C-493/09

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 6 października 2011 r.(*) Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG – Swobodny przepływ kapitału – Krajowe i zagraniczne fundusze emerytalne – Podatek dochodowy od osób prawnych – Dywidendy – Zwolnienie – Odmienne traktowanie W sprawie C‑493/09 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 1 grudnia 2009 r., Komisja Europejska, reprezentowana przez R. Lyala oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, strona skarżąca, przeciwko Republice Portugalskiej, reprezentowanej przez L. Ineza Fernandesa oraz H. Ferreirę, działających w charakterze pełnomocników, strona pozwana, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: A. Tizzano, prezes, J.J. Kasel, A. Borg Barthet, E. Levits (sprawozdawca) i M. Safjan, sędziowie, rzecznik generalny: P Mengozzi, sekretarz: M. Ferreira, główny administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 24 marca 2011 r., po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 maja 2011 r., wydaje następujący Wyrok 1        Przez swoją skargę Komisja Europejska wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez opodatkowywanie dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami według stawki wyższej niż stawka stosowana do dywidend otrzymywanych przez fundusze emerytalne będące rezydentami portugalskimi Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dania 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).  Ramy prawne 2        Na podstawie art. 16 ust. 1 Estatuto dos Beneficios Fiscais (statutu korzyści podatkowych, zwanego dalej „EBF”) dochody osiągane przez fundusze emerytalne i zrównane z nimi podmioty, które zostały utworzone i działają zgodnie z prawem portugalskim, są zwolnione z imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „IRC”). 3        Artykuł 16 ust. 4 EBF stanowi, że w przypadku gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w ust. 1 tego artykułu, nie można skutecznie skorzystać z przewidzianej ulgi w danym roku podatkowym, a spółki zarządzające funduszami emerytalnymi oraz podmioty z nimi zrównane, włączywszy w to towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, są głównymi odpowiedzialnymi za należności podatkowe funduszy lub majątków, do zarządzania którymi są zobowiązane, i powinny dokonać zapłaty należnego podatku w terminie przewidzianym w art. 120 ust. 1 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej „CIRC”). 4        Artykuł 4 ust. 2 CIRC stanowi, że osoby prawne i inne podmioty, które nie mają siedziby ani miejsca rzeczywistego zarządu na terytorium portugalskim, podlegają opodatkowaniu IRC jedynie z tytułu dochodów osiągniętych na terytorium portugalskim. Artykuł 80 ust. 4 lit. c) CIRC stanowi, że stawka IRC wynosi 20%, z zastrzeżeniem, w odpowiednim wypadku, stosowania postanowień konwencji zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania. 5        Zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. c) pkt 3 CIRC dochody z inwestycji kapitałowych, których dłużnik ma siedzibę lub posiada miejsce rzeczywistego zarządu na terytorium portugalskim lub do zapłaty których zobowiązane jest stałe przedsiębiorstwo położone w Portugalii, stanowią część dochodów nierezydentów podlegającą opodatkowaniu w Portugalii. 6        IRC będący przedmiotem niniejszej sprawy jest pobierany jako ostateczny podatek u źródła przychodów, zgodnie z art. 88 ust. 1 lit. c), art. 88 ust. 3 lit. b) i art. 88 ust. 5 CIRC. 7        Zgodnie z art. 88 ust. 11 CIRC: „W sposób odrębny są opodatkowane według stawki 20-procentowej zyski wypłacane przez podmioty opodatkowane IRC podatnikom, którzy są zwolnieni z podatku całkowicie lub częściowo, włączywszy w to w tym przypadku dochody kapitałowe, jeżeli udziały lub akcje prowadzące do wypłaty zysku nie pozostawały w posiadaniu tego samego podatnika w sposób nieprzerwany przez okres jednego roku poprzedzającego datę ich wydania do dyspozycji i nie zostały zachowane przez czas konieczny do zakończenia tego okresu”. 8        Artykuł 88 ust. 12 CIRC stanowi: „Od kwoty podatku ustalonego zgodnie z ust. 11 odlicza się podatek, który ewentualnie został pobrany u źródła, przy czym w tym wypadku podatek pobrany u źródła nie może zostać odliczony na podstawie art. 90 ust. 2”.  Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi 9        W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Republiki Portugalskiej wezwanie do usunięcia uchybień, w którym zarzuciła jej niezgodność portugalskich przepisów podatkowych dotyczących traktowania pod względem podatkowym dywidend i odsetek otrzymanych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami portugalskimi z art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG. 10      Nieusatysfakcjonowana odpowiedzią Republiki Portugalskiej z dnia 18 czerwca 2007 r., Komisja skierowała do tego państwa w dniu 8 maja 2008 r. uzasadnioną opinię, w której wezwała Republikę Portugalską do przyjęcia niezbędnych środków w celu zastosowania się do niej w terminie dwóch miesięcy od daty jej otrzymania. 