C-437/04

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO CHRISTINE STIX-HACKL przedstawiona w dniu 29 czerwca 2006 r.(1) Sprawa C‑437/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich – Artykuł 3 – Podatek obciążający właścicieli nieruchomości położonych w regionie stołecznym Bruksela, wynajmowanych przez Wspólnoty I –    Wprowadzenie 1.        Podobnie jak zawisła przed Trybunałem sprawa Wspólnota Europejska przeciwko Belgii(2), niniejsza sprawa dotyczy wykładni postanowienia Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (zwanego dalej „protokołem”)(3) – mianowicie art. 3 dotyczącego zwolnienia z podatków bezpośrednich i pośrednich – który to artykuł Trybunał rozpatrywał dotychczas jedynie kilkukrotnie(4). 2.        Komisja twierdzi co do zasady, że Królestwo Belgii, przyjmując regionalne przepisy podatkowe niezgodne z immunitetem podatkowym Wspólnot, uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy protokołu. Sporny podatek obciąża wprawdzie bezpośrednio właścicieli nieruchomości budynkowej, wykorzystywanej do celów zawodowych i przekraczającej określoną powierzchnię, jednakże pośrednio ciężar podatkowy przeniesiony zostaje na użytkownika, a tym samym również na Wspólnoty jako najemcę tych nieruchomości. II – Ramy prawne A –    Uregulowania wspólnotowe 3.        Na podstawie art. 291 WE(5) Wspólnota korzysta na terytorium państwa członkowskiego z przywilejów i immunitetów koniecznych do wykonywania swoich zadań. 4.        Artykuł 3 protokołu stanowi: „Wspólnoty, ich aktywa, przychody i inne mienie są zwolnione ze wszystkich podatków bezpośrednich. Rządy państw członkowskich, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, podejmują stosowne środki w celu umorzenia lub zwrotu kwoty podatków pośrednich lub podatków z tytułu sprzedaży wliczonych w cenę mienia ruchomego i nieruchomego, w przypadku gdy Wspólnoty dokonują, do celów użytku służbowego, poważnych zakupów, których cena zawiera tego typu podatki. Jednakże stosowanie tych postanowień nie może spowodować zakłócenia konkurencji w obrębie Wspólnoty. Zwolnień nie udziela się w stosunku do podatków i opłat, których wysokość stanowi jedynie wynagrodzenie za skorzystanie z usług użyteczności publicznej”. 5.        Zgodnie z art. 13 protokołu: „Urzędnicy i inni pracownicy Wspólnot objęci są podatkiem na rzecz Wspólnot od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnoty, zgodnie z warunkami i procedurą określoną przez Radę, stanowiącą na wniosek Komisji. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnoty”. 6.        Artykuł 19 protokołu stanowi: „W celu stosowania niniejszego protokołu instytucje Wspólnot współpracują z właściwymi władzami danych państw członkowskich”. B –    Uregulowania krajowe 7.        Artykuł 3 § 1 rozporządzenia regionu stołecznego Brukseli z dnia 23 lipca 1992 r. w sprawie regionalnego podatku ciążącego na użytkownikach nieruchomości budynkowych oraz osobach uprawnionych z tytułu praw rzeczowych na niektórych nieruchomościach (zwanego dalej „rozporządzeniem regionalnym”) stanowi, co następuje: „Podatek jest pobierany: a)      od każdej głowy gospodarstwa domowego użytkującego, jako pierwsze lub drugie miejsce zamieszkania, całość lub część nieruchomości budynkowej położonej na obszarze regionu stołecznego Brukseli […]; b)      od każdej osoby użytkującej całość lub część nieruchomości budynkowej położonej na obszarze regionu stołecznego Brukseli, która wykonuje tam na własny rachunek działalność nastawioną lub nienastawioną na osiąganie zysku, w tym wolny zawód, a także od każdej osoby prawnej lub stowarzyszenia niemającego osobowości prawnej, których siedziba, administracja, przedsiębiorstwo lub miejsce wykonywania działalności znajduje się w tej nieruchomości […]; c)      od osoby, której przysługuje pełne prawo własności […] do całości lub części nieruchomości budynkowej położonej na obszarze regionu stołecznego Brukseli, nieprzeznaczonej do użytku określonego w lit. a)”. III – Okoliczności faktyczne i postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 8.        Wspólnota Europejska oraz SA Vita, której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na SA Zurich, zawarły w dniu 3 lutego 1998 r. umowę najmu nieruchomości położonej w Ixelles (Bruksela, Belgia). Umowa ta przewiduje, że od chwili jej wejścia w życie wszystkie podatki i opłaty, bez względu na ich charakter, na rzecz jakiegokolwiek organu publicznego, które ciążyły na wynajmowanej nieruchomości, a także wszelkie dodatkowe koszty tego rodzaju są ponoszone przez najemcę, chyba że ze względu na jego szczególny status uregulowany w szczególności przez art. 3 protokołu uzyska on od właściwego organu publicznego zwolnienie na rzecz wynajmującego. 