C-472/03

Sprawa C-472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. a) – Zwolnienie od podatku usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym, dokonywanym przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych – Ubezpieczenia na życie – Czynności „back office” Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r.  I‑0000 Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 3 marca 2005 r.   I‑0000 Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienia przewidziane dla usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym, dokonywanym przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych – Pojęcie – Czynności „back office” polegające na wspieraniu zakładu ubezpieczeniowego w wykonywaniu jego działalności – Wyłączenie (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. a)) Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388, dotyczący zwolnienia od podatku od wartości dodanej czynności ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym usług pokrewnych tym czynnościom, należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. W istocie skoro, z jednej strony, wspomniane usługi posiadają specyficzne elementy, takie jak ustalanie i wypłata prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, utrzymywanie kontaktów z pośrednikami, zarządzanie aspektami związanymi z reasekuracją oraz dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym i administracji podatkowej, a z drugiej strony, istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, nie mają miejsca w tym przypadku, to czynności, o których mowa, muszą być rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu zakładu ubezpieczeniowego w wykonywaniu normalnie należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi, i oznaczają podział działalności zakładu ubezpieczeniowego, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego. (por. pkt 35–36, 38–39 i sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 3 marca 2005 r.(*) Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część B lit. a) – Zwolnienie od podatku usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym, dokonywanym przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych – Ubezpieczenia na życie – Czynności „back office” W sprawie C‑472/03 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy), postanowieniem z dnia 7 listopada 2003 r., które wpłynęło do trybunału w dniu 12 listopada 2003 r., w postępowaniu Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: P. Jann, prezes izby, K. Lenaerts (sprawozdawca), N. Colneric, K. Schiemann i E. Juhász, sędziowie, rzecznik generalny: M. Poiares Maduro, sekretarz: M.-F. Contet, główny administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 listopada 2004 r., rozważywszy uwagi przedłożone: –       w imieniu Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. przez R. Vosa i P. J. B. G. Schrijvera, advocaten, –       w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. G. Sevenster i N. A. J. Bela, działających w charakterze pełnomocników, –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala i A. Weimara, jak również przez L. Ström-van Lier, działających w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 stycznia 2005 r., wydaje następujący Wyrok 1       Wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego dotyczy wykładni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). 2       Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu wynikłego z odmowy zwolnienia przez Staatssecretaris van Financiën (niderlandzki sekretarz stanu ds. finansów) z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) czynności „back office” wykonywanych przez spółkę Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (zwaną dalej „pozwaną”) w sektorze ubezpieczeń na życie.  Ramy prawne  Uregulowania wspólnotowe 3       Na podstawie art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie – i niezależnie od jej miejsca – działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 4       Ustęp 4 tego artykułu stanowi, że słowo „samodzielnie” użyte w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący stosunek podporządkowania między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. 