C-525/24

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 27 listopada 2025 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Podatki – Podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy – Osoba prawna prawa hiszpańskiego, podatnik niebędący rezydentem w Portugalii – Pobranie podatku u źródła – Zwolnienie – Wymogi dowodowe – Zaświadczenie o spełnieniu przesłanek zwolnienia – Artykuł 65 TFUE – Nadrzędne względy interesu ogólnego – Skuteczność kontroli podatkowych – Skuteczny pobór podatku – Współpraca i wzajemna pomoc właściwych organów państw członkowskich W sprawie C‑525/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego, Portugalia] postanowieniem z dnia 18 lipca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 lipca 2024 r., w postępowaniu: Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: I. Ziemele (sprawozdawczyni), prezeska izby, A. Kumin i S. Gervasoni, sędziowie, rzecznik generalny: J. Richard de la Tour, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones – M.F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira oraz R. Pereira de Abreu, advogados, – w imieniu rządu portugalskiego – P. Barros da Costa, H. Gomes Magno oraz A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – P. Caro de Sousa oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (zwanym dalej „Santanderem”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zgodności z prawem opodatkowania dywidend otrzymanych przez Santander w latach 2020 i 2021 w drodze ostatecznego podatku u źródła. Ramy prawne Prawo międzynarodowe Artykuł 10 ust. 1 i 2 umowy między Republiką Portugalską a Królestwem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w Madrycie w dniu 26 października 1993 r., stanowi: „1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę z siedzibą w jednym z układających się państw na rzecz rezydenta drugiego układającego się państwa mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie. 2.   Dywidendy te mogą być jednak opodatkowywane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, przy czym jeżeli osoba, która otrzymuje dywidendy, jest ich rzeczywistym beneficjentem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć: […] b) 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach. […]”. Prawo Unii Traktat FUE Artykuł 63 ust. 1 TFUE stanowi: „W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”. Zgodnie z art. 65 TFUE: „1.   Artykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału; […] 3.   Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63. […]”. Dyrektywa (UE) 2016/2341 Motyw 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2341 z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (IORP) (Dz.U. 2016, L 354, s. 37) stanowi: „Niniejsza dyrektywa ma na celu minimalną harmonizację, dlatego nie powinna uniemożliwiać państwom członkowskim utrzymania lub wprowadzenia dodatkowych przepisów mających chronić uczestników i beneficjentów pracowniczych programów emerytalnych, pod warunkiem że przepisy te będą spójne z zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z prawa Unii. Niniejsza dyrektywa nie dotyczy kwestii związanych z krajowym prawem socjalnym, prawem pracy, prawem podatkowym i prawem zobowiązań, ani adekwatności programów emerytalnych w państwach członkowskich”. Artykuł 6 tej dyrektywy przewiduje: „Na użytek niniejszej dyrektywy: 1) »instytucja pracowniczych programów emerytalnych« lub »IORP« oznacza instytucję niezależnie od jej formy prawnej, działającą na bazie kapitałowej, ustanowioną odrębnie od jakiejkolwiek instytucji finansującej lub organizacji branżowej w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych w kontekście działalności zawodowej na podstawie porozumienia lub umowy uzgodnionej: a) indywidualnie lub zbiorowo między pracodawcą (pracodawcami) a pracownikiem (pracownikami) lub ich odpowiednimi przedstawicielami; lub b) z osobami prowadzącymi indywidualnie lub zbiorowo działalność na własny rachunek zgodnie z prawem rodzimego i przyjmującego państwa członkowskiego, i która prowadzi działalność bezpośrednio z nich wynikającą; […] 4) »świadczenia emerytalne« oznaczają świadczenia wypłacane w zależności od przejścia lub przewidywanego przejścia na emeryturę lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo, w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze świadczenia te mogą przyjmować formę wypłat dożywotnich, wypłat dokonywanych okresowo lub jednorazowo lub wszelkich ich kombinacji; […]”. Zgodnie z art. 45 wskazanej dyrektywy: „1.   Głównym celem nadzoru ostrożnościowego jest ochrona praw uczestników i beneficjentów oraz zapewnienie stabilności i należytego funkcjonowania [instytucji pracowniczych programów emerytalnych (IORP)]. 2.   