9.        Na podstawie rozporządzenia regionalnego region stołeczny Bruksela obciążył SA Vitę kwotami odpowiadającymi spornemu podatkowi należnemu za lata 1992–1997. Komisja odrzuciła żądania SA Vity dotyczące zapłaty kwot odpowiadających wskazanemu podatkowi. SA Vita wniosła spór do sędziego pokoju okręgu nr 1 dla Ixelles, który wyrokiem z dnia 26 maja 1998 r. nakazał Komisji zapłatę na rzecz SA Vity kwot 20 000 277 BEF oraz 290 211 BEF. Po oddaleniu odwołania Komisji przez sąd pierwszej instancji dla Brukseli, Komisja wniosła do belgijskiego sądu kasacyjnego kasację od wyroku sądu odwoławczego. 10.      W ramach tego postępowania belgijski sąd kasacyjny nie uznał za konieczne skierowania do Trybunału do rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym przedstawionego przez Komisję pytania. Komisja zaproponowała zwrócenie się do Trybunału, aby wyjaśnił, czy art. 28 Traktatu ustanawiającego jedną Radę i jedną Komisję Wspólnot Europejskich oraz art. 3 protokołu, w danym przypadku w związku z art. 23 Konwencji wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych(6) (zwanej dalej „konwencją wiedeńską”), powinny być interpretowane w ten sposób, że zakazują one przyjmowania jakiejkolwiek ustawy lub innego krajowego uregulowania ustanawiającego podatek bezpośredni, który pozornie obciąża osoby, które zawierają umowę z osobami prawnymi prawa międzynarodowego, jednakże w rzeczywistości w sposób nieunikniony mającego na celu lub powodującego to, że rzeczywisty ciężar tego podatku poniesiony zostaje przez osoby prawne prawa międzynarodowego (a wśród nich przez Komisję Europejską), lub też przeniesiony zostaje na osoby prawne prawa międzynarodowego (a wśród nich na Wspólnotę Europejską). 11.      Wezwaniem do usunięcia uchybienia z dnia 2 kwietnia 2003 r. Komisja wszczęła postępowanie w trybie art. 226 WE. Rząd belgijski w odpowiedzi z dnia 3 czerwca 2003 r. stwierdził, że sporny podatek nie dotyczy ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni instytucji międzynarodowych, a jedynie właścicieli nieruchomości budynkowych nieprzeznaczonych na cele mieszkalne i przekraczających określoną powierzchnię. W związku z tym region stołeczny Bruksela nie naruszył zasady dobrej wiary przy wykonywaniu traktatów. 12.      W uzasadnionej opinii z dnia 16 grudnia 2003 r. Komisja wezwała Belgię do usunięcia uchybienia w terminie dwóch miesięcy od daty jej doręczenia. Pismem z dnia 30 lipca 2004 r. rząd belgijski poinformował Komisję, że jego stanowisko pozostaje niezmienione, w następstwie czego Komisja wniosła sprawę do Trybunału skargą z dnia 11 października 2004 r., która wpłynęła do sekretariatu Trybunału w dniu 15 października 2004 r. 13.      Rada Unii Europejskiej została dopuszczona do udziału w postępowaniu w charakterze interwenienta postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 6 kwietnia 2005 r. IV – Argumentacja stron A –    Komisja i Rada 14.      Komisja i Rada uważają, że rozporządzenie regionalne stanowi przykład regulacji podatkowej, która ma na celu obejście immunitetu podatkowego organizacji międzynarodowych, a w szczególności Wspólnoty Europejskiej. Taki zamiar prawodawcy krajowego wynika zarówno z art. 3 ust. 1 rozporządzenia regionalnego, który określa podatników, jak i z prac przygotowawczych w zakresie tego rozporządzenia. 15.      Podczas gdy uregulowanie mające wcześniej zastosowanie obciążało jedynie osoby użytkujące daną nieruchomość, rozporządzenie regionalne dodało podatek obciążający właścicieli, jeżeli nieruchomość jest wykorzystywana do celów zawodowych i przekracza określoną powierzchnię. W rzeczywistości chodzi jednak nadal o podatek obciążający użytkowanie nieruchomości. Rzeczywiste obciążenie podatkiem osoby użytkującej daną nieruchomość jest zapewnione poprzez przeniesienie tego podatku w sposób nieuchronny przez opodatkowanego właściciela na najemcę w postaci zwiększenia wysokości czynszu, np. w drodze umownego przeniesienia ciężaru podatkowego na najemcę. Prawdą jest, iż klauzule w umowach najmu zawartych przez Komisję, przewidujące przeniesienie podatku od nieruchomości na najemcę, były zamieszczone w tych umowach już w momencie wprowadzenia spornego podatku, a tym samym Komisja od samego początku wyraziła zgodę na ewentualne podwyższenie czynszu uwarunkowane względami podatkowymi. Należy jednak mieć na względzie, iż umowy najmu w Brukseli zawierane są zazwyczaj na okres dziewięciu lat i przewidują przeniesienie ciężaru podatku od nieruchomości na najemcę. Uchylenie się przez najemcę od tego rodzaju klauzul nie jest faktycznie możliwe, przy czym Komisja nie jest w tym zakresie w żaden sposób uprzywilejowana względem pozostałych najemców. Decydujące znaczenie ma w związku z tym okoliczność, że ta sytuacja faktyczna i prawna była przyczyną wprowadzenia podatków w obecnej formie, co potwierdzają powołane przez Komisję wypowiedzi właściwego ministra ds. finansów, skarbu i służby publicznej regionu stołecznego Brukseli. 