C-505/10

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO YVES’A BOTA przedstawiona w dniu 20 września 2011 r.(1) Sprawa C‑505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Højesteret (Dania)] Dyrektywa 92/81/EWG – Podatki akcyzowe od olejów mineralnych – Zwolnienia – Paliwo używane przez zamontowaną na stałe na statku koparkę funkcjonującą niezależnie od silnika tego statku – Pojęcie żeglugi 1.        Zadane przez Højesteret (Dania) pytanie prejudycjalne dotyczy systemu zwolnień podatkowych mających za przedmiot oleje mineralne używane jako paliwo do żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Zadane przez sąd krajowy pytanie dotyczy zakresu pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych(2) w kontekście prac prowadzonych przez zamontowaną na statku koparkę, posiadającą jednak swój własny silnik i zbiornik paliwa oraz funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek. 2.        Zaistniały pomiędzy występującymi przed sądem krajowym stronami spór dotyczy opodatkowania zużywanych przez tę koparkę olejów mineralnych. Organy duńskiej administracji podatkowej stoją na stanowisku, że zużycie olejów mineralnych podczas prowadzonych przez tę koparkę prac pogłębiających powoduje powstanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego od tych olejów. Strona skarżąca jest natomiast zdania, że czynności dokonywane przez koparkę winny być objęte przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnieniem z podatku. 3.        W niniejszej opinii wyjaśniam powody, dla których uważam, iż wykładni tego przepisu należy dokonywać w ten sposób, że olej mineralny używany przez zainstalowaną na stałe na statku koparkę funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek winien być objęty przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnieniem z podatku akcyzowego, bez względu na to, że jest ona wyposażona w swój własny silnik i zbiornik paliwa. I –    Ramy prawne A –    Prawo Unii 4.        Na mocy art. 8 dyrektywy: „1.   Oprócz [przypadków przewidzianych w] przepisów[ach] ogólnych, wymienionych w dyrektywie 92/12/EWG[(3)], dotyczących użytkowania towarów podlegających opodatkowaniu w warunkach zwolnienia z podatku, oraz z zastrzeżeniem innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego [jasnego] stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów [oszustwom], [unikaniu opodatkowania i nadużyciom]: […] c)      oleje mineralne dostarczane do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami rybackimi), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Do celów niniejszej dyrektywy »prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym« oznaczają każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę prawną lub fizyczną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż gospodarcze, a w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz państwowych [organów publicznych]. […] 2.     [Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego państwa członkowskie mogą stosować zwolnienie lub zmniejszenie całkowitej albo częściowej stawki podatku akcyzowego dla olejów mineralnych lub innych towarów przeznaczonych do tego samego celu, używanych pod kontrolą podatkową]: […] b)      do żeglugi po wodnych drogach śródlądowych, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym; […] g)      w dziedzinie operacji pogłębiania na szlakach żeglugowych i w portach. 3.      Państwa członkowskie mają również prawo, względem wszystkich lub niektórych poniższych rodzajów zastosowań przemysłowych i handlowych, stosować obniżone stawki podatku od oleju napędowego i/lub gazu płynnego, i/lub metanu, i/lub nafty, używanych zgodnie z [pod] kontrolą fiskalną, pod warunkiem że stosowana stawka podatku jest nie mniejsza niż minimalna stawka określona w dyrektywie 92/82/EWG [Rady z dnia 19 października 1992 r.] w sprawie ujednolicania stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych[(4)]: a)      do silników stacjonarnych; b)      do urządzeń i maszyn używane[ych] w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz […] robotach budowlanych; […]”. B –    Prawo krajowe 5.        