Państwa członkowskie zapewniają, aby właściwe organy dysponowały niezbędnymi środkami, odpowiednią wiedzą fachową, zdolnością i uprawnieniami koniecznymi do osiągnięcia głównego celu nadzoru, o którym mowa w ust. 1”. Artykuł 50 lit. a) dyrektywy 2016/2341 stanowi, co następuje: „Państwa członkowskie zapewniają, aby właściwe organy, w odniesieniu do każdej IORP, która jest zarejestrowana lub wykonuje działalność na podstawie zezwolenia na ich terytoriach, posiadały niezbędne uprawnienia i środki w celu: a) żądania od IORP, organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego IORP lub osób faktycznie zarządzających IORP lub pełniących kluczowe funkcje dostarczania w dowolnym momencie informacji dotyczących wszystkich spraw przedsiębiorstwa lub przesyłania wszystkich dokumentów przedsiębiorstwa; […]”. Dyrektywa 2010/24 Motyw 7 dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.U. 2010, L 84, s. 1) stanowi: „Wzajemna pomoc może obejmować następujące elementy: organ współpracujący może przekazać organowi wnioskującemu informacje, których ten ostatni potrzebuje w celu odzyskania wierzytelności powstałych we wnioskującym państwie członkowskim, oraz powiadomić dłużnika o wszystkich dokumentach odnoszących się do takich wierzytelności wydanych we wnioskującym państwie członkowskim. Organ współpracujący może również, na wniosek organu wnioskującego, odzyskać wierzytelności powstałe we wnioskującym państwie członkowskim lub przyjąć środki zabezpieczające w celu zagwarantowania odzyskania tych wierzytelności”. Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy ustanawia ona przepisy, na mocy których państwa członkowskie mają udzielać w państwie członkowskim pomocy przy odzyskiwaniu wszelkich wierzytelności, o których mowa w art. 2, powstałych w innym państwie członkowskim. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy przewiduje: „Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności dotyczących: a) wszystkich podatków i ceł każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub w jego imieniu albo przez jego jednostki podziału terytorialnego lub administracyjnego, w tym organy lokalne, lub w imieniu tych jednostek lub organów albo w imieniu Unii [Europejskiej]”. Artykuł 5 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie: „Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący udziela wszelkich informacji, które w sposób dający się przewidzieć są istotne dla organu wnioskującego przy odzyskiwaniu jego wierzytelności, o których mowa w art. 2. Do celów udzielania tych informacji organ współpracujący zapewnia przeprowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych niezbędnych do ich uzyskania”. Artykuł 10 ust. 1 dyrektywy 2010/24 stanowi: „Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący odzyskuje wierzytelności objęte tytułem wykonawczym umożliwiającym egzekucję we wnioskującym państwie członkowskim”. Dyrektywa 2011/16/UE Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1) przewiduje: „Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2”. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2011/16 stanowi, że ma ona zastosowanie do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne, lub na ich rzecz. Rozdział II tej dyrektywy zawiera sekcję I, zatytułowaną „Wymiana informacji na wniosek”, do której należy art. 5 rzeczonej dyrektywy, stanowiący: „Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”. Prawo portugalskie Artykuł 16 Estatuto dos Benefícios Fiscais (statutu korzyści podatkowych) (Diário da República, I seria I‑A, nr 149 z dnia 1 lipca 1989 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „EBF”), zatytułowany „Fundusz emerytalny i zrównany”, ma następujące brzmienie: „1.   Dochody osiągane przez fundusze emerytalne i zrównane z nimi podmioty, które zostały utworzone i działają zgodnie z prawem krajowym, są zwolnione z [podatku dochodowego od osób prawnych]. […] 7.   Dochody z funduszy emerytalnych, które zostały utworzone, działają zgodnie z prawem i mają siedzibę w innym państwie członkowskim Unii […] lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – w tym ostatnim przypadku pod warunkiem, że takie państwo członkowskie jest związane współpracą administracyjną w dziedzinie opodatkowania równoważną współpracy ustanowionej na poziomie Unii […] – i których nie można przypisać do stałego zakładu znajdującego się na terytorium Portugalii, są zwolnione z [podatku dochodowego od osób prawnych], pod warunkiem że fundusze te spełniają łącznie następujące przesłanki: a) zapewniają wyłącznie wypłatę świadczeń emerytalnych lub rentowych z tytułu wieku lub niezdolności do pracy, rent rodzinnych, świadczeń przedemerytalnych lub wcześniejszych emerytur, świadczeń zdrowotnych po okresie zatrudnienia oraz, w przypadku gdy mają one charakter uzupełniający i dodatkowy do powyższych świadczeń, wypłatę świadczeń z tytułu śmierci; b) są zarządzane przez instytucje pracowniczych programów emerytalnych objęte zakresem zastosowania dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. [w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.U. 2003, L 235, s. 10)]; c) są rzeczywistym beneficjentem uzyskanych dochodów; d) w odniesieniu do podzielonych zysków posiadają dane udziały w sposób nieprzerwany od co najmniej roku. 8.   