16.      Wprowadzenie podatku powoduje odczuwalne zwiększenie wpływów podatkowych, bowiem opodatkowane zostały nieruchomości, które dotychczas nie były źródłem wpływów podatkowych, ponieważ były one użytkowane przez osoby lub instytucje zwolnione z podatku. W przeciwieństwie do argumentacji rządu belgijskiego wprowadzenie podatku nie ma więc charakteru neutralnego. 17.      Ponadto Wspólnoty, w przeciwieństwie do prywatnych najemców, nie korzystają z odliczenia podatkowego czynszu i ewentualnych dodatkowych opłat, co oznacza, że koszty te stanowią dla Wspólnot dość znaczne obciążenie. Tym samym wynajem nieruchomości Wspólnotom jest z podatkowego punktu widzenia dla Belgii wyraźnie korzystny. Jeżeli bowiem przedsiębiorca będzie wynajmował daną nieruchomość, wpływy podatkowe zostaną zneutralizowane poprzez odliczenie przez najemcę od jego podatku czynszu i dodatkowych opłat. Natomiast w razie wynajmu nieruchomości przez Wspólnoty, region stołeczny Bruksela otrzyma z jednej strony wpływy z tytułu spornego podatku, bez konieczności przyznawania najemcy prawa do odliczenia od jego łącznych podatków kosztów ponoszenia spornego podatku z drugiej strony. W tych okolicznościach korzyść będzie szczególnie znaczna, jeżeli zarówno podatek od nieruchomości („précompte immobilier”), jak i sporny podatek zostaną zapłacone opodatkowanemu właścicielowi przez Wspólnotę. 18.      Jeżeli chodzi o porównanie spornego podatku i podatku od nieruchomości („précompte immobilier”), to bezsporne jest, że instytucje nie podjęły dotychczas żadnych środków prawnych przeciwko podatkowi od nieruchomości. Zwykła praktyka nie może jednak zmienić postanowień traktatu i Komisja nie jest więc w żadnym razie zobowiązana, aby w niniejszej sprawie prezentować to samo stanowisko, co w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Ponadto porównanie nie jest trafne, ponieważ podatek od nieruchomości jest podatkiem, który jako taki istniał już, zanim Wspólnoty Europejskie osiedliły się w Brukseli, i tym samym nie został wprowadzony w celu obejścia immunitetu podatkowego Wspólnot. Również okoliczności objęte podatkiem nie są porównywalne, jako że podatek od nieruchomości dotyczy dochodów osiąganych z nieruchomości, a więc naturalnym podatnikiem jest właściciel nieruchomości. W przypadku spornego podatku uzyskuje się ten sam rezultat, jednakże podatkiem objęty jest albo użytkownik, albo właściciel. Regionalny prawodawca powinien dokonać wyboru podatnika zgodnie z obowiązkiem lojalnej współpracy ze Wspólnotami, i zapewnić przy tym, aby środki pochodzące z wpłat do budżetu Wspólnot nie były przekazywane do kasy państwa siedziby instytucji wspólnotowych; w przeciwnym przypadku państwo to czerpać będzie z obecności Wspólnot na swym terytorium nieuzasadnione korzyści. 19.      Regionalny prawodawca mógł również zwolnić nieruchomości wynajmowane przez Wspólnotę ze spornego podatku, tak jak ma to miejsce w przypadku nieruchomości wynajmowanych przez Parlament Europejski. W każdym razie region stołeczny Bruksela powinien był zasięgnąć opinii instytucji zgodnie z art. 19 protokołu, aby znaleźć rozwiązanie zgodne z traktatem WE. 20.      Uregulowany w art. 3 protokołu immunitet Wspólnot Europejskich potwierdza i wyjaśnia zresztą ogólną zasadę prawa międzynarodowego zawartą w art. 23 konwencji wiedeńskiej. Artykuł 3 protokołu jest wyrazem długoletniej praktyki zwyczajowej, opartej na zasadzie suwerenności i równości państw. Podczas gdy art. 23 konwencji wiedeńskiej wyraża jedynie minimalną wersję zasady immunitetu podatkowego, to zgodnie z art. 3 protokołu nie tylko nieruchomości, ale także wszelkie aktywa, dochody i inne mienie Wspólnot są zwolnione z podatków bezpośrednich w możliwie najdalej idącym i wyczerpującym stopniu, nie wyłączając podatków, których płatnikami są kontrahenci Wspólnot, a które jednakże w sposób pośredni obciążają Wspólnoty. Artykuł 3 protokołu ustanawia ponadto zwolnienie ze wszelkich podatków pośrednich. 21.      Również orzecznictwo Trybunału dotyczące protokołu zmierzało jednoznacznie w kierunku szerokiej wykładni immunitetu podatkowego Wspólnot Europejskich. 22.      