Artykuł 8 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy został przetransponowany do prawa krajowego w § 9 ust. 4 Mineralolieafgiftsloven (duńskiej ustawy o podatku od olejów mineralnych) oraz w § 7 ust. 4 Kuldioxidafgiftsloven (duńskiej ustawy o podatku od dwutlenku węgla) w wersjach obowiązujących w odniesieniu do stanu faktycznego zawisłej przed sądem krajowym sprawy. 6.        Duński ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2 lit. g) dyrektywy. 7.        Paragraf 9 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od olejów mineralnych stanowi, że zwrot podatku przysługuje w przypadku towarów wykorzystywanych do transportu kolejowego lub drogą wodną, a także w żegludze w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą statków innych niż te, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. 8.        Paragraf 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od dwutlenku węgla stanowi między innymi, że zwrot podatku przysługuje w przypadku opodatkowanych towarów wykorzystywanych przy prowadzeniu przez przedsiębiorstwa działalności, która została zarejestrowana na podstawie ustawy o podatku od wartości dodanej jako żegluga statkami i kutrami rybackimi. II – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne 9.        M/S Grete Fighter jest specjalnie wybudowanym do pogłębiania dna morskiego i innych prac statkiem, za pomocą którego Partrederiet Sea Fighter (zwana dalej „Sea Fighter”) prowadzi swą działalność gospodarczą. Statek ten prowadzi prace w zakresie pogłębiania dna morskiego, oczyszczania kanałów żeglownych i portów, zakopywania w dnie morskim rurociągów czy kabli, układania na tym dnie kamieni pod mola i falochrony, stabilizowania dna morskiego i wykonywania innych prac budowlanych na morzu. 10.      M/S Grethe Fighter ma na pokładzie zamontowane na stałe urządzenie do kopania. Koparka ta posiada swój własny silnik, efektem czego funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego statek. Jest ona również wyposażona w swój własny zbiornik paliwa, przy czym znajdujące się w nim paliwo czerpane jest z głównego zbiornika statku. Kiedy koparka jest wykorzystywana do kopania, statek pozostaje zakotwiczony. 11.      W dniu 19 lutego 2004 r. ToldSkat Østjylland (urząd podatkowy i celny Wschodniej Jutlandii), duński organ podatkowy pierwszej instancji, wydał decyzję, zgodnie z którą Sea Fighter nie był w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 września 2003 r. uprawniony do zwrotu podatków od oleju i dwutlenku węgla w odniesieniu do oleju napędowego używanego do funkcjonowania tej koparki. Wysokość należnego w przypadku M/S Grete Fighter podatku oszacowano zatem na kwotę 468 754 DKK podatku akcyzowego od olejów mineralnych i na kwotę 46 012 DKK podatku od dwutlenku węgla. 12.      ToldSkat Østjylland uznał, że brak jest podstawy do zwrotu podatku od oleju zużywanego do napędu urządzeń, w tym pomp, wykorzystywanych do pogłębiania. Organ ten podkreślił między innymi, że zainstalowana na M/S Grethe Fighter koparka działa niezależnie od silnika statku. 13.      Landsskatteretten (okręgowy sąd podatkowy) rozstrzygnięciem z dnia 4 marca 2005 r. utrzymał tę decyzję w mocy. 14.      Sea Fighter zaskarżył to rozstrzygnięcie przed Vestre Landsret (zachodnim sądem regionalnym), który, wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r., przyznał rację Skatteministeriet (duńskiemu ministerstwu finansów). 15.      Od tego wyroku wniesiono odwołanie do Højesteret (duńskiego sądu najwyższego), który następnie zadał następujące pytanie prejudycjalne: „Czy art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane do użytku w koparce, która jest na stałe zamontowana na statku, lecz ze względu na posiadanie własnego silnika i zbiornika paliwa funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego statek, są, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, zwolnione z podatku?”