Z zastrzeżeniem art. 98 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych), zatwierdzonego Decreto-Lei n. 442-B/88 (dekretem z mocą ustawy nr 442-B/88) z dnia 30 listopada 1988 r. (Diário da República, I seria, nr 277 z dnia 30 listopada 1988 r.) (zwanego dalej »CIRC«)], aby przepisy poprzedniego ustępu miały natychmiastowe zastosowanie, należy wykazać wobec podmiotu zobowiązanego do pobrania podatku u źródła, przed datą udostępnienia dochodu, spełnienie przesłanek wskazanych w ust. 7 lit. a), b) i c) w formie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy państwa członkowskiego Unii […] lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którym powierzono odpowiednie funkcje nadzorcze”. Artykuł 98 ust. 5 i 7 CIRC stanowi: „5.   Bez uszczerbku dla postanowień następnego ustępu, w przypadku gdy dowód nie został przedstawiony przed upływem terminu płatności podatku oraz w przypadkach, o których mowa w art. 14 ust. 3 i nast., płatnik podatku jest zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty podatku, który powinien zostać odliczony zgodnie z prawem. […] 7.   Jeżeli dowód nie został przedstawiony w przewidzianym terminie i na określonych warunkach, podmioty uzyskujące dochody, które spełniają warunki, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu oraz w art. 14 ust. 3 i nast., mogą wystąpić o całkowity lub częściowy zwrot podatku pobranego u źródła w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, poprzez złożenie standardowego formularza, który zostanie zatwierdzony w drodze rozporządzenia ministra finansów, wraz z dokumentem wydanym przez właściwe organy ich państwa rezydencji potwierdzającym ich rezydencję dla celów podatkowych w danym okresie oraz podleganie podatkowi od dochodów w tym państwie”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Santander jest osobą prawną prawa hiszpańskiego, utworzoną jako fundusz emerytalny na podstawie umowy i będącą rezydentem podatkowym w Hiszpanii. W latach 2020 i 2021 Santander, który nie posiadał stałego zakładu w Portugalii, otrzymał dywidendy z tytułu udziałów posiadanych nieprzerwanie od co najmniej roku w spółkach będących rezydentami w Portugalii. Dywidendy te zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 25 %, w drodze ostatecznego podatku u źródła. Po złożeniu wniosku o zwrot różnicy między kwotą tak pobranego podatku a kwotą odpowiadającą stawce podatkowej w wysokości 15 % przewidzianej w umowie między Republiką Portugalską a Królestwem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w Madrycie w dniu 26 października 1993 r., Santander wniósł następnie, po pierwsze, o stwierdzenie nieważności czynności pobrania podatku u źródła z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020 i 2021 z uwagi na naruszenie prawa Unii, i po drugie, o uznanie jego prawa do zwrotu podatku nienależnie uiszczonego za te lata, podnosząc, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 EBF. Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego, Portugalia], który jest sądem odsyłającym, zauważa, że art. 16 EBF, w brzmieniu mającym zastosowanie do lat 2020 i 2021, został przyjęty w następstwie wyroku z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635), i że zwolnienie funduszy emerytalnych niebędących rezydentami podlega od 2012 r. takim samym przesłankom jak te mające zastosowanie do funduszy emerytalnych będących rezydentami. Sąd ten wyjaśnia, po pierwsze, że aby dochody uzyskane w Portugalii mogły bezpośrednio korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, fundusze emerytalne niebędące rezydentami powinny przedstawić dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c) EBF przed dniem udostępnienia dochodów w drodze zaświadczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 8 EBF. Po drugie, z art. 16 ust. 8 EBF w związku z art. 98 CIRC wynika, że fundusze emerytalne będące rezydentami w innym państwie członkowskim, które nie skorzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, mogą żądać zwrotu podatku nienależnie zapłaconego w Portugalii, jeżeli wykażą, że spełnione są przesłanki materialne przewidziane w art. 16 EBF. Tymczasem wspomniany sąd zauważa, że Santander twierdzi, iż bezskutecznie próbował uzyskać zaświadczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 8 EBF, i uznaje, że skoro nie można powoływać się na wymogi prawa portugalskiego wobec innego państwa członkowskiego, Santander nie może wymagać, aby podmiot sprawujący nad nim nadzór w Hiszpanii wydał zawierające informacje zaświadczenia, do których wydania