C-437/19

OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 3 czerwca 2021 r. ( ) Sprawa C‑437/19 État luxembourgeois przeciwko L [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour administrative (trybunał administracyjny, Luksemburg)] Odesłanie prejudycjalne – Prawo podatkowe – Dyrektywa 2011/16/UE – Współpraca organów administracji w dziedzinie opodatkowania – Artykuł 1 ust. 1 – Artykuł 5 – Artykuł 20 – Wniosek organu podatkowego innego państwa członkowskiego o udzielenie informacji – Decyzja nakazująca udzielenie informacji wydana przez współpracujący organ podatkowy – Przewidywalny związek informacji, których dotyczy wniosek – Grupowy wniosek o udzielenie informacji – Osoby zidentyfikowane lub możliwe do zidentyfikowania – Minimalne informacje – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 47 – Prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem – Uzasadnienie decyzji nakazującej udzielenie informacji – Znajomość minimalnych informacji I. Wprowadzenie 1. W związku z rosnącą wymianą informacji między organami podatkowymi państw członkowskich na podstawie dyrektywy w sprawie pomocy administracyjnej (zwanej dalej „dyrektywą 2011/16”) powstaje wiele pytań dotyczących wykładni tej dyrektywy oraz uprawnień danych osób w świetle Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”). Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest w tym względzie ściśle związany z orzeczeniami Trybunału w sprawach Berlioz Investment Fund ( ) i État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) ( ). 2. W tych sprawach Trybunał orzekł już, że „przewidywalny związek” informacji, których wniosek dotyczy, jest w państwie wnioskującym warunkiem opodatkowania, który powinien spełniać wniosek o udzielenie informacji. Obecnie należy wyjaśnić kwestię, czy wniosek spełnia ten wymóg również w przypadku, gdy wnioskuje się o informacje dotyczące grupy możliwych do zidentyfikowania, ale niewymienionych z imienia i nazwiska i niezindywidualizowanych podatników. Wyjaśnić należy w tym względzie przede wszystkim to, jak konkretnie i precyzyjnie musi być sformułowany wniosek w odniesieniu do podatnika, aby współpracujący organ podatkowy mógł ocenić „przewidywalny związek” żądanych informacji z postępowaniem podatkowym w innym państwie członkowskim. 3. Ponadto należy uszczegółowić ochronę prawną osoby, której dotyczy wniosek. W tym względzie powstaje w szczególności pytanie, czy na podstawie art. 47 karty państwo współpracujące musi przyznać termin na kontrolę decyzji nakazującej, zanim nałoży karę administracyjną. Ta kwestia jest szczególnie problematyczna w przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – adresat decyzji nakazującej uzyskuje znajomość minimalnych informacji wymienionych w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 dopiero w toku postępowania sądowego. II. Ramy prawne A. Prawo Unii 1.   Karta praw podstawowych Unii Europejskiej 4. Artykuł 47 karty, zatytułowany „Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu”) stanowi: „Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. […]”. 2.   Dyrektywa 2011/16 5. Motyw 9 dyrektywy 2011/16/UE ( ) ma następujące brzmienie: „[…] Standard »przewidywalnego związku« (ang. foreseeable relevance) ma zapewnić jak najszerszą wymianę informacji w sprawach podatkowych i jednocześnie precyzować, że państwa członkowskie nie mają prawa angażować się w tzw. fishing expeditions ani zwracać się o informacje, które nie są związane ze sprawami podatkowymi [w przypadku których jest nieprawdopodobne, by miały znaczenie dla spraw podatkowych] danego podatnika. Choć art. 20 niniejszej dyrektywy zawiera wymogi proceduralne, przepisy te należy interpretować liberalnie, tak aby nie utrudnić skutecznej wymiany informacji”. 6. Artykuł 1 ust. 1 określa przedmiot dyrektywy 2011/16: „Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2”. 7. Artykuł 5 dyrektywy 2011/16 określa procedurę wymiany informacji na wniosek: „Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”. 8. Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Standardowe formularze i elektroniczne formaty”, stanowi: „Standardowy formularz, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej następujące informacje przekazywane przez organ wnioskujący: a) tożsamość osoby będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia; b) cel wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia. Organ wnioskujący może – w zakresie, w jakim są mu one znane i zgodnie z sytuacją międzynarodową – przekazać nazwisko i adres każdej osoby, co do której istnieją podstawy, aby sądzić, że posiada ona informacje, których dotyczy wniosek, jak również wszelkie elementy mogące ułatwić organowi współpracującemu gromadzenie informacji”. B. Prawo międzynarodowe 1.   Modelowa konwencja OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania 9. W dniu 30 lipca 1963 r. Rada OECD przyjęła zalecenie dotyczące unikania podwójnego opodatkowania (zwane dalej „modelową konwencją OECD”) ( ). Artykuł 26 ust. 1 modelowej konwencji OECD dotyczy wymiany informacji i stanowi: „Właściwe organy umawiających się państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez umawiające się państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą konwencją. […]”. 2.   Umowa podatkowa pomiędzy Luksemburgiem i Francją 10. W dacie wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji obowiązywała umowa podatkowa między Luksemburgiem i Francją z dnia 1 kwietnia 1958 r. w brzmieniu zmienionym w dniach 24 listopada 2006 r., 3 czerwca 2009 r. i 5 września 2014 r. Artykuł 22 ust. 1 tej umowy reguluje wymianę informacji i jest zgodny z art. 26 ust. 1 modelowej konwencji OECD. C. Prawo luksemburskie 1.   Ustawa z dnia 29 marca 2013 r. 11. Luksemburg dokonał transpozycji dyrektywy 2011/16 na mocy ustawy z dnia 29 marca 2013 r. ( ). Artykuł 6 tej ustawy stanowi: „Na wniosek organu wnioskującego luksemburski organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego informacje, które wydają się istotne do celów stosowania i egzekwowania przepisów krajowych wnioskującego państwa członkowskiego dotyczących podatków, o których mowa w art. 1”. 2.   Ustawa z dnia 25 listopada 2014 r. 12. Następnie przyjęto ustawę z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie procedury mającej zastosowanie do wymiany informacji na wniosek w dziedzinie opodatkowania ( ). Artykuł 1 ust. 1 tej ustawy brzmi następująco: „Niniejsza ustawa ma zastosowanie od chwili jej wejścia w życie do wniosków o wymianę informacji złożonych w dziedzinie opodatkowania przez właściwy organ państwa wnioskującego na podstawie: […] 4) […] ustawy z dnia 29 marca 2013 r. dotyczącej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych w zmienionym brzmieniu […]”. 13. Artykuł 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. stanowi: „1.   Organy podatkowe są uprawnione do żądania informacji wszelkiego rodzaju, które są wymagane do przeprowadzenia wymiany informacji przewidzianej przez umowy i ustawy, od posiadacza tych informacji. 2.   Posiadacz informacji jest zobowiązany do dostarczenia żądanych informacji w całości, w sposób dokładny, bez zmian, w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej przedstawienie wymaganych informacji. Obowiązek ten obejmuje przekazanie niezmienionych dokumentów, na których są oparte informacje”. 