. III – Analiza sprawy 16.      Zadając swe pytanie, sąd krajowy chce w istocie ustalić, czy wykładni art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że należy zwolnić z podatku akcyzowego olej mineralny używany przez koparkę, która jest na stałe zamontowana na statku i która funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego ten statek, ze względu na to, iż wyposażona jest we własny silnik i własny zbiornik paliwa. 17.      Kwestia ta stanowi rozwinięcie pytań, na które Trybunał odpowiedział najpierw w wyroku z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft(5), a następnie w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie Jan De Nul(6). W tych dwóch wyrokach Trybunał dostarczył bowiem wyjaśnień dotyczących pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy. 18.      W swym ww. wyroku w sprawie Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft Trybunał podkreślił, że przepis ten przewiduje tylko jeden wyjątek. Jak wynika bowiem z tego przepisu, zwolnienie to nie ma zastosowania do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Trybunał wskazał następnie, że art. 8 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 92/81 definiuje pojęcie prywatnych statków o charakterze rekreacyjnym jako statków wykorzystywanych „do celów innych niż gospodarcze”(7). 19.      Według Trybunału wynika z tego, że „każdy rodzaj żeglugi o charakterze komercyjnym jest objęty zakresem stosowania zwolnienia od ujednoliconego podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81”(8). Innymi słowy przepis ten ma w opinii Trybunału zastosowanie „do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycie ma charakter komercyjny”(9). 20.      Z wyroku tego można wyciągnąć wniosek, że gdy żegluga po wodach terytorialnych Wspólnoty ma cel komercyjny, taki jak odpłatne wykonanie świadczenia usługi, musi ona objęta zakresem stosowania przewidzianego w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnienia. 21.      Następnie, w ramach postępowania zakończonego wydaniem ww. wyroku w sprawie Jan De Nul, Trybunałowi zadano pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczanie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy. Trybunał odpowiedział na to pytanie twierdząco(10), stwierdziwszy uprzednio, że pogłębiarka portowa wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to posiada niezbędne do żeglugi właściwości techniczne umożliwiające jej odpłatne świadczenie usług(11). 22.      Należy zauważyć, że ze względu na to, iż ta sprawa nie dotyczyła opodatkowania olejów mineralnych używanych do czynności zasysania i zrzutu materiału jako takich, Trybunał nie musiał zajmować stanowiska w tej kwestii. Otwarta pozostała więc kwestia tego, czy pojęcie żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy dotyczy jedynie przemieszczania się po wodzie, czy też jego zakres winien zostać rozszerzony na świadczone przez statek usługi. 23.      W przedstawionej w tamtej sprawie opinii wskazałem tytułem uwagi końcowej, że moim zdaniem zwolnienie ustanowione w art. 8 ust. 2 lit. c) dyrektywy powinno mieć również zastosowanie do olejów mineralnych zużywanych zarówno w celu wykonania tych prac, jak również do zrzucania pobranych materiałów, ze względu na to, iż, do celów stosowania tego przepisu czynności wykonywane przez pogłębiarkę portową podczas czynności polegających na pogłębianiu – niezależnie od tego czy chodzi o przemieszczanie się, czy o wykonywane prace – stanowią niepodzielną całość(12). 24.      Ponieważ w obecnej sprawie Trybunał został wezwany do wydania rozstrzygnięcia w tej kwestii, będę trzymał się tego poprzedniego stanowiska, które rozwinę opierając się na brzmieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy oraz analizując realizowane za pomocą tego przepisu cele. 25.      