C-475/24

POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 listopada 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 – Prawo do odliczenia VAT – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 47 – Prawo do skutecznego środka prawnego i do rzetelnego procesu – Artykuł 50 – Zasada ne bis in idem – Umorzenie postępowania karnego w stosunku do osób fizycznych – Postępowanie administracyjne dotyczące spółki będącej podatnikiem – Badanie dowodów zebranych w toku postępowania karnego – Artykuł 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem – Odpowiedź, którą można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa W sprawie C‑475/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Constanţa (sąd apelacyjny w Konstancy, Rumunia) postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 lipca 2024 r., w postępowaniu: Fashion TV RO SRL, Maestro SPRL przeciwko Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecţie Fiscală, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: I. Ziemele, prezeska izby, T. von Danwitz (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego szóstej izby, i A. Kumin, sędzia, rzecznik generalny: D. Spielmann, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Fashion TV RO SRL – T. Chiuariu, – w imieniu rządu rumuńskiego – R. Antonie, E. Gane oraz L. Ghiţă, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu czeskiego – L. Březinová, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia oraz T. Isacu de Groot, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego D. Spielmanna, wydaje następujące Postanowienie Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), art. 47 i 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”), a także zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Fashion TV RO SRL (zwaną dalej „Fashion TV”) a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanţa (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Gałaczu – wydział ds. rozpatrywania odwołań – regionalny organ administracji ds. finansów publicznych w Konstancy, Rumunia) i Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba – Activitatea de Inspecție Fiscală (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Gałaczu – departamentalna administracja ds. finansów publicznych w Konstancy – jednostka kontroli podatkowej, Rumunia) w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego, jak twierdzi Fashion TV, przy nabyciu towarów. Ramy prawne Prawo Unii Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 tej dyrektywy: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; […]”. Artykuł 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, o którym mowa w jej art. 168 lit. a), musi on posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami określonymi w tej dyrektywie. Prawo rumuńskie Artykuł 6 Codul de procedură penală (kodeksu postępowania karnego), zatytułowany „Ne bis in idem”, stanowi: „Nikt nie może być ścigany lub sądzony za przestępstwo, jeżeli zapadł już przeciwko niemu prawomocny wyrok w odniesieniu do tego samego czynu, choćby na podstawie innej kwalifikacji prawnej”. Artykuł 335 tego kodeksu, zatytułowany „Wznowienie postępowania karnego”, przewiduje: „1.   Jeśli prokurator będący przełożonym prokuratora, który wydał postanowienie, stwierdzi następnie, że okoliczność stanowiąca podstawę umorzenia postępowania nie istniała, uchyla on to postanowienie i zarządza wznowienie postępowania karnego. Przepisy art. 317 stosuje się odpowiednio. 2.   W wypadku ujawnienia nowych faktów lub okoliczności wskazujących na ustanie okoliczności stanowiącej podstawę umorzenia postępowania prokurator uchyla postanowienie i zarządza wznowienie postępowania karnego. […]”. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne Fashion TV prowadzi działalność w zakresie produkcji filmowej, filmów wideo i programów telewizyjnych. W latach 2014 i 2015 spółka ta została poddana kontroli podatkowej, w wyniku której na mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego została zobowiązana do zapłaty dodatkowych zobowiązań podatkowych w szczególności z tytułu VAT, a także dodatkowych obciążeń obejmujących odsetki i dodatkowe zobowiązania podatkowe i kary za zwłokę w wysokości 416360 lejów rumuńskich (RON) (około 81340 EUR) w odniesieniu do korekty VAT. Organ podatkowy uznał, że przesłanki odliczenia VAT, jaki miałby zostać naliczony przez Fashion TV z tytułu nabycia towarów, nie zostały spełnione, ponieważ VAT został odliczony na podstawie faktur, których dostawcy nigdy nie zostali zarejestrowani do celów VAT lub których dostawcy nie byli zarejestrowani do celów VAT w dniu wystawienia faktury, faktur wystawionych przez dostawców, których numer identyfikacyjny nie odpowiada żadnej spółce figurującej w bazach danych rumuńskich organów podatkowych lub odpowiadał innej spółce, faktur wystawionych przez dostawców uznanych za nieaktywnych w odnośnym dniu, a także faktur dotyczących transakcji nieuznanych przez danych dostawców. W dniu 11 sierpnia 2015 r., po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, rumuński organ podatkowy zwrócił się do Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanţa (prokuratury przy sądzie