14. Artykuł 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. ma w ówczesnej wersji następujące brzmienie: „1.   Właściwy organ podatkowy bada formalną prawidłowość wniosku o wymianę informacji. Wniosek o wymianę informacji jest prawidłowy pod względem, formalnym, jeżeli zawiera wskazanie podstawy prawnej i właściwego organu wnioskującego, a także inne dane przewidziane przez umowy i ustawy. […] 3.   Jeżeli właściwy organ podatkowy nie posiada informacji, których dotyczy wniosek, dyrektor właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciel listem poleconym skierowanym do posiadacza informacji doręcza swoją decyzję nakazującą przedstawienie wnioskowanych informacji. Doręczenie decyzji posiadaczowi informacji, których dotyczy wniosek, ma skutek doręczenia wobec każdej osoby wskazanej w tej decyzji”. 15. Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. przewiduje: „Jeżeli wymagane informacje nie zostały przedstawione w terminie miesiąca od doręczenia decyzji nakazującej przedstawienie wymaganych informacji, na posiadacza informacji może zostać nałożona grzywna skarbowa w maksymalnej wysokości 250000 EUR. Jej kwota jest ustalana przez dyrektora właściwego organu podatkowego lub jego przedstawiciela”. 16. Artykuł 6 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. stanowił: „1.   Od decyzji o wymianie informacji i decyzji nakazujących, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, nie przysługuje odwołanie. 2.   Od decyzji, o których mowa w art. 5, posiadaczowi informacji przysługuje skarga o zmianę decyzji do sądu administracyjnego. Skargę należy wnieść w terminie miesiąca od doręczenia decyzji posiadaczowi wymaganych informacji. Skarga ma skutek zawieszający. Na zasadzie odstępstwa od przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi każda strona może złożyć tylko jedno pismo procesowe, w tym skargę. Odpowiedź na skargę należy złożyć do sekretariatu sądu w terminie miesiąca od wniesienia skargi. Jednakże w interesie wyjaśnienia sprawy prezes izby powołanej do rozpoznania sprawy może zarządzić z urzędu przedstawienie dodatkowych pism procesowych w wyznaczonym przez siebie terminie. Sąd administracyjny orzeka w terminie miesiąca od złożenia odpowiedzi na skargę albo po upływie terminu do wniesienia dodatkowych pism procesowych”. 3.   Ustawa z dnia 1 marca 2019 r. 17. Ustawa z dnia 1 marca 2019 r. zmieniająca ustawę z dnia 25 listopada 2014 r. ( ) weszła w życie w dniu 9 marca 2019 r. Na mocy tej ustawy zmienione zostały w szczególności art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. 18. Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. zmienionej ustawą z dnia 1 marca 2019 r. stanowi: „Właściwy organ podatkowy bada formalną prawidłowość wniosku o wymianę informacji. Wniosek o wymianę informacji jest prawidłowy pod względem formalnym, jeżeli zawiera wskazanie podstawy prawnej i właściwego organu wnioskującego, a także inne dane przewidziane przez umowy i ustawy. Właściwy organ podatkowy upewnia się, że informacje, których dotyczy wniosek, nie są pozbawione jakiegokolwiek przewidywalnego związku z tożsamością osób, których dotyczy wniosek o wymianę informacji, i z posiadaczem informacji oraz z potrzebami danego postępowania podatkowego”. 19. Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. zmienionej ustawą z dnia 1 marca 2019 r. przewiduje: „Na decyzję, o której mowa w art. 3 ust. 3, posiadacz informacji może wnieść skargę do sądu administracyjnego. […]”. III. Postępowanie główne 20. U podstaw postępowania głównego leży wniosek francuskiego organu administracji podatkowej skierowany do luksemburskiego organu administracji podatkowej. Wniosek ten francuski organ administracji podatkowej opiera na umowie podatkowej między Luksemburgiem i Francją z dnia 1 kwietnia 1958 r. oraz na dyrektywie 2011/16. 21. We wniosku o udzielenie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r. władze francuskie wskazały, że zamierzają przeprowadzić kontrolę spółki F (z siedzibą we Francji), która rzekomo wynajmowała nieruchomość położoną w jednej z gmin we Francji. Mająca siedzibę w Luksemburgu spółka L jest nie tylko pośrednio spółką dominującą spółki F (za pośrednictwem spółki prawa niderlandzkiego), ale posiada również bezpośrednio inną nieruchomość w tej samej gminie we Francji. Władze francuskie wyjaśniły, że osoby fizyczne posiadające bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położone we Francji muszą to zgłosić dla celów podatku od nieruchomości, oraz wskazały, że chcą dowiedzieć się, kim są akcjonariusze i rzeczywiści właściciele spółki L. 22. Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (zwanym dalej „decyzją nakazującą”) luksemburski organ administracji podatkowej wezwał spółkę L do dostarczenia mu określonych informacji w następujący sposób: „[…] W dniu 27 kwietnia 2017 r. właściwy organ francuskiej administracji podatkowej przekazał nam wniosek o udzielenie informacji zgodnie z dyrektywą 2011/16 […] oraz umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Luksemburgiem a Francją […]. Wniosek dotyczy osoby prawnej, którą jest spółka F z siedzibą [we Francji]. Zwracam się z uprzejmą prośbą o przekazanie w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2016 r. następujących informacji i dokumentów […]: – Proszę podać nazwiska i adresy akcjonariuszy spółki L oraz niezależnie od struktur pośrednich nazwiska i adresy rzeczywistych właścicieli spółki, pośrednich i bezpośrednich, a także podział kapitału. – Proszę dostarczyć kopię rejestru akcjonariuszy spółki L. […]”. 23. Spółka L odwołała się od decyzji nakazującej, mimo że art. 6 ustawy z dnia 25 listopada 2014 r. nie przewidywał odwołania. Decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. odwołanie zostało odrzucone jako niedopuszczalne. Na tę decyzję spółka L wniosła skargę. Skarga ta jest obecnie rozpatrywana przez tribunal administratif (sąd administracyjny, Luksemburg). 24. W dniu 6 sierpnia 2018 r. luksemburski organ administracji podatkowej nałożył na spółkę L grzywnę za niewykonanie decyzji nakazującej. W dniu 5 września 2018 r. spółka L wniosła do sądu administracyjnego skargę na tę decyzję. Spółka L powołuje się w szczególności na to, że informacje wnioskowane przez francuski organ administracji podatkowej nie mają „przewidywalnego związku”, i w decyzji nakazującej nie wskazano celu podatkowego, w jakim żąda się informacji. 25. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sąd administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję nakładającą grzywnę z dnia 6 sierpnia 2018 r., ponieważ już decyzja nakazująca była nieważna. Sąd administracyjny oparł się zasadniczo na sprzeczności między tożsamością podatnika wskazanego w decyzji nakazującej z dnia 28 lutego 2018 r. a przedstawionymi przez władze francuskie wyjaśnieniami co do celu, w jakim wnioskowano o udzielenie informacji. Dlatego też nadal istnieją wątpliwości co do tożsamości podatnika, którego dotyczył wniosek. Sąd ten podkreślił w szczególności, że wyjaśnienia zawarte we wniosku o udzielenie informacji z dnia 27 kwietnia 2017 r. prowadziły do wniosku, iż prowadzone dochodzenie nie dotyczyło spółki F, choć została ona wymieniona we wniosku o wymianę informacji jako osoba, w odniesieniu do której toczy się dochodzenie we Francji, i jej opodatkowania, ale raczej osób fizycznych będących rzeczywistymi właścicielami spółki L. Zgodnie z francuskim ustawodawstwem były one zobowiązani do zgłoszenia, dla celów podatku od nieruchomości, posiadania kilku nieruchomości położonych na terytorium Francji. 