C-527/23

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 12 grudnia 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 – Prawo do odliczenia VAT – Nabycie usług administracyjnych świadczonych w ramach tej samej grupy spółek – Odmowa prawa do odliczenia W sprawie C‑527/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej, Rumunia) postanowieniem z dnia 30 grudnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 sierpnia 2023 r., w postępowaniu: Weatherford Atlas Gip SA przeciwko Agenãia Naìională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenãia Naìională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, A. Kumin i I. Ziemele, sędziowie, rzecznik generalny: J. Richard de la Tour, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Weatherford Atlas Gip SA – D.-D. Dascălu i A.M. Iordache, avocaţi, – w imieniu rządu rumuńskiego – R. Antonie, M. Chicu i E. Gane, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold i E.A. Stamate, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Weatherford Atlas Gip SA a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (krajową agencją administracji podatkowej – dyrekcją generalną ds. odwołań, Rumunia), a także Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (krajową agencją administracji podatkowej – generalną dyrekcją administracji ds. dużych podatników, Rumunia) (zwanymi łącznie „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy przez ten organ prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem usług administracyjnych świadczonych w ramach tej samej grupy spółek. Ramy prawne Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 9 ust. 1 tej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z brzmieniem art. 11 wspomnianej dyrektywy: „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej »Komitetem ds. VAT«), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu”. Artykuł 168 owej dyrektywy stanowi: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Weatherford Atlas Gip jest częścią grupy spółek Weatherford, specjalizującej się w usługach naftowych. W dniu 6 czerwca 2016 r. Weatherford Atlas Gip przejęła rumuńską spółkę Foserco SA, w tym jej prawa i obowiązki, w drodze połączenia przez przejęcie. Działalność spółki Foserco polegała na świadczeniu usług pomocniczych w zakresie wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego. W latach 2015 i 2016 spółka Foserco świadczyła w Rumunii usługi wiertnicze na rzecz dwóch klientów, a mianowicie OMV Petrom i Petrofarc. W celu świadczenia tych usług spółka Foserco nabyła od spółek grupy Weatherford ogólne usługi administracyjne, takie jak w szczególności usługi informatyczne, kadrowe, marketingowe, rachunkowe oraz usługi doradztwa. Te ogólne usługi administracyjne były świadczone przez podmioty mające siedzibę poza Rumunią i przy obliczaniu VAT od wspomnianych usług zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia. Inne spółki należące do tej grupy również korzystały z owych usług. Po tym połączeniu organ podatkowy decyzją z dnia 20 listopada 2019 r. nakazał nową kontrolę spoczywających na Weatherford Atlas Gip obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Kontrola ta dotyczyła zatem również obowiązków spółki Foserco przejętych przez Weatherford Atlas Gip. W wyniku tej kontroli organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i sprawozdanie z kontroli podatkowej, w których odmówił prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez spółkę Foserco z tytułu nabytych usług administracyjnych w wysokości 1774419 lei rumuńskich (RON) (około 356540 EUR) ze względu na to, po pierwsze, że w celu wykazania związku pomiędzy nabytymi usługami a działalnością kontrolowanego podatnika nie przedstawiono żadnego aktu ani dokumentu, a po drugie, że przedstawione dokumenty nie wskazywały charakteru świadczonych usług, tożsamości osób, które świadczyły te usługi, okresu, w którym były one świadczone, ani też tego, czy owe usługi były dla spółki Foserco niezbędne. Spółka Weatherford Atlas Gip wniosła odwołanie od tej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i sprawozdania z kontroli podatkowej. Jako że odwołanie to zostało oddalone przez organ podatkowy decyzją z dnia 22 kwietnia 2020 