11      W odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2008 r. Republika Portugalska przyznała, że sporny system podatkowy stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału, lecz uznała, że ograniczenie to jest uzasadnione w świetle prawa Unii. W szczególności podniosła, że korzystniejszy system podatkowy zastrzeżony dla funduszy emerytalnych z siedzibą w Portugalii kompensuje szczególne obowiązki, które na nich ciążą. 12      Nieusatysfakcjonowana taką odpowiedzią, Komisja postanowiła wnieść niniejszą skargę o uchybienie.  Postępowanie przed Trybunałem 13      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 8 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 40 akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i art. 93 regulaminu postępowania przed Trybunałem Urząd Nadzoru EFTA wystąpił o dopuszczenie go do niniejszej sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Komisji. 14      Postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. prezes Trybunału oddalił ten wniosek.  W przedmiocie skargi  Argumentacja stron 15      Komisja twierdzi, że portugalski system podatkowy stosowany do funduszy emerytalnych ustanawia odmienne traktowanie w zależności od miejsca siedziby tych funduszy. W ten sposób dywidendy wypłacane funduszom utworzonym i działającym zgodnie z portugalskimi przepisami są całkowicie zwolnione z IRC, podczas gdy dywidendy wypłacane funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami podlegają temu podatkowi. 16      Komisja twierdzi, że owo odmienne traktowanie stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału, w zakresie w jakim inwestycje funduszy emerytalnych niebędących rezydentami w portugalskie spółki stały się mniej atrakcyjne. 17      Tytułem wstępu Republika Portugalska wyjaśnia, że na podstawie art. 88 ust. 11 CIRC brak jest odmiennego traktowania pomiędzy funduszami emerytalnymi będącymi rezydentami a funduszami emerytalnymi niebędącymi rezydentami, gdy wypłacane dywidendy wynikają z udziałów posiadanych przez otrzymujące je fundusze przez okres krótszy niż jeden rok, ponieważ dochody te są w obydwu przypadkach opodatkowane podatkiem IRC. 18      W pozostałych przypadkach Republika Portugalska przyznaje istnienie ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, jednakże podnosi, że jest ono uzasadnione z dwóch względów. 19      Po pierwsze, system podatkowy dotyczący funduszy emerytalnych jest uzasadniony celami ochrony spójności podatkowej. W ten sposób zwolnienie przychodów portugalskich funduszy inwestycyjnych jest kompensowane przez opodatkowanie emerytur wypłacanych emerytom zamieszkałym w Portugalii tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. W dziedzinie emerytur taka wykładnia jest konieczna w celu wykluczenia wszelkiego niebezpieczeństwa naruszenia równowagi finansowej systemu ubezpieczeń społecznych. 20      Po drugie, Republika Portugalska podniosła również, że ograniczenie zwolnienia z IRC do funduszy emerytalnych będących rezydentami opiera się na wymogach związanych ze skutecznością kontroli podatkowych. W ten sposób przesłanki prawne pozwalające na korzystanie z tego zwolnienia wymagają, aby fundusze z niego korzystające mogły być kontrolowane bezpośrednio przez portugalskie organy podatkowe. 21      Tak więc portugalskie fundusze zostają poddane nie tylko szczególnie surowym wymogom ostrożności i wymogom ochrony inwestorów na podstawie dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.U. L 235, s. 10), ale także dodatkowym przesłankom właściwym dla prawa portugalskiego, w szczególności w dziedzinie odpowiedzialności finansowej. I tak art. 16 ust. 4 EBF przewiduje w szczególności, że spółki zarządzające funduszami emerytalnymi są głównymi odpowiedzialnymi za długi podatkowe funduszy lub zarządzanych przez nie majątków. 22      Tymczasem kontrola tych elementów miałaby być szczególnie złożona i wymagać, aby portugalskie organy podatkowe mogły zwrócić się bezpośrednio do funduszy emerytalnych korzystających ze zwolnienia z IRC. W szczególności w przypadku braku przestrzegania wymogów prawa portugalskiego w dziedzinie zwolnienia z IRC niezbędny byłby bezpośredni wpływ na fundusz w celu zapewnienia zwrotu należnych kwot z tytułu IRC. Taki wpływ nie byłby możliwy do zapewnienia w odniesieniu do funduszy emerytalnych z siedzibą w innych państwach członkowskich, a fortiori w państwie trzecim będącym stroną porozumienia EOG, ponieważ przepisy Unii dotyczące współpracy w dziedzinie podatków nie mają zastosowania w tym kontekście. 