26. Pismem złożonym w dniu 21 grudnia 2018 r. Wielkie Księstwo Luksemburga wniosło apelację od tego wyroku do Cour administrative (trybunału administracyjnego, Luksemburg). Luksemburg uważa w szczególności, że informacje wnioskowane przez francuski organ administracji podatkowej spełniają warunek „przewidywalnego związku”, że francuski wniosek zawiera niezbędne informacje określone w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16. Poza tym spełnione są również wymogi wynikające z art. 47 karty, ponieważ spółka L odwołała się zarówno od decyzji nakazującej, jak również od nałożenia grzywny. IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i pytania prejudycjalne 27. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. Cour administrative (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 należy interpretować w ten sposób, że wniosek o udzielenie informacji sformułowany przez władze wnioskującego państwa członkowskiego, w którym podatnicy, których dotyczy wniosek o udzielenie informacji, zostali zidentyfikowani jedynie poprzez przymiot akcjonariusza i rzeczywistego właściciela osoby prawnej, bez wcześniejszego wskazania tych podatników w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk przez organ wnioskujący, jest zgodny z ustanowionymi w tym przepisie wymogami dotyczącymi identyfikacji? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 1 ust. 1 i art. 5 tej samej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że poszanowanie normy przewidywalnego związku wymaga, aby wnioskujące państwo członkowskie mogło – w celu wykazania, że nie poszukuje informacji na ślepo pomimo braku indywidualnej identyfikacji podatników, o których mowa – wykazać na podstawie jasnych i wystarczających wyjaśnień, iż prowadzi ukierunkowane dochodzenie dotyczące ograniczonej grupy osób, a nie zwykłe dochodzenie w ramach ogólnej kontroli podatkowej, oraz że dochodzenie to jest oparte na uzasadnionych podejrzeniach niewypełnienia określonego obowiązku prawnego? 3) Czy art. 47 [karty] należy interpretować w ten sposób, że kiedy a) podmiot prawa, na który właściwy organ współpracującego państwa członkowskiego nałożył grzywnę administracyjną za nieposzanowanie decyzji administracyjnej nakazującej mu dostarczenie informacji w ramach wymiany między krajowymi organami podatkowymi zgodnie z dyrektywą 2011/16, która to decyzja nie podlegała zaskarżeniu do sądu zgodnie z prawem wewnętrznym współpracującego państwa członkowskiego, zakwestionował zgodność z prawem tej decyzji w sposób incydentalny w ramach skargi skierowanej przeciwko decyzji nakładającej grzywnę oraz b) uzyskał minimalne informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 dopiero w toku postępowania sądowego wszczętego w wyniku jego skargi na wspomnianą decyzję nakładającą grzywnę, podmiotowi temu należy przyznać, po ostatecznym uznaniu w sposób incydentalny ważności wydanych wobec niego decyzji nakazującej i nakładającej grzywnę, termin wstrzymujący obowiązek zapłaty grzywny w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do decyzji nakazującej po uzyskaniu w ten sposób znajomości okoliczności dotyczących przewidywalnego związku definitywnie potwierdzonego przez właściwy sąd?”. V. Postępowanie przed Trybunałem 28. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. postępowanie zostało najpierw zawieszone do chwili ogłoszenia wyroku w sprawach połączonych C‑245/19 i C‑246/19 w dniu 6 października 2020 r. W dniu 19 listopada 2020 r. postępowanie zostało wznowione w dialogu z sądem odsyłającym. 29. W postępowaniu prejudycjalnym oprócz spółki L uwagi na piśmie przedstawili i udzielili odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał Luksemburg, Republika Francuska, Królestwo Hiszpanii, Republika Grecka, Rzeczpospolita Polska, Republika Finlandii, Irlandia, Republika Włoska oraz Komisja. VI. Ocena prawna A. W przedmiocie pierwszych dwóch pytań prejudycjalnych 30. W pierwszych dwóch pytaniach prejudycjalnych sąd odsyłający dąży w rezultacie do ustalenia, czy i w jakich okolicznościach w odniesieniu do sformułowania „wydają się […] istotne” w art. 1 ust. 1 i art. 5 oraz do przepisu art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 wniosek o udzielenie informacji może dotyczyć grupy możliwych do zidentyfikowania, ale niezindywidualizowanych osób. 31. Dwa szczególne elementy charakteryzują niniejszy przypadek. Po pierwsze, wniosek francuskiego organu administracji podatkowej nie odnosi się do indywidualnych osób, lecz do grupy osób. Po drugie, grupa ta została zidentyfikowana nie na podstawie imienia i nazwiska lub innych kryteriów (np. numeru dowodu osobistego, numeru identyfikacji podatkowej lub numeru konta), lecz jest możliwa do zidentyfikowania jedynie przy pomocy wspólnego przymiotu (akcjonariusze i rzeczywiści właściciele spółki L). Imienna identyfikacja jest zaś właśnie celem wniosku o udzielenie informacji. 32. W dotychczas rozstrzygniętych przez Trybunał sprawach dotyczących pojęcia „przewidywalnego związku” tożsamość podatników była znana w każdym przypadku ( ). Zwracano się o dalsze informacje umożliwiające dokonanie właściwego opodatkowania lub weryfikacji danych podatników w państwie wnioskującym. Odwrotnie jest natomiast w sprawie, która obecnie ma być rozstrzygnięta, gdzie element wyjściowy dla opodatkowania państwie wnioskującym (nieruchomość we Francji) jest jednoznaczny. Nie jest jednak jasna tożsamość osób, które powinny wykonać obowiązki podatkowe w związku z tą nieruchomością. W tym względzie niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym rożni się od spraw dotychczas rozstrzygniętych przez Trybunał. 33. Dwa pierwsze pytania prejudycjalne odnoszą się wyłącznie do wniosku o udzielenie informacji złożonego przez organ francuski, nie dotyczą zaś decyzji nakazującej luksemburskiego organu administracji podatkowej. Mimo to udzielenie odpowiedzi na te pytania ma znaczenie dla oceny przez sąd odsyłający zgodności z prawem nałożonej kary administracyjnej. Zgodność z prawem kary nałożonej przez Luksemburg zależy bowiem od zgodności z prawem luksemburskiej decyzji nakazującej. Wymaga ona mianowicie zgodnego z prawem wniosku o udzielenie informacji złożonego przez władze francuskie. 34. Ponieważ drugie pytanie prejudycjalne jest logiczną konsekwencją pierwszego pytania prejudycjalnego i oba te pytania dotyczą zasadniczo wykładni przepisów dyrektywy 2011/16, można na nie udzielić wspólnej odpowiedzi. 1.   W przedmiocie „przewidywalnego związku” 35. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16 państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które „wydają się […] istotne” do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków. Tylko takie informacje są przekazywane na wniosek w ramach wymiany informacji zgodnie z art. 5 dyrektywy. 