C-461/21

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 7 września 2023 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2006/112/WE – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Zwolnienia – Transakcje transportu drogowego bezpośrednio związane z importem towarów – System dowodowy – Artykuły 56 i 57 TFUE – Swoboda świadczenia usług – Pobór VAT dokonany przez nierezydenta – Opodatkowanie wynagrodzenia wypłaconego tytułem podatku dochodowego od osób niebędących rezydentami – Pobór podatku u źródła od rezydenta W sprawie C‑461/21 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej, Rumunia) postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 lipca 2021 r., w postępowaniu: SC Cartrans Preda SRL przeciwko Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: K. Jürimäe, prezes izby, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (sprawozdawca) i M. Gavalec, sędziowie, rzecznik generalny: G. Pitruzzella, sekretarz: A. Lamote, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 listopada 2022 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu SC Cartrans Preda SRL – R. Popescu i C. Preda, – w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane i A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia, T. Isacu de Groot i E. A. Stamate, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 stycznia 2023 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni, po pierwsze, art. 144 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w świetle art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 tej dyrektywy, a po drugie, art. 56 i 57 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SC Cartrans Preda SRL (zwaną dalej „Cartransem”) a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Ploiești – departamentalny organ ds. finansów publicznych w Prahovej, Rumunia) (zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie nałożonego na Cartrans obowiązku zapłaty, po pierwsze, dodatkowej kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) od usług transportu towarów przeznaczonych do importu do Rumunii, a po drugie, podatku pobieranego u źródła od dochodów wypłaconych przez Cartrans spółce niebędącej rezydentem będącej kontrahentem z tytułu usług odzyskiwania VAT za granicą. Ramy prawne Prawo międzynarodowe CMR Rumunia przystąpiła do Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, podpisanej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem podpisanym w Genewie w dniu 5 lipca 1978 r. (zwanej dalej „CMR”), w drodze Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) [rozporządzenia nr 451/1972 w sprawie przystąpienia Rumunii do Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR)] z dnia 20 listopada 1972 r. Artykuł 4 CMR stanowi: „Dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom niniejszej Konwencji”. Artykuł 6 ust. 1 CMR stanowi: „List przewozowy powinien zawierać następujące dane: a) miejsce i datę jego wystawienia; b) nazwisko (nazwę) i adres nadawcy; c) nazwisko (nazwę) i adres przewoźnika; d) miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania; e) nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy; f) powszechnie używane określenie rodzaju towaru oraz sposób opakowania, a dla towarów niebezpiecznych ich ogólnie uznane określenie; g) ilość sztuk, ich cechy i numery; h) wagę brutto lub inaczej wyrażoną ilość towaru; i) koszty związane z przewozem (przewoźne, koszty dodatkowe, należności celne i inne koszty powstałe od chwili zawarcia umowy do chwili dostawy); j) instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych i innych; k) oświadczenie, że przewóz, bez względu na jakąkolwiek przeciwną klauzulę, podlega przepisom niniejszej Konwencji”. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Artykuł 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rumunią a Danią, podpisanej w Kopenhadze w dniu 13 grudnia 1976 r. (zwanej dalej „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania”), stanowi: „Dochody osiągane przez przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem znajdującego się tam stałego zakładu. […]”. Artykuł 12 ust. 1–3 tej umowy przewiduje: „1.   Prowizje pochodzące z jednego umawiającego się państwa, wypłacane na rzecz osoby będącej rezydentem drugiego umawiającego się państwa, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. 2.   Takie prowizje mogą być jednak opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą, zgodnie z prawem tego państwa; określony w ten sposób podatek nie może jednak przekroczyć 4 % kwoty prowizji. 3.   Użyty w niniejszym artykule termin »prowizja« odnosi się do płatności dokonywanych na rzecz pośrednika, przedstawiciela będącego agentem ogólnym lub każdej innej osoby traktowanej jako taki pośrednik lub przedstawiciel na mocy przepisów podatkowych umawiającego się państwa, z którego pochodzi ta płatność”. Prawo Unii Zgodnie z art. 85 dyrektywy VAT: „W odniesieniu do importu towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi”. Zgodnie z art. 86 tej dyrektywy: „1.   Podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej: a) podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. 2.   Do celów ust. 1 lit. b) »pierwsze miejsce przeznaczenia« oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu”. Tytuł IX tej dyrektywy jest zatytułowany „Zwolnienia” i zawiera dziesięć rozdziałów obejmujących art. 131–166. Artykuł 131 tej samej dyrektywy ma następujące brzmienie: „Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. Artykuł 144 dyrektywy VAT przewiduje: „Państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b)”. Prawo rumuńskie Zgodnie z art. 7 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2010 r. (zwanej dalej „ustawą nr 571/2003”), zatytułowanym „Definicje”: „1.   