apelacyjnym w Konstancy, Rumunia) w celu ustalenia, czy okoliczności faktyczne przedstawione w poprzednim punkcie niniejszego postanowienia stanowiły przestępstwo. W związku z tym wszczęto postępowanie karne względem dwóch osób fizycznych, DX i JC, odpowiednio, członka zarządu i księgowego Fashion TV, na podstawie okoliczności sugerujących, że te osoby fizyczne dopuściły się oszustwa podatkowego poprzez włączenie fikcyjnych transakcji i faktur do ksiąg rachunkowych i deklaracji VAT tej spółki. To postępowanie karne zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r., zasadniczo z uwagi na brak stwierdzenia zaistnienia przestępstwa oraz upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie Fashion TV, działając w charakterze podatnika, zaskarżyła decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do Tribunalul Constanţa (sądu okręgowego w Konstancy, Rumunia), który oddalił jej skargę jako bezzasadną. Sąd ten uznał w szczególności, że ocena rumuńskiego organu podatkowego opierała się na obiektywnych okolicznościach dotyczących fikcyjnego charakteru transakcji gospodarczych, na które się powołano, i że Fashion TV nie przedstawiła dowodu przeciwnego. Fashion TV wniosła skargę kasacyjną od wyroku wydanego w pierwszej instancji do Curtea de Apel Constanţa (sądu apelacyjnego w Konstancy, Rumunia), który jest sądem odsyłającym. W celu rozpatrzenia tej skargi sąd ten zamierzał uzupełnić materiał dowodowy zawarty w aktach podatkowych o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. Fashion TV sprzeciwiła się temu działaniu ze względu na to, że badanie dowodów zebranych w toku postępowania karnego naruszyłoby powagę rzeczy osądzonej, która przysługuje postanowieniu o umorzeniu postępowania, zasadę ne bis in idem, prawo do rzetelnego procesu sądowego, a także zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. W tym względzie sąd odsyłający zmierzał do ustalenia, czy sąd właściwy w sprawach podatkowych może, a nawet powinien zbadać spełnienie przesłanek materialnych i formalnych przewidzianych w dyrektywie VAT w celu wykonania prawa do odliczenia, w szczególności poprzez zbadanie dowodów zebranych w trakcie wcześniejszych postępowań przygotowawczych, czy też przeciwnie, art. 47 i 50 Karty, podobnie jak zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, stoją na przeszkodzie takiemu badaniu, z tym skutkiem, że należałoby umorzyć postępowanie sądowe w sprawach podatków na korzyść podatnika. W tych okolicznościach Curtea de Apel Constanţa (sąd apelacyjny w Konstancy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „W okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie, w której wydano postanowienie o umorzeniu postępowania karnego dotyczącego popełnienia przestępstwa unikania opodatkowania przeciwko przedstawicielowi prawnemu podatnika z tego względu, że czyn nie istnieje, brak jest dowodów na to, że przedstawiciel prawny podatnika popełnił przestępstwo i że jednocześnie upłynął termin przedawnienia odpowiedzialności karnej, czy art. 47 i 50 [Karty], ogólna zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań wymagają stosowania zasady ne bis in idem, w związku z czym następuje umorzenie postępowań podatkowych prowadzonych wobec podatnika, czy też cel polegający na zwalczaniu oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, uznany w [dyrektywie VAT], umożliwia sądowi cywilnemu, do którego wniesiono skargę o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej wobec tego samego podatnika, ustalenie, czy spełnione zostały materialne i formalne przesłanki przewidziane w [dyrektywie VAT], dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia, w tym poprzez ocenę dowodów przedstawionych w toku postępowania karnego, lub wręcz zobowiązuje ów sąd cywilny do dokonania takiego ustalenia?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez to pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 dyrektywy VAT w związku z art. 47 i 50 Karty oraz zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że sąd krajowy rozpatrujący spór dotyczący wykonania prawa do odliczenia VAT powinien zbadać, czy dany podatnik spełnia materialne i formalne przesłanki ustanowione w tej dyrektywie, w szczególności poprzez badanie dowodów zebranych w toku wcześniejszego postępowania karnego wszczętego względem osób odrębnych od tego podatnika lub w ten sposób, że przeciwnie, te przepisy i zasady stoją na przeszkodzie takiemu badaniu, w szczególności gdy to postępowanie karne zostało umorzone. W przedmiocie dopuszczalności Rząd rumuński kwestionuje dopuszczalność pytania prejudycjalnego na tej podstawie, że sąd odsyłający nie wyjaśnił szczegółowo powodów, dla których uważa, że wykładnia niektórych zasad i przepisów, o których mowa w pytaniu prejudycjalnym, jest niezbędna do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Ponadto rząd ten oraz rząd czeski i Komisja Europejska podnoszą, że art. 50 Karty nie ma zastosowania do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał może odmówić wydania orzeczenia w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd krajowy, gdy żądana wykładnia prawa Unii