podmiot ten mógłby nie być uprawniony na podstawie jego własnego ustawodawstwa i swoich przepisów wewnętrznych. W związku z tym sąd odsyłający zastanawia się, w szczególności w świetle wyroku z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635, pkt 49), czy wymogi dowodowe przewidziane w art. 16 ust. 7 i 8 EBF mogą zostać nałożone na fundusze emerytalne niebędące rezydentami, zwłaszcza w sytuacji gdy nie stawia się ich funduszowi emerytalnemu będącemu rezydentem, i czy w sytuacji, w której podatnik twierdzi, że nie może uzyskać takich dowodów, organ podatkowy powinien zwrócić się o nie z urzędu. W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy do celów zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub zwrotu pobranego podatku u źródła wymogi dowodowe określone w art. 16 ust. 7 i 8 EBF w odniesieniu do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami dla celów podatkowych w Portugalii są zgodne z prawem Unii Europejskiej (w szczególności ze swobodnym przepływem kapitału określonym w art. 63 TFUE)? 2) Czy w przypadku gdy strona skarżąca twierdzi, że uzyskanie takich dowodów od organów jej państwa rezydencji jest trudne lub niemożliwe, portugalskie organy podatkowe, w celu uzyskania informacji wymaganych na podstawie art. 16 ust. 7 i 8 EBF, są zobowiązane do skorzystania z mechanizmów przewidzianych na przykład w dyrektywie Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. [dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. 1977, L 336, s. 15)] lub dyrektywie Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. [w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. 2008, L 150, s. 28)]?”. W przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Uwagi wstępne W pierwszej kolejności, nie kwestionując formalnie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, rząd portugalski kwestionuje założenie, na którym opiera się sąd odsyłający, a mianowicie że ciężar dowodu nałożony w art. 16 ust. 7 i 8 EBF w związku z art. 98 CIRC uniemożliwia funduszowi emerytalnemu niebędącemu rezydentem skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Rząd ten twierdzi w istocie, że wszystkie środki dowodowe pozwalające na potwierdzenie spełnienia przesłanek wymaganych w art. 16 ust. 7 EBF są dopuszczalne i że niezastosowanie tego zwolnienia w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jest konsekwencją działań spółki portugalskiej wypłacającej dywidendy oraz działań funduszu emerytalnego niebędącego rezydentem otrzymującego te dywidendy, który powinien był w szczególności prawidłowo przedstawić swoje roszczenia. W tym względzie należy zauważyć, po pierwsze, że w postępowaniu przewidzianym w art. 267 TFUE Trybunał powinien uwzględnić, w ramach podziału kompetencji pomiędzy sądami Unii a sądami krajowymi, kontekst faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne, za którego ustalenie jest odpowiedzialny sąd odsyłający [zob. podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania),C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo]. Po drugie, kwestia, czy założenia, na których opiera się sąd odsyłający w swoich pytaniach, są błędne, stanowi kwestię dotyczącą stanu faktycznego, której prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału [wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania),C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo]. Rząd portugalski nie może zatem podważać przed Trybunałem założeń wynikających z krajowych i faktycznych ram prawnych przyjętych przez sąd odsyłający, na których Trybunał powinien oprzeć się w swojej odpowiedzi na pytania prejudycjalne. W drugiej kolejności, w zakresie, w jakim Komisja Europejska wyraża wątpliwości co do przesłanek materialnych przewidzianych w art. 16 ust. 7 EBF, należy zauważyć, że badanie zgodności z prawem Unii wymogów dowodowych, jakie fundusz emerytalny niebędący rezydentem musi spełnić w celu uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest istotne tylko wtedy, gdy przesłanki materialne są same zgodne z tym prawem. Tymczasem, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający uważa, że od 2012 r. zwolnienie to, jeżeli dotyczy dochodów uzyskiwanych w Portugalii przez fundusze emerytalne będące rezydentami w innym państwie członkowskim Unii, podlega takim samym przesłankom materialnym jak te mające zastosowanie do funduszy emerytalnych utworzonych zgodnie z prawem portugalskim. Ponieważ sąd odsyłający zwraca się do Trybunału jedynie o wykładnię prawa Unii w odniesieniu do wymogów dowodowych mających zastosowanie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, Trybunał powinien orzec jedynie w tej kwestii, nie zajmując w niniejszej sprawie stanowiska w przedmiocie wykładni tego prawa w odniesieniu do materialnych przesłanek mających zastosowanie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, aby mogły one korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz lub dla uzyskania zwrotu tego podatku poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE, stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się w szczególności te środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania ich w innych państwach [wyroki: z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia,C‑493/09, EU:C:2011:635, pkt 28; z dnia 7 listopada 2024 r., XX (Umowy unit-linked),C‑782/22, EU:C:2024:932, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo]. Badanie odstraszającego charakteru środków może dotyczyć nie tylko środków ustanawiających przesłanki materialne w celu uzyskania korzyści podatkowej, lecz również środków określających dowody, które muszą zostać przedstawione w tym celu przez podatników niebędących rezydentami (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka,C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 50). W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, fundusz emerytalny niebędący rezydentem, zgodnie z art. 16 ust. 8 EBF, musi przedstawić podmiotowi zobowiązanemu do poboru podatku u źródła dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w tymże art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c), i to przed datą udostępnienia odnośnych dochodów w drodze zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy państwa członkowskiego Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którym powierzono funkcje nadzorcze nad tym funduszem, podczas gdy spełnienie tych wymogów dowodowych nie jest wymagane od funduszu emerytalnego będącego rezydentem. Wynika z tego, że fundusze emerytalne niebędące rezydentami, w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub w celu uzyskania zwrotu tego podatku, podlegają obciążeniom administracyjnym, którym nie podlegają fundusze emerytalne będące rezydentami. Takie odmienne traktowanie stanowi niekorzystne traktowanie funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, które może zniechęcać do inwestowania w spółki portugalskie, i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 63 ust. 1 TFUE. Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można tego postanowienia interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby lub państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE [wyroki: z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger,C‑256/06, EU:C:2008:20, pkt 40; z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania),C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo]. Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 TFUE, arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. W związku z tym Trybunał orzekł, że takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub, w przeciwnym razie, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego [wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen,C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 43; z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania),C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo]. Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie lub brak porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, a po drugie, że przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę jedynie ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające [wyroki: z dnia 29 kwietnia 2021 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zyski wypłacane przez UCITS),C‑480/19, EU:C:2021:334, pkt 49; z dnia 7 listopada 2024 r., XX (Umowy unit-linked),C‑782/22, EU:C:2024:932, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo]. Od chwili, gdy państwo jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend, jakie otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, Trybunał uważa, że sytuacja wskazanych podatników niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji podatników będących rezydentami [wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 68; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo]. W niniejszej sprawie uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym przyznają, że sytuacja funduszy emerytalnych będących rezydentami i sytuacja funduszy emerytalnych niebędących rezydentami są porównywalne, ponieważ te ostatnie korzystają, podobnie jak fundusze emerytalne będące rezydentami, ze zwolnienia z podatku od otrzymywanych przez te fundusze dywidend. Jednakże poddają one te dwie kategorie funduszy zróżnicowanemu traktowaniu w odniesieniu do dowodu na to, że spełniają materialne przesłanki skorzystania z tego zwolnienia. Tymczasem spełnienie przesłanek materialnych w celu uzyskania korzyści podatkowej jest konieczne zarówno w odniesieniu do funduszy emerytalnych będących rezydentami, jak i funduszy emerytalnych niebędących rezydentami. W konsekwencji uregulowania mające na celu zapewnienie, że spełnione