Godna wspomnienia jest sprawa Komisja przeciwko Belgii(7), jako że w odniesieniu do przeniesienia ciężaru finansowego z właściciela na najemcę można przyjąć analogię w zakresie niniejszego przypadku. Jednakże istotna różnica polega na tym, że urzędnicy wspólnotowi, w przeciwieństwie do instytucji, o których immunitet podatkowy chodzi w niniejszym przypadku, nie korzystają z ogólnego zwolnienia podatkowego. Komisja nie wniosła również w niniejszej sprawie o „umowne przeniesienie immunitetu podatkowego”, lecz jest jedynie zdania, że władze belgijskie powinny były objąć nieruchomości przeznaczone do użytkowania przez Wspólnoty zwolnieniami właścicieli ze spornego podatku. 23.      Podsumowując, należy zauważyć, że oczywiste jest w związku z powyższym, że przepis prawa, nienakładający wprawdzie w sposób wyraźny podatku na Wspólnoty, jednakże mający na celu lub powodujący obciążenie Wspólnot podatkiem w sposób pośredni, jest sprzeczny z zasadą immunitetu podatkowego. B –    Rząd belgijski 24.      Na wstępie rząd belgijski zauważa, że Wspólnoty Europejskie, będąc zwolnione na podstawie protokołu z podatku regionalnego zarówno jako użytkownicy, jak i właściciel czy też najemcy, są wyłączone z zakresu zastosowania rozporządzenia regionalnego. W związku z powyższym nie można mówić o obowiązku podatkowym Wspólnot Europejskich w zakresie spornego podatku. 25.      Podatek nie narusza wynikającej z prawa międzynarodowego zasady dobrej wiary przy wykonywaniu traktatów, ponieważ nie narusza on immunitetu podatkowego Komisji. Nie chodzi bowiem o podleganie obowiązkowi podatkowemu, lecz w istocie o umowne zobowiązanie wobec właściciela podlegającego opodatkowaniu. W tym względzie belgijski sąd kasacyjny orzekł, iż przeniesienie ciężaru podatkowego opiera się na umowie prawa prywatnego i w związku z tym możliwość żądania przez organizację międzynarodową zwolnienia z części czynszu, wynikającego z powszechnego podwyższenia podatków, stanowi nadużycie. 26.      Ponieważ kwestionowana przez Komisję zapłata wynika z postanowień umowy prawa prywatnego, nieistotna jest również okoliczność, że sporny podatek został wprowadzony po zawarciu umów, na podstawie których ciężar ponoszenia niektórych podatków został przeniesiony na najemcę. Ten umowny obowiązek jest wiążący dla każdej osoby prywatnej i publicznej w chwili zawarcia umowy i w przyszłości. Ponadto strony mogą równie dobrze odstąpić od umownego przeniesienia ciężaru podatkowego na najemcę. 27.      Również konwencja wiedeńska, a zwłaszcza jej art. 23 ust. 2 stanowi, że immunitet podatkowy nie obejmuje podatków, których płatnikiem jest kontrahent Wspólnot, tak jak ma to przykładowo miejsce w niniejszej sprawie. Okoliczność, że obowiązek podatkowy właściciela zostaje przeniesiony na organizację międzynarodową w formie dodatkowego czynszu lub dodatkowych opłat, nie przekształca bowiem tego czynszu lub tych dodatkowych opłat ipso facto w podatek. Stosowanie immunitetu podatkowego do umownego przeniesienia ciężaru podatkowego byłoby sprzeczne z postanowieniami konwencji wiedeńskiej. Konwencja wiedeńska jako wyraz międzynarodowego prawa zwyczajowego stanowi część powszechnego prawa międzynarodowego i jako taka musi być przestrzegana przez Wspólnotę w ramach wykonywania jej kompetencji. 28.      Jeżeli chodzi o orzecznictwo przywołane przez Komisję, to jest oczywiste, że Trybunał nigdy nie wypowiedział się odnośnie do podnoszonego immunitetu podatkowego Wspólnot w zakresie podatku, który ciąży na właścicielu nieruchomości wynajmowanej przez Wspólnotę i zostaje przerzucony na Wspólnotę. Niemniej jednak orzecznictwo dotyczące protokołu zasadniczo potwierdza czysto „funkcjonalny” charakter przyznanych Wspólnocie na podstawie protokołu przywilejów i immunitetów, które mają zapewnić funkcjonowanie i niezależność Wspólnot. 29.      Jeżeli chodzi o orzecznictwo dotyczące art. 13 protokołu(8), to Komisja uważa, że może ono być przeniesione na art. 3 protokołu, nie wskazując przy tym związku pomiędzy tymi dwoma przepisami i nie objaśniając różnicy pomiędzy ich celem oraz ich przedmiotowym i podmiotowym zakresem zastosowania. Natomiast Trybunał w sprawie AGF Belgium(9) w sposób wyraźny rozgraniczył orzecznictwo dotyczące art. 13 i art. 3 protokołu. Ponadto Trybunał oparł się w tej sprawie na wiążącym charakterze spornej opłaty, aby stwierdzić na tej podstawie, iż jest ona objęta zakresem zastosowania immunitetu podatkowego Wspólnot na podstawie art. 3 ust. 1, podczas gdy w niniejszym przypadku Komisji nie obciąża żaden prawny obowiązek zapłaty podatku. Ponadto wnioski wyciągnięte przez Komisję z orzecznictwa dotyczącego art. 13 protokołu są nietrafne(10). 30.      