C-508/22

WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 28 września 2023 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki wewnętrzne – Artykuł 110 TFUE – Zwrot podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii – Podatek od pierwszej rejestracji pojazdu samochodowego – Włączenie podatku do wartości handlowej pojazdu, za który podatek ten uiszczono – Przeniesienie prawa do uzyskania zwrotu na późniejszego nabywcę tego pojazdu W sprawie C‑508/22 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Braşov (sąd apelacyjny w Braszowie, Rumunia) postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 lipca 2022 r., w postępowaniu: KL, PO przeciwko Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, TRYBUNAŁ (ósma izba), w składzie: M. Safjan, prezes izby, N. Jääskinen (sprawozdawca) i M. Gavalec, sędziowie, rzecznik generalny: M. Szpunar, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu KL i PO – D. Târşia, avocat, – w imieniu rządu rumuńskiego – R. Antonie, E. Gane i O.‑C. Ichim, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i T. Isacu de Groot, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 110 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy KL i PO, jako spadkobiercami AX, a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (okręgowym organem administracyjnym ds. finansów publicznych w Braszowie, Rumunia) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zwrotu podatku, który pobrano z naruszeniem prawa Unii przy pierwszej rejestracji pojazdu, późniejszemu nabywcy tego pojazdu. Ramy prawne Prawo Unii Artykuł 110 TFUE stanowi: „Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty”. Prawo rumuńskie Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 52/2017 privind restituirea sumelor reprezentând taxa specială pentru autoturisme și autovehicule, taxa pe poluare pentru autovehicule, taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și timbrul de mediu pentru autovehicule (rozporządzenie nadzwyczajne rządu nr 52/2017 w sprawie zwrotu kwot uiszczonych tytułem specjalnego podatku od samochodów osobowych i pojazdów silnikowych, podatku od zanieczyszczeń powodowanych przez pojazdy silnikowe, podatku od emisji zanieczyszczeń przez pojazdy silnikowe oraz opłaty środowiskowej od pojazdów silnikowych) z dnia 4 sierpnia 2017 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 644 z dnia 7 sierpnia 2017 r., zwane dalej „OUG nr 52/2017”) określa procedurę zwrotu kilku podatków od pojazdów silnikowych, które to podatki Trybunał uznał za niezgodne z prawem Unii. Zgodnie z art. 1 ust. 1 OUG nr 52/2017: „Podatnicy, którzy uiścili specjalny podatek od samochodów osobowych i pojazdów silnikowych, o którym mowa w art. 2141–2143 ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy, z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami, podatek od zanieczyszczeń powodowanych przez pojazdy silnikowe, o którym mowa w rozporządzeniu nadzwyczajnym rządu nr 50/2008 w sprawie podatku od zanieczyszczeń powodowanych przez pojazdy silnikowe, zatwierdzonym ustawą nr 140/2011, podatek od emisji zanieczyszczeń przez pojazdy silnikowe, o którym mowa w ustawie nr 9/2012 o podatku od emisji zanieczyszczeń przez pojazdy silnikowe, z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami, a także opłatę środowiskową od pojazdów silnikowych, o której mowa w rozporządzeniu nadzwyczajnym rządu nr 9/2013 w sprawie opłaty środowiskowej od pojazdów silnikowych, zatwierdzonym, zmienionym i uzupełnionym ustawą nr 37/2014, z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami, oraz którzy do czasu wejścia w życie niniejszego nadzwyczajnego rozporządzenia rządu nie skorzystali z prawa do uzyskania zwrotu, mogą skierować do właściwego centralnego organu podatkowego wniosek o zwrot ich kwoty wraz z odsetkami należnymi za okres od dnia poboru do dnia zwrotu. Stopę odsetek określa art. 174 ust. 5 ustawy nr 207/2015 – kodeks postępowania podatkowego, z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne W dniu 3 marca 2008 r. SC Zilex Corn SRL wziął w leasing pojazd samochodowy marki Toyota wyprodukowany w 2007 r. Aby móc dokonać pierwszej rejestracji tego pojazdu w Rumunii, spółka leasingowa BCR Leasing IFN SA uiściła na rzecz organów