Użyte w niniejszym kodeksie określenia oznaczają: […] 9) »prowizja« – każdą płatność w gotówce lub w naturze dokonywaną na rzecz pośrednika, agenta ogólnego lub każdej osoby traktowanej jako pośrednik lub agent ogólny z tytułu usług pośrednictwa świadczonych w związku z transakcją handlową; […]”. Brzmienie tego przepisu zostało powtórzone w art. 7 ust. 1 pkt 9 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r., zwanej dalej „ustawą nr 227/2015”), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 113 ustawy nr 571/2003 i art. 221 ustawy nr 227/2015, zatytułowanymi „Podatnik”, które mają identyczne brzmienie: „Nierezydenci uzyskujący podlegające opodatkowaniu dochody pochodzące z Rumunii są zobowiązani do zapłaty podatku zgodnie z niniejszym rozdziałem i są zwani dalej podatnikami”. Zgodnie z art. 115 ustawy nr 571/2003 i art. 223 ustawy nr 227/2015, o identycznym brzmieniu i zatytułowanymi „Dochody podlegające opodatkowaniu pochodzące z Rumunii”: „1.   Dochodami podlegającymi opodatkowaniu pochodzącymi z Rumunii, niezależnie od tego, czy zostały uzyskane w Rumunii, czy za granicą, są: […] f) prowizje wypłacane przez rezydenta; […]”. Zgodnie z art. 116 ustawy nr 571/2003, zatytułowanym „Pobór podatku od podlegających opodatkowaniu dochodów pochodzących z Rumunii uzyskanych przez nierezydentów”, którego treść została zasadniczo powtórzona w art. 224 ustawy nr 227/2015: „1.   Podatek należny od nierezydentów od podlegających opodatkowaniu dochodów pochodzących z Rumunii jest obliczany, pobierany, deklarowany i wpłacany do budżetu państwa przez osobę wypłacającą dochód. 2.   Należny podatek oblicza się poprzez zastosowanie następujących stawek od dochodów brutto: […] d) 16 % dla wszystkich innych podlegających opodatkowaniu dochodów pochodzących z Rumunii, wymienionych w art. 115. […]”. Artykuł 118 ustawy nr 571/2003, zatytułowany „Łączne stosowanie przepisów kodeksu podatkowego i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów prawa Unii”, powtórzony zasadniczo w art. 230 ustawy nr 227/2015, stanowi: „1.   W rozumieniu art. 116, jeżeli podatnik jest rezydentem państwa, z którym Rumunia zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka podatku mająca zastosowanie do podlegającego opodatkowaniu dochodu pochodzącego z Rumunii uzyskanego przez tego podatnika nie może przekraczać stawki podatku przewidzianej w umowie mającej zastosowanie do tego dochodu. W przypadku gdy przepisy krajowe lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują różne stawki podatku, stosuje się najkorzystniejszą stawkę podatku. Jeżeli podatnik jest rezydentem w państwie Unii Europejskiej, stawka podatku mająca zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu uzyskanego przez tego podatnika z Rumunii jest najkorzystniejszą stawką przewidzianą w przepisach krajowych, prawie Unii lub umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. […] 2.   Do celów stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i prawa Unii osoba niebędąca rezydentem jest zobowiązana przedstawić osobie wypłacającej dochód w chwili jego realizacji zaświadczenie o rezydencji podatkowej wydane przez właściwy organ jej państwa zamieszkania […] W chwili przedstawienia zaświadczenia o rezydencji podatkowej […] zastosowanie mają postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisy prawa Unii, a korekta podatku następuje w ustawowym terminie przedawnienia. […] 3.   W przypadku poboru podatku przekraczającego stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w prawie Unii, kwota pobranego nadmiernego podatku podlega zwrotowi zgodnie z przepisami Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (dekretu rządowego nr 92/2003 ustanawiającego kodeks postępowania podatkowego)”. Artykuł 5 załącznika do Ordinul MFP nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [rozporządzenia nr 103/2016 ministra finansów publicznych w sprawie zatwierdzenia środków stosowania zwolnienia z VAT w przypadku transakcji przewidzianych w art. 294 ust. 1 lit. a)-i), art. 294 ust. 2 i w art. 296 ustawy nr 227/2015] z dnia 22 stycznia 2016 r., stanowi: „1.   Zgodnie z art. 294 ust. 1 lit. d) kodeksu podatkowego zwolnione z podatku są świadczenie usług, w tym transportu i usług pomocniczych w stosunku do transportu, które są bezpośrednio związane z importem towarów, jeżeli ich wartość jest włączona do podstawy opodatkowania przywożonych towarów zgodnie z art. 289 kodeksu podatkowego. 2.   W przypadku usług transportowych pozostających w bezpośrednim związku z importem towarów uzasadnienie zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 294 ust. 1 lit. d) kodeksu podatkowego należy do usługodawcy, o ile miejsce świadczenia usług uznaje się za znajdujące się w Rumunii, zgodnie z art. 278 kodeksu podatkowego, a usługodawca ten jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku zgodnie z art. 307 ust. 1 kodeksu podatkowego, w przypadku braku zastosowania zwolnienia z podatku. Dokumentami umożliwiającymi uzasadnienie zwolnienia z podatku są: a) faktura lub, w stosownych przypadkach, w odniesieniu do osób faktycznie świadczących usługi transportowe, szczególny dokument przewozowy, jeżeli zawiera on przynajmniej dane określone w art. 319 ust. 20 kodeksu podatkowego; b) umowa zawarta z odbiorcą świadczenia; c) szczególne dokumenty przewozowe, w zależności od rodzaju transportu, lub ewentualnie kopie takich dokumentów; d) dokumenty, z których wynika, że przewożone towary zostały przywiezione do Unii Europejskiej, a wartość usług jest wliczana do podstawy opodatkowania przywożonych towarów. […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Cartrans, spółka z siedzibą w Rumunii, świadczy usługi transportu drogowego towarów. W okresie od 18 listopada 2019 r. do 7 lutego 2020 r. spółka ta została poddana kontroli podatkowej, w następstwie której organ podatkowy wydał w dniu 10 lutego 2020 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, obciążając tę spółkę dodatkowym zobowiązaniem z tytułu VAT w wysokości 1529 lei rumuńskich (RON) (około 311 EUR), odpowiadającym fakturze wystawionej w dniu 23 marca 2016 r. dotyczącej usług transportu drogowego, które świadczyła ona na rzecz innej spółki. Transport dotyczył trasy pomiędzy portem w Rotterdamie (Niderlandy), gdzie przewożone towary zostały wprowadzone do Unii, a Klużem-Napoką (Rumunia) (zwanych dalej „spornymi usługami transportowymi”). W tej samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nakazał odzyskanie kwoty 79478 RON (około 16170 EUR) z