5       Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy stanowi: „Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]; […]”. 6       Artykuł 2 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, str. 14), obowiązujący w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne rozpatrywane w sporze przed sądem krajowym, stanowił: „1.      Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do następujących rodzajów działalności wchodzących w zakres ex grupy ISIC 630 w załączniku nr III do programu ogólnego w sprawie zniesienia ograniczeń dotyczących swobody przedsiębiorczości: a)      działalności zawodowe osób, które, działając w warunkach całkowitej swobody wyboru przedsiębiorstwa, łącznie w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia lub reasekuracji ryzyk z osobami zamierzającymi zawrzeć umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, wykonują czynności faktyczne związane z przygotowaniem do zawarcia umowy ubezpieczenia lub reasekuracji oraz, gdzie stosowne, udzielają pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, zwłaszcza w przypadku wystąpienia szkody; b)      działalności zawodowe osób, którym powierzono wykonywanie czynności na podstawie jednej lub kilku umów, lub które upoważniono do działania w imieniu i na rzecz lub wyłącznie na rzecz jednego lub kilku zakładów ubezpieczeniowych w zakresie przedstawiania, oferowania i wykonywania czynności faktycznych związanych z przygotowaniem do zawarcia lub zawierania umów ubezpieczenia lub udzielania pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, szczególnie w przypadku wystąpienia szkody; […] 2.      Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie w szczególności do działalności zwykle określanej w państwach członkowskich w następujący sposób: […] b)      działalność określona w ust. l lit. b): […] –        w Niderlandach: –       Gevolmachtigd agent; –       Verzekeringsagent […]”.  Uregulowania krajowe 7       Artykuł 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. dotyczącej podatku obrotowego) stanowi: „1.      Na warunkach ustalonych w przepisach wykonawczych z podatku zwolnione są: […] k)      ubezpieczenia i świadczenie usług przez pośredników ubezpieczeniowych”.  Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu 8       W czasie gdy miały miejsce okoliczności faktyczne rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, w skład pozwanej, mającej siedzibę w Rotterdamie (Niderlandy), wchodziła spółka cywilna prawa niderlandzkiego pod nazwą Andersen Consulting Management Consultants (zwaną dalej „ACMC”). 9       W dniu 26 maja 1997 r. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (zwana dalej „UL”), spółka działająca na rynku ubezpieczeń na życie poprzez pośredników ubezpieczeniowych, oraz ACMC zawarły umowę o współpracy przewidującą, że ACMC wykona na rzecz UL pewne czynności zakwalifikowane w tej umowie jako czynności „back office”. ACMC powierzyła wykonanie tych czynności swojemu oddziałowi Accenture Insurance Services (zwanemu dalej „AIS”), którego siedziba znajdowała się w tym samym budynku, co siedziba UL. 10     Czynności „back office” są w postanowieniu odsyłającym określone w następujący sposób: przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, postępowanie w zakresie zmian do umów oraz zmian taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, organizacja i zarządzanie technologiami informatycznymi, dostarczanie informacji UL i pośrednikom ubezpieczeniowym, sporządzanie sprawozdań dla ubezpieczających oraz dla osób trzecich, takich jak Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (podatkowe służby dochodzeniowe i inspekcyjne). Jeśli informacje dostarczone przez ubezpieczającego wskazują na konieczność badania lekarskiego, decyzja o przyjęciu ryzyka należy do UL, natomiast w przeciwnym razie decyzja ta należy do ACMC i wiąże UL. AIS jest odpowiedzialny za niemal wszystkie kontakty z pośrednikami ubezpieczeniowymi. 11     UL dysponuje personelem odpowiadającym 2,9 ekwiwalentu pełnego czasu pracy (zwanego dalej „EPC”), podczas gdy AIS przeznaczała na czynności „back office” 17 EPC. Personel AIS posiada kwalifikacje w zakresie ubezpieczeń na życie. 