w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Swiftair,C‑701/23, EU:C:2025:237, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto należy zauważyć, że wymogi dotyczące treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uregulowano wyraźnie w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, z którym w ramach współpracy ustanowionej w art. 267 TFUE sąd odsyłający powinien być zapoznany i którego powinien skrupulatnie przestrzegać. Zgodnie z tymi wymogami, które zostały przypomniane w pkt 15 zaleceń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1), wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien zawierać „zwięzłe omówienie przedmiotu sporu w postępowaniu głównym oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania”, „treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie oraz, w stosownym wypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych” oraz „omówienie powodów, dla których sąd odsyłający powziął wątpliwości w kwestii wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym” (wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Swiftair,C‑701/23, EU:C:2025:237, pkt 22). W przedmiocie art. 50 Karty Co się tyczy art. 50 Karty, należy przede wszystkim przypomnieć, że postępowania dotyczące przestępstw w dziedzinie VAT i mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru tego podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym, takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego, stanowią stosowanie dyrektywy VAT, a w konsekwencji – prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty. Przepisy prawa krajowego regulujące takie postępowania są zatem objęte zakresem stosowania Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym należy również przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stosowanie zasady ne bis in idem, zagwarantowanej w art. 50 Karty, zakłada przede wszystkim, że odnośne sankcje czy postępowania karne dotyczą tej samej osoby. Z samego brzmienia tego artykułu wynika, że wprowadza on zakaz ponownego sądzenia lub karania w postępowaniu karnym tej samej osoby za ten sam czyn zabroniony (zob. podobnie wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 17, 18). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postępowanie karne zostało wszczęte przeciwko dwóm osobom fizycznym, DX i JC, które są prawnie odrębne od podatnika będącego przedmiotem postępowania głównego, a mianowicie Fashion TV. W konsekwencji, jak słusznie zauważyły rządy czeski i rumuński oraz Komisja w swoich uwagach na piśmie, wydaje się, że przesłanka stosowania zasady ne bis in idem, zgodnie z którą odnośne sankcje i postępowania mają dotyczyć „tej samej osoby”, nie została spełniona. Okoliczność, że DX i JC byli ścigani za czyny popełnione w charakterze przedstawicieli prawnych Fashion TV, nie może podważyć tego wniosku. W tych okolicznościach nie wydaje się, aby art. 50 Karty miał zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 22, 23, 26). W tym kontekście należy przypomnieć, że w sytuacji gdy przepisy prawa Unii, których dotyczy pytanie prejudycjalne, nie mają zastosowania do sporu w postępowaniu głównym, a zatem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tego sporu, należy uznać, że wnioskowane orzeczenie w trybie prejudycjalnym nie jest konieczne, aby umożliwić sądowi odsyłającemu wydanie wyroku, a zatem pytanie to jest w tym zakresie niedopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Swiftair,C‑701/23, EU:C:2025:237, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że pytanie przedstawione w niniejszej sprawie przez sąd odsyłający jest z tego powodu niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczy art. 50 Karty. W przedmiocie zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań Należy przypomnieć, że zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne oraz, po drugie, by ich stosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mogą one mieć niekorzystne konsekwencje. Zasada ta wymaga w szczególności, aby dane uregulowania umożliwiały zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nich nakładają, a także aby mogli oni poznać jednoznacznie swoje prawa i obowiązki oraz podjąć w związku z tym odpowiednie działania [zob. podobnie wyroki: z dnia 27 czerwca 2024 r., Prysmian Cabluri şi Sisteme,C‑168/23, EU:C:2024:557, pkt 40; a także z dnia 4 października 2024 r., Litwa i in./Parlament i Rada (Pakiet dotyczący mobilności), od C‑541/20 do C‑555/20, EU:C:2024:818, pkt 158 i przytoczone tam orzecznictwo]. Na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań może się bowiem powoływać wyłącznie podmiot prawa, w którym krajowy organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnieniach pochodzących z uprawnionych i wiarygodnych źródeł (zob. wyrok z dnia 27 czerwca 2024 r., Prysmian Cabluri şi Sisteme,C‑168/23, EU:C:2024:557, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie w dziedzinach objętych prawem Unii. W tym względzie przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie ich przestrzegania (zob. podobnie wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie sąd odsyłający odnosi się do argumentacji przedstawionej przez Fashion TV, zgodnie z którą badanie, w ramach postępowania podatkowego