tytułu podatku dochodowego od osób niebędących rezydentami w odniesieniu do kwot wypłaconych przez Cartrans na rzecz FDE Holding A/S, duńskiej spółki niebędącej rezydentem, w zamian za usługi, które ta ostatnia świadczyła na jego rzecz w latach 2012–2018. W odniesieniu, w pierwszej kolejności, do dodatkowego VAT, organ podatkowy stwierdził, że Cartrans nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że sporne usługi transportowe były bezpośrednio związane z importem danych towarów i że wartość usług była włączona do podstawy opodatkowania przywożonych towarów. Uznał on zatem, że zwolnienie z VAT, z którego korzystały te usługi, nie było uzasadnione. Co się tyczy, w drugiej kolejności, podatku dochodowego od osób niebędących rezydentami, organ podatkowy uznał, że kwoty zapłacone przez Cartrans na rzecz FDE Holding w wykonaniu umowy zawartej w dniu 3 listopada 2005 r. mającej na celu odzyskanie od państw członkowskich Unii VAT związanego z paliwem nabytym przez Cartrans stanowią „prowizje” w rozumieniu prawa rumuńskiego. Uznał on, że skarżąca była zobowiązana z tytułu tych kwot zapłaconych osobie niebędącej rezydentem do zapłaty podatku dochodowego pobranego u źródła i że stawka tego podatku wynosiła 4 % zapłaconych prowizji, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Cartrans wniósł do Tribunalul Prahova (sądu okręgowego w Prahowej, Rumunia), będącego sądem odsyłającym, skargę o uchylenie decyzji podatkowej z dnia 10 lutego 2020 r. Po pierwsze, w odniesieniu do dodatkowego VAT Cartrans podnosi, że organ podatkowy niesłusznie nie przyznał mu zwolnienia z VAT w odniesieniu do spornych usług transportowych. Wskazuje on, że koszty transportu do miejsca przeznaczenia zostały obligatoryjnie włączone przez organy celne do wartości celnej towarów przy ich wprowadzeniu na terytorium Unii i do podstawy opodatkowania przywożonych towarów VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, ponieważ list przewozowy „Cargo Movement Requirement” (zwany dalej „listem przewozowym CMR”) i tranzytowa deklaracja skrócona, w odniesieniu do której nadano jej numer zwany „głównym numerem identyfikacyjnym” (zwanym dalej „MRN”), wymieniały odbiorcę tych towarów w Klużu-Napoce (Rumunia). Cartrans twierdzi w konsekwencji, że sporne usługi transportowe, które świadczył w niniejszej sprawie, spełniają przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 144 dyrektywy VAT w odniesieniu do świadczenia usług związanych z importem towarów. Po drugie, Cartrans podnosi w odniesieniu do podatku dochodowego od osób niebędących rezydentami, pobranego u źródła, że wynagrodzenie zapłacone FDE Holding nie stanowi prowizji w rozumieniu prawa rumuńskiego, lecz wynagrodzenie za świadczenie usług, które może być opodatkowane wyłącznie w Danii na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Cartrans wyjaśnia w tym względzie, że spółka FDE Holding przedstawiła zaświadczenia podatkowe potwierdzające, że zapłaciła ona ustawowy podatek w Danii w związku z pobranymi przez nią kwotami. Cartrans zauważa również, że takie usługi odzyskiwania VAT zapłaconego za granicą nakładają na rezydenta rumuńskiego obowiązek zapłaty podatku dochodowego pobranego u źródła tylko wtedy, gdy umowa o świadczenie usług została zawarta z nierezydentem, a nie wtedy, gdy umowa ta została zawarta z rezydentem. Tak więc zdaniem Cartrans ustawodawstwo rumuńskie, które poddaje transakcję transgraniczną mniej korzystnemu traktowaniu niż transakcja mająca ten sam przedmiot, dokonana z kontrahentem będącym rezydentem, tworzy różnicę w traktowaniu, która stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 56 TFUE. W tych okolicznościach Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy w celu przyznania zwolnienia z VAT w odniesieniu do transakcji i usług transportowych związanych z importem towarów w rozumieniu [dyrektywy VAT] art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że rejestracja transakcji importu (na przykład sporządzenie przywozowej deklaracji skróconej przez organ celny poprzez nadanie numeru [MRN]) zawsze prowadzi również do włączenia do podstawy obliczenia wartości celnej opłaty za transport do pierwszego miejsca przeznaczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego przywozu? Czy istnienie MRN, w odniesieniu do którego nie ma uzasadnionych wskazówek świadczących o istnieniu oszustwa, potwierdza w sposób dorozumiany, że wszystkie koszty, o których mowa w art. 86 ust. 1 lit. a) i b) [rzeczonej dyrektywy], zostały włączone do podstawy opodatkowania do celów celnych? 2) Czy art. 144, art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 dyrektywy [VAT] stoją na przeszkodzie praktyce podatkowej państwa członkowskiego polegającej na odmowie zwolnienia z VAT usług transportowych związanych z importem do [Unii] ze względu na to, że nie przedstawiono ściśle formalnego dowodu włączenia opłat transportowych do wartości celnej, nawet jeśli, po pierwsze, przedstawiono inne istotne dokumenty towarzyszące importowi – deklarację skróconą i list przewozowy CMR wraz z informacją o dostawie do odbiorcy, a po drugie, nie ma żadnych wskazówek, które pozwoliłyby na podważenie autentyczności lub wiarygodności deklaracji skróconej i listu przewozowego CMR? 3) Czy w odniesieniu do art. 57 TFUE odzyskanie VAT i podatku akcyzowego od organów finansowych kilku państw członkowskich stanowi wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, czy też działalność agenta ogólnego działającego w charakterze pośrednika w transakcji handlowej? 4) Czy art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że ograniczenie swobodnego przepływu usług ma miejsce wówczas, gdy odbiorca usługi świadczonej przez usługodawcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa państwa członkowskiego, w którym ten usługobiorca ma siedzibę, do pobrania podatku od wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia rozpatrywanych usług, zważywszy, że nie istnieje taki obowiązek pobrania podatku, jeżeli negocjuje on tę samą usługę z usługodawcą mającym siedzibę w tym samym państwie członkowskim co usługobiorca? 