12     Umowa o współpracy przewiduje utworzenie dwóch komitetów: „Review Committee” i „Operating Committee”, składających się z przedstawicieli UL i ACMC, odpowiedzialnych za ocenę współpracy pomiędzy UL a AIS, czuwanie nad przestrzeganiem warunków współpracy, planowanie czynności „back office”, omawianie zmian w ubezpieczeniach oraz ich wpływu na te czynności oraz za rozwiązywanie ewentualnych sporów dotyczących wspomnianej umowy. Umowa przewiduje wyznaczenie „Service manager” i „Operational manager”, odpowiedzialnych za bieżące ustalenia między UL i AIS, w celu zagwarantowania efektywności czynnościom „back office”. Umowa zawiera klauzulę wyłączności zakazującą ACMC wykonywania na rzecz osób trzecich czynności „back office” podobnych do tych wykonywanych na rzecz UL. Za wykonywanie czynności „back office” umowa przewiduje wynagrodzenie, którego wysokość zależna jest od portfela ubezpieczeń i zebranych składek; przewiduje też wynagrodzenie minimalne. 13     W deklaracji za wrzesień 1998 r. pozwana wykazała, że zapłaciła 10 000 NLG tytułem podatku obrotowego. Suma ta odpowiadała różnicy między podatkiem obrotowym należnym od zafakturowanego UL wynagrodzenia za czynności „back office” wykonane w trakcie tego okresu a podatkiem obrotowym naliczonym w związku z tymi czynnościami. 14     Uznawszy, że czynności „back office” wykonywane na rzecz UL nie podlegają podatkowi obrotowemu, pozwana zwróciła się do właściwego inspektora o zwrot kwoty 10 000 NLG, którego jej odmówiono. Pozwana złożyła przeciwko tej decyzji skargę do Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Niderlandy), który uwzględnił ją wyrokiem z dnia 23 października 2001 r. Sąd ten uznał, że w ramach swojej współpracy UL i ACMC porozumiały się w zakresie wymiany swych doświadczeń we wspólnym celu, jakim jest wspólne prowadzenie przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego. Stąd, według tego sądu, czynności wykonywane przez ACMC na rzecz UL nie mogą być uznane za świadczenie usług gospodarczych podlegających podatkowi obrotowemu. 15     Niderlandzki sekretarz stanu ds. finansów złożył apelację od wyroku Gerechtshof te ’s-Gravenhage do Hoge Raad der Nederlanden. Pozwana wniosła odpowiedź na apelację. 16     Hoge Raad der Nederlanden uznaje, że rozpatrywane czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT tak jak czynności ubezpieczeniowe. Podnosi w tym zakresie po pierwsze, że z akt sprawy i ustaleń Gerechtshof te ’s-Gravenhage wynika, iż jedynie UL ponosi ryzyko związane z wykonywaniem czynności ubezpieczeniowych, a po drugie, że umowy ubezpieczenia są podpisywane w imieniu UL, a nie w imieniu ACMC. 17     Natomiast sąd ten zastanawia się nad znaczeniem pojęcia „usługi […] świadczone przez […] pośredników ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Podnosi, że co prawda wydaje się w tym przypadku, że brakuje pewnych charakterystycznych elementów tego pojęcia, takich jak konieczność bezpośredniego związku pomiędzy podatnikiem a ubezpieczonymi, dodaje jednak, że sporne czynności stanowią w każdym razie usługi pokrewne usługom ubezpieczeniowym, w których ACMC uczestniczy w szerokim zakresie jako pośrednik. Według sądu takie uczestnictwo ACMC ma miejsce najpierw pomiędzy pośrednikami ubezpieczeniowymi a UL, w zakresie przyjmowania wniosków o zawarcie ubezpieczenia przesyłanych przez pośredników oraz finalizowania ich najczęściej w imieniu UL, a następnie pomiędzy UL a ubezpieczającymi, gdzie działa w imieniu UL w stosunkach ze wspomnianymi ubezpieczającymi, podczas obowiązywania umowy oraz w przypadku jej rozwiązania. 18     W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Jeśli podatnik zawiera z zakładem ubezpieczeniowym (ubezpieczeń na życie) umowę, taką jak umowa wiążąca ACMC i UL, która przewiduje w szczególności, że podatnik ten będzie wykonywał większą część czynności faktycznych związanych z czynnościami ubezpieczeniowymi – w tym podejmował zgodnie z określonymi zasadami wiążące zakład ubezpieczeniowy decyzje w przedmiocie zawierania umów i utrzymywania kontaktów z pośrednikami oraz w odpowiednim przypadku z ubezpieczonymi – za wynagrodzeniem, z pomocą wykwalifikowanego personelu i eksperta ubezpieczeniowego, oraz gdy umowy ubezpieczenia są zawierane w imieniu zakładu ubezpieczeniowego, który ponosi ryzyko – to czy czynności wykonywane przez tego podatnika na podstawie owej umowy mieszczą się w zakresie pojęcia »usługi pokrewne, świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych«, o którym mowa w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy?”