Z analizy brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że prawodawca Unii, używając ogólnego zwrotu „żegluga”, wyraźnie nie ograniczył zwolnienia do olejów mineralnych używanych jedynie do napędu statku. Jeśli ten prawodawca chciałby ograniczyć to zwolnienie do olejów mineralnych zasilających jedynie motory służące do napędu statku, powinien był użyć pojęcia dokładniejszego niż „żegluga po wodach terytorialnych Wspólnoty”. 26.      Należy ponadto podnieść, że brzmienie art. 8 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 92/81 wskazuje wyraźnie na to, iż taki cel komercyjny obejmuje nie tylko działalność w zakresie przewozu osób lub towarów, lecz również odpłatne świadczenie usług. 27.      Na tej podstawie można wyciągnąć wniosek, że zwolnieniu podlega użycie olejów mineralnych w ramach żeglugi dla celów komercyjnych, w szczególności polegających na odpłatnym świadczeniu usług. 28.      Włączenie „rejsów rybackich” do zakresu pojęć mogących wchodzić w skład „żeglugi” po wodach terytorialnych Wspólnoty przemawia za tym, że wyrażenie to określa prowadzoną na tych wodach działalność komercyjną, a nie tylko samo przemieszczanie się statku. 29.      Wyobraźmy sobie sytuację, w której zawisły przed sądem krajowym spór dotyczy zużycia olejów mineralnych używanych na statku rybackim jako paliwo zasilające silniki służące do wyciągania sieci połowowych, takich jak stanowiące wyposażenie trawlerów wciągarki(13). Czy należałoby wówczas rozróżnić zużycie paliwa w zależności od tego, czy zasila ono system napędowy statku rybackiego, czy też umożliwia działanie mechanicznego systemu wyciągania sieci? Moim zdaniem zamieszczenie w art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy wyraźnej wzmianki o połowach jako przykładu tego, co obejmuje pojęcie żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty, stoi na przeszkodzie ograniczeniu zwolnienia z podatków akcyzowych jedynie do olejów mineralnych używanych w celu umożliwienia statkowi przemieszczania się. Pojęcie żeglugi oznacza bowiem działalność komercyjną, efektem czego obejmuje ona wszystkie mechanizmy, jakie należy uruchomić, aby prowadzić skutecznie tego rodzaju działalność. 30.      Nie widzę powodów, dla których należałoby stosować inną wykładnię w przypadku innych rodzajów działalności gospodarczej takich jak ta, którą prowadzi za pomocą statku występujące przed sądem krajowym przedsiębiorstwo. Świadczenie za pomocą statku usług polegających na wykorzystywaniu zamontowanej na nim na stałe koparki winno być objęte przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnieniem. 31.      Rozstrzygające znaczenie ma bowiem to, czy zużywające oleje mineralne stacjonarne urządzenia statku są ściśle powiązane z celem tej żeglugi, polegającym na przykład na prowadzeniem połowów czy też prac pogłębiających. Innymi słowy, bez dokonania przez tego rodzaju urządzenia odpowiednich czynności dany rodzaj żeglugi komercyjnej utraciłby swój charakter. W tym zakresie przemieszczanie się statku i wykonywanie przez ten statek świadczenia usług takich jak prace na morzu stanowią niepodzielną całość. 32.      W tym kontekście prowadzenie prac pogłębiających jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku takiego jak M/S Grethe Fighter po wodach terytorialnych Wspólnoty. 33.      Choćby nawet dana koparka należała, jak wskazuje sąd krajowy, do tego samego typu urządzeń, które są wykorzystywane na lądzie i przemieszczają się na kołach lub gąsienicach, jej cecha charakterystyczna polega na tym, że nie może być ona używana poza statkiem. Jest ona z nim zintegrowana i nie może zostać od niego oddzielona. Bez koparki statek ten traci swą rację bytu, która polega na prowadzeniu prac na morzu. Bez statku koparka ta jest bezużyteczna, ponieważ ze względu na to, że jest na nim na stałe zamontowana, nie może ona służyć do prowadzenia prac na lądzie. Nie można wprowadzić rozróżnienia między prowadzeniem prac na morzu a celem żeglugi, której te prace są zatem koniecznym uzupełnieniem. 34.      