36. Zatem do organu prowadzącego dochodzenie leżącego u podstaw wymiany informacji należy w zależności od okoliczności sprawy dokonanie oceny przewidywalnego związku informacji, z uwzględnieniem przebiegu postępowania oraz zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16 po wyczerpaniu zwykłych źródeł informacji. 37. O ile organ wnioskujący dysponuje w tym zakresie marginesem uznania, o tyle jednak nie może on zwrócić się o przekazanie informacji, które nie mają żadnego związku z danym dochodzeniem. A zatem „przewidywalny związek” żądanych informacji stanowi przesłankę zgodnego z prawem wniosku o udzielenie informacji ( ). 38. W konsekwencji wykładni pojęcia „przewidywalnego związku” należy dokonywać zgodnie z art. 5 w związku z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16. W tym względzie należy zbadać przede wszystkim brzmienie i kontekst [zob. w tej kwestii lit. a)] oraz cel [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponieważ komentarz do konwencji modelowej OECD zmienił się po przyjęciu dyrektywy 2011/16 [zob. w tej kwestii lit. c)], a brzmienie dyrektywy z dniem 22 marca 2021 r. [zob. w tej kwestii lit. d)], należy dodatkowo przeanalizować znaczenie tych zmian w niniejszej sprawie. a)   Brzmienie i kontekst art. 1 w związku z art. 5 i art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 39. Jak stwierdził już Trybunał, wyrażenie „wydają się […] istotne” użyte w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16 ma umożliwić organowi wnioskującemu zażądanie i uzyskanie wszystkich informacji, które racjonalnie może uznać za istotne do celów prowadzonego dochodzenia, bez upoważniania go jednak przy tym do wykroczenia w oczywisty sposób poza ramy tego dochodzenia lub nadmiernego obciążenia organu współpracującego ( ). 40. Artykuł 5 dyrektywy 2011/16 odnosi się do tych informacji, stanowiąc, że organ współpracujący przekazuje organowi wnioskującemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego. Zatem art. 5 nakłada obowiązek na organ współpracujący. 41. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wyrażenie „przewidywalny związek” oznacza cechę, jaką powinny posiadać informacje, których dotyczy wniosek. Brzmienie art. 5 w związku z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/16 nie pozwala wywnioskować istnienia ograniczenia tego rodzaju, że wniosek o udzielenie informacji miałby dotyczyć tylko indywidualnych i tylko imiennie zidentyfikowanych podatników. 42. Dokonując wykładni pojęcia „przewidywalnego związku”, należy również uwzględnić motyw 9 dyrektywy 2011/16. Zgodnie tym motywem standard „przewidywalnego związku” (ang. foreseeable relevance) ma zapewnić jak najszerszą wymianę informacji w sprawach podatkowych. Jednocześnie precyzuje się, że państwa członkowskie nie mają prawa angażować się w tzw. fishing expeditions ani zwracać się o informacje, w przypadku których jest nieprawdopodobne, by miały znaczenie dla spraw podatkowych danego podatnika. 43. Sformułowanie „danego podatnika” nie pozwala na wniosek, że wniosek dotyczący grupy podatników jest niedopuszczalny lub że podatnicy muszą być zidentyfikowani imiennie. Przeciwnie, decydująca jest okoliczność, że w ogóle występuje dany podatnik – to znaczy osoba mająca obowiązki podatkowe w państwie wnioskującym – i że osobę tę można dokładnie zidentyfikować. 44. Dokonując wykładni pojęcia „przewidywalnego związku”, należy mieć również na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału organ współpracujący musi zbadać, czy informacje, których dotyczy wniosek, nie są całkowicie pozbawione „przewidywalnego związku” z dochodzeniem prowadzonym przez organ wnioskujący ( ). 45. Jak już orzekł Trybunał, należy odwołać się w tym względzie do art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, który wymienia informacje istotne do celów tej kontroli ( ). Zgodnie z art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 standardowy formularz przekazywany przez organ wnioskujący musi zawierać co najmniej „tożsamość [oznaczenie] osoby” będącej przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia. W angielskiej wersji językowej jest mowa „identity of the person”, a we francuskiej wersji językowej o „l’identité de la personne”. 46. Pojęcia „oznaczenie” lub „identity/identité” nie odnoszą się jednak wyłącznie do imiennej identyfikacji. Brzmienie art. 20 [ust. 2] lit. a) dyrektywy 2011/16 nie pozwala na stwierdzenie, że wniosek o udzielenie informacji może dotyczyć tylko jednego podatnika. Podobnie z brzmienia tego przepisu nie wynika, że konieczna jest imienna identyfikacja podatnika lub podatników. 47. Przeciwnie, wyrażenie „oznaczenie” lub „tożsamość” należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono wszystkie cechy lub przymioty odróżniające daną osobę od innych osób. Identyfikacja lub oznaczenie danej osoby może nastąpić również przy pomocy innych przymiotów niż nazwisko, o ile w ten sposób wyłączona jest również pomyłka. 48. Zatem wystarczy, jeżeli wnioskujące państwo przekaże wszystkie informacje dotyczące stanu faktycznego i przymioty pozwalające współpracującemu państwu zidentyfikować podatnika. 49. Z brzmienia i kontekstu art. 1 ust. 1 w związku z art. 5 i art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 wynika więc, że wniosek o udzielenie informacji może dotyczyć również grupy podatników, a podatnik lub podatnicy muszą być możliwi do zidentyfikowania na podstawie danych organu wnioskującego, nie muszą być zaś koniecznie zidentyfikowani imiennie. b)   Cele pojęcia „przewidywalnego związku” 50. Powyższy wniosek potwierdzają również cele pojęcia „przewidywalnego związku”. W odniesieniu do materialnego związku informacji Trybunał orzekł już bowiem, że organ wnioskujący musi, w ramach prowadzonego dochodzenia, być w stanie wskazać informacje, które uznaje za wymagane w świetle prawa krajowego w celu prawidłowego ustalenia wysokości należnych podatków ( ). 1) Odróżnienie dopuszczalnych wniosków grupowych od niedopuszczalnego poszukiwania dowodów 51. Z powyższego wynika, że wniosek o udzielenie informacji na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 5 dyrektywy 2011/16 niekoniecznie musi być ukierunkowany na przekazanie dokumentów (np. umów, faktur i płatności). Ponadto Trybunał orzekł już, że informacje nie są pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek „przewidywalnego związku” również wtedy, gdy dotyczą one umów, faktur i płatności, które nie są określone precyzyjnie, lecz są zawężone za pomocą kryteriów ( ). Normę tę można również zastosować do wniosków dotyczących osób. 52. W konsekwencji wnioskujące państwo nie musiało już imiennie identyfikować osób, których dotyczył wniosek. Zazwyczaj wniosek jest składany w fazie dochodzeń mających na celu właśnie zgromadzenie informacji, o których z natury rzeczy organ wnioskujący nie ma dokładnej i pełnej wiedzy. Identyfikacja danych osób jest właśnie celem wniosku o udzielenie informacji. Efektywność wymiany informacji (w szczególności w przypadku zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania zobowiązań podatkowych) byłaby poważnie ograniczona, gdyby wniosek mógł dotyczyć tylko osób znanych już z imienia i nazwiska. Chociaż w przeszłości Szwajcaria była znana z raczej restrykcyjnej wymiany informacji, to jednak sam szwajcarski sąd federalny (Bundesgericht) uważa w związku z tym, że takie grupowe wnioski mogą być dopuszczalne ( ). 