. 19     Pismem z dnia 5 stycznia 2004 r. sąd odsyłający zwrócił się do stron z pytaniem, czy uważają, że wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. str. I-13711, uzasadnia wycofanie pytania prejudycjalnego. Pismem z dnia 11 lutego 2004 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem stron, sąd poinformował, że podtrzymuje swój wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.  W przedmiocie pytania prejudycjalnego 20     Tytułem wstępu należy odrzucić twierdzenia zawarte w pisemnych uwagach pozwanej, według której ACMC jest związana z UL stosunkiem podporządkowania, którego charakter wyłącza rozpatrywane czynności z zakresu stosowania podatku VAT na mocy art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy. 21     Odwołanie się bowiem w tym zakresie do pojęć „pracownik” i „pracodawca” oznacza, że przewidziane tam wyłączenie spod opodatkowania zakłada istnienie stosunku pracy, co oczywiście nie ma miejsca pomiędzy ACMC a UL. 22     Ponadto, jak zostało to wskazane w postanowieniu odsyłającym, którego pozwana nie kwestionowała w tym zakresie, ACMC nie pozostaje w żadnym stosunku umownym z ubezpieczającymi, gdyż umowy ubezpieczenia są podpisywane w imieniu UL. Słusznie zatem sąd odsyłający uważa, że czynności ACMC nie stanowią czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. str. I‑1951, pkt 41 i 43). 23     W rezultacie w niniejszej sprawie zwrócono się do Trybunału wyłącznie o wykładnię pojęcia „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i uściślenie, czy pojęcie to, niezdefiniowane w tej dyrektywie, dotyczy takich czynności, jak te, które stanowią przedmiot postępowania przed sądem krajowym. 24     Należy przypomnieć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (ww. wyrok w sprawie Skandia, pkt 32, oraz w sprawie Taksatorringen, pkt 36). 25     Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wspomniane zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyżej przywołany wyrok w sprawie Skandia, pkt 23). 26     Pozwana podkreśla okoliczność, że personel AIS, któremu ACMC powierzyła rozpatrywane czynności, posiada doświadczenie i wiedzę w zakresie ubezpieczeń na życie oraz że wspomniane czynności są pokrewne czynnościom ubezpieczeniowym. 27     Jednak, jak przyznała to sama pozwana podczas rozprawy, owe dwa elementy nie wystarczą, aby uznać ACMC za pośrednika ubezpieczeniowego. Należy wobec tego zbadać, czy czynności te odpowiadają czynnościom pośrednika. 28     Pozwana podnosi, że jest tak w niniejszym przypadku. Dodaje, że ACMC pozostaje w stosunkach prawnych zarówno z ubezpieczycielem, UL, jak również z ubezpieczającymi i ubezpieczonymi. 29     W tej kwestii należy zaznaczyć, jak to zostało wskazane w postanowieniu odsyłającym, że ACMC jest przy wykonywaniu tych czynności związana względem UL klauzulą wyłączności (zob. pkt 12 niniejszego wyroku). Nie ma zatem swobody wyboru ubezpieczyciela, charakterystycznej dla działalności zawodowej opisanej w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 77/92, która odpowiada działalności brokerów ubezpieczeniowych. 30     Pozwana podnosi, że czynności ACMC są identyczne z opisanymi w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/92 czynnościami „gevolmachtigd agent” (agenta ubezpieczeniowego), o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy. Podczas rozprawy podkreśliła okoliczność, że ACMC, zarówno przy podpisywaniu umowy, jak i przy jej wykonywaniu, jest uprawniona do dokonywania czynności ze skutkiem zobowiązującym UL względem ubezpieczających i ubezpieczonych. 