C-500/24

WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 30 października 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 – Wspólnotowy kodeks celny – Artykuł 29 – Wartość celna towarów – Ustalenie – Towary sprzedawane w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej – Rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 – Artykuł 147 – Kolejne sprzedaże W sprawie C‑500/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania) postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 lipca 2024 r., w postępowaniu: Grupo Massimo Dutti SA przeciwko Administración General del Estado, TRYBUNAŁ (ósma izba), w składzie: S. Rodin, pełniący obowiązki prezesa izby, N. Piçarra i N. Fenger (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: D. Spielmann, sekretarz: L. Carrasco Marco, administratorka, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 5 czerwca 2025 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Grupo Massimo Dutti SA – M.I. Linares Gil, J.A. Sánchez Iglesias oraz A. Vázquez Guillén, abogados, – w imieniu rządu hiszpańskiego – A. Pérez-Zurita Gutiérrez, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – I. Galindo Martín oraz F. Moro, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1992, L 302, s. 1, zwanego dalej „wspólnotowym kodeksem celnym”), art. 147 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. 1993, L 253, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1762/95 z dnia 19 lipca 1995 r. (Dz.U. 1995, L 171, s. 8) (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 2454/93”) i art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1, zwanego dalej „unijnym kodeksem celnym”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Grupo Massimo Dutti SA (zwaną dalej „Massimo Dutti”) a Agencia Estatal de la Administración Tributaria (organem podatkowym, Hiszpania) w przedmiocie ustalenia wartości celnej niektórych towarów. Ramy prawne Wspólnotowy kodeks celny Artykuł 29 ust. 1 wspólnotowego kodeksu celnego, zawarty w rozdziale 3, „Wartość celna towarów”, w tytule II tego kodeksu, „Elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej”, przewidywał: „Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny [Unii Europejskiej], ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie [w razie potrzeby skorygowana] […]”. Rozporządzenie nr 2454/93 Zgodnie z art. 147 ust. 1 akapity pierwszy i drugi rozporządzenia nr 2454/93: „Do celów art. 29 [wspólnotowego kodeksu celnego] fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu, uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny [Unii]. W przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed ustaleniem wartości celnej wskazówka ta obowiązuje jedynie w odniesieniu do ostatniej sprzedaży, która doprowadziła do wprowadzenia towarów na obszar celny [Unii] lub sprzedaży na obszarze celnym [Unii] przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Deklarując cenę sprzedaży, która odnosi się do sprzedaży mającej miejsce przed ostatnią sprzedażą, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny [Unii], należy, zgodnie z wymogami organów celnych, wykazać, że taka sprzedaż towarów została dokonana w celu wywozu na ten obszar celny”. Unijny kodeks celny Artykuł 70 ust. 1 unijnego kodeksu celnego przewiduje: „Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana”. Zgodnie z art. 288 § 2 tego kodeksu art. 70 zaczął obowiązywać w dniu 1 maja 2016 r. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Massimo Dutti jest spółką, której podstawową działalnością jest dystrybucja artykułów odzieżowych. Towary te są produkowane w krajach azjatyckich i sprzedawane przez producentów spółce ITX TRADING S.A. (zwanej dalej „ITX”), mającej siedzibę w Szwajcarii („pierwsza sprzedaż”), a następnie odsprzedawane przez ITX na rzecz Massimo Dutti („druga sprzedaż”). Po tej drugiej sprzedaży towary są transportowane bezpośrednio z krajów produkcji do Hiszpanii. Większość tych towarów jest dopuszczana do swobodnego obrotu, podczas gdy inna ich część jest objęta procedurą składu celnego. Towary dopuszczone do swobodnego obrotu są sprzedawane w Unii lub wywożone do państw trzecich. Etykiety umożliwiają bowiem sprzedaż towarów w różnych krajach. Za lata 2014 i 2015 Massimo Dutti zgłosiła jako wartość celną wartość zafakturowaną przez producentów azjatyckich względem ITX, czyli cenę, po której dokonano pierwszej