwa. Zatem zastosowanie krajowych przepisów prawa podatkowego, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do, z jednej strony, spółki będącej rezydentem, w tym do będącej rezydentem spółki zależnej spółki niebędącej rezydentem i, z drugiej strony, do oddziału lub stałego zakładu spółki niebędącej rezydentem, dotyczy traktowania pod względem podatkowym, odpowiednio, spółki będącej rezydentem i spółki niebędącej rezydentem (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika z art. 49 akapit pierwszy zdanie drugie TFUE, podmiotom gospodarczym została przyznana w sposób wyraźny swoboda wyboru formy prawnej, w jakiej zamierzają wykonywać działalność w innym państwie członkowskim. Tej swobody wyboru nie należy ograniczać poprzez dyskryminacyjne przepisy podatkowe (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Swoboda wyboru odpowiedniej formy prawnej działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim ma na celu między innymi pozwolić spółkom z siedzibą w jednym z państw członkowskich na otwarcie oddziału w innym państwie członkowskim i prowadzenie tam działalności na takich samych warunkach, jak w przypadku spółki zależnej (wyroki: z dnia23 lutego 2006 r., CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, pkt 15; z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 39). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy również uznać wszelkie przepisy, które uniemożliwiają, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym wykonywanie swobody zagwarantowanej w art. 49 TFUE (wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu w szczególności do przepisów podatkowych z orzecznictwa Trybunału wynika, iż do każdego państwa członkowskiego należy zorganizowanie z poszanowaniem prawa Unii własnego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania zysków, o ile zyski te są objęte zakresem kompetencji podatkowych danego państwa członkowskiego. Wynika stąd, iż przyjmujące państwo członkowskie może swobodnie określić zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatkową, które to elementy mają zastosowanie do różnych form prawnych spółek prowadzących działalność w tym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem przyznania spółce niebędącej rezydentem traktowania, które nie jest dyskryminujące w stosunku do porównywalnych przedsiębiorstw krajowych (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji, której powinien dokonać sąd odsyłający, orzeczenie o utrzymaniu w mocy skutków fairness tax oddziałuje na spółki niebędące rezydentami w zakresie, w jakim prowadzą one działalność gospodarczą w Belgii za pośrednictwem spółki zależnej, a nie za pośrednictwem stałego zakładu lub oddziału. Wydaje się zatem, że utrzymanie w mocy skutków fairness tax nie pozwala spółkom zależnym spółek niebędących rezydentami na wykonywanie ich działalności na takich samych warunkach jak te, które mają zastosowanie do stałych zakładów takich spółek, w związku z czym w świetle przepisów krajowych te pierwsze znajdują się w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do tych drugich. W tych okolicznościach takie orzeczenie o utrzymaniu w mocy może uczynić mniej atrakcyjnym dla spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim prowadzenie działalności w Belgii za pośrednictwem spółki zależnej (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, pkt 55, 56). Odmienne traktowanie mogące ograniczać swobodę wyboru odpowiedniej formy prawnej wykonywania działalności w innym państwie członkowskim w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 22 niniejszego wyroku może stanowić ograniczenie swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej w art. 49 i 54 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby takie odmienne traktowanie było zgodne z przepisami traktatu dotyczącymi swobody przedsiębiorczości, musi ono dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne oraz musi ono być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyroki: z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 48; a także z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy obiektywnej porównywalności sytuacji, z orzecznictwa Trybunału wynika, że chodzi o porównanie sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną. W celu odróżnienia sytuacji transgranicznej od sytuacji wewnętrznej należy odnieść się do siedziby rozpatrywanych spółek, która – jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku – służy określeniu powiązania spółki z porządkiem prawnym danego państwa. Z powyższego wynika, że zastosowanie krajowych przepisów prawa podatkowego, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do, z jednej strony, będącej rezydentem spółki zależnej spółki niebędącej rezydentem i, z drugiej strony, do będącego rezydentem stałego zakładu takiej spółki, dotyczy traktowania pod względem podatkowym, odpowiednio, spółki będącej rezydentem i spółki niebędącej rezydentem (zob. podobnie wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). To obiektywne porównanie jest dokonywane z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane krajowe przepisy podatkowe (zob. podobnie wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, w odniesieniu do porównywalności sytuacji i celu realizowanego przez ustawodawstwo belgijskie dotyczące fairness tax w obowiązującym wówczas brzmieniu Trybunał wskazał, co następuje: W świetle przepisów prawa podatkowego przyjmującego państwa członkowskiego mających na celu uniknięcie przypadku, w którym osiągnięte w tym państwie zyski – ze względu na zastosowanie pewnych korzyści podatkowych przewidzianych w krajowym systemie podatkowym – są wypłacane, przy czym nie zostają opodatkowane po stronie podatnika, sytuacja danego podatnika niebędącego rezydentem prowadzącego działalność gospodarczą w rzeczonym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu jest porównywalna z sytuacją podatnika będącego rezydentem. W tych dwóch przypadkach owe przepisy prawa podatkowego mają bowiem na celu umożliwienie temu samemu państwu wykonywanie jego uprawnień podatkowych w odniesieniu do zysków objętych zakresem przysługującej mu kompetencji podatkowej (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem w sprawie w postępowaniu głównym stałe zakłady i oddziały spółek niebędących rezydentami nie są objęte fairness tax. Wynika z tego, że w ramach orzeczenia o utrzymaniu skutków fairness tax, zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający, Królestwo Belgii nie wykonuje już swoich kompetencji podatkowych w odniesieniu do zysków stałych zakładów lub oddziałów spółek niebędących rezydentami. W związku z tym te spółki niebędące rezydentami nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek będących rezydentami, takich jak spółka zależna spółki niebędącej rezydentem. W konsekwencji w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, nie można stwierdzić żadnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej w art. 49 TFUE. W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego będąca rezydentem spółka zależna spółki niebędącej rezydentem podlega podatkowi zwanemu „fairness tax” obejmującemu wypłatę zysków, które z powodu wykorzystania pewnych korzyści podatkowych przewidzianych w krajowym systemie podatkowym nie są zawarte w podlegającym opodatkowaniu wyniku końcowym tej spółki zależnej, podczas gdy spółka niebędąca rezydentem prowadząca działalność gospodarczą w tym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu lub oddziału nie podlega temu podatkowi. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego będąca rezydentem spółka zależna spółki niebędącej rezydentem podlega podatkowi zwanemu „fairness tax” obejmującemu wypłatę zysków, które z powodu wykorzystania pewnych korzyści podatkowych przewidzianych w krajowym systemie podatkowym nie są zawarte w podlegającym opodatkowaniu wyniku końcowym tej spółki zależnej, podczas gdy spółka niebędąca rezydentem prowadząca działalność gospodarczą w tym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu lub oddziału nie podlega temu podatkowi.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.