Komisja Europejska w swych uwagach pisemnych przyznaje, że część olejów mineralnych używanych w celach innych niż napęd statku jest jednak objęta pojęciem żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy. Podaje tu ona przykład paliwa używanego do wytwarzania energii elektrycznej koniecznej do oświetlania statku oraz funkcjonowania jego systemu nawigacji(14). Jeśli zgadzamy się z faktem, że tego rodzaju zużycie paliwa nie może zostać w racjonalny sposób oderwane od żeglugi, nie widzę powodu, dla którego to rozumowanie nie może dotyczyć zużycia olejów mineralnych koniecznych do funkcjonowania urządzeń niezbędnych do osiągnięcia celu żeglugi komercyjnej, takiego jak połowy czy pogłębianie. 35.      Realizowane przez tę dyrektywę cele stoją zresztą moim zdaniem na przeszkodzie temu, aby przewidziane w jej art. 8 ust. 1 lit. c) zwolnienie ograniczało się do olejów mineralnych dostarczanych celem użycia ich jako paliwa służącego jedynie do przemieszczania statku. 36.      Trybunał podkreślił, że obowiązkowe zwolnienie olejów mineralnych używanych jako paliwo do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty ma na celu ułatwić wewnątrzwspólnotową wymianę handlową, a w szczególności przepływ towarów oraz swobodę świadczenia usług, które mogą odbywać się na danych wodach(15). 37.      Za pomocą przedmiotowych zwolnień prawodawca Unii zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których działają przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód(16). 38.      Celem dyrektywy jest również zapewnienie swobodnego przepływu olejów mineralnych na rynku wewnętrznym i unikanie zakłóceń konkurencji, które mogłyby wyniknąć z okoliczności, iż struktura podatku akcyzowego różni się w poszczególnych państwach członkowskich(17). 39.      Moim zdaniem wykładnia, zgodnie z którą wszystkie prace dokonywane na statku w celu przeprowadzenia czynności żeglugi komercyjnej należy uznać za część składową „żeglugi” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy, poza tym, że jest zgodna z celem tej dyrektywy polegającym na ułatwieniu swobody świadczenia usług na terytorialnych wodach Wspólnoty, może zapobiec powstawaniu zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W przeciwnym razie, gdyby paliwa używane na statku do innych celów niż jego napęd były wyłączone z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, musiałoby to za sobą pociągnąć, jak podnosi to rząd niemiecki, trudności związane z każdorazowym określeniem zakresu tego wyjątku, a także dokonywaniem w poszczególnych państwach członkowskich odmiennych wykładni tego przepisu. 40.      Chcę w tym względzie wskazać, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż odmowa przyznania przez ToldSkat Østjylland zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku olejów mineralnych używanych do uruchamiania koparki została przez ten organ uzasadniona między innymi tym, że koparka ta funkcjonuje niezależnie od silnika statku. 41.      Przyjęcie przez ToldSkat Østjylland takiego stanowiska wskazuje na to, że jeśli przyjęta zostałaby dokonana przez rząd duński i Komisję wykładnia zawężająca, przewidziane w art. 8 ust. 1 lit. c) obowiązkowe zwolnienie mogłoby być w rzeczywistości uzależnione od cech charakterystycznych danego statku, a zwłaszcza liczby oraz umiejscowienia jego silników i zbiorników paliwa. Skutkowałoby to różnicami w traktowaniu w zależności od cech charakterystycznych budowy statków prowadzących działalność na tym samym rynku, takim jak rynek prac budowlanych na morzu, i co za tym idzie, powstawaniem zakłóceń konkurencji, czemu dyrektywa ma właśnie zapobiegać. 42.      Wbrew temu, co twierdzi rząd duński, wykładnia, zgodnie z która przewidziane w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnienie obejmuje zużycie olejów mineralnych przez zamontowaną na stale na statku koparkę, nie może dać wykorzystującemu tę koparkę przedsiębiorstwu przewagi konkurencyjnej nad przedsiębiorstwami, które prowadzą działalność na lądzie. 43.      