sprzedaży. Organ podatkowy uznał, że pierwsza sprzedaż nie została zawarta w celu wywozu na obszar celny Unii. W konsekwencji uznał on, że należało przyjąć wartość celną, która rzeczywiście doprowadziła do przywozu towarów do Unii, a mianowicie tę wynikającą z drugiej sprzedaży. Wspomniany organ wydał zatem decyzje określające wysokość należności celnych za lata 2014 i 2015 w celu dokonania korekty zobowiązania skarbowego Massimo Dutti. Decyzje te zostały zakwestionowane przez tę ostatnią przed Tribunal Económico-Administrativo Central (centralnym sądem administracyjnym ds. podatkowych, Hiszpania), który orzeczeniem z dnia 3 czerwca 2020 r. oddalił odwołanie od tej decyzji. Massimo Dutti zaskarżyła tę decyzję do Audiencia Nacional (sądu centralnego, Hiszpania), który oddalił ją wyrokiem z dnia 24 maja 2022 r. Audiencia Nacional (sąd centralny) uznał, że okoliczność, iż przy pierwszej sprzedaży towary były przeznaczone do Unii, nie była wystarczająca, ponieważ w świetle ich etykietowania mogły one zostać powrotnie wywiezione do państw trzecich. Massimo Dutti wniosła skargę kasacyjną do Tribunal Supremo (sądu najwyższego, Hiszpania), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten zauważa, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy charakteryzują się tym, że rozpatrywane towary zostały częściowo dopuszczone do swobodnego obrotu, a częściowo objęte procedurą składu celnego, przy czym towary te mogą następnie zostać dopuszczone do swobodnego obrotu lub powrotnie wywiezione. Wybór między procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu a procedurą składu celnego opiera się na stosowaniu preferencji taryfowych w chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii. Sąd ten zastanawia się zatem w szczególności, czy wyrażenie „wywóz na obszar celny [Unii]” zawarte w art. 29 ust. 1 wspólnotowego kodeksu celnego i w art. 147 rozporządzenia nr 2454/93 należy rozumieć jako fizyczne i geograficzne wprowadzenie towarów na ten obszar, czy raczej jako wprowadzenie towarów na rynek Unii w znaczeniu gospodarczym i handlowym. W szczególności zmierza on do ustalenia, czy w celu wykazania, że sprzedaż została zawarta w celu wywozu na wspomniany obszar, wystarczy, że w chwili sprzedaży zostanie wykazane, iż towary zostaną wprowadzone na ten obszar, niezależnie od procedury celnej, którą zostaną następnie objęte, i niezależnie od celu, do którego są przeznaczone, czy też konieczne jest, aby powodem wywozu była sprzedaż towarów na rynku unijnym. W tych okolicznościach Tribunal Supremo (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy pojęcie sprzedaży »w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty«, o którym mowa w art. 29 [wspólnotowego kodeksu celnego] i w art. 70 ust. 1 [unijnego kodeksu celnego], lub »w celu wywozu na ten obszar celny«, o którym mowa w art. 147 [rozporządzenia nr 2454/93], stosowane w odniesieniu do systemu następujących po sobie transakcji sprzedaży w celu ustalenia wartości celnej towarów jako wartości transakcyjnej, należy interpretować w ten sposób, że wystarczy samo wprowadzenie towarów na obszar Wspólnoty, rozumiany jako obszar geograficzny, na podstawie dowodu sprzedaży, niezależnie od procedury celnej, którą są one następnie obejmowane, i bez względu na finalne miejsce ich przeznaczenia, czyli że w żadnym przypadku nie jest wymagane wprowadzenie towarów na rynek na obszarze Unii Europejskiej? 2) Czy też w celu uznania, że sprzedaż została dokonana »w celu wywozu na ten obszar celny«, konieczne jest wykazanie, że miejscem przeznaczenia wywożonych towarów jest rynek Unii Europejskiej?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r., Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, pkt 22, 23; a także z dnia 25 lutego 2025 r., Alphabet i in., C‑233/23, EU:C:2025:110, pkt 33). W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i z uwag przedstawionych Trybunałowi wynika, że towary rozpatrywane w postępowaniu głównym zostały fizycznie wprowadzone na obszar celny Unii po drugiej sprzedaży, która jest ostatnią sprzedażą, na podstawie której towary te zostały wprowadzone na ten obszar, albo w ramach procedury składu celnego, albo w ramach procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, oraz że ceną, na podstawie której została zadeklarowana wartość celna tych towarów, jest cena pierwszej sprzedaży, czyli sprzedaży poprzedzającej drugą sprzedaż. Bezsporne jest również, że w decyzjach określających wysokość należności celnych wydanych za lata 2014 i 2015 organ podatkowy kwestionuje zastosowanie tej ceny przy ustalaniu wartości celnej wspomnianych towarów i uważa, że należy przyjąć ich wartość transakcyjną przy drugiej sprzedaży. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 unijnego kodeksu celnego art. 70 tego kodeksu ma zastosowanie od dnia 1 maja 2016 r., podczas gdy decyzje określające wysokość należności celnych rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczą lat 2014 i 2015. W konsekwencji wniosek ów dotyczy transakcji, które miały miejsce przed wejściem w życie tego artykułu. W związku z tym, mimo że artykuł ten znajduje się wśród przepisów, o których wykładnię formalnie wnosi sąd odsyłający, zadane pytania mają na celu wyłącznie umożliwienie temu sądowi ustalenia, w jakich okolicznościach art. 29 wspólnotowego kodeksu celnego i art. 147 rozporządzenia nr 2454/93 pozwalają na uwzględnienie wartości transakcyjnej danych towarów przy sprzedaży poprzedzającej ostatnią sprzedaż, na podstawie której towary te zostały wprowadzone na obszar celny Unii. W świetle tych okoliczności należy stwierdzić, że poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 29 wspólnotowego kodeksu celnego i art. 147 rozporządzenia nr 2454/93 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary były przedmiotem dwóch sprzedaży przed ich wprowadzeniem na obszar celny Unii w celu objęcia ich procedurą składu celnego lub dopuszczenia do swobodnego obrotu, pierwsza sprzedaż nie może zostać uznana za dokonaną w celu wywozu tych towarów na obszar celny Unii, jeżeli w momencie tej pierwszej sprzedaży ustalono jedynie, że towary te mają zostać wprowadzone na ten obszar, przy czym miejsce ich ostatecznego wprowadzenia na rynek nie zostało jeszcze ustalone. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo Unii dotyczące obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i neutralnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna powinna zatem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonego towaru, przy czym wartość ta powinna zostać ustalona w pierwszej kolejności zgodnie z metodą zwaną „wartością transakcyjną” przywożonych towarów (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 listopada 2020 r., 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, pkt 22, 24; a także z dnia 15 maja 2025 r., Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, pkt 51, 54). Metoda ta została opisana w art. 29 ust. 1 wspólnotowego kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z brzmienia tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania „sprzedane w celu wywozu na obszar celny [Unii]” wynika, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać cenie wywozu do Unii. Należy zatem ustalić w chwili sprzedaży, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną przewiezione na obszar celny Unii (zob. wyroki: z dnia 6 czerwca 1990 r., Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, pkt 11; z dnia 9 listopada 2017 r., LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 27). Dla celów stosowania tego przepisu art. 147 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2454/93 stanowi w zdaniu pierwszym, że fakt, iż towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do dopuszczenia do swobodnego obrotu, uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. W zdaniu drugim przepis ten uściśla, że w przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed ustaleniem wartości celnej wskazówka ta obowiązuje jedynie w odniesieniu do ostatniej sprzedaży, która doprowadziła do wprowadzenia towarów na obszar celny lub sprzedaży na tym obszarze przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Natomiast art. 147 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 przewiduje w akapicie drugim, że przy zgłoszeniu ceny sprzedaży poprzedzającej ostatnią sprzedaż, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Unii, należy wykazać zgodnie z wymogami organów celnych, że taka sprzedaż towarów została dokonana w celu wywozu na ten obszar. W związku z tym, jeżeli ma zastosowanie ów akapit drugi, należy wykazać, że dana sprzedaż została zawarta w celu wywozu na obszar celny Unii. W odróżnieniu bowiem od art. 147 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2454/93 na podstawie akapitu drugiego tego przepisu wprowadzenie