C-451/06

Sprawa C‑451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Waldviertel (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. b) – Zwolnienie – Czynności najmu i dzierżawy nieruchomości – Dzierżawa prawa do połowu ryb Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie –Zwolnienie najmu i dzierżawy nieruchomości (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. b)) Artykuł 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja prawa do dokonywania połowów ryb, w formie umowy dzierżawy zawartej na okres dziesięciu lat, dokonana przez właściciela zbiornika wodnego, którego dotyczy przyznane uprawnienie, jak również przez uprawnionego do połowu ryb w publicznym zbiorniku wodnym, nie stanowi najmu ani dzierżawy nieruchomości, jeżeli z cesją tą nie wiąże się przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszelkich innych osób z korzystania z tego prawa. (por. pkt 23; sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 6 grudnia 2007 r.(*) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. b) – Zwolnienie – Czynności najmu i dzierżawy nieruchomości – Dzierżawa prawa do połowu ryb W sprawie C‑451/06 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Austria) postanowieniem z dnia 24 października 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 listopada 2006 r., w postępowaniu: Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Waldviertel, TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: A. Rosas, prezes izby, U. Lõhmus (sprawozdawca), J. N. Cunha Rodrigues, A. Ó Caoimh i A. Arabadjiev, sędziowie, rzecznik generalny: E. Sharpston, sekretarz: R. Grass, uwzględniając procedurę pisemną, rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 18 lipca 2007 r., wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy G. Walderdorff a Finanzamt Waldviertel (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) dzierżawy prawa do połowu ryb.  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 3        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. 4        Zgodnie z art. 13 część B: „Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] b)      najem lub dzierżawę nieruchomości z wyjątkiem: 1.      udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych, lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2.      wynajmu miejsc parkingowych [przeznaczonych dla pojazdów]; 3.      wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, 4.      wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą ustalić dalsze wyłączenia w zakresie tego zwolnienia; […]”  Uregulowania krajowe 5        Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym z 1994 r., BGBl. 663/1994, zwanej dalej „UStG”) podatkiem obrotowym objęte są dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium Austrii przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności gospodarczej. 6        Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 16 UStG zwolnione od podatku są: „najem i dzierżawa nieruchomości oraz praw, do których stosują się przepisy prawa cywilnego dotyczące nieruchomości i suwerennych praw państwa dotyczących korzystania z nieruchomości; oddanie do korzystania pomieszczeń biurowych i innych pomieszczeń na podstawie umów o korzystanie uważa się za najem lub dzierżawę nieruchomości. Zwolniony jest także użytek własny. Nie są zwolnione –        najem (oddanie do korzystania) nieruchomości na cele mieszkaniowe, z wyjątkiem użytku własnego; –        najem i dzierżawa maszyn i innych urządzeń wszelkiego rodzaju, przynależnych do instalacji zakładowej, również wtedy, gdy stanowią one istotne trwałe części nieruchomości; –        zakwaterowanie w urządzonych pomieszczeniach mieszkalnych i sypialnych; –        najem (oddanie do korzystania) pomieszczeń lub miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów wszelkiego rodzaju; –        najem (oddanie do korzystania) nieruchomości na cele campingowe”.  Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 7        G. Walderdorff prowadzi gospodarstwo rolne i leśne w Austrii. Czynności dokonywane przez nią w ramach działalności gospodarczej objęte są ogólnymi zasadami opodatkowania w zakresie podatku VAT. 8        W dniu 21 listopada 1995 r. G. Walderdorff zawarła z Sportfischereiverein Zwettl (klubem wędkarskim z Zwettl, zwanym dalej „klubem wędkarskim”) umowę na okres dziesięciu lat. Zgodnie z jej postanowieniami klub wędkarski korzystał odpłatnie z prawa do połowu ryb: po pierwsze, w dwóch stawach znajdujących się w obrębie gospodarstwa G. Walderdorff, w stosunku do których prawo do połowu ryb przysługuje jej jako właścicielowi, a po drugie, w publicznym rewirze połowu ryb, w którym G. Walderdorff przysługuje prawo do połowu ryb wpisane do katastru rybackiego (rewir „Zwettl I/3”). Okres obowiązywania tej umowy rozpoczynał się w dniu 1 stycznia 1996 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2005r. G. Walderdorff nie płaciła podatku VAT z tytułu powyższej dzierżawy i nie wystawiała faktur VAT dzierżawcy. 9        W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za lata 1998–2000 Finanzamt stwierdził, że dzierżawa powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, ponieważ przychody z tej dzierżawy nie są przychodami z dzierżawy prawa rzeczowego do nieruchomości, zwolnionej na mocy UStG. Zdaniem Finanzamt prawo do połowu ryb jest bowiem prawem niezależnym od prawa do gruntu. 10      W związku z tym, w dniu 24 marca 2003 r., Finanzamt wydał decyzje określające wysokości zobowiązania podatkowego G. Walderdorff za powyższe lata, w których to decyzjach ujął dzierżawę prawa do połowu ryb w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki wynoszącej 20%. Pismem z dnia 24 kwietnia 2003 r. G. Walderdorff wniosła odwołanie od tych decyzji, w którym zażądała, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 16 UStG, zwolnienia od podatku dzierżawy prawa do połowu ryb. 11      Finanzamt oddalił odwołanie, a następnie, na wniosek G. Walderdorff, skierował sprawę do Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien. 12      Spór zawisły przed tym sądem dotyczy kwestii, czy czynsz płacony z tytułu umowy zawartej pomiędzy G. Walderdorff a klubem wędkarskim podlega podatkowi VAT według stawki podstawowej zgodnie z zasadami ogólnymi, czy też w sprawie tej znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 16 UStG. 13      W tych okolicznościach Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja prawa do wykonywania połowu ryb w formie umowy dzierżawy zawartej na okres 10 lat 1.       