rumuńskich specjalny podatek od samochodów osobowych i pojazdów silnikowych (zwany dalej „specjalnym podatkiem rejestracyjnym”), powiększony o podatek od wartości dodanej, w kwocie 6378,23 leja rumuńskiego (RON) (około 1298 EUR). Spółka leasingowa odzyskała tę kwotę od Zilex Corn. W dniu 12 listopada 2012 r. własność pojazdu została przeniesiona na SC Zaral SRL, a następnie, w dniu 16 maja 2016 r., na AX. W dniu 28 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 1 ust. 1 OUG nr 52/2017 AX złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot specjalnego podatku rejestracyjnego zapłaconego od odnośnego pojazdu. Decyzją z dnia 5 marca 2019 r. organ podatkowy odrzucił ten wniosek ze względu na to, że nie został on złożony przez osobę, która uiściła ten podatek. AX wniosła od tej decyzji odwołanie, które oddalono decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. Następnie AX wniosła skargę do Tribunalul Brașov (sądu okręgowego w Braszowie, Rumunia), żądając uchylenia tych dwóch decyzji oraz nakazania organowi podatkowemu zwrotu specjalnego podatku rejestracyjnego i zapłaty należnych odsetek. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2020 r. wspomniany sąd oddalił skargę na tej podstawie, że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi prawo do uzyskania zwrotu przysługuje wyłącznie osobie, która uiściła specjalny podatek rejestracyjny przy pierwszej rejestracji danego pojazdu, nie zaś późniejszym nabywcom tego pojazdu. AX wniosła odwołanie od tego wyroku do Curtea de Apel Braşov (sądu apelacyjnego w Braszowie), który jest sądem odsyłającym. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. wspomniany sąd oddalił odwołanie na tej podstawie, że AX nie udowodniła, iż prawo do uzyskania zwrotu zostało na nią przeniesione wraz z własnością odnośnego pojazdu. Ponadto uznał on, że przeniesienie tej wierzytelności podatkowej nie mogło nastąpić z mocy prawa przy jego nabyciu. AX wniosła do wspomnianego sądu skargę o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianym wyrokiem, podnosząc w szczególności zarzuty błędnej wykładni art. 110 TFUE i naruszenia zasady skuteczności. Sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, który pobrano z naruszeniem prawa Unii przy pierwszej rejestracji pojazdu, późniejszemu nabywcy tego pojazdu. Sąd ten zauważa, że OUG nr 52/2017 przyjęto w następstwie wyroków Trybunału stwierdzających niezgodność z prawem Unii kilku wprowadzonych przez Rumunię podatków mających zastosowanie do pojazdów silnikowych, w tym rozpatrywanego specjalnego podatku rejestracyjnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 OUG nr 52/2017 prawo do uzyskania zwrotu podatku uznanego za niezgodny z prawem Unii przysługuje jednak wyłącznie podatnikowi, który go uiścił. Tymczasem wspomniany sąd zwraca uwagę, że od czasu wprowadzenia podatków mających zastosowanie do pojazdów silnikowych, o których mowa w OUG nr 52/2017, odnośne pojazdy były przedmiotem transakcji i że w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), Trybunał orzekł, że taki podatek zostaje z chwilą jego uiszczenia włączony do wartości handlowej pojazdu. Sąd odsyłający zastanawia się zatem, czy przewidziane w art. 1 ust. 1 OUG nr 52/2017 ograniczenie prawa do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii jest zgodne z obowiązkiem zwrócenia takich podatków przez państwa członkowskie. W tych okolicznościach Curtea de Apel Braşov (sąd apelacyjny w Braszowie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy prawo Unii [art. 110 TFUE] można interpretować w ten sposób, że kwota podatku zakazanego na mocy prawa Unii jest włączana do wartości pojazdu i że [wierzytelność z tytułu tego podatku] może zostać przeniesiona wraz z prawem własności tego pojazdu na rzecz nabywców będących osobami trzecimi? 2) Czy wykładnia [art.] 110 TFUE stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to zawarte w art. 1 [OUG nr 52/2017], zgodnie z którym zwrot podatku zakazanego na mocy prawa Unii może nastąpić jedynie na rzecz podatnika, który go zapłacił, nie zaś na rzecz kolejnych nabywców pojazdu, za który podatek został zapłacony, jeżeli podatek nie został zwrócony osobie, która go zapłaciła?