53. W przeciwieństwie do powyższego z pojęcia „przewidywalnego związku” wynika, że państwa członkowskie nie mogą angażować się w poszukiwania dowodów ( ). Konieczne jest więc pewne odniesienie do konkretnego przypadku. Wniosek nie może być spekulatywny. 54. Ryzyko poszukiwania dowodów jest szczególnie duże w przypadku, gdy wniosek dotyczy grupy niezidentyfikowanych podatników. Z względu na brak dotychczasowej identyfikacji wnioskujące państwo z reguły nie będzie mogło bowiem powołać się na konkretne postępowanie podatkowe przeciwko tym osobom. 55. Aby informacje, których dotyczy wniosek, spełniały warunek „przewidywalnego związku” – innymi słowy aby miał miejsce dopuszczalny wniosek grupowy – na państwie wnioskującym ciążą w związku z tym szczególne obowiązki w zakresie uzasadnienia i konkretyzacji. Jest to również konieczne z tego względu, że – jak orzekł już Trybunał ( ) – organ współpracujący musi zbadać, czy informacje, których dotyczy wniosek, nie są pozbawione jakiegokolwiek „przewidywalnego związku” z dochodzeniem prowadzonym przez organ wnioskujący. Wymogi dotyczące obowiązku uzasadnienia zwiększają się wraz z zakresem i wrażliwym charakterem żądanych informacji ( ). 56. Jak już wskazałam w innymi miejscu ( ), w celu odróżnienia dopuszczalnego wniosku o udzielenie informacji od niedopuszczalnych poszukiwań dowodów należy wziąć pod uwagę różne czynniki. Przede wszystkim zależy to od przedmiotu dochodzenia organu wnioskującego i od tego, jaki zarzut podatkowy organ ten postawił. Następnie pewną rolę odgrywa również wcześniejsze zachowanie podatnika. Konkretne wskazówki świadczące o nieprzestrzeganiu zobowiązań podatkowych uzasadniają wniosek o udzielenie informacji bardziej niż zwykłe spekulacje. 2) Wymogi dotyczące precyzji wniosku o udzielenie informacji 57. W konsekwencji powstaje tutaj pytanie, jak precyzyjnie musi być sformułowany wniosek w odniesieniu do grupy niezindywidualizowanych podatników, aby organ współpracujący mógł wykonać ten obowiązek. Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi zasadniczo poprzez wykładnię art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16. Przepis ten określa minimalne informacje, które musi zawierać wniosek państwa wnioskującego o udzielenie informacji. 58. Zgodnie z art. 20 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2011/16 należy wskazać osobę będącą przedmiotem sprawdzania lub dochodzenia. Aby móc sprawdzić, czy informacje, których dotyczy wniosek, nie są pozbawione jakiegokolwiek „przewidywalnego związku” – jak już wskazano – nie jest w tym względzie konieczna imienna identyfikacja podatnika lub podatników. Przeciwnie, decydujące jest to, by grupa podatników została opisana tak konkretnie i kompletnie, aby państwo wnioskujące mogło dokonać jednoznacznej identyfikacji. 59. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2011/16 państwo wnioskujące musi wskazać cel wniosku o informacje z podatkowego punktu widzenia. Innymi słowy państwo współpracujące musi mieć możliwość stwierdzenia, jakim obowiązkom podatkowym podlega grupa podatników w państwie wnioskującym i jaki stan faktyczny leży u podstaw wniosku. 60. W przypadku wniosków grupowych dotyczących jeszcze niezidentyfikowanych osób wynika z tego ponadto, że wnioskujące państwo członkowskie musi wykazać, dlaczego istnieje uzasadnione podejrzenie niewykonania przez dane osoby określonych obowiązków prawnych. Informacje mają zasadniczo „przewidywalny związek” niezależnie od tego, czy dana osoba zachowała się w sposób zgodny z prawem. Wniosek o udzielenie informacji często ma również jedynie potwierdzić zachowanie zgodne z prawem. 61. W przypadku wniosku dotyczącego niezidentyfikowanej grupy podatników zastosowanie mają jednak szczególne uwarunkowania. Ponieważ z jednej strony państwo wnioskujące nie może zidentyfikować osób, osoby te zasadniczo nie mogą być już zarejestrowane dla danych celów z podatkowego punktu widzenia w państwie wnioskującym. Z drugiej strony ze względu na to, że informacje, których dotyczy wniosek, muszą mieć „przewidywalny związek” z opodatkowaniem w państwie wnioskującym, na grupie muszą ciążyć konkretne obowiązki podatkowe w państwie wnioskującym. Oba te aspekty łącznie oznaczają, że osoby należące do tej grupy nie zachowały się zgodnie z prawem. 62. W rezultacie wniosek dotyczący grupy możliwych do zidentyfikowania, lecz jeszcze niezidentyfikowanych podatników, jest dopuszczalny. Państwo wnioskujące musi jednak (i) opisać grupę tak konkretnie i kompletnie, jak to możliwe, (ii) wskazać, jakim obowiązkom podatkowym grupa podlega w państwie wnioskującym i jaki stan faktyczny leży u podstaw wniosku, oraz (iii) wyjaśnić, dlaczego istnieje powód, aby przypuszczać, że grupa nie zachowała się zgodnie z prawem. 63. Koniecznego rozróżnienia między dopuszczalnym wnioskiem grupowym a niedopuszczalnymi poszukiwaniami dowodów należy dokonywać w ramach całościowej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku i należy ono w związku z tym do sądu odsyłającego. 64. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym Trybunałowi wniosek francuskiego organu administracji podatkowej o udzielenie informacji odnosi się wyraźnie do akcjonariuszy i rzeczywistych właścicieli spółki L. Na podstawie tych przymiotów zasadniczo jest możliwe zidentyfikowanie danych osób. Poza tym należy wziąć pod uwagę, że francuski organ w sposób oczywisty wyjaśnił, że spółka L jest pośrednią spółką dominującą spółki F, która posiada nieruchomość we Francji. Ponadto spółka L posiada bezpośrednio inną nieruchomość we Francji. Z wyjaśnień władz francuskich ma ponadto wynikać, że osoby fizyczne, które bezpośrednio lub pośrednio posiadają nieruchomości położone we Francji, musiałyby zgłosić ten fakt, co najwidoczniej dotychczas nie nastąpiło. Wydaje się zatem, że wniosek o udzielenie informacji – z zastrzeżeniem całościowej oceny przez sąd odsyłający – spełnia wyżej wymienione przesłanki (pkt 62). 65. Ponadto nie mogłyby również istnieć wątpliwości co do konieczności wniosku na podstawie art. 17 dyrektywy 2011/16. W szczególności – jak wskazała Francja – rejestr służący przejrzystości podlegający ustanowieniu na mocy dyrektyw 2015/849 ( ) i 2018/843 ( ) nie istniał jeszcze w Luksemburgu w chwili wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji, w związku z czym francuski organ administracji podatkowej nie mógł sam ustalić rzeczywistych właścicieli. Trybunałowi nie jest wiadome, czy możliwa byłaby tak samo efektywna egzekucja administracyjna z danej nieruchomości zgodnie z francuskim prawem podatkowym, która mogłaby również wyeliminować konieczność wniosku o udzielenie informacji. c)   Znaczenie komentarza do modelowej konwencji OECD 66. Ten rezultat wykładni, zgodnie z którą w przypadku wniosku grupowego przewidywalny związek ma miejsce tylko w okolicznościach wymienionych w pkt 62, potwierdza również zrewidowany komentarz do art. 26 modelowej konwencji OECD. 67. Modelowa konwencja OECD nie jest prawnie wiążącą, wielostronną umową międzynarodową, lecz jednostronnym aktem organizacji międzynarodowej mającym postać zaleceń adresowanych do jej państw członkowskich ( ). Tym bardziej również komentarz do modelowej konwencji OECD nie jest prawnie wiążący dla Trybunału. Autorzy tego komentarza dochodzą jednak do trafnego wniosku. 