Sporny podatek odpowiada również zasadzie neutralności podatkowej. Przewidziane w art. 3 zwolnienie z podatku na rzecz organizacji międzynarodowych nie ma bowiem na celu zmniejszenia czynszu płaconego przez te organizacje. W ramach swego władztwa podatkowego regionalny prawodawca brukselski może wprowadzić nowe podatki i dowolnie określić ich płatników i zwolnienia z nich. W niniejszym przypadku w rozporządzeniu regionalnym jako podatnicy wymienione są wszystkie osoby uprawnione z tytułu praw rzeczowych, co oznacza, że organizacje międzynarodowe nie są w żaden szczególny sposób w nim przewidziane. W ten sposób region stołeczny Bruksela nie odnosi żadnych korzyści podatkowych w związku z obecnością organizacji międzynarodowych na jego terytorium, ponieważ sporny podatek jest płacony przez właściciela, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest wynajęta instytucji lub osobie prywatnej, czy też w ogóle nie jest wynajmowana. Ponadto od roku podatkowego 2004 r. podatki regionalne nie mogą być już odliczane od podatku ogólnego. Gdyby sporny podatek miał nie być nałożony, w sytuacji gdy Wspólnota wynajmuje nieruchomość, zasadniczo naruszone byłoby jednakowe traktowanie właścicieli, ponieważ właściciele wynajmujący swoje nieruchomości Wspólnocie byliby w korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych właścicieli. 31.      Komisja nie wskazała również, w jakim zakresie sporny podatek stanowi przeszkodę dla funkcjonowania i niezależności Wspólnot Europejskich. 32.      Próbując uzyskać zwolnienie ze spornego podatku, Komisja ignoruje ponadto zawartą w art. 10 WE zasadę lojalnej współpracy, która zobowiązuje państwa członkowskie nie tylko do podjęcia wszelkich właściwych środków w celu zagwarantowania obowiązywania i skuteczności prawa wspólnotowego, ale nakłada także na instytucje Wspólnot wzajemne obowiązki lojalnej współpracy z państwami członkowskimi. V –    Ocena 33.      W niniejszej sprawie chodzi o określenie w sposób bardziej dokładny zakresu zastosowania immunitetu podatkowego Wspólnot, przewidzianego w art. 3 protokołu. 34.      Na wstępie należy wyjaśnić, w jakim zakresie postanowienia art. 23 konwencji wiedeńskiej są istotne dla wykładni art. 3 protokołu w niniejszym przypadku. 35.      Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że Wspólnota powinna wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa międzynarodowego(11). Konwencja wiedeńska jest umową prawa międzynarodowego, której stronami są wszystkie państwa członkowskie, ale nie sama Wspólnota. Ponadto została ona zawarta przez państwa członkowskie w ramach przysługującej im kompetencji w dziedzinie wzajemnych stosunków dyplomatycznych i z państwami trzecimi(12). 36.      Konwencja wiedeńska dotyczy również zasadniczo stosunków dwustronnych pomiędzy państwami (państwem wysyłającym i państwem przyjmującym), a nie jak w niniejszym przypadku – stosunków pomiędzy Wspólnotą, a więc organizacją międzynarodową, a państwem siedziby jednej z instytucji tej organizacji, a mianowicie Belgią(13). 37.      W tych okolicznościach konwencja wiedeńska nie ma decydującego znaczenia w niniejszym przypadku. Określony w art. 3 protokołu immunitet podatkowy Wspólnot należy natomiast traktować jako immunitet podatkowy przewidziany konkretnie w świetle specyfiki Wspólnot i jako taki interpretować w pierwszej kolejności w ramach prawa wspólnotowego. 38.      Trybunał dokonał dotychczas tylko jeden raz(14), mianowicie w sprawie AGF Belgium(15), wykładni postanowień art. 3 protokołu i stwierdził w tym względzie, że protokół definiuje immunitet podatkowy bardzo szeroko(16). Trybunał orzekł, że zgodnie ze swym brzemieniem i ratio legis art. 3 protokołu nie ma jedynie na celu, aby Wspólnoty, ich aktywa, przychody i inne mienie były zwolnione z podatków bezpośrednich, lecz również, aby państwa członkowskie udzielały umorzenia lub zwrotu podatków pośrednich lub podatków z tytułu sprzedaży zawartych w cenie poważnych zakupów, które Wspólnoty dokonują do celów użytku służbowego(17). Zwolnienie to ma zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków bezpośrednich i pośrednich, z zastrzeżeniem art. 3 akapity drugi i trzeci protokołu(18). 39.      Ta sprawa pokazała tym samym, że wykładnia immunitetu podatkowego, o którym mowa w art. 3 protokołu, nie jest uzależniona w sposób decydujący od jego brzmienia, ale raczej od jego kontekstu i celu(19). W ten sposób szeroka wykładnia immunitetu podatkowego, o którym mowa w art. 3 protokołu, została oparta na poszanowaniu ogólnych zasad leżących u podstaw immunitetu podatkowego Wspólnot. 40.      Immunitet podatkowy wynika po pierwsze z konieczności zagwarantowania niezależności Wspólnot w stosunku do państw członkowskich i jej prawidłowego funkcjonowania(20). Ten „funkcjonalny” charakter przywilejów i immunitetów Wspólnot jest widoczny również w orzecznictwie dotyczącym innych postanowień protokołu(21). 