przez właściciela nieruchomości, na której znajduje się zbiornik wodny, którego dotyczy przyznane uprawnienie, 2.       przez uprawnionego do połowu ryb w zbiorniku wodnym należącym do majątku publicznego stanowi »najem lub dzierżawę nieruchomości«?”  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 14      Zwracając się z powyższym pytaniem, sąd krajowy zastanawia się w istocie, czy art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja, na podstawie umowy dzierżawy zawartej na okres dziesięciu lat, prawa do dokonywania połowów ryb w zbiornikach wodnych dokonana przez ich właściciela i w publicznych zbiornikach wodnych dokonana przez uprawnionego do wykonywania prawa połowu, stanowi „najem lub dzierżawę nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu. 15      Na wstępie należy stwierdzić, że umowa zawarta pomiędzy G. Walderdorff i klubem wędkarskim dotyczy cesji praw do połowu ryb w zbiornikach wodnych. Dzierżawa na podstawie takiej umowy podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z szóstą dyrektywą. Pozostaje do ustalenia, czy dzierżawa ta objęta jest zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 13 część B, lit. b) szóstej dyrektywy. 16      Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia opisane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i w związku z tym należy nadawać im definicje wspólnotowe (zob. wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑358/97 Komisja przeciwko Irlandii, Rec. str. I‑6301, pkt 51; wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑315/00 Maierhofer, Rec. str. I‑563, pkt 25; wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑275/01 Sinclair Collis, Rec. str. I‑5965, pkt 22; wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C‑284/03 Temco Europe, Zb.Orz. str. I‑11237, pkt 16 oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb. Orz. str. I‑1527, pkt 27, a także wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. str, I‑3225, pkt 15). 17      Wobec braku definicji pojęcia „najmu i dzierżawy nieruchomości” w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Trybunał zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I‑6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑409/98 Mirror Group, Rec. str. I‑7175, pkt 31 i w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I‑7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52–57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 30). 18      Zgodnie z orzecznictwem pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, w tym pojęcia „najmu” oraz „dzierżawy nieruchomości”, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. I‑493, pkt 25 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52 i 55; Sinclair Collis, pkt 23; Temco Europe, pkt 17,oraz Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 29). 19      W sprawie przed sądem krajowym poza sporem pozostaje, że G. Walderdorff zawarła z klubem wędkarskim odpłatną umowę cesji praw do dokonywania połowów ryb w różnych akwenach wodnych na okres dziesięciu lat. Trybunał orzekł już, że część powierzchni ziemskiej całkowicie lub w części pokryta wodą może być uznana za nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu lub dzierżawy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, pkt 34 oraz wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑166/05 Heger, Zb.Orz. str. I‑7749, pkt 20). 20      Jak to słusznie podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swojej opinii wszystkie kryteria definicji najmu lub dzierżawy nieruchomości, przywołane w pkt 17 niniejszego wyroku muszą być spełnione. Dotyczy to między innymi kryterium, zgodnie z którym najem lub dzierżawa nieruchomości musi oznaczać przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszystkich innych osób z korzystania z takiego prawa. Tymczasem nie jest tak w sprawie przed sądem krajowym. 21      Z postanowienia odsyłającego wynika, że na mocy umowy zawartej przez G. Walderdorff i klub wędkarski temu ostatniemu przysługuje jedynie prawo do dokonywania połowów ryb w określonych zbiornikach wodnych. Z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że zgodnie z warunkami umowy dzierżawy G. Walderdorff zastrzegła dla siebie i dla jednego upoważnionego przez siebie gościa dziennie prawo do połowu ryb w tych zbiornikach wodnych. Zatem na mocy umowy badanej w sprawie przed sądem krajowym, klub wędkarski nie ma prawa do wykluczenia wszelkich innych osób z korzystania z prawa do zajmowania zbiorników wodnych, których G. Walderdorff jest właścicielem oraz publicznych zbiorników wodnych, do połowu w których przysługuje jej prawo wpisane do katastru rybackiego. 22      W konsekwencji należy stwierdzić – bez konieczności orzekania w kwestii, czy umowa cesji praw dokonywania połowów ryb, taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, dotyczy nieruchomości – że w niniejszej sprawie nie występuje jeden z elementów definicji wspólnotowego pojęcia najmu i dzierżawy nieruchomości, użytego w ramach wspólnotowej regulacji podatku VAT, ponieważ umowa cesji praw, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, nie przyznaje klubowi wędkarskiemu prawa do zajmowania omawianej nieruchomości i do wykluczenia wszelkich innych osób z korzystania z tego prawa. 23      Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż odpłatna cesja prawa do dokonywania połowów ryb, w formie umowy dzierżawy zawartej na okres dziesięciu lat, dokonana przez właściciela zbiornika wodnego, którego dotyczy przyznane uprawnienie, jak również przez uprawnionego do połowu ryb w publicznym zbiorniku wodnym, nie stanowi najmu ani dzierżawy nieruchomości, jeżeli z cesją tą nie wiąże się przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszelkich innych osób z korzystania z tego prawa.  W przedmiocie kosztów 24      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: Artykuł 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja prawa do dokonywania połowów ryb, w formie umowy dzierżawy zawartej na okres dziesięciu lat, dokonana przez właściciela zbiornika wodnego, którego dotyczy przyznane uprawnienie, jak również przez uprawnionego do połowu ryb w publicznym zbiorniku wodnym, nie stanowi najmu ani dzierżawy nieruchomości, jeżeli z cesją tą nie wiąże się przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszelkich innych osób z korzystania z tego prawa. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.