Prace prowadzone przez koparki lądowe nie są bowiem z żaden sposób zamienne z pracami prowadzonymi przez koparki zamontowane na stałe na statkach. Jak słusznie wskazuje rząd niemiecki, niemożliwe jest efektywne użycie urządzeń zamontowanych na stałe na statku do prac prowadzonych na lądzie. Tak samo w przypadku prac na morzu koparki lądowe mogą dosięgnąć z brzegu jedynie ułamka powierzchni, jaka jest dostępna dla koparki zamontowanej na statku. Ze zdolnością do przemieszczania się po wodzie związany jest szczególny rynek produktowy urządzeń budowlanych, które są zamontowane na stałe na samobieżnych statkach i z którymi koparki lądowe nie konkurują w bezpośredni sposób. 44.      Chcę ponadto wskazać, że zgadzam się ze stanowiskiem rządu niemieckiego, zgodnie z którym zróżnicowane pod względem podatkowym traktowanie paliw używanych do silnika napędzającego statek oraz tych używanych do zamontowanych na nim na stałe urządzeń budowlanych byłoby trudne do nadzorowania oraz pociągnęłoby za sobą zwiększone obciążenie administracji zadaniem polegającego na jego kontroli. Gdy, tak jak w niniejszym przypadku, paliwo pochodzi z głównego zbiornika statku, nie można wykluczyć popełniania oszustw podatkowych. 45.      W odniesieniu wreszcie do wpływu art. 8 ust. 2 lit. g) oraz art. 8 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy na wykładnię, której przyjęcie proponuję Trybunałowi, chciałbym jeszcze poczynić dwojakiego rodzaju uwagi. 46.      W pierwszej kolejności przypominam, iż Trybunał w ww. wyroku w sprawie Jan De Nul uznał odnośnie do systemu przewidzianego w art. 8 ust. 2 lit. g) dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować zwolnienia, całkowite lub częściowe, lub obniżenia stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych używanych do czynności pogłębiania dróg żeglownych i portów, że owo uprawnienie do zwolnienia przyznane państwom członkowskim nie ma wpływu na wykładnię ust. 1 tego artykułu, jaką należy przyjąć(18). 47.      W drugiej kolejności chcę zauważyć, że przy przyjęciu zaproponowanej wykładni art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy jej art. 8 ust. 3 lit. a) i b) ten zachowuje swoją skuteczność w odniesieniu do silników stacjonarnych oraz urządzeń i maszyn używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz robotach budowlanych jeśli chodzi o urządzenia inne niż te zainstalowane na stałe na statku prowadzącym działalność komercyjną na wodach terytorialnych Wspólnoty. IV – Wnioski 48.      W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytanie Højesteret w następujący sposób: Artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. należy interpretować w ten sposób, że olej mineralny używany przez zamontowaną na stałe na statku koparkę, która funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego ten statek, jest zwolniony z podatku akcyzowego, bez względu na to, iż koparka ta jest wyposażona w swój własny silnik i własny zbiornik paliwa. 1 – Język oryginału: francuski. 2 – Dz.U. L 316, s. 12. Dyrektywa zmieniona dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. L 365, s. 46), zwana dalej „dyrektywą”. Dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51). 3 – Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1). 4 –      Dz.U. L 316, s. 19. 5 –      C‑389/02, Rec. s. I‑3537. 6 –      C‑391/05, Zb.Orz. s. I‑1793. 7 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft, pkt 22. 8 – Ibidem, pkt 23. 9 – Ibidem, pkt 29. 10 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 40. 11 – Ibidem, pkt 38. 12 – Punkt 104 tej opinii. 13 – Można by tu przytoczyć inne przykłady, takie jak statki towarowe, które są wyposażone w urządzenia umożliwiające załadunek i rozładunek towarów niezależnie od dźwigów portowych. 14 – Chcę zauważyć w tym względzie, że art. 14 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 wyjaśnia wyraźnie, iż przedmiotem zwolnienia jest „energia elektryczna produkowana na pokładzie statku”. 15 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 24. 16 – Ibidem, pkt 25. 17 – Ibidem, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo. 18 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 39.