41.      Po drugie szeroka wykładnia powinna uniemożliwić państwu przyjmującemu uzyskiwanie nieuzasadnionej korzyści, polegającej na przekazywaniu do kasy państwa środków pochodzących z wpłat do budżetu Wspólnot(22). Ta argumentacja wynika z zasady suwerennej równości państw(23). W rzeczywistości bowiem wszystkie państwa członkowskie wspólnie przekazują środki niezbędne dla funkcjonowania Wspólnot i tym samym nie byłaby usprawiedliwiona sytuacja, gdyby państwo siedziby poprzez opodatkowanie Wspólnot mogło uzyskiwać korzyści finansowe w związku z ich obecnością na jego terytorium(24). W rezultacie fakt, że Wspólnoty mają siedzibę na terytorium państwa, musi być dla tego ostatniego neutralny z podatkowego punktu widzenia. 42.      Opierając się na tych zasadach, Trybunał doszedł w sprawach, które dotyczyły art. 13 protokołu(25), ponownie do wniosku, że opodatkowanie o charakterze bezpośrednim lub pośrednim powinno być wyłączone(26). W przeciwnym przypadku skuteczność immunitetu podatkowego określonego w art. 13 byłaby zagrożona(27). 43.      Pośredniość obciążenia podatkowego ma jednak w niniejszej sprawie szczególny charakter. Prawodawca regionalny wprowadził bowiem instytucję podatkową, która wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio Wspólnot, jednakże na podstawie zaakceptowanego przez strony, ogólnego przeniesienia ciężaru podatkowego w drodze umowy może prowadzić do pośredniego obciążenia majątku wspólnotowego. Pojawia się zatem pytanie, czy również tego rodzaju pośrednie obciążenie podatkowe jest objęte immunitetem podatkowym Wspólnoty, o którym mowa w art. 3 protokołu. 44.      Oczywiste jest, że Wspólnota nie jest bezpośrednio obciążona podatkiem, ponieważ rozporządzenie regionalne nie nakłada na Wspólnoty żadnego bezpośredniego obowiązku podatkowego. Przy dokładniejszej analizie wydaje się jednak być wątpliwe, czy Belgia nie usiłowała na podstawie spornej regulacji dokonać obejścia immunitetu podatkowego Wspólnot. 45.      Najpierw warto przedstawić genezę spornego podatku. Uregulowanie mające zastosowanie przed 1992 r. nakładało zasadniczo podatek na osoby użytkujące nieruchomości. Wspólnota na mocy immunitetu podatkowego określonego w art. 3 protokołu była jako użytkownik wynajmowanej przez siebie nieruchomości zwolniona z tego podatku. Rozporządzenie regionalne z 1992 r. zmieniło treść i zdarzenie podatkowe w odniesieniu do spornego podatku w ten sposób, że w przypadku użytkowania do celów zawodowych nieruchomości, która przekracza określoną powierzchnię, obowiązkiem podatkowym objęty został odtąd jedynie jej właściciel, a nie użytkownik. 46.      Sporny podatek odnosi się więc nadal w pierwszej kolejności do użytkowania nieruchomości, wskutek czego użytkownik byłby właściwie naturalnym płatnikiem spornego podatku, co przecież do 1992 r. również miało miejsce. To, że chodzi o opodatkowanie użytkowania, potwierdza podniesiony przez Komisję fakt, że wyjątki przewidziane w spornych przepisach podatkowych odnoszą się wyłącznie do okoliczności dotyczących użytkownika, a nie właściciela, a ewentualne zwolnienia właściciela zależą od charakteru użytkownika oraz rodzaju użytkowania przez niego nieruchomości do celów zawodowych (np. nieruchomości wykorzystywane do celów edukacyjnych, religijnych lub pomocy społecznej). 47.      Zdarzenie podatkowe stanowi również decydującą różnicę pomiędzy spornym podatkiem i podatkiem od nieruchomości („précompte immobilier”). W przypadku tego ostatniego chodzi przede wszystkim o opodatkowanie dochodu właściciela, który został uzyskany z nieruchomości, a nie jak w przypadku spornego podatku – o opodatkowanie użytkowania nieruchomości. W przypadku podatku od nieruchomości („précompte immobilier”) nie chodzi tym samym o ukryte opodatkowanie Wspólnot, nawet jeśli ciężar podatkowy może zostać w drodze umowy przeniesiony na Wspólnoty. 48.      Natomiast sporny podatek w swych skutkach wydaje się być równoznaczny ze środkiem, który ma na celu lub co najmniej powoduje to, że Wspólnoty pośrednio zasilają budżet regionu stołecznego Brukseli. Wbrew temu, co twierdzi rząd belgijski, region stołeczny Bruksela zwiększa bowiem poprzez sporny podatek istotnie swoje wpływy podatkowe. Właściwym punktem odniesienia jest bowiem sytuacja pod rządami wcześniejszych przepisów, w której wszystkie nieruchomości wynajmowane przez Wspólnotę i inne organizacje międzynarodowe z siedzibą w Brukseli nie dostarczały wpływów podatkowych ze względu na immunitet podatkowy przysługujący użytkownikom tych nieruchomości. Rozporządzenie regionalne z 1992 r. zwiększyło więc liczbę nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym o wszystkie te nieruchomości, które zostały wynajęte przez organizacje międzynarodowe, a wśród nich przez Wspólnoty. To zwiększenie wpływów podatkowych wiąże się z ostatecznie znacznym obciążeniem budżetu wspólnotowego, w związku z czym wydaje się być wątpliwe, czy tego rodzaju obciążenie nie stoi w sprzeczności z przedstawionymi celami immunitetu podatkowego, określonego w art. 3 protokołu. 