są materialne przesłanki korzyści podatkowej, nakładające wymogi dowodowe w tym zakresie wyłącznie na fundusze emerytalne niebędące rezydentami, nie odzwierciedlają obiektywnej różnicy w sytuacji między funduszami emerytalnymi będącymi rezydentami a funduszami emerytalnymi niebędącymi rezydentami. Należy zatem zbadać, czy odmienne traktowanie wynikające z uregulowań rozpatrywanych w postępowaniu głównym może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych oraz konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego mogące uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, pod warunkiem że jest ono właściwe dla zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji tych celów i nie wykracza poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 67, 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo]. O ile ostatecznie to do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym oraz do dokonania wykładni przepisów krajowych, należy ustalenie, czy i w jakim zakresie takie uregulowania spełniają te wymogi, o tyle Trybunał, do którego zwrócono się o udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi, jest właściwy do dostarczenia mu wskazówek związanych z aktami sprawy w postępowaniu głównym oraz z uwagami pisemnymi bądź ustnymi, które przedstawiono Trybunałowi, umożliwiających wspomnianemu sądowi wydanie rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C‑391/20, EU:C:2022:638, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub uzyskać zwrot tego podatku, fundusz emerytalny niebędący rezydentem powinien przedstawić zaświadczenie potwierdzone i poświadczone przez organy odpowiedzialne za nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, wykazujące, po pierwsze, że zapewnia on wyłącznie wypłatę świadczeń emerytalnych lub rentowych z tytułu wieku lub niezdolności do pracy, rent rodzinnych, świadczeń przedemerytalnych lub wcześniejszych emerytur, świadczeń zdrowotnych po okresie zatrudnienia oraz, w przypadku gdy mają one charakter uzupełniający i dodatkowy do powyższych świadczeń, wypłatę świadczeń z tytułu śmierci, po drugie, że jest on zarządzany przez instytucje pracowniczych programów emerytalnych, objęte zakresem zastosowania dyrektywy 2003/41, a po trzecie, że jest rzeczywistym beneficjentem dochodów. W tym względzie, co się tyczy tego, czy takie zaświadczenie może zagwarantować w sposób spójny i systematyczny realizację celów, o których mowa w pkt 49 niniejszego wyroku, należy przypomnieć, że organy podatkowe państwa członkowskiego mają prawo wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla oceny, czy spełnione są przesłanki uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji, czy należy przyznać tę korzyść. Treść, forma i stopień precyzji, wymagane w odniesieniu do informacji, które powinien przedstawić podatnik, są określane przez państwo członkowskie przyznające taką korzyść celem umożliwienia temu państwu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka,C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże aby nie uniemożliwić lub nadmiernie nie utrudnić podatnikowi niebędącemu rezydentem uzyskania korzyści podatkowej, nie może on być zobowiązany do przedstawienia dokumentów zgodnych pod każdym względem z formą i poziomem szczegółowości dokumentów potwierdzających przewidzianych w przepisach krajowych państwa członkowskiego przyznających tę korzyść, jeżeli jednocześnie dokumenty dostarczone przez tego podatnika umożliwiają temu państwu członkowskiemu sprawdzenie, w sposób jasny i precyzyjny, czy spełnione są przesłanki uzyskania danej korzyści podatkowej. Podatnicy niebędący rezydentami nie mogą bowiem podlegać nadmiernym obciążeniom administracyjnym, które faktycznie uniemożliwiają im skorzystanie z danej korzyści podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka,C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że stosowana wyłącznie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami przesłanka przedstawienia zaświadczenia takiego jak przewidziane w uregulowaniach rozpatrywanych w postępowaniu głównym, wydanego przez organy innego państwa członkowskiego, jest w stanie zagwarantować w sposób spójny i systematyczny skuteczność kontroli podatkowych i skuteczny pobór podatku tylko wtedy, gdy organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia i gdy może ono zostać wydane danemu funduszowi emerytalnemu w rozsądnym terminie. W tym względzie należy zauważyć, że dyrektywa 2016/2341, która uchyliła ze skutkiem od dnia 13 stycznia 2019 r. dyrektywę 2003/41, definiuje w art. 6 ust. 1 i 4 pojęcia „instytucji pracowniczych programów emerytalnych” i „świadczeń emerytalnych” w sposób zasadniczo identyczny z odpowiadającymi im pojęciami zawartymi w dyrektywie 2003/41, do której odnosi się art. 16 ust. 7 EBF. O ile dyrektywa 2016/2341 przewiduje w art. 50 lit. a), że państwa