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Uwagi wstępne Artykuł 110 TFUE dotyczy wszystkich produktów pochodzących z innych państw członkowskich oraz produktów pochodzących z państw trzecich, które znajdują się w swobodnym obrocie w Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 7 maja 1987 r., Cooperativa Co-Frutta, 193/85, EU:C:1987:210, pkt 29). W tym względzie Komisja Europejska w uwagach na piśmie zauważyła, że w postanowieniu odsyłającym nie wskazano, czy nabyty w Rumunii pojazd będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym przywieziono z innego państwa członkowskiego, w związku z czym wyraziła ona wątpliwości co do tego, czy pojazd ten jest objęty zakresem stosowania art. 110 TFUE. Z postanowienia odsyłającego wynika jednak, że marką wspomnianego pojazdu jest Toyota. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, w Rumunii nie produkuje się pojazdów tej marki. Uzasadnione jest więc założenie, że odnośny pojazd pochodzi z innego państwa członkowskiego lub że pochodzi on z państwa trzeciego i znajduje się w swobodnym obrocie w Unii Europejskiej. Pytania prejudycjalne należy przeanalizować z uwzględnieniem tego właśnie założenia. W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że kwotę podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii przez państwo członkowskie od pojazdów samochodowych przy pierwszej rejestracji można włączyć do wartości tych pojazdów w taki sposób, że wierzytelność przysługującą względem państwa z tytułu niezgodnego z prawem pobrania wspomnianego podatku uważa się za przeniesioną – przy sprzedaży tych pojazdów – na ich późniejszych nabywców. W tym względzie należy zauważyć, że art. 110 akapit pierwszy TFUE zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają one bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem naruszenie tego postanowienia ma miejsce wówczas, gdy kwota podatku obciążającego pojazd używany pochodzący z przywozu przekracza rezydualną kwotę podatku włączoną do wartości podobnych pojazdów używanych zarejestrowanych już na terytorium kraju (wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Badając zgodność z art. 110 TFUE wprowadzonego przez państwo członkowskie podatku rejestracyjnego obciążającego pojazdy używane pochodzące z przywozu, Trybunał wyjaśnił, że kwota takiego podatku zostaje włączona do wartości pojazdu z chwilą zapłaty tego podatku. Wobec tego gdy pojazd zarejestrowany w danym państwie członkowskim zostaje następnie sprzedany jako pojazd używany w tym samym państwie członkowskim, jego wartość handlowa, obejmująca rezydualną kwotę podatku rejestracyjnego, będzie – określonym w zależności od spadku wartości pojazdu – ułamkiem jego wartości wyjściowej (zob. w szczególności wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak w pewnych szczególnych sytuacjach rezydualna kwota podatku może przestać być włączona do wartości handlowej danych pojazdów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Budişan, C‑586/14, EU:C:2016:421, pkt 41). Otóż należy podkreślić, że wyroki te dotyczą analizy neutralności podatków, których zgodność z art. 110 TFUE była przedmiotem oceny Trybunału. Orzecznictwa tego nie można zastosować do sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego, dotyczącej nie neutralności rozpatrywanego specjalnego podatku rejestracyjnego, lecz tego, czy w kontekście zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii można uznać, że taki podatek jest przerzucany, w sposób ogólny i we wszystkich przypadkach, na późniejszego nabywcę lub późniejszych nabywców danego pojazdu. Jak Trybunał konsekwentnie orzekał w dziedzinie podatków pośrednich, nawet jeżeli zazwyczaj w obrocie takie podatki są częściowo lub całkowicie przerzucane na konsumenta końcowego, nie można stawiać ogólnej tezy, że we wszystkich przypadkach dochodzi do rzeczywistego przerzucenia podatku. Rzeczywiste przerzucenie podatku, częściowe lub całkowite, zależy od wielu czynników towarzyszących każdej transakcji handlowej, odróżniających ją od innych przypadków, które występują w innych kontekstach. W konsekwencji kwestia, czy w każdym przypadku dochodzi do przerzucenia podatku pośredniego, czy też nie, jest kwestią faktyczną podlegającą ocenie sądu krajowego, który dokonuje swobodnej oceny przedstawionych