5) Czy traktowanie pod względem podatkowym państwa rezydencji osoby wypłacającej dochód stanowi element, który czyni mniej atrakcyjną i utrudnia swobodę świadczenia usług, ponieważ w celu uniknięcia poboru podatku u źródła w wysokości 4 % rezydent musi ograniczyć się do współpracy w zakresie odzyskania VAT i podatku akcyzowego z podmiotami, które są również rezydentami, a nie z innymi podmiotami mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich? 6) Czy okoliczność, że od dochodu uzyskanego przez osobę niebędącą rezydentem pobierany jest podatek według stawki 4 % (lub, w zależności od przypadku, 16 %) od kwoty brutto, podczas gdy podatek dochodowy od osób prawnych pobierany od usługodawcy mającego siedzibę w tym samym państwie członkowskim (o ile osiąga on zyski) wynosi 16 % od kwoty netto, może również zostać uznana za naruszenie art. 56 TFUE, ponieważ stanowi ona kolejny element, który czyni mniej atrakcyjną i utrudnia swobodę świadczenia rozpatrywanych usług przez osoby niebędące rezydentami?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Na wstępie należy przypomnieć, że jak wynika z wyjaśnień sądu odsyłającego, o których mowa w pkt 20 niniejszego wyroku, transport przywiezionych towarów rozpatrywany w postępowaniu głównym dotyczył trasy między Niderlandami a Rumunią. W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów, w sytuacji gdy transport towaru przywiezionego do Unii jest dokonywany przez podatnika pomiędzy państwem członkowskim, na którego terytorium znajduje się miejsce wprowadzenia tego towaru do Unii, a miejscem przeznaczenia znajdującym się w innym państwie członkowskim, rejestracja transakcji importu oznacza, z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenie kosztów tego transportu do podstawy opodatkowania VAT przywiezionego towaru. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 144 dyrektywy VAT państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Tym samym wyraźnie przewidziane są dwie przesłanki, aby takie świadczenie usług transportowych było zwolnione z VAT. Po pierwsze, usługa ta powinna być związana z importem danego towaru, a po drugie, wartość tego świadczenia powinna być wliczona do podstawy opodatkowania VAT przywożonego towaru (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, pkt 39, 40). Jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania dotyczącą importu towarów, z art. 85 dyrektywy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wartość celna tych towarów określona zgodnie z obowiązującymi przepisami Unii. W art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy uściślono, że ta podstawa opodatkowania powinna uwzględniać, o ile nie zostały one włączone wcześniej, koszty dodatkowe, wśród których znajdują się koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę art. 85 w związku z art. 86 dyrektywy VAT, z których wynika, że koszty transportu niekoniecznie są zawarte w wartości celnej przywożonych towarów, i pod rygorem pozbawienia skuteczności art. 86 dyrektywy VAT, nie można uznać, że rejestracja transakcji importu oznacza, z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenie do podstawy opodatkowania VAT towarów przywożonych do Unii kosztów transportu dokonanego przez podatnika między państwem członkowskim, na którego terytorium znajduje się ich miejsce wprowadzenia do Unii, a miejscem przeznaczenia znajdującym się w innym państwie członkowskim. Jeżeli koszty te nie zostały już włączone do wartości celnej, co należy uprzednio zweryfikować, należy je włączyć do podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. W konsekwencji rejestracja transakcji importu nie oznacza z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenia do podstawy obliczenia wartości celnej opłaty za transport, o której mowa w pkt 30 niniejszego wyroku. Podobnie istnienie MRN, w odniesieniu do którego nie ma uzasadnionych wskazówek świadczących o istnieniu oszustwa, nie wykazuje, nawet w sposób dorozumiany, że wszystkie koszty, o których mowa w art. 86 ust. 1 lit. a) i b), zostały włączone do podstawy opodatkowania przywiezionych towarów. Natomiast jeśli chodzi o dokumenty takie jak list przewozowy CMR i tranzytowy dokument towarzyszący, będące przedmiotem postępowania głównego, sporządzone w odniesieniu do drugiego na podstawie zgłoszenia tranzytowego zweryfikowanego przez organ celny, lecz również fakturę i umowę transportu, stanowią one elementy, które organy podatkowe powinny co do zasady uwzględnić przy ocenie istnienia prawa do zwolnienia z VAT usług transportowych związanych z importem towarów, chyba że organy te mają konkretne powody, by wątpić w ich autentyczność lub wiarygodność (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 67). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów, w sytuacji gdy transport towaru przywiezionego do Unii jest dokonywany przez podatnika pomiędzy państwem członkowskim, na którego terytorium znajduje się miejsce wprowadzenia tego towaru do Unii, a miejscem przeznaczenia znajdującym się w innym państwie członkowskim, rejestracja transakcji importu nie oznacza, z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenia kosztów tego transportu do podstawy opodatkowania VAT przywiezionego towaru. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego polegającej na automatycznej odmowie przyznania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów ze względu na to, że podatnik nie przedstawił szczególnych dokumentów wymaganych przez przepisy krajowe, podczas gdy przedstawia on inne dokumenty, których autentyczność i wiarygodność nie budzą wątpliwości, mogące wykazać, że zostały spełnione przesłanki, od których przepisy te uzależniają prawo do zwolnienia z VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w braku w dyrektywie VAT konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakich podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 tej dyrektywy mającym zastosowanie do jej art. 144 jako przepisu znajdującego się w rozdziale 5 tytułu IX owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji importu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku spełnienia tych przesłanek materialnoprawnych