członkowskie zapewniają, aby właściwe organy posiadały w odniesieniu do każdej IORP, która jest zarejestrowana lub wykonuje działalność na podstawie zezwolenia na ich terytoriach, niezbędne uprawnienia i środki w celu żądania od IORP, organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego IORP lub osób faktycznie zarządzających IORP lub pełniących kluczowe funkcje dostarczania w dowolnym momencie informacji dotyczących wszystkich spraw przedsiębiorstwa lub przesyłania wszystkich dokumentów przedsiębiorstwa, o tyle dyrektywa ta nie zawiera ani przepisów przewidujących prawo funduszy emerytalnych do żądania, aby organy te wydały zaświadczenia takie jak wymagane przez uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym, ani przepisów przyznających tym organom uprawnienie do wydawania takich zaświadczeń. Ponieważ dyrektywa 2016/2341 ma na celu, zgodnie z jej motywem 3, jedynie harmonizację minimalną, możliwość uzyskania takiego zaświadczenia zależy od przepisów krajowych państwa siedziby funduszu emerytalnego, który ubiega się o zwolnienie z podatku. W niniejszej sprawie, gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że organy nadzoru państwa siedziby funduszu emerytalnego będącego stroną skarżącą w postępowaniu głównym nie dysponują niezbędnymi uprawnieniami i kompetencjami do wydania zaświadczenia wymaganego zgodnie z uregulowaniami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym lub że zaświadczenie to nie może zostać wydane w rozsądnym terminie, należałoby uznać, że wymóg przedstawienia zaświadczenia wydanego przez takie organy nie jest w stanie zagwarantować w sposób spójny i systematyczny przestrzegania materialnych przesłanek dotyczących korzyści podatkowej, a szerzej – skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku. W przeciwnym razie należy jeszcze ustalić, czy taki wymóg nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Analizę tę należy przeprowadzić, rozróżniając dwie hipotezy wskazane przez sąd odsyłający, a mianowicie, po pierwsze, natychmiastowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego u źródła, a po drugie, późniejszy zwrot pobranego podatku u źródła. W pierwszej kolejności, co się tyczy zwolnienia z podatku u źródła z tytułu tego podatku, z art. 16 ust. 8 EBF wynika, że aby skorzystać z tego zwolnienia, dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c) EBF powinien zostać przedstawiony podmiotowi zobowiązanemu do takiego poboru podatku u źródła przed dniem udostępnienia dochodów funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami. Podmiotami, które mają obowiązek dokonania poboru u źródła, są w niniejszym przypadku portugalskie spółki będące rezydentami, w których fundusze emerytalne niebędące rezydentami posiadają udziały. Wynika z tego, że to te spółki będące rezydentami powinny mieć możliwość sprawdzenia, czy rozpatrywany w postępowaniu głównym fundusz emerytalny niebędący rezydentem spełnia materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła. W tym względzie istotne jest, że podmiot zobowiązany do dokonania odnośnego poboru podatku u źródła może zwolnić się z obowiązku pobrania tego podatku tylko wtedy, gdy ma pewność, że odbiorca dywidendy spełnia przesłanki uprawniające go do zwolnienia z tego podatku. Od podmiotu zobowiązanego do wypłaty dywidend nie można jednak wymagać, aby upewnił się on za pomocą środków dowodowych odpowiadających kryteriom innym niż przewidziane przez przepisy krajowe, którym podlega, że odnośne dywidendy spełniają materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła, gdyż w przypadku błędu z jego strony zagrażałoby to poborowi podatku od podmiotu otrzymującego dywidendy (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r., FKP Scorpio Konzertproduktionen,C‑290/04, EU:C:2006:630, pkt 60). W konsekwencji, zakładając, że spoczywający na funduszu emerytalnym niebędącym rezydentem obowiązek dostarczenia spółkom będącym rezydentami zobowiązanym do wypłaty dywidend zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby jest odpowiedni do zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku, obowiązek ten nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Sąd odsyłający będzie musiał zbadać, czy uregulowania będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą proporcjonalności sensu stricto w tym znaczeniu, że nie są nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonych celów, uwzględniając podniesioną przez rząd portugalski w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi okoliczność, że organ podatkowy dopuszczał wszelkie dokumenty w celu wykazania spełnienia przesłanek wymaganych w art. 16 ust. 7 EBF, pod warunkiem że towarzyszył im dokument wydany przez właściwe organy państwa siedziby danego funduszu emerytalnego niebędącego rezydentem poświadczający jego rezydencję podatkową i podleganie podatkowi