68. Jak słusznie wynika z pkt 5.1 komentarza dotyczącego art. 26 modelowej konwencji OECD, wniosek o udzielenie informacji nie stanowi niedopuszczalnego poszukiwania dowodów z tego tylko powodu, że nie wskazano w nim nazwiska lub adresu podatnika, którego dotyczą dochodzenia. Państwo wnioskujące musi w takim przypadku jedynie udostępnić dalsze informacje umożliwiające identyfikację podatnika w państwie współpracującym. 69. Ponadto w pkt 5.2 komentarza trafnie stwierdzono, że standard „przewidywalnego związku” ma zastosowanie zarówno w przypadku indywidualnego podatnika, jak również w przypadku wniosku grupowego. Jeżeli jednak wniosek jest skierowany przeciwko grupie podatników, którzy nie są indywidualnie zidentyfikowani, państwo wnioskujące musi opisać grupę tak konkretnie i kompletnie, jak to tylko możliwe. Ponadto państwo wnioskujące musi objaśnić mające zastosowanie prawo oraz stan faktyczny i okoliczności, które doprowadziły do złożenia wniosku o udzielenie informacji. 70. Wreszcie, zgodnie z pkt 5.2 komentarza państwo wnioskujące musi wyjaśnić, dlaczego istnieje powód, aby przypuszczać, że grupa nie postępuje zgodnie z przedstawionym prawem, i w jakim zakresie wnioskowane informacje są odpowiednie do stwierdzenia przestrzegania obowiązków wśród grupy. Jest to zgodne z wyżej wymienionymi (pkt 62) przesłankami, które miały zastosowanie również przed zmianą komentarza do modelowej konwencji w 2014 r. Zasadnicze wątpliwości wyrażone przez sąd odsyłający co do późniejszego rozszerzenia ustawowego kryterium przewidywalnego związku w drodze aktualizacji komentarza do modelowej konwencji OECD nie są zatem zasadne. d)   Zmiana dyrektywy 2011/16 w dniu 22 marca 2021 r. 71. Również późniejsze dodanie art. 5 ust. 3 dyrektywy 2011/16 nie zmienia tego wniosku wykładni. Dyrektywa Rady 2021/514 z dnia 22 marca 2021 r. ( ) ustanawia w art. 5 ust. 3 dyrektywy 2011/16 po raz pierwszy podstawę prawną dla wniosków grupowych. Państwa członkowskie muszą dokonać transpozycji zmienionej dyrektywy do prawa krajowego do dnia 31 grudnia 2022 r. Zatem art. 5 ust. 3 dyrektywy 2011/16 w brzmieniu dyrektywy 2021/514 nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 72. Z motywu 4 dyrektywy 2021/514 wynika jednak, że w drodze nowego przepisu administracje podatkowe powinny nadal stosować wnioski grupowe o udzielenie informacji zgodnie z jasnymi ramami prawnymi. Już z tego sformułowania wynika, że chodzi o deklaratoryjną zmianę dyrektywy, a zatem wnioski grupowe były dopuszczalne już wcześniej. Zmiana nastąpiła ze względów pewności prawa i jasności prawa zarówno dla podatników oraz osób zobowiązanych do przekazania informacji, jak i dla organów administracji podatkowej. 73. Zatem dodanie przepisu szczególnego dotyczącego wniosków grupowych na mocy art. 5 ust. 3 dyrektywy 2011/16 w brzmieniu dyrektywy 2021/514 również nie stoi na przeszkodzie dokonanej powyżej autonomicznej wykładni pojęcia „przewidywalnego związku” (zob. w tej kwestii pkt 62). 2.   Wniosek 74. W rezultacie art. 1 ust. 1 i art. 5 w związku z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 należy interpretować w ten sposób, że wniosek o udzielenie informacji może dotyczyć również grupy osób, niezidentyfikowanych, ale możliwych do zidentyfikowania na podstawie ich przymiotu jako akcjonariuszy i rzeczywistych właścicieli osoby prawnej. 75. W tym względzie przesłanka „przewidywalnego związku” wymaga jednak, aby we w wniosku o udzielenie informacji państwo wnioskujące (i) opisało grupę tak konkretnie i kompletnie, jak to możliwe, (ii) wskazało, jakim obowiązkom podatkowym grupa podlega w państwie wnioskującym i jaki stan faktyczny leży u podstaw wniosku, oraz (iii) wyjaśniło, dlaczego istnieje powód, aby przypuszczać, że grupa nie zachowała się zgodnie z prawem. B. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 76. W trzecim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający dąży w rezultacie do ustalenia, czy adresatowi decyzji nakazującej ( ) należy przyznać termin na zapłatę grzywny nałożonej za nieposzanowanie decyzji nakazującej po zakończeniu postępowania skierowanego przeciwko tej grzywnie. Pytanie to sąd odsyłający stawia z tego względu, że adresat nie dysponował bezpośrednim środkiem prawnym przeciwko decyzji nakazującej i uzyskał minimalne informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 dopiero w toku postępowania sądowego (zob. w tej kwestii pkt 57 i nast., w szczególności pkt 62). 77. Na wstępie powstaje pytanie dotyczące zgodności luksemburskiego prawa procesowego z art. 47 karty. Ponieważ spółce L nie przysługiwał żaden bezpośredni środek prawny przeciwko decyzji nakazującej, mogła ona jedynie zaczekać na nałożenie kary administracyjnej i zweryfikować zgodność z prawem decyzji nakazującej w sposób incydentalny w ramach skargi na grzywnę. 78. Jeżeli skarga będzie bezskuteczna z tego powodu, że wniosek o udzielenie informacji i oparta na tym wniosku decyzja nakazująca były zgodne z prawem i ponadto brak jest uzasadnionych zarzutów wobec grzywny, spółka L będzie musiała zapłacić grzywnę. Gdyby jednak dysponowała ona środkiem prawnym bezpośrednio przeciwko decyzji nakazującej, ze względu na skutek zawieszający miałaby wystarczająco dużo czasu, aby zastosować się do decyzji nakazującej. W ten sposób mogłaby uniknąć nałożenia kary administracyjnej. Dodatkowe wstrzymanie zapłaty – jak zasugerował sąd odsyłający w pytaniu trzecim – nie byłoby wówczas w ogóle konieczne. 79. Z trzeciego pytania sądu odsyłającego wynikają ponadto wątpliwości odnoszące się do faktu, że spółka L uzyskała znajomość minimalnych informacji wymienionych w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 dopiero w toku postępowania sądowego. Tym samym zostało podniesione – dotychczas jeszcze nierozstrzygnięte przez Trybunał – pytanie, czy z prawa podstawowego do skutecznej ochrony prawnej (art. 47 karty) można również odczytać określone wymagania dotyczące decyzji nakazującej państwa współpracującego. W rachubę wchodzi tutaj przykładowo wymóg wystarczającego uzasadnienia decyzji nakazującej, na podstawie którego adresat (tutaj spółka L) może ocenić przewidywalny związek. Umożliwiłoby mu to podjęcie decyzji, czy bezpośredni środek prawny przeciwko decyzji nakazującej lub pośredni środek prawny przeciwko nałożonej następnie grzywnie może mieć jakiekolwiek szanse na uwzględnienie. 1.   Naruszenie art. 47 karty 80. W odniesieniu do adresata decyzji nakazującej udzielenie informacji Luksemburg wprowadził na podstawie ustawy z dnia 1 marca 2019 r. możliwość bezpośredniego odwołania się od tej decyzji. Pozostaje to jednak bez uszczerbku dla dopuszczalności trzeciego pytania prejudycjalnego. Spółka L wniosła bowiem skargę już przed wejściem w życie ustawy z dnia 1 marca 2019 r. Fakt, iż spółka L faktycznie zakwestionowała również bezpośrednio decyzję nakazującą, nic w tym zakresie nie zmienia. Jak bowiem wyjaśnia Luksemburg, ten środek prawny nie był przewidziany prawem i od początku był niedopuszczalny. 