zasada neutralności podatkowej wymaga ponadto, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyree, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, jak przypomniano w pkt 31 niniejszego wyroku, świadczenie usług transportowych jest zwolnione na podstawie art. 144 dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, odnosi się do importu towarów, a po drugie, wartość tego transportu jest włączona do podstawy opodatkowania VAT przywiezionych towarów. W celu skorzystania ze zwolnienia do usługodawcy należy zatem przedstawienie właściwym organom podatkowym dowodu, że dana transakcja transportowa spełnia te dwie materialnoprawne przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT. Natomiast w świetle orzecznictwa przedstawionego w pkt 38–40 niniejszego wyroku skorzystanie z tego zwolnienia nie może być uzależnione od bezwzględnej przesłanki, aby usługodawca przedstawił, w celu wykazania, że przesłanki określone w poprzednim punkcie są spełnione, szczególne dokumenty wymagane w przepisach krajowych, z wyłączeniem wszelkich innych dowodów pozwalających przekonać właściwy organ podatkowy (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 49). Wymaganie takiego środka dowodowego wyłączającego wszelkie inne oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 i 40 niniejszego wyroku, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. W konsekwencji w celu zbadania, czy w odniesieniu do świadczenia usług transportowych zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 144 dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, właściwe organy podatkowe powinny zbadać wszystkie dowody, jakimi mogą dysponować. Natomiast organy te nie mogą wywnioskować, że nie miało to miejsca, z samej tylko okoliczności, że podatnik nie jest w stanie przedstawić jednego lub kilku szczególnych dokumentów przewidzianych w przepisach krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 52). W tym kontekście organy podatkowe mogą wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla oceny, czy spełnia on przesłanki tego zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie akta sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie zawierają żadnej wskazówki co do tego, że Cartrans umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub że w braku spełnienia przez tego podatnika formalnego wymogu, jakim jest przedstawienie określonych szczególnych dokumentów przewidzianych w przepisach krajowych, właściwe organy nie mają możliwości ustalenia, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia. W tych okolicznościach do właściwych organów podatkowych i sądów krajowych należy zbadanie, na podstawie wszystkich przedstawionych dokumentów, w tym dokumentów znajdujących się w posiadaniu importera i przedstawionych przez usługodawcę, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki skorzystania ze zwolnienia usług transportowych. Jedynie w sytuacji, gdy z uwagi na okoliczności faktyczne i pomimo dostarczonych przez niego informacji brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy wartość usług została włączona do podstawy opodatkowania VAT przywiezionych towarów, podatnikowi należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego polegającej na automatycznej odmowie przyznania zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów ze względu na to, że podatnik nie przedstawił szczególnych dokumentów wymaganych przez przepisy krajowe, podczas gdy przedstawia on inne dokumenty, których autentyczność i wiarygodność nie budzą wątpliwości, mogące wykazać, że zostały spełnione przesłanki, od których przepisy te uzależniają prawo do zwolnienia z VAT. W przedmiocie pytań od trzeciego do piątego Poprzez pytania od trzeciego do piątego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 56 i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, stanowi świadczenie usług świadczenie polegające na odzyskaniu VAT i podatku akcyzowego na rachunek przedsiębiorstwa od organów administracji finansowej kilku państw członkowskich, a po drugie, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego zobowiązującym mającego siedzibę w tym państwie członkowskim odbiorcę usługi świadczonej przez usługodawcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, do dokonania poboru u źródła podatku od dochodów uzyskanych z tytułu rzeczonego świadczenia usług, podczas gdy obowiązek taki nie istnieje, gdy usługa ta jest świadczona przez usługodawcę mającego siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co rzeczony usługobiorca. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 57 TFUE „usługami” są świadczenia, wykonywane zwykle za wynagrodzeniem, w zakresie, w jakim nie są objęte postanowieniami o swobodnym przepływie towarów, kapitału i osób [zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., RL (Dyrektywa dotycząca zwalczania opóźnień w płatnościach), C‑199/19, EU:C:2020:548, pkt 31]. Wynika z tego, że traktat FUE definiuje pojęcie „usługi” szeroko, w sposób pozwalający objąć nim każde świadczenie, które nie jest objęte innymi swobodami podstawowymi, tak aby żadna działalność gospodarcza nie pozostała poza zakresem stosowania swobód podstawowych [zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., RL (Dyrektywa dotycząca zwalczania opóźnień w płatnościach), C‑199/19, EU:C:2020:548, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. W niniejszej sprawie, wobec braku jakiegokolwiek elementu łączącego okoliczności sporu w postępowaniu głównym z jedną z trzech pozostałych swobód przepływu, wydaje się, że – jak zauważył rzecznik generalny w pkt 22 opinii – zawarcie umowy o charakterze odpłatnym, w której świadczenie główne polega na odzyskaniu VAT i podatku akcyzowego od organów administracji finansowej kilku państw członkowskich, takiej jak umowa zawarta między Cartrans a FDE Holding, oznacza świadczenie „usługi” w rozumieniu art. 57 TFUE. Kwalifikacji tej nie podważa okoliczność, że w niniejszej sprawie kwoty wpłacone przez Cartrans na rzecz FDE Holding z tytułu wspomnianej umowy zostały zakwalifikowane przez rumuńskie organy podatkowe jako „prowizje” na podstawie prawa rumuńskiego