23      W odpowiedzi na te argumenty Komisja podnosi, po pierwsze, że nie można zgodzić się z uzasadnieniem dotyczącym spójności, jeżeli chodzi o ograniczenie swobodnego przepływu kapitału wprowadzone przez portugalski system opodatkowania funduszy emerytalnych. 24      Otóż z jednej strony podatek pobierany od dochodów funduszy emerytalnych niebędących rezydentami nie stanowi bezpośredniego źródła finansowania systemu ubezpieczeń społecznych; zaś z drugiej strony kompensata utraty wpływów podatkowych wynikających ze zwolnienia z podatku IRC za pomocą opodatkowania emerytur następuje rzeczywiście jedynie w przypadku, gdy emeryci są rezydentami portugalskimi. 25      Po drugie, Komisja twierdzi, że sporne ograniczenie nie może zostać uzasadnione przez względy związane ze skutecznością kontroli podatkowych. 26      W rzeczywistości z jednej strony podnoszona przewaga konkurencyjna, z której miałyby korzystać fundusze niebędące rezydentami, w dziedzinie wymogów, jakie powinny być przestrzegane, nie może uzasadniać tego, aby stosować wobec nich mniej korzystne traktowanie pod względem podatkowym. 27      Z drugiej strony nie można uznać, że traktowanie pod względem podatkowym zastrzeżone dla funduszy emerytalnych niebędących rezydentami ma na celu ochronę spółek, w jakie one inwestują, lub też jednostek będących portugalskimi rezydentami. Ma ono na celu jedynie ograniczenie korzystania ze zwolnienia z IRC do funduszy emerytalnych będących rezydentami, nie pozostawiając funduszom niebędącym rezydentami możliwości udowodnienia, że oferują one gwarancje równoważne z gwarancjami, jakie oferują fundusze będące rezydentami. W związku z tym w celu zapewnienia realizacji celów przedstawionych przez Republikę Portugalską wystarczające byłoby zażądanie od funduszy emerytalnych niebędących rezydentami wykazania ich statusu prawnego i ram prawnych, w jakich działają, ponieważ mechanizmy współpracy i pomocy wzajemnej przewidziane przez prawo Unii, ale także przez porozumienia wielostronne i dwustronne w odniesieniu do państw trzecich należących do EOG, umożliwiają organom portugalskim dokonanie koniecznych weryfikacji, a nawet odzyskanie należnego długu podatkowego.  Ocena Trybunału  W przedmiocie istnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału 28      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niemające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C‑436/08 i 437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I‑305, pkt 50). 29      Jeżeli chodzi o to, czy sporne uregulowanie krajowe stanowi ograniczenie w przepływie kapitału, to należy stwierdzić, że aby nie podlegać podatkowi IRC, dywidendy wypłacane funduszom emerytalnym przez spółki mające siedzibę na terytorium portugalskim muszą spełniać dwa warunki. Po pierwsze, muszą być wypłacane funduszom emerytalnym utworzonym i działającym zgodnie z prawem portugalskim. Po drugie, dywidendy te muszą być wypłacane z tytułu udziałów lub akcji, które pozostawały nieprzerwanie w rękach tego samego funduszu emerytalnego w trakcie minimalnego okresu wynoszącego jeden rok poprzedzający wypłatę dywidendy lub zachowane przez czas niezbędny dla zakończenia tego okresu. 30      Z powyższego wynika, że ze względu na pierwszy warunek przewidziany przez sporne uregulowanie krajowe inwestycja, jakiej mógłby dokonać w spółkę portugalską fundusz emerytalny niebędący rezydentem, jest mniej atrakcyjna niż inwestycja, której mógłby dokonać fundusz krajowy będący rezydentem. W rzeczywistości bowiem tylko w tym pierwszym przypadku dywidendy wypłacane przez spółkę portugalską będą opodatkowane w wysokości 20% z tytułu podatku VAT, nawet jeżeli dotyczą one udziałów lub akcji, które pozostawały w rękach tego funduszu w minimalnym okresie wynoszącym rok poprzedzający pozostawienie tych dywidend do dyspozycji. Owa różnica w traktowaniu skutkuje zniechęceniem funduszy emerytalnych niebędących rezydentami do inwestowania w spółki portugalskie, a osób oszczędzających zamieszkałych w Portugalii – do inwestowania w takie fundusze emerytalne. 31      To odmienne traktowanie nie istnieje jednakże wówczas, gdy dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem wynikają z udziałów w spółkach, które nie znajdowały się w posiadaniu podatnika w okresie jednego roku poprzedzającego datę wypłaty dywidend. W rzeczywistości bowiem zgodnie z art. 88 ust. 11 CIRC zwolnienie przewidziane w art. 16 ust. 1 EBF nie ma zastosowania w tych okolicznościach, tak że dywidendy są opodatkowywane podatkiem IRC niezależnie od siedziby funduszy emerytalnych, którym są one wypłacane. 