dochodowemu w tym państwie. W drugiej kolejności, co się tyczy zwrotu pobranego podatku, gdyby sąd odsyłający uznał w następstwie analizy przedstawionej w pkt 58 niniejszego wyroku, że wymóg przedstawienia organowi podatkowemu państwa członkowskiego źródła dywidendy zaświadczenia wydanego przez organy nadzoru państwa członkowskiego, w którym fundusz emerytalny niebędący rezydentem ma rezydencję podatkową, jest odpowiedni do osiągnięcia zamierzonych celów, powinien on zbadać, czy wymóg ten nie wykracza poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. W tym względzie Trybunał orzekł już, że uregulowania państwa członkowskiego, które w sposób bezwzględny uniemożliwiają podatnikowi przedstawienie dowodów spełniających kryteria, w szczególności dotyczące przedstawienia, inne niż przewidziane w tych uregulowaniach, wykraczają poza to, co jest konieczne dla zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 43; a także z dnia 9 października 2014 r., van Caster,C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 49). W odróżnieniu od sytuacji badanej w pkt 61–64 niniejszego wyroku, w której spółka wypłacająca dywidendy jest odpowiedzialna za pobór podatku u źródła, to organ podatkowy państwa członkowskiego źródła dywidend ma rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o zwrot tego podatku. Organ ten może przy tym wykorzystać mechanizmy wzajemnej pomocy istniejące między organami państw członkowskich, które są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu źródła dywidend dokonanie kontroli prawdziwości dokumentów przedstawionych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami, które pragną uzyskać zwrot podatku u źródła [wyrok z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo]. W tym względzie art. 5 dyrektywy 2011/16 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 tejże dyrektywy, która zgodnie z jej art. 28 uchyliła dyrektywę 77/799 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2013 r., przewiduje, że na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje organowi wnioskującemu informacje, które wydają się istotne do celów stosowania i egzekwowania przepisów krajowych państwa członkowskiego, któremu podlega organ współpracujący, dotyczących podatków objętych zakresem stosowania dyrektywy 2011/26, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego. Artykuł 5 dyrektywy 2011/16 stanowi część sekcji I rozdziału II tej dyrektywy, dotyczącej wymiany informacji na wniosek, w ramach której rzeczona dyrektywa reguluje stosunki między wnioskującym państwem członkowskim a współpracującym państwem członkowskim oraz ich wzajemne obowiązki (wyrok z dnia 26 września 2024 r., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg,C‑432/23, EU:C:2024:791, pkt 56). O ile żaden przepis dyrektywy 2011/16 nie nakłada na organy państwa członkowskiego obowiązku złożenia wniosku, o którym mowa w jej art. 5, ponieważ do celów przewidzianej w tej dyrektywie wymiany informacji na wniosek prawodawca Unii określił jedynie obowiązki, jakie państwa członkowskie mają wobec siebie nawzajem (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 2024 r., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg,C‑432/23, EU:C:2024:791, pkt 59), o tyle wspomniana dyrektywa pozwala państwu członkowskiemu na zwrócenie się do właściwych organów innego państwa członkowskiego o dostarczenie wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków dochodowych. W konsekwencji, co się tyczy zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego u źródła, wymóg przedstawienia – jako jedynego środka dowodowego – zaświadczenia wydanego przez organy sprawujące nadzór nad funduszem emerytalnym niebędącym rezydentem wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów. Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne powinna brzmieć tak, iż art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że: – nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedstawienie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, pod warunkiem że organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia, że może ono zostać uzyskane w rozsądnym terminie i że nie istnieją środki, które – choć są równie skuteczne – są mniej restrykcyjne; – stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla uzyskania zwrotu podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:   – nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedstawienie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, pod warunkiem że organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia, że może ono zostać uzyskane w rozsądnym terminie i że nie istnieją środki, które – choć są równie skuteczne – są mniej restrykcyjne; – stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla uzyskania zwrotu podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: portugalski.