towarów na obszar celny Unii nie stanowi wystarczającej poszlaki dla celów przyjęcia, że sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, została zawarta w celu wywozu na ten obszar. W konsekwencji w celu wykazania, że sprzedaż poprzedzająca ostatnią sprzedaż, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Unii, została zawarta w celu wywozu na ten obszar, należy przedstawić elementy wykraczające poza samo wskazanie, że towary te zostały wprowadzone na ten obszar, rozumiany jako obszar geograficzny. W tym względzie należy wskazać, że uznając wprawdzie, iż do celów stosowania art. 29 wspólnotowego kodeksu celnego w chwili sprzedaży należy wykazać, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną przewiezione na obszar celny Unii, Trybunał wyjaśnił jednak, że jeżeli cena towaru w określonej strefie celnej odpowiada sytuacji rynkowej w tej strefie, to cena za wywóz towaru do państwa trzeciego niekoniecznie odpowiada cenie, która zostałaby ustalona w celu wywozu tego samego towaru na obszar celny Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, pkt 27, 31). W związku z tym, nawet gdyby w chwili sprzedaży poprzedzającej ostatnią sprzedaż, na podstawie której towary zostały wprowadzone na obszar celny Unii, zostało ustalone, że towary te miały zostać przewiezione do Unii i wprowadzone na ten obszar, poszlak tych nie można uznać za wystarczające do przyjęcia ceny pierwszej sprzedaży jako wartości celnej. O ile poszlaki te mogą przyczynić się do wykazania, że sprzedaż ta została zawarta w celu wywozu rzeczonych towarów na wspomniany obszar, o tyle powinny ona zostać poparte dowodami w celu potwierdzenia, bez jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości, że owe towary były przeznaczone do wprowadzenia na rynek na tym obszarze. Tymczasem dowodu na okoliczność, że taka sprzedaż została zawarta w celu wywozu towarów na obszar celny Unii, nie można uznać za przedstawiony, jeżeli w chwili jej dokonania przeznaczenie handlowe danych towarów nie było znane, a planowane wprowadzenie tych towarów na ten obszar było rozważane jedynie w oczekiwaniu na decyzję co do ich ostatecznego przeznaczenia. Ponieważ przeprowadzenie dowodu wymagane w art. 147 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2454/93 dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w chwili sprzedaży, elementy wynikające z okoliczności zaistniałych po jej zawarciu, choć mogą, w zależności od przypadku, pozwolić na wyciągnięcie wniosków co do tej sytuacji, nie są co do zasady istotne. Dotyczy to w szczególności faktycznego wprowadzenia danych towarów na obszar celny Unii, dopuszczenia ich do swobodnego obrotu lub, przeciwnie, powrotnego wywozu do państwa trzeciego. Okoliczności te nie pozwalają bowiem w przypadkach, o których mowa w tym przepisie, na stwierdzenie lub, przeciwnie, na wykluczenie, że sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, została zawarta w celu wywozu rzeczonych towarów na ten obszar. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytania powinna brzmieć następująco: art. 29 wspólnotowego kodeksu celnego i art. 147 rozporządzenia nr 2454/93 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary były przedmiotem dwóch sprzedaży przed ich wprowadzeniem na obszar celny Unii w celu objęcia ich procedurą składu celnego lub dopuszczenia do swobodnego obrotu, pierwsza sprzedaż nie może zostać uznana za dokonaną w celu wywozu tych towarów na obszar celny Unii, jeżeli w momencie tej pierwszej sprzedaży ustalono jedynie, że towary te mają zostać wprowadzone na ten obszar, przy czym miejsce ich ostatecznego wprowadzenia na rynek nie zostało jeszcze ustalone. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny oraz art. 147 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1762/95 z dnia 19 lipca 1995 r.,   należy interpretować w ten sposób, że:   w przypadku gdy towary były przedmiotem dwóch sprzedaży przed ich wprowadzeniem na obszar celny Unii w celu objęcia ich procedurą składu celnego lub dopuszczenia do swobodnego obrotu, pierwsza sprzedaż nie może zostać uznana za dokonaną w celu wywozu tych towarów na obszar celny Unii, jeżeli w momencie tej pierwszej sprzedaży ustalono jedynie, że towary te mają zostać wprowadzone na ten obszar, przy czym miejsce ich ostatecznego wprowadzenia na rynek nie zostało jeszcze ustalone.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: hiszpański.