32      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że jeżeli chodzi o opodatkowanie dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę na terytorium portugalskim z tytułu udziałów lub akcji posiadanych przez fundusze emerytalne w trakcie jednego roku sporne uregulowanie stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE.  W przedmiocie względów mogących uzasadniać sporne uregulowanie 33      Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przepisy krajowe ograniczające swobodny przepływ kapitału mogą być uzasadnione względami wymienionymi w art. 63 TFUE lub nadrzędnymi względami interesu ogólnego, pod warunkiem że są one właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (wyrok z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). 34      Zdaniem Republiki Portugalskiej sporne przepisy są uzasadnione względami dotyczącymi konieczności ochrony, po pierwsze, spójności podatkowej, i po drugie, skuteczności kontroli wymogów, jakie powinien spełniać fundusz emerytalny, aby móc skorzystać ze spornego zwolnienia z podatku od osób prawnych. –       W przedmiocie celu dotyczącego konieczności zachowania spójności podatkowej 35      Należy przypomnieć, że Trybunał przyznał już, iż konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat WE (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C‑418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I‑8947, pkt 43; ww. wyrok w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 54). 36      Niemniej jednak aby argument oparty na takim uzasadnieniu był skuteczny, Trybunał wymaga wykazania istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany z punktu widzenia celu spornych przepisów (zob. ww. wyroki: w sprawie Papillon, pkt 44; a także w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 55). 37      W tej kwestii Republika Portugalska nie wykazała w wymagany prawem sposób istnienia takiego związku, ograniczając się do wskazania, że zwolnienie z podatku od osób prawnych kompensuje podatek dochodowy należny od osób, które przystąpiły do funduszu emerytalnego z siedzibą w Portugalii, z tytułu otrzymywanych przez nie emerytur oraz że umożliwia on w ten sposób zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów. 38      Ponadto należy stwierdzić, po pierwsze, że ze spornego uregulowania nie wynika, że zyski wypłacane beneficjentom zamieszkałym w Portugalii przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami nie podlegają podatkowi dochodowemu. W związku z tym w takich okolicznościach dywidendy wypłacane funduszom niebędącym rezydentami są opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a kwoty wypłacane beneficjentom będącym rezydentami są opodatkowane podatkiem dochodowym. 39      Po drugie, jeżeli fundusz będący rezydentem wypłaca zyski beneficjentowi niebędącemu rezydentem, otrzymane przez niego dywidendy są zwolnione z podatku od osób prawnych, niezależnie od podatkowego traktowania zastrzeżonego dla zysków wypłacanych przez ten fundusz w państwie zamieszkania osoby otrzymującej te zyski. 40      Ponadto, jeżeli chodzi o argument dotyczący konieczności zapewnienia ciągłości portugalskiemu systemowi emerytalnemu, Republika Portugalska nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na ustalenie, w jakim zakresie okoliczność zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidend wypłacanych funduszom niebędącym rezydentami jest w stanie podważyć finansowanie tego systemu. 41      W związku z tym, z uwagi na argumenty przedstawione przez Republikę Portugalską, nie może ona powoływać się na konieczność zachowania spójności podatkowej w celu uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, jakie wynika ze spornego uregulowania. –       W przedmiocie celu dotyczącego konieczności zagwarantowania skuteczności kontroli 42      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat (ww. wyrok w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). 43      Zdaniem Republiki Portugalskiej zwolnienie z podatku IRC stanowi wynagrodzenie w zamian za przestrzeganie przez fundusz emerytalny wymogów przewidzianych przez dyrektywę 2003/41 i przepisy portugalskie. 44      W szczególności warunki, jakie muszą spełnić fundusze emerytalne będące rezydentami w celu korzystania ze zwolnienia z podatku IRC, zmierzają do zapewnienia ciągłości portugalskiego systemu emerytalnego poprzez poddanie tych funduszy szczególnie ścisłym wymogom w dziedzinie zarządzania, funkcjonowania, kapitalizacji i odpowiedzialności finansowej. Zaś kontrola tych wymogów przez organ podatkowy jest możliwa tylko wtedy, gdy owe fundusze emerytalne mają siedzibę w Portugalii. 