49.      W niniejszej sprawie nie można również, jak to czyni rząd belgijski, wprowadzić ścisłego rozróżnienia pomiędzy obowiązkiem podatkowym z jednej strony a obowiązkiem umownym z drugiej strony. W istocie przeniesienie obowiązku podatkowego wynika bezpośrednio z umowy prawa prywatnego i tym samym pod względem teoretycznym nie znajduje powszechnego zastosowania. Z szeroko rozpowszechnionej praktyki włączania do umów najmu klauzul przewidujących przeniesienie podatku wynika jednakże, iż ciężar podatkowy jest powszechnie przerzucany na Wspólnoty i w ten sposób obchodzony jest immunitet podatkowy Wspólnot. Skutek omawianego środka w jego kontekście faktycznym i prawnym jest w rezultacie równoznaczny z bezpośrednim opodatkowaniem Wspólnot. Jak pokazują przywołane przez Komisję i zawarte w pracach przygotowawczych wypowiedzi ministra ds. finansów, skarbu i służby publicznej odnoszące się do spornego podatku, wydaje się, iż okoliczność ta miała istotne znaczenie dla wprowadzenia spornego środka przez prawodawcę brukselskiego. 50.      Gdyby przychylić się do stanowiska rządu belgijskiego, dla każdego państwa siedziby instytucji kuszące byłoby przekształcenie bezpośrednich obciążeń podatkowych, z których Wspólnota jest zwolniona, w pośrednie obciążenie podatkowe i obejście w ten sposób immunitetu podatkowego Wspólnoty oraz osłabienie na stałe jego skuteczności. 51.      Wreszcie należy również zauważyć, iż mimo że państwo belgijskie może swobodnie korzystać ze swej autonomii podatkowej, powinno ono z niej korzystać zgodnie z obowiązkami wynikającymi z prawa wspólnotowego, w szczególności zgodnie z wynikającym z art. 10 WE obowiązkiem lojalności. Konstrukcja spornego podatku, która w sposób niewątpliwy powoduje uzyskanie wpływów podatkowych z nieruchomości wynajętych przez Wspólnotę, i to w sposób pośredni oraz z obciążeniem Wspólnoty, gdzie wcześniej nie miało to miejsca, jest trudna do pogodzenia z tym obowiązkiem. Region stołeczny Bruksela powinien był również zasięgnąć opinii instytucji zgodnie z art. 19 protokołu w celu zapewnienia, aby immunitet podatkowy Wspólnot nie został naruszony, i w każdym razie znalezienia rozwiązania zgodnego z traktatem WE. 52.      W świetle powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, iż sporny podatek jest niezgodny z immunitetem podatkowym Wspólnot określonym w art. 3 protokołu. W związku z tym nakładając na podstawie omawianego rozporządzenia regionalnego na Wspólnoty podatek, który wprawdzie bezpośrednio dotyczy kontrahentów Wspólnot, jednakże ze względu na ogólny kontekst prawny i faktyczny w rzeczywistości pośrednio ciąży na Wspólnotach, Królestwo Belgii naruszyło ten immunitet. 53.      Zatem skarga Komisji jest zasadna. VI – Koszty 54.      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wygrała sprawę, należy obciążyć kosztami postępowania Królestwo Belgii. VII – Wnioski 55.      Z powyższych względów proponuję, aby Trybunał orzekł, że: –        przyjmując przepisy podatkowe ustanawiające podatek bezpośredni, który, choć dotyczy bezpośrednio kontrahentów Wspólnot, jednakże pośrednio ma na celu lub co najmniej powoduje to, że rzeczywiste obciążenie podatkowe spoczywa na Wspólnotach lub zostaje na nie przeniesione, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 3 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich; –        Królestwo Belgii zostaje obciążone kosztami postępowania. 1 – Język oryginału: niemiecki 2 – Moja opinia z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C‑199/05 Wspólnota Europejska przeciwko Belgii (w toku). 3 – Protokół z dnia 8 kwietnia 1965 r. (Dz.U. 1967, 152, str. 13). 4 – Wyrok z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C‑191/94 AGF Belgium, Rec. str. I‑1859. Wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑220/03 EBC przeciwko Niemcom, Zb.Orz. str. I‑10595, jedynie pośrednio dotyczył art. 3 protokołu. 5 – Zobacz również art. 28 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego jedną Radę i jedną Komisję Wspólnot Europejskich (Dz.U. 1967, 152, str. 10) oraz jedyny motyw Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich. 6 – Konwencja wiedeńska z dnia 18 kwietnia 1961 r. o stosunkach dyplomatycznych, United Nations Treaty Series (UNTS) vol. 500, nr 7310, str. 95. 