81. Ponieważ z orzecznictwa Trybunału wynika już, że karta ma zastosowanie ( ), należy zbadać, czy doszło do naruszenia art. 47 karty. Należy dokonać rozróżnienia w tym względzie między wyłączeniem bezpośredniego środka prawnego [zob. w tej kwestii lit. a)] i wymaganiami dotyczącymi koniecznej treści decyzji nakazującej [zob. w tej kwestii lit. b)]. a)   Naruszenie art. 47 karty przez wyłączenie środka prawnego 82. Zgodnie z art. 47 ust. 1 karty każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. 83. W sprawie État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) ( ) Trybunał stwierdził już, że art. 47 wymaga bezpośredniego środka prawnego adresata przeciwko decyzji nakazującej ( ). W związku z tym istnieje wątpliwość co do tego, w jakim zakresie jest jeszcze konieczna incydentalna kontrola zgodności z prawem decyzji nakazującej w postępowaniu przeciwko karze administracyjnej, wywiedziona przez Trybunał w sprawie Berlioz Investment Fund ( ) z art. 47 ust. 2 karty. Moim zdaniem istnieją uzasadnione powody, aby adresat decyzji nakazującej, który może bezpośrednio zaskarżyć decyzję nakazującą, musiał również skorzystać z tej możliwości w pierwszej kolejności, w związku z czym kontrola incydentalna nie jest już potrzebna. Taki wniosek uwzględnia również skutek ostateczności niezaskarżonej decyzji nakazującej. 84. Ostatecznie jednak w niniejszym przypadku kwestię tę można pozostawić otwartą. Z jednej strony spółka L nie miała bowiem przewidzianej prawnie możliwości wniesienia bezpośredniego środka prawnego na decyzję nakazującą. Wówczas pozostaje jedynie możliwość incydentalnej ochrony prawnej. Z drugiej strony – mimo że bezpośredni środek prawny przeciwko decyzji nakazującej był wyłączony – toczy się jeszcze odpowiednie postępowanie przed sądem administracyjnym i decyzja ta nie stała się jeszcze ostateczna. 85. Ponieważ art. 47 karty wymaga bezpośredniego środka prawnego adresata przeciwko decyzji nakazującej organu współpracującego, a prawo luksemburskie takiego środka nie przewidywało, doszło w tym względzie do naruszenia art. 47 karty. b)   Wpływ art. 47 karty na konieczną treść decyzji nakazującej 86. Ponadto pojawia się pytanie, czy art. 47 karty wymaga, aby adresatowi decyzji nakazującej wraz z tą decyzją zostały przekazane informacje wymagane na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16. 87. Nie trzeba tutaj rozstrzygać, czy taki obowiązek uzasadnienia może wynikać również z prawa do dobrej administracji na podstawie art. 41 karty. Po pierwsze, sąd odsyłający pyta wyraźnie o zakres art. 47 karty. Po drugie, art. 41 karty jest skierowany wyłącznie do instytucji, organów i instytucji Unii, nie zaś do państw członkowskich ( ). Nawet jeżeli prawo do dobrej administracji stanowi ponadto uznaną ogólną zasadę prawa Unii ( ), która wiąże państwa członkowskie, powołanie się na to prawo w niniejszej sprawie nie jest konieczne ze względu na art. 47 karty. 88. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w art. 47 karty wymaga, by zainteresowany miał możliwość zapoznania się z powodami decyzji wydanej w stosunku do niego przez organ administracyjny ( ). Tylko w ten sposób będzie miał on możliwość skutecznej obrony swoich praw oraz podjęcie w sposób w pełni świadomy decyzji, czy celowe jest skorzystanie z ochrony sądowej. 89. W odniesieniu do postępowania sądowego Trybunał orzekł już, że art. 47 ust. 2 karty wymaga, aby jednostka miała dostęp do informacji wymienionych w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, tak aby jej sprawa mogła zostać rozpatrzona w uczciwym procesie w odniesieniu do przesłanki „przewidywalnego związku” ( ). Jednostka nie ma natomiast prawa do dostępu do całego wniosku o udzielenie informacji, ponieważ pozostaje on dokumentem tajnym zgodnie z art. 16 tej dyrektywy. 90. Aby adresat mógł podjąć decyzję, czy w ogóle skorzysta z ochrony sądowej przeciwko decyzji nakazującej, zasady te muszą mieć zastosowanie do podlegającej w danym przypadku kontroli sądowej decyzji nakazującej. W tym względzie adresatowi decyzji nakazującej nie trzeba udostępniać całego wniosku, ale co do zasady minimalne informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16, które państwo wnioskujące musi przekazać państwu współpracującemu. 91. Jeżeli zgodnie z orzecznictwem Trybunału adresat musi mieć dostęp do tych informacji w postępowaniu sądowym, to nie można stwierdzić powodów, dla których informacje te nie powinny zostać mu przekazane już w decyzji nakazującej. Przemawia za tym w szczególności okoliczność, że zdaniem Trybunału w odniesieniu do kontroli „przewidywalnego związku” przez organ współpracujący i przez sąd rozpoznający sprawę obowiązują te same kryteria kontrolne ( ). 92. Ponadto zapewnienie adresatowi dostępu do minimalnych informacji już wraz z decyzją nakazującą jest zgodne z – uznaną również przez Trybunał ( ) – zasadą ekonomii procesowej. Gdyby adresat musiał najpierw wnieść skargę, aby uzyskać znajomość tych informacji, w wielu przypadkach składano by skargi na decyzje nakazujące, mimo że nie byłoby do tego powodu. 93. Wreszcie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie można racjonalnie oczekiwać, że dana osoba musi naruszyć prawny obowiązek i narazić się na sankcję związaną z takim naruszeniem jedynie po to, by uzyskać dostęp do sądu ( ). Tym bardziej nie można wówczas racjonalnie oczekiwać, że adresat decyzji nakazującej musi liczyć się z ryzykami i kosztami postępowania sądowego, aby uzyskać dostęp do minimalnych informacji istotnych dla oceny zgodności z prawem decyzji nakazującej. 94. Zatem z art. 47 karty wynika, że informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 należy udostępnić adresatowi decyzji nakazującej wraz z tą decyzją bądź przynajmniej z punktu widzenia prawa procesowego adresat ma możliwość zweryfikowania decyzji nakazującej i zastosowania się do niej w rozsądnym terminie po otrzymaniu tych informacji bez ponoszenia kosztów i nakładania na niego kar. 95. Rozstrzygnięcia, czy decyzja nakazująca luksemburskiego organu administracji podatkowej, tudzież luksemburskie prawo procesowe, spełnia przedstawione wymagania, należy dokonać w uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku i należy ono w związku z tym do sądu odsyłającego. Sąd ten musi skontrolować wspomniane aspekty w sposób incydentalny w ramach kontroli nałożenia grzywny ( ). 96. Ponieważ według opisu sądu odsyłającego spółka L uzyskała znajomość minimalnych informacji wymienionych w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 dopiero w toku postępowania sądowego wszczętego na podstawie jej skargi, decyzja nakazująca mogłaby nie spełniać przedstawionych wymagań. Ostatecznie musi to jednak ocenić sąd odsyłający. 97. Należy przy tym również uwzględnić, że zgodność z prawem wniosku o udzielenie informacji i decyzji nakazującej należy skontrolować oddzielnie. Zgodność z prawem wniosku o udzielenie informacji jest wprawdzie istotną, ale nie jedyną przesłanką zgodności z prawem decyzji nakazującej. 