31     W tym zakresie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już w kontekście szóstej dyrektywy, że dla działalności zawodowej opisanej w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/92 „właściwe jest uprawnienie do dokonywania czynności ze skutkiem zobowiązującym ubezpieczyciela względem ubezpieczonego, który poniósł szkodę” (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 45). 32     Jednak, jak podkreśla rzecznik generalny w pkt 31 swojej opinii, z orzeczenia tego nie można wnioskować, że istnienie uprawnienia do dokonywania czynności ze skutkiem zobowiązującym wobec ubezpieczyciela jest decydującym kryterium dla uznania posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Stwierdzenie posiadania takiego statusu warunkowane jest bowiem zbadaniem treści danych czynności. 33     Niezależnie od pytania, czy w ramach tych czynności ACMC pozostaje jednocześnie w stosunku prawnym z ubezpieczycielem i z ubezpieczającymi, jak wymaga tego orzecznictwo dla stwierdzenia posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 44), z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym, uzupełnionych wyjaśnieniami pozwanej zawartymi w uwagach pisemnych, wynika, że czynności ACMC dotyczą: przyjmowania wniosków ubezpieczeniowych, oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny konieczności badania lekarskiego, podejmowania decyzji o przyjęciu ryzyka, o ile takie badanie nie okaże się konieczne, wydawania polis i administrowania nimi oraz rozwiązywania umów ubezpieczenia, jak również zmian taryfowych i kontraktowych, zbierania składek, zarządzania szkodami, ustalania i wypłacania prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym i zapewniania utrzymywania kontaktów z nimi, zajmowania się aspektami dotyczącymi reasekuracji i dostarczania informacji ubezpieczającym i pośrednikom ubezpieczeniowym, jak również innym zainteresowanym podmiotom, takim jak władze podatkowe. 34     W świetle tych informacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez ACMC dla UL, które nie są transakcjami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy (zob. pkt 22 niniejszego wyroku), mimo że mają wkład w istotną treść działalności zakładu ubezpieczeniowego, to nie stanowią również usług charakteryzujących czynności pośrednika ubezpieczeniowego. 35     Wspomniane usługi posiadają specyficzne elementy, takie jak ustalanie i wypłata prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, utrzymywanie kontaktów z pośrednikami, zarządzanie aspektami związanymi z reasekuracją oraz dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym i administracji podatkowej, które z całą pewnością nie wchodzą w zakres czynności pośrednika ubezpieczeniowego. 36     Ponadto, jak podkreśliła w uwagach pisemnych Komisja Wspólnot Europejskich i jak wynika z pkt 32 opinii rzecznika generalnego, istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, oczywiście nie mają miejsca w tym przypadku. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, co nie było kwestionowane przez pozwaną, że działanie ACMC rozpoczyna się dopiero w momencie przyjmowania wniosków ubezpieczeniowych, które kierowane są do niej przez pośredników ubezpieczeniowych, poprzez których UL poszukuje klientów na niderlandzkim rynku ubezpieczeń na życie. 37     Jak podkreśliła Komisja w uwagach pisemnych oraz podczas rozprawy, umowa o współpracy zawarta pomiędzy ACMC a UL musi być badana jako umowa o podwykonawstwo, na mocy której ACMC przekazuje do dyspozycji UL zasoby ludzkie i administracyjne oraz świadczy na jej rzecz usługi, wspierając ją w zadaniach nierozerwalnie związanych z działalnością ubezpieczyciela. Należy tu zaznaczyć, w związku z lekturą wyjaśnień przedstawionych przez sąd krajowy, że personel UL odpowiada tylko 2,9 EPC, podczas gdy AIS przeznacza na wykonywanie czynności „back office” 17 EPC, oraz że pracownicy AIS oraz UL dzielą ten sam budynek. 38     Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Działalność taka oznacza podział działalności UL, a nie świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I‑10237, pkt 40). 39     Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu.  W przedmiocie kosztów 40     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Podpisy * Język postępowania: niderlandzki.