mu dowodów (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1988 r., Les Fils de Jules Bianco i Girard, 331/85, 376/85 i 378/85, EU:C:1988:97, pkt 17; a także postanowienie z dnia 7 lutego 2022 r., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Musi to odnosić się również do podatków takich jak rozpatrywany specjalny podatek rejestracyjny, który obciąża pojazdy samochodowe przy ich pierwszej rejestracji w państwie członkowskim. Rzeczywiste przerzucenie takiego podatku, częściowe lub całkowite, na późniejszego nabywcę pojazdu, od którego został on uiszczony, zależy ostatecznie od różnych czynników związanych z okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi transakcjom handlowym, w ramach których przenoszona jest własność takiego pojazdu. Do sądu krajowego należy zatem dokonanie oceny, w świetle okoliczności zawisłej przed nim sprawy, czy częściowe lub całkowite przerzucenie wspomnianego podatku na któregoś z późniejszych nabywców rzeczywiście miało miejsce. Jeżeli sąd krajowy na podstawie swobodnej oceny przedstawionych mu dowodów stwierdzi, że specjalny podatek rejestracyjny, który uiszczono przy pierwszej rejestracji pojazdu, został rzeczywiście przeniesiony na późniejszego nabywcę tego pojazdu, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie temu, by uznać, że wierzytelność przysługująca względem państwa z tytułu niezgodnego z prawem pobrania wspomnianego podatku została przeniesiona na tego nabywcę wraz z prawem własności owego pojazdu. W związku z tym na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że kwotę podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii przez państwo członkowskie od pojazdów samochodowych przy ich pierwszej rejestracji można włączyć do wartości tych pojazdów w taki sposób, że wierzytelność przysługującą względem państwa z tytułu niezgodnego z prawem pobrania wspomnianego podatku uważa się za przeniesioną – przy sprzedaży tych pojazdów – na ich późniejszych nabywców. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, iż podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii od pojazdów samochodowych przy ich pierwszej rejestracji można zwrócić wyłącznie podatnikowi, który podatek ten uiścił, nie zaś późniejszemu nabywcy danego pojazdu. W tym względzie w pierwszej kolejności z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo do uzyskania zwrotu podatków pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwa członkowskie mają więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24; a także z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. w szczególności wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; a także z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powoduje bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza bowiem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty, takie jak nabywca (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak z uwagi na to, że w takiej sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrócenie podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłoby dla niego równoznaczne z uzyskaniem podwójnej korzyści, którą można by uznać za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładnia ta odpowiada celowi prawa do zwrotu nienależnego świadczenia, które służy usunięciu skutków niezgodności podatku z prawem Unii poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego osobę, która go w ostateczności rzeczywiście ponosi (wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 23; a także z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 24). W trzeciej kolejności wobec braku przepisów Unii w tej dziedzinie do każdego państwa członkowskiego należy ustanowienie uregulowań dotyczących zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych, z tym zastrzeżeniem, że uregulowania te muszą być zgodne zarówno z zasadą równoważności, jak i z zasadą skuteczności (zob. podobnie wyrok z dnia 14 października 2020 r., Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie w świetle przypomnianego w pkt 39 niniejszego wyroku celu, jakiemu służy prawo do zwrotu nienależnego świadczenia, i aby zapewnić poszanowanie zasady skuteczności, konieczne jest, by warunki dochodzenia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia określone przez państwa członkowskie w ramach zasady autonomii proceduralnej pozwalały na neutralizację finansowego ciężaru nienależnego podatku (wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 25; a także z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od organów krajowych (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę końcowego, na którego podatek ten przerzucono, z tego powodu, że to nie ten nabywca zapłacił ów podatek organom podatkowym, pod tym jednak warunkiem, iż wspomniany nabywca może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 27). Jeżeli jednak uzyskanie zwrotu podatku od podatnika okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, zasada skuteczności wymaga, aby nabywca mógł skierować wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych oraz aby państwo członkowskie przewidziało stosowne instrumenty i uregulowania proceduralne na taką okoliczność (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Danfoss i Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika stąd, że nabywca pojazdu – od którego uiszczono podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii – na którego podatek ten przerzucono, musi mieć zgodnie z krajowymi uregulowaniami proceduralnymi możliwość uzyskania jego zwrotu od podatnika, który go uiścił, lub, w stosownym przypadku, od organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że w przypadku gdy pojazd, od którego przy pierwszej rejestracji uiszczono podatek, utraci część swojej wartości handlowej, kwota podatku zawarta w wartości tego pojazdu zmniejsza się w tym samym stopniu co ta wartość. Z orzecznictwa przywołanego w pkt 36 niniejszego wyroku, które pozwala państwom członkowskim odmówić zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zwrot ten powoduje bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, wynika, że w przypadku gdy rezydualna kwota podatku zostaje przerzucona na późniejszego nabywcę tego pojazdu, podatek podlegający zwrotowi na rzecz owego nabywcy nie może w żadnym wypadku przekroczyć tej rezydualnej kwoty. W niniejszym wypadku sąd odsyłający powinien zatem w szczególności sprawdzić – jeżeli na podstawie oceny przedstawionych mu dowodów stwierdzi, że rezydualną część specjalnego podatku rejestracyjnego uiszczonego przy pierwszej rejestracji odnośnego pojazdu rzeczywiście przerzucono na późniejszego nabywcę tego pojazdu – czy zwrot tego podatku takiemu nabywcy nie spowoduje jego bezpodstawnego wzbogacenia. W związku z tym na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, iż podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii od pojazdów samochodowych przy ich pierwszej rejestracji można zwrócić wyłącznie podatnikowi, który podatek ten uiścił, nie zaś późniejszemu nabywcy danego pojazdu, pod warunkiem że nabywca, który rzeczywiście poniósł ciężar wspomnianego podatku, ma zgodnie z krajowymi uregulowaniami proceduralnymi możliwość uzyskania jego zwrotu od podatnika, który go uiścił, lub, w stosownym przypadku, od organów podatkowych, w szczególności gdy uzyskanie zwrotu od owego podatnika okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że kwotę podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii przez państwo członkowskie od pojazdów samochodowych przy ich pierwszej rejestracji można włączyć do wartości tych pojazdów w taki sposób, że wierzytelność przysługującą względem państwa z tytułu niezgodnego z prawem pobrania wspomnianego podatku uważa się za przeniesioną – przy sprzedaży tych pojazdów – na ich późniejszych nabywców.   2) Artykuł 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, iż podatek pobrany przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii od pojazdów samochodowych przy ich pierwszej rejestracji można zwrócić wyłącznie podatnikowi, który podatek ten uiścił, nie zaś późniejszemu nabywcy danego pojazdu, pod warunkiem że nabywca, który rzeczywiście poniósł ciężar wspomnianego podatku, ma zgodnie z krajowymi uregulowaniami proceduralnymi możliwość uzyskania jego zwrotu od podatnika, który go uiścił, lub, w stosownym przypadku, od organów podatkowych, w szczególności gdy uzyskanie zwrotu od owego podatnika okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: rumuński.