7 – Wyrok z dnia 24 lutego 1988 r. w sprawie 260/86 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. 955. 8 – Zobacz w szczególności wyroki: ww. w przypisie 7 w sprawie Komisja przeciwko Belgii, i z dnia 14 października 1999 r. w sprawie C‑229/98 Vander Zwalmen i Massart, Rec. str. I‑7113. 9 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie C‑191/94, pkt 14. 10 – I tak Trybunał w ww. w przypisie 7 wyroku w sprawie 260/86 w żaden sposób nie wypowiedział się przeciwko umownemu przeniesieniu ciężaru podatkowego na najemcę, jeżeli jest on urzędnikiem Wspólnot, lecz orzekł jedynie, iż odmowa zmniejszenia podatku jedynie z tego powodu, że najemca jest urzędnikiem Wspólnot i w związku z tym jest zwolniony z podatku krajowego, stanowi naruszenie traktatu. W konsekwencji Komisja niesłusznie powołuje się na tę sprawę w celu stwierdzenia możliwości „umownego przeniesienia immunitetu”. W ww. w przypisie 8 wyroku w sprawie Vander Zwalmen i Massart Trybunał nie mówi o ogólnym zwolnieniu podatkowym, lecz jedynie o zakazie opodatkowywania urzędników w sposób bezpośredni lub pośredni na podstawie tego, że otrzymują oni wynagrodzenie od Wspólnot. Ponadto w tej sprawie chodziło o dyskryminację pomiędzy urzędnikami i innymi osobami fizycznymi, będącą wynikiem braku obowiązku podatkowego urzędników wspólnotowych w zakresie belgijskiego podatku od osób fizycznych, podczas gdy w niniejszej sprawie dyskryminacja pomiędzy instytucjami belgijskimi i wspólnotowymi nie występuje. 11 – Wyrok z dnia 24 listopada 1992 r. w sprawie C‑286/90 Poulsen i Diva Navigation, Rec. str. I‑6019. 12 – Do konwencji przystąpiło obecnie 179 państw (patrz http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp). 13 – Zobacz A.S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, str. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law”. 14 – Zobacz przypis 2. 15 – Wyżej wymieniony w przypisie 4. 16 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie AGF Belgium, pkt 19; opinia rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 15 lutego 1996 r. w tej sprawie, pkt 23. 17 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie AGF, pkt 19. 18 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie AGF Belgium, pkt 20. 19 – Zobacz moją opinię w ww. w przypisie 2 sprawie C‑199/05 (w toku). 20 – Wyżej wymieniony w przypisie 4 wyrok w sprawie AGF Belgium, pkt 19. 21 – Artykuł 1 protokołu: postanowienie z dnia 11 kwietnia 1989 r. w sprawie 1/88 SA Générale de Banque przeciwko Komisji, Rec. str. 857, pkt 2 oraz z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie 2/88 IMM. Zwartveld, Rec. str. I‑3365, pkt 20. Ponadto odnośnie do art. 13 protokołu: wyrok Trybunału z dnia 29 marca 1995 r. w sprawie T‑497/93 Hogan, Rec. str. II‑703, pkt 48. 22 – Opinia rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie C‑191/04 (wyrok przywołany w przypisie 4). Zobacz w ramach art. 13 protokołu wyrok z dnia 16 grudnia 1960 r. w sprawie 6/60 Humblet, Rec. str. 1165, 1197, pkt C). 23 – Zobacz w tym względzie również art. 2 ust. 1 Karty Narodów Zjednoczonych. 24 – Wyżej wymieniony w przypisie 22 wyrok w sprawie Humblet, str. 1197, pkt C. 25 – Jeżeli chodzi o immunitet podatkowy zawarty w art. 13 protokołu, to oczywiście istnieją różnice w zakresie jego zastosowania i w treści. Artykuł 13 protokołu przewiduje zwolnienie urzędników i innych pracowników Wspólnot z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków, podczas gdy art. 3 protokołu zwalnia same Wspólnoty z podatków bezpośrednich oraz pod pewnymi warunkami również z podatków pośrednich i podatków z tytułu sprzedaży (zob. ww. w przypisie 4 wyrok w sprawie C‑191/04, pkt 14). Cele obu immunitetów podatkowych krzyżują się jednakże w znacznym stopniu. Immunitet podatkowy na podstawie art. 13 opiera się, poza dwoma wymienionymi powyżej względami, jeszcze na zasadzie jednakowego traktowania urzędników. W istocie bowiem immunitet podatkowy urzędników wynika również z tego, iż ich dochody objęte są jednolitym podatkiem, odprowadzanym bezpośrednio do Wspólnoty. W ten sposób powinno być zapewnione otrzymywanie przez urzędników jednakowego wynagrodzenia za tę samą pracę (zob. ww. w przypisie 22 wyrok w sprawie 6/60). 26 – Zobacz ww. wyroki: w przypisie 22 w sprawie 6/60, w przypisie 7 w sprawie 260/86, pkt 10 oraz w przypisie 8 w sprawie C‑229/98, pkt 21. 27 – Zobacz opinię rzecznika generalnego Mischa z dnia 26 stycznia 1988 r. w sprawie 260/86 (wyrok przywołany w przypisie 7), pkt 24.