98. W tym względzie sąd odsyłający będzie musiał zająć się również stwierdzoną przez sąd administracyjny sprzecznością między wnioskiem o udzielenie informacji i decyzją nakazującą. Sformułowanie zawarte w decyzji nakazującej luksemburskiego organu, zgodnie z którym wniosek o udzielenie informacji odnosi się do spółki F, wydaje się niezgodne z faktycznymi stwierdzeniami zawartymi we wniosku władz francuskich o udzielenie informacji. Minimalne informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 muszą być zawarte zarówno we wniosku o udzielenie informacji, jak również w decyzji nakazującej. 2.   Wniosek 99. Zatem można stwierdzić, że art. 47 karty wymaga zarówno bezpośredniego środka prawnego adresata przeciwko decyzji nakazującej, jak również podania informacji wymienionych w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 w podlegającej kontroli sądowej decyzji nakazującej. Jest to konieczne, aby adresat decyzji nakazowej mógł tę decyzję poddać kontroli i zastosować się do niej po otrzymaniu tych informacji bez ponoszenia kosztów i kar. W tych okolicznościach dodatkowe odroczenie zapłaty nie jest konieczne. VII. Wnioski 100. Proponuję zatem Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Cour administrative (trybunał administracyjny) odpowiedział następująco: 1. Artykuł 1 ust. 1 i art. 5 w związku z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 należy interpretować w ten sposób, że przedstawiony przez władze wnioskującego państwa członkowskiego wniosek o wymianę informacji, w którym podatnicy, których dotyczy wniosek, zostali zidentyfikowani jedynie poprzez przymiot akcjonariusza i rzeczywistego właściciela osoby prawnej, bez wcześniejszego wskazania tych podatników w sposób indywidualny poprzez podanie ich nazwisk, jest zgodny z wymogami identyfikacji przewidzianymi w tym przepisie. Przestrzeganie standardu przewidywalnego związku wymaga jednak, aby we w wniosku o udzielenie informacji państwo wnioskujące (i) opisało grupę tak konkretnie i kompletnie, jak to możliwe, (ii) wskazało, jakim obowiązkom podatkowym grupa podlega w państwie wnioskującym i jaki stan faktyczny leży u podstaw wniosku, oraz (iii) wyjaśniło, dlaczego istnieje powód, aby przypuszczać, że grupa nie zachowała się zgodnie z prawem. 2. Artykuł 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej wymaga, aby informacje wymienione w art. 20 ust. 2 dyrektywy 2011/16 zostały udostępnione adresatowi decyzji nakazującej wraz z tą decyzją bądź przynajmniej z punktu widzenia prawa procesowego adresat miał możliwość poddania kontroli decyzji nakazującej i zastosowania się do niej w rozsądnym terminie po otrzymaniu tych informacji bez ponoszenia kosztów i nakładania na niego kar. Dodatkowe odroczenie zapłaty jest wówczas zbędne. ( ) Język oryginału: niemiecki. ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r. (C‑682/15, EU:C:2017:373). ( ) Wyrok z dnia 6 października 2020 r. (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795). ( ) Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1); w niniejszej sprawie dyrektywa jest właściwa w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady (UE) 2016/2258 z dnia 6 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016, L 342, s. 1). ( ) Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/ Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Aktualna wersja modelowej konwencji OECD pochodzi z dnia 21 listopada 2017 r. ( ) Ustawy w sprawie transpozycji dyrektywy 2011/16, Mémorial A 2013, s. 756. ( ) Mémorial A 2014, s. 4170. ( ) Mémorial A 2019, s. 112. ( ) Wyroki: z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 24); z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 22). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 64). ( ) Wyroki: z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 110); z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 68). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 78). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 79). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 69). ( ) Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 124). ( ) Wyrok Bundesgericht (sądu federalnego, Szwajcaria) z dnia 12 września 2016 r., 2C_276/2016, pkt 6.3. ( ) Zobacz motyw 9 dyrektywy 2011/16. ( ) Wyroki: z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 115); z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 82). ( ) Zobacz w tej kwestii również moja opinia w sprawach połączonych B i in. (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:516, pkt 138); podobnie wyrok Bundesgericht (sądu federalnego) z dnia 12 września 2016 r., 2C_276/2016, pkt 6.3 w odniesieniu do szczegółowości przedstawionego stanu faktycznego. ( ) Zobacz w tej kwestii moja opinia w sprawach połączonych B i in. (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:516, pkt 135 i nast.). ( ) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniająca rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. 2015, L 141, s. 73). ( ) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 30 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (Dz.U. 2018, L 156, s. 43). ( ) Zobacz moje opinie w sprawach: N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, pkt 50 i nast.); T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, pkt 81 i nast.); Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, pkt 81 i nast.); X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, pkt 50 i nast.); C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, pkt 50 i nast.) oraz Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, pkt 50 i nast.). ( ) Dyrektywa zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (Dz.U. 2021, L 104, s. 1). ( ) W wyroku z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795), Trybunał określił tę osobę jako posiadacza informacji, w wyroku zaś z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), jako jednostkę. ( ) Wyroki z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 46); z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 42). ( ) Wyrok z dnia 6 października 2020 r. (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795). ( ) Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 69). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r. (C‑682/15, EU:C:2017:373). ( ) Zobacz wyroki: z dnia 26 marca 2020 r., Hungeod i in. (C‑496/18 i C‑497/18, EU:C:2020:240, pkt 63); z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in. (C‑358/16, EU:C:2018:715, pkt 28); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 83). ( ) Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84); z dnia 8 maja 2014 r., H.N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49 i nast.). ( ) Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, pkt 78); z dnia 4 czerwca 2013 r., ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, pkt 53); z dnia 15 października 1987 r., Heylens i in. (222/86, EU:C:1987:442, pkt 15). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 100, 101). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 78, 85 i nast.). ( ) Zobacz wyroki: z dnia 18 czerwca 2020 r., Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, pkt 54); z dnia 26 listopada 2013 r., Groupe Gascogne/Komisji (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, pkt 80). ( ) Wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym) (C‑245/19 i C‑246/19, EU:C:2020:795, pkt 66). ( ) Wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 56).