toczącego się przed tym sądem, dowodów zebranych w toku postępowania karnego wszczętego przeciwko DX i JC mogłoby naruszać powagę rzeczy osądzonej postanowienia o umorzeniu postępowania wydanego w odniesieniu do tych osób fizycznych. Sąd ten nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób takie badanie miałoby prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa lub zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań względem Fashion TV jako podatnika. Ponadto sąd odsyłający nie wskazuje, w jaki sposób właściwe przepisy prawa rumuńskiego miałyby być niejasne, nieprecyzyjne lub nieprzewidywalne, i nie wspomina o jakichkolwiek zapewnieniach udzielonych Fashion TV przez rumuńską administrację podatkową w odniesieniu do prawa do odliczenia w związku z postanowieniem o umorzeniu postępowania. W tym względzie sąd ten nie wyjaśnia związku, jaki, jak twierdzi, dostrzega między zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań z jednej strony a ustawodawstwem krajowym mającym zastosowanie w postępowaniu głównym z drugiej strony. Tak więc w odniesieniu do tych zasad pytanie zadane przez sąd odsyłający nie jest zgodne z wymogami, o których mowa w pkt 19 niniejszego postanowienia. Wynika z tego, że pytanie to jest również niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczy wspomnianych zasad. W konsekwencji na to pytanie należy odpowiedzieć wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczy ono art. 168 dyrektywy VAT w związku z art. 47 Karty. Co do istoty Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na to pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. Artykuł ten należy zastosować w niniejszej sprawie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia VAT, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, art. 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami ustanowionymi w tej dyrektywie (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. W odniesieniu do ciężaru dowodu, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego odliczenia. Organy podatkowe mogą zatem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne do ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie. Jeżeli chodzi o ocenę wspomnianych dowodów, sąd krajowy powinien przeprowadzić ją zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 34; a także z dnia 12 grudnia 2024 r., Weatherford Atlas Gip,C‑527/23, EU:C:2024:1024, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że powołuje się on na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami przewidzianymi przez prawo krajowe. Zasady te nie mogą jednak podważać skuteczności prawa Unii i muszą przestrzegać praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę (wyroki: z dnia 24 lutego 2022 r., SC Cridar Cons,C‑582/20, EU:C:2022:114, pkt 36; z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade,C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W ten sposób i w tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie w szczególności temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, z zastrzeżeniem poszanowania praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w Karcie. Ponadto orzekł on, że z tym samym zastrzeżeniem organ podatkowy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT powinien móc oprzeć się na dowodach uzyskanych w ramach niezakończonych postępowań niedotyczących podatnika lub zebranych w ramach powiązanych postępowań, w których podatnik nie był stroną (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., SC Cridar Cons,C‑582/20, EU:C:2022:114, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się w szczególności, po pierwsze, poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich wówczas, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wtedy, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności [zob. podobnie wyroki: z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 39; a także z dnia 13 czerwca 2024 r., C (Zarządcy i syndycy masy upadłości), C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 104–106 i przytoczone tam orzecznictwo]. Zasada przestrzegania prawa do obrony ma zastosowanie w okolicznościach takich jak te, które wystąpiły w postępowaniu głównym, w których państwo członkowskie, aby spełnić wynikający ze stosowania prawa Unii obowiązek podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i wykonawczych niezbędnych do zapewnienia na jego terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i dla zwalczania oszustw podatkowych, poddaje podatnika procedurze kontroli podatkowej [zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r., C (Zarządcy i syndycy masy upadłości), C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 107 i przytoczone tam orzecznictwo]. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia jej stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. To prawo oznacza w szczególności, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, należy również uwzględnić art. 47 Karty, który gwarantuje skuteczność kontroli sądowej. Zgodnie z tym przepisem każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tymże artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 60). Zasada równości broni, stanowiąca integralną część ustanowionej w art. 47 Karty zasady skutecznej ochrony sądowej praw, które podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, w tym znaczeniu, że stanowi ona jej konsekwencję, podobnie jak między innymi zasada kontradyktoryjności stanowi konsekwencję samego pojęcia rzetelnego procesu sądowego, oznacza obowiązek zaoferowania każdej ze stron rozsądnej możliwości przedstawienia swojej sprawy, w tym dowodów, na warunkach, które nie stawiają jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji w stosunku do strony przeciwnej (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem tej zasady jest zachowanie równowagi procesowej między stronami postępowania sądowego poprzez zagwarantowanie równości praw i obowiązków tych stron, w szczególności w odniesieniu do zasad regulujących przeprowadzanie dowodów i kontradyktoryjne postępowanie przed sądem oraz prawa tych stron do środka zaskarżenia. W celu spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu konieczne jest, aby strony znały i mogły przedyskutować w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i okoliczności prawne, które są decydujące dla wyniku postępowania (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w art. 47 Karty wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga w konsekwencji również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary,C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, w świetle utrwalonego orzecznictwa przypomnianego w pkt 34–38 niniejszego postanowienia, sąd właściwy w sprawach podatkowych, do którego zwrócono się o zbadanie prawa do odliczenia VAT, jaki miałby zostać naliczony przez Fashion TV, jest zatem zobowiązany do sprawdzenia, czy przesłanki wykonania tego prawa zostały spełnione, poprzez zbadanie przedstawionych mu dowodów zgodnie z właściwymi przepisami prawa krajowego i dokonanie z tego tytułu całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku. W tym kontekście w celu ustalenia, czy doszło do oszustwa w zakresie VAT, do takiego sądu należy zbadanie, czy organ podatkowy wykazał w sposób wymagany prawem obiektywne okoliczności pozwalające stwierdzić, że podatnik popełnił takie oszustwo lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT. Takie obiektywne dowody mogły w szczególności zostać zebrane w toku powiązanych postępowań, w których podatnik nie był stroną. W konsekwencji sąd ten może, w świetle utrwalonego orzecznictwa przytoczonego w pkt 39 i 40 niniejszego postanowienia, zbadać dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania, w którym podatnik nie był stroną, takiego jak w niniejszej sprawie postępowanie karne wszczęte względem DX i JC. W tym względzie okoliczność, że to powiązane postępowanie doprowadziło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w odniesieniu do tych osób fizycznych, jest bez znaczenia i nie może uzasadniać zwolnienia wspomnianego sądu z obowiązku zbadania, czy podatnik spełnił przesłanki wykonania prawa do odliczenia. Ponadto taka okoliczność nie może uzasadniać zakończenia postępowania sądowego w sprawach podatkowych na korzyść podatnika i przyznania mu tego prawa do odliczenia bez umożliwienia sądowi rozpoznającemu sprawę zbadania spełnienia tych przesłanek. Niemniej jednak badanie dowodów pochodzących z powiązanego postępowania karnego, które doprowadziło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania i którego podatnik nie był stroną, powinno odbywać się z poszanowaniem praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w Karcie. W świetle utrwalonego orzecznictwa oraz zasad przypomnianych w pkt 41–52 niniejszego postanowienia sąd odsyłający powinien w szczególności upewnić się, że rumuński organ podatkowy przyznał danemu podatnikowi możliwość przedstawienia, w sposób użyteczny i skuteczny, jego stanowiska w toku postępowania administracyjnego przed wydaniem decyzji odmawiającej prawa do odliczenia. W konsekwencji odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć, że art. 168 dyrektywy VAT w związku z art. 47 Karty należy interpretować w ten sposób, że sąd krajowy rozpatrujący spór dotyczący wykonania prawa do odliczenia VAT powinien zbadać, czy dany podatnik spełnia materialne i formalne przesłanki ustanowione w tej dyrektywie, i może w tym celu zbadać dowody zebrane w toku wcześniejszego postępowania karnego wszczętego względem osób odrębnych od tego podatnika, pod warunkiem że takie badanie respektuje prawa zagwarantowane w prawie Unii, w szczególności w Karcie, w tym zasadę równości broni i prawo do obrony. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że sąd krajowy rozpatrujący spór dotyczący wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej powinien zbadać, czy dany podatnik spełnia materialne i formalne przesłanki ustanowione w tej dyrektywie, i może w tym celu zbadać dowody zebrane w toku wcześniejszego postępowania karnego wszczętego względem osób odrębnych od tego podatnika, pod warunkiem że takie badanie respektuje prawa zagwarantowane w prawie Unii, w szczególności w Karcie praw podstawowych, w tym zasadę równości broni i prawo do obrony.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: rumuński.