45      W tym zakresie należy jednak stwierdzić, że sporne uregulowanie wyklucza zasadniczo fundusze emerytalne niebędące rezydentami z korzystania ze zwolnienia z podatku IRC bez przyznania im możliwości udowodnienia, iż spełniają wymogi ustalone przez przepisy portugalskie. W związku z tym Republika Portugalska nie może twierdzić, że podniesiona różnica pomiędzy traktowaniem funduszy będących rezydentami, a traktowaniem zastrzeżonym na rzecz funduszy niebędących rezydentami w dziedzinie zwolnienie z podatku VAT jest wynagrodzeniem za przestrzeganie przez pierwsze z tych funduszy wymogów przewidzianych przez rzeczone przepisy. W rzeczywistości bowiem fundusze emerytalne niebędące rezydentami są w każdym wypadku wyłączone z korzystania z tego zwolnienia, nawet wówczas, gdy spełniają one wymogi wymagane dla jego otrzymania. 46      Tymczasem uregulowanie krajowe, które uniemożliwia funduszowi emerytalnemu w bezwarunkowy sposób przedstawienie dowodów na to, iż spełnia on wymogi, które pozwalałyby mu na korzystanie ze zwolnienia z podatku IRC, gdyby miał siedzibę w Portugalii, nie może być uzasadnione skutecznością kontroli podatkowych. W rzeczywistości bowiem nie można a priori wykluczyć, że fundusz emerytalny mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Republika Portugalska będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające portugalskim organom podatkowym sprawdzenie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez przepisy portugalskie w państwie ich siedziby. 47      Taka ocena dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) tym bardziej, jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 57 i 58 opinii, że rozporządzenie z mocą ustawy nr 12/2006, na które powołuje się Republika Portugalska w odpowiedzi na skargę, ma na celu transpozycję dyrektywy 2003/41, której zastosowanie zostało rozciągnięte na państwa członkowskie EOG. 48      W każdym wypadku bezwarunkowa niemożność skorzystania przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami ze zwolnienia przyznanego funduszom emerytalnym będącym portugalskimi rezydentami również nie może zostać uznana za proporcjonalną ze względu na trudności, na które powołuje się Republika Portugalska, w zakresie zbierania odpowiednich informacji i windykacji długu podatkowego. 49      W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, jeżeli chodzi o fundusze mające siedzibę w państwie członkowskim innym niż Portugalia, to dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15), a także dyrektywa Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. L 150, s. 28), oferują organom portugalskim ramy współpracy i pomocy umożliwiające im uzyskanie wymaganych informacji na podstawie przepisów krajowych, a także sposoby ewentualnej windykacji długu podatkowego od funduszy emerytalnych niebędących rezydentami. 50      Po drugie, jeżeli chodzi o fundusze emerytalne z siedzibą w innym państwie członkowskim EOG, to o ile prawdą jest, że mechanizmy opisane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku nie znajdują do nich zastosowania, to jednak należy stwierdzić, że sporne z jednej strony uregulowanie nie uzależnia korzystania ze zwolnienia z podatku od osób prawnych od istnienia dwustronnej umowy o pomocy pomiędzy Republiką Portugalską a państwem członkowskim EOG, która umożliwiłaby współpracę i pomoc równoważną współpracy i pomocy wprowadzonej pomiędzy państwami członkowskimi Unii, a z drugiej strony, tak jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 70 opinii, w celu zapewnienia windykacji długów podatkowych można było przewidzieć środki mniej restrykcyjne dla swobody przepływu kapitału niż sporne uregulowanie, takie jak obowiązek złożenia a priori gwarancji finansowych koniecznych dla zapłaty tych długów. 51      Z powyższego wynika, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału wynikające ze spornego uregulowania nie może zostać uzasadnione względami przywołanymi przez Republikę Portugalską. 52      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zastrzegając korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie na rzecz funduszy emerytalnych mających siedzibę na terytorium portugalskim, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG.  W przedmiocie kosztów 53      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania, a Republika Portugalska przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania. Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: 1)      Zastrzegając korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie na rzecz funduszy emerytalnych mających siedzibę na terytorium portugalskim, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 63 TFUE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. 2)      Republika Portugalska zostaje obciążona kosztami postępowania. Podpisy * Język postępowania: portugalski.