i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem kwoty zapłacone przez Cartrans stanowią gospodarcze świadczenie wzajemne względem świadczenia usług przez FDE Holding, należy je uznać za wynagrodzenie za takie świadczenie usług w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 54 niniejszego wyroku, i to niezależnie od ich kwalifikacji na podstawie prawa rumuńskiego lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wniosek ten jest zresztą spójny, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 27 opinii, z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym w braku ujednolicających lub harmonizujących przepisów mających na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania na szczeblu Unii państwa członkowskie, w ramach swoich kompetencji do określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, między innymi w drodze umownej, mają swobodę zakwalifikowania gospodarczych świadczeń wzajemnych dokonanych w zamian za świadczenie usług według własnego uznania, zawsze jednak z poszanowaniem swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie FUE (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, pkt 22, 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W drugiej kolejności należy ustalić, czy przepisy państwa członkowskiego, które zobowiązują usługobiorcę do poboru u źródła podatku od dochodów uzyskanych przez usługodawcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim z tytułu usług świadczonych w różnych państwach członkowskich, podczas gdy taki obowiązek nie istnieje w odniesieniu do wynagrodzeń wypłaconych usługodawcy mającemu siedzibę w tym samym państwie członkowskim co usługobiorca, który świadczy równoważne usługi, stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 56 TFUE. W tym względzie należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż państwa członkowskie powinny wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności podstawowych swobód gwarantowanych traktatem FUE (wyroki: z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 44; z dnia 27 kwietnia 2023 r., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 56 TFUE sprzeciwia się stosowaniu jakichkolwiek przepisów krajowych, które sprawiają, że świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi jest trudniejsze niż świadczenie usług w obrębie tylko jednego państwa członkowskiego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 56 TFUE wymaga bowiem zniesienia wszelkich ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wynikających z okoliczności, że usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo świadczenia usługi (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług stanowią środki krajowe, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub zmniejszają jego atrakcyjność (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika w istocie, że w przypadku świadczenia usługi na rzecz rezydenta rumuńskiego przez usługodawcę niebędącego rezydentem przepisy rumuńskie nakładają na odbiorcę tej usługi obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu podatku dochodowego od nierezydentów w wysokości 16 % dochodów brutto wypłaconych temu podmiotowi. Jeżeli podmiot ten jest rezydentem duńskim, stawka tego podatku zostaje jednak obniżona do 4 % na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w przypadku świadczenia tych samych usług przez usługodawcę będącego rezydentem nie ma zastosowania żaden pobór podatku. Tak więc w sprawie w postępowaniu głównym Cartrans musiał dokonać poboru u źródła od wynagrodzeń wypłaconych usługodawcy niebędącemu rezydentem, podczas gdy obowiązek taki nie spoczywałby na nim, gdyby zdecydował się skorzystać z usług usługodawcy będącego rezydentem. Prawdą jest, jak zasadniczo podniósł rząd rumuński w uwagach na piśmie w odniesieniu do wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), że Trybunał dopuścił już stosowanie do podmiotów otrzymujących dochody z kapitału różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od tego, czy są one rezydentami, czy nierezydentami, przy czym owo odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne. Ze względu na to, że rzeczone odmienne traktowanie niekoniecznie przynosi korzyść podmiotom otrzymującym dochody będącym rezydentami, Trybunał orzekł, że nie stanowi ono ograniczenia swobody przedsiębiorczości (wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł jednak, że usługodawca i usługobiorca są dwoma różnymi podmiotami prawnymi reprezentującymi własne interesy i każdemu z nich należy umożliwić korzystanie ze swobody świadczenia usług w przypadku naruszenia jego praw (wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 27). Z powyższego wynika, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 37 opinii, że obowiązek dokonania poboru u źródła, taki jak opisany w pkt 63 niniejszego wyroku, w zakresie, w jakim oznacza on jednocześnie dodatkowe obciążenie administracyjne, ale również ryzyko w dziedzinie odpowiedzialności, może czynić usługi transgraniczne mniej atrakcyjnymi dla usługobiorców będących rezydentami niż usługi świadczone przez usługodawców będących również rezydentami. W konsekwencji taki obowiązek może zniechęcać rzeczonych usługobiorców do zwracania się do usługodawców niebędących rezydentami (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 28, 32) i należy go uznać za ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 63 niniejszego wyroku. Tego rodzaju ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zmierza do osiągnięcia uzasadnionego celu zgodnego z traktatem FUE i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, o ile w takim przypadku jest ono odpowiednie do zagwarantowania realizacji zamierzonego celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 27 października 2022 r., Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie rząd rumuński twierdzi w istocie, że konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ewentualne ograniczenie. W związku z tym rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe, które zobowiązuje rezydentów rumuńskich do poboru u źródła podatku dochodowego należnego od nierezydentów, realizuje cel interesu ogólnego polegający na zapewnieniu poboru tego podatku, ponieważ rezydenci ci podlegają kontroli rumuńskich organów podatkowych, a w braku takich przepisów pobór rzeczonego podatku od nierezydentów mógłby zostać zapewniony jedynie przy pomocy właściwych organów innych państw członkowskich, w których mają siedzibę ci nierezydenci. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadnić ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2006 r., FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, pkt 36; a także z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 39). Trybunał orzekł więc, że procedura poboru u źródła oraz gwarantujące jego skuteczność zasady odpowiedzialności stanowią uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia traktowania pod względem podatkowym dochodów osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium państwa opodatkowania, pozwalający uniknąć sytuacji, w której dochody te nie podlegałyby opodatkowaniu ani w państwie siedziby lub zamieszkania, ani w państwie, w którym świadczone są usługi (wyroki: z dnia 3 października 2006 r., FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, pkt 36; a także z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 39). W istocie traktowanie pod względem podatkowym dochodów usługodawcy mającego siedzibę poza państwem opodatkowania za pośrednictwem procedury poboru u źródła i zasad odpowiedzialności stanowiących jego gwarancję może w szczególności okazać się uzasadnione i właściwe, w przypadku gdy ów usługodawca świadczy jedynie usługi okazjonalne w tym państwie i przebywa tam jedynie przez krótki czas (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 42). Wreszcie Trybunał orzekł również, że bezpośredni pobór podatku od usługodawcy niebędącego rezydentem niekoniecznie stanowi środek łagodniejszy niż pobór u źródła takiego podatku. Uznał on, że pobór u źródła można uznać za uzasadniony koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 52, 53). Wynika z tego również, że nałożenie na usługobiorcę obciążenia administracyjnego i odpowiedzialności z tytułu obowiązku dokonania poboru u źródła od wynagrodzeń wypłaconych usługodawcy niebędącemu rezydentem wydaje się właściwe i konieczne dla zapewnienia skutecznego poboru podatku. Jeśli chodzi o dyskusję podczas rozprawy na temat ewentualnego istnienia ryzyka podwójnego opodatkowania, należy dodać, jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 53 opinii, że z orzecznictwa wynika, że skoro prawo Unii w obecnym stanie rozwoju nie przewiduje ogólnych kryteriów służących podziałowi pomiędzy państwa członkowskie kompetencji dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania w obrębie Unii, takie podwójne opodatkowanie nie jest koniecznie wykluczone w każdych okolicznościach (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Do sądu odsyłającego należy zbadanie w świetle tych okoliczności, czy uregulowanie takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym jest w stanie odpowiadać nadrzędnemu względowi interesu ogólnego mogącemu uzasadniać ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, czy jest ono właściwe do osiągnięcia tego celu i czy jest ono proporcjonalne w świetle wspomnianego celu. W konsekwencji na pytania od trzeciego do piątego należy odpowiedzieć, że art. 56 i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, po pierwsze, że świadczenie polegające na odzyskaniu VAT i podatku akcyzowego od organów administracji finansowej kilku państw członkowskich stanowi świadczenie usług w rozumieniu tych artykułów, a po drugie, że zastosowanie poboru podatku u źródła od dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę niebędącego rezydentem, podczas gdy nie podlega mu równoważne świadczenie wykonane przez usługodawcę będącego rezydentem, stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług. Ograniczenie to może być uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku w zakresie, w jakim jest ono odpowiednie do osiągnięcia tego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. W przedmiocie pytania szóstego Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania (wyrok z dnia 15 lipca 2021 r., Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, pkt 31). Należy zatem uznać, że poprzez pytanie szóste sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których usługodawcy niebędący rezydentami co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła podatkiem od dochodów wynikających z wynagrodzenia za świadczone usługi, bez przyznania im możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z tą działalnością, podczas gdy taka możliwość jest przyznana usługodawcom będącym rezydentami. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia. Jak przypomniano w pkt 63 niniejszego wyroku, takimi ograniczeniami w swobodnym świadczeniu usług są środki krajowe, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub zmniejszają jego atrakcyjność. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że państwo członkowskie, które przyznaje rezydentom możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie może co do zasady wyłączać ich uwzględniania w przypadku nierezydentów (wyroki: z dnia 12 czerwca 2003 r., Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, pkt 29; a także z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 44). W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że zgodnie z prawem rumuńskim podatek u źródła, który ma zastosowanie do podlegających opodatkowaniu dochodów pochodzących z Rumunii i uzyskanych przez nierezydentów, oblicza się przy zastosowaniu stawki 16 % od dochodów brutto. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stawka 16 % zostaje jednak obniżona do 4 %, jeżeli usługodawca ma siedzibę w Danii. Natomiast podatek dochodowy od osób prawnych obciążający usługodawców będących rezydentami odpowiada 16 % kwoty netto ich dochodów, przy czym usługodawcy ci są uprawnieni do odliczenia kosztów uzyskania przychodu od kwoty podlegającej opodatkowaniu. Wydaje się zatem, że pobór u źródła w wysokości 16 %, obniżony w danym przypadku do 4 %, stosowany do dochodów brutto usługodawców niebędących rezydentami, może stawiać tych ostatnich w mniej korzystnej sytuacji w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 63 niniejszego wyroku w stosunku do usługodawców będących rezydentami. W przeciwieństwie bowiem do nich usługodawcy niebędący rezydentami nie są uprawnieni do odliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych ze świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 63 niniejszego wyroku przepisy krajowe, na mocy których usługodawcy będący rezydentami państwa członkowskiego mogą odliczyć od kwoty podlegającej opodatkowaniu dochodów brutto uzyskanych w zamian za świadczenie koszty uzyskania przychodu związane z tym świadczeniem, podczas gdy usługodawcy niebędący rezydentami nie korzystają z takiej możliwości, stanowią ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 56 TFUE. Wniosku tego nie podważa okoliczność, że duński usługodawca, ze względu na to, iż pobór u źródła od dochodów brutto wynosi jedynie 4 % i pomimo braku możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, może zapłacić niższy podatek dochodowy niż usługodawca będący rezydentem, który, chociaż może odliczyć koszty uzyskania przychodu, jest opodatkowany stawką 16 % od swojego dochodu netto. Trybunał wielokrotnie bowiem orzekał, że niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym sprzeczne ze swobodą podstawową nie może być uznane za zgodne z prawem Unii z powodu ewentualnego istnienia innych korzyści (wyrok z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Do sądu odsyłającego należy zbadanie, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 69 niniejszego wyroku, czy takie ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług zmierza do osiągnięcia uzasadnionego celu zgodnego z traktatem FUE i czy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W tym względzie rząd rumuński twierdzi w istocie w swoich uwagach, że to właśnie ze względu na to, iż usługodawcy będący rezydentami podlegają wiążącym przepisom postępowania podatkowego, które nie obciążają usługodawców niebędących rezydentami, uzasadnione jest umożliwienie usługodawcom będącym rezydentami odliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych ze świadczeniem usług od ich dochodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy usługodawcy niebędący rezydentami nie korzystają z takiej możliwości. Czyniąc to, rząd rumuński nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób takie względy mogą stanowić uzasadniony cel zgodny z traktatem FUE i spełniający nadrzędne wymogi interesu ogólnego mogące uzasadniać ograniczenie takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie. W tym względzie należy przypomnieć, że do państwa członkowskiego, które powołuje się na względy uzasadniające ograniczenie jednej z podstawowych swobód gwarantowanych przez ten traktat, należy konkretne wykazanie istnienia względów interesu ogólnego (wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji na pytanie szóste należy odpowiedzieć, iż art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których usługodawcy niebędący rezydentami co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła podatkiem od dochodów wynikających z wynagrodzenia za świadczone usługi, bez przyznania im możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z tą działalnością, podczas gdy taka możliwość przysługuje usługodawcom będącym rezydentami, chyba że ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, jakie zawierają te przepisy, odpowiada uzasadnionemu celowi zgodnemu z traktatem FUE i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów, w sytuacji gdy transport towaru przywiezionego do Unii Europejskiej jest dokonywany przez podatnika pomiędzy państwem członkowskim, na którego terytorium znajduje się miejsce wprowadzenia tego towaru do Unii, a miejscem przeznaczenia znajdującym się w innym państwie członkowskim, rejestracja transakcji importu nie oznacza, z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenia kosztów tego transportu do podstawy opodatkowania VAT przywiezionego towaru.   2) Artykuł 86 ust. 1 lit. b) i art. 86 ust. 2 oraz art. 144 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego polegającej na automatycznej odmowie przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego dla usług transportowych związanych z importem towarów ze względu na to, że podatnik nie przedstawił szczególnych dokumentów wymaganych przez przepisy krajowe, podczas gdy przedstawia on inne dokumenty, których autentyczność i wiarygodność nie budzą wątpliwości, mogące wykazać, że zostały spełnione przesłanki, od których przepisy te uzależniają prawo do zwolnienia z VAT.   3) Artykuły 56 i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, po pierwsze, że świadczenie polegające na odzyskaniu podatku od wartości dodanej (VAT) i podatku akcyzowego od organów administracji finansowej kilku państw członkowskich stanowi świadczenie usług w rozumieniu tych artykułów, a po drugie, że zastosowanie poboru podatku u źródła od dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług przez usługodawcę niebędącego rezydentem, podczas gdy nie podlega mu równoważne świadczenie wykonane przez usługodawcę będącego rezydentem, stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług. Ograniczenie to może być uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku w zakresie, w jakim jest ono odpowiednie do osiągnięcia tego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.   4) Artykuł 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których usługodawcy niebędący rezydentami co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła podatkiem od dochodów wynikających z wynagrodzenia za świadczone usługi, bez przyznania im możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z tą działalnością, podczas gdy taka możliwość przysługuje usługodawcom będącym rezydentami, chyba że ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, jakie zawierają te przepisy, odpowiada uzasadnionemu celowi zgodnemu z traktatem FUE i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: rumuński.