r., spółka Weatherford Atlas Gip wniosła skargę o stwierdzenie nieważności do Tribunalul Prahova (sądu okręgowego w Prahovej, Rumunia), który jest sądem odsyłającym. W ramach rozpatrywania tej skargi organ podatkowy wyjaśnił, że istnienie nabytych usług nie zostało zakwestionowane, lecz że spółka Weatherford Atlas Gip nie wykazała istnienia związku pomiędzy tymi usługami a transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem tego organu nie jest możliwe ustalenie takiego związku, ponieważ usługi te były świadczone na rzecz kilku spółek grupy Weatherford, a zatem przyniosły korzyści innym członkom tej grupy lub owej grupie jako takiej. Chociaż koszty tych usług zostały podzielone między wspomniane spółki, organ ten twierdzi jednak, że koszty te nie powinny były być fakturowane na rzecz spółki Weatherford Atlas Gip, ponieważ owe usługi nie były dla niej niezbędne. W tym względzie sąd odsyłający zauważa, że organ ten nie zaprzecza, iż rozpatrywane usługi administracyjne zostały rzeczywiście wyświadczone, i nie powołuje się na żadne oszustwo podatkowe, lecz odmawia uznania prawa do odliczenia ze względu na brak dowodu na niezbędność nabycia tych usług dla podatnika. Sąd odsyłający zastanawia się w tym względzie, czy na mocy dyrektywy VAT prawa do odliczenia naliczonego VAT można odmówić na podstawie subiektywnej oceny organu podatkowego dotyczącej niezbędności i zasadności nabycia takich usług, jeżeli zostanie stwierdzone, że związane z nimi koszty należą do kosztów ogólnych tego podatnika w rozumieniu orzecznictwa wynikającego w szczególności z wyroku z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 24). W tych okolicznościach Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 168 dyrektywy [VAT] w świetle zasady neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia [VAT] zapłaconego od nabytych usług administracyjnych, jeżeli zostanie stwierdzone, że wszystkie koszty zaksięgowane z tytułu nabytych usług zostały uwzględnione w kosztach ogólnych podatnika, a podatnik dokonuje jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu, że świadczenie usług jest wyraźnie potwierdzone przez organ podatkowy oraz że mającym zastosowanie systemem podatkowym jest mechanizm odwrotnego obciążenia (co wykluczałoby szkodę na rzecz skarbu państwa)? 2) Czy przy dokonywaniu wykładni art. 2 i 168 dyrektywy [VAT], w okolicznościach takich jak okoliczności w postępowaniu głównym, usługi zarządzania i administrowania (to znaczy usługi pomocy i doradztwa w różnych dziedzinach, usługi doradztwa finansowego i prawnego) świadczone między spółkami wewnątrz grupy na rzecz różnych członków grupy mogą być uznane przez każdego z poszczególnych członków za wykorzystywane na potrzeby transakcji podlegających opodatkowaniu, to znaczy nabyte na własne potrzeby? 3) Czy przy dokonywaniu wykładni art. 2 dyrektywy [VAT], jeżeli zostanie stwierdzone, że usługi wewnątrz grupy nie są świadczone na rzecz jednego z członków grupy, można uznać, że spółka, która wchodzi w skład grupy, lecz w stosunku do której uważa się, że nie skorzystała z tych usług, jest podatnikiem działającym w takim charakterze?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego Poprzez te pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne. W przedmiocie dopuszczalności Rząd rumuński podnosi niedopuszczalność tych pytań ze względu na to, że pierwsze z nich opiera się na niczym niepopartym założeniu faktycznym i ma w tym względzie charakter hipotetyczny, a pytanie drugie jest oparte na opisie stanu faktycznego, który nie pozwala zrozumieć powodu, dla którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy na gruncie stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, a prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odmowa rozpatrzenia przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Super Bock Bebidas, C‑211/22, EU:C:2023:529, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, co się tyczy pytania pierwszego, do Trybunału nie należy badanie prawidłowości założenia faktycznego, na którym opiera się to pytanie, a w każdym razie pytanie to nie wydaje się w sposób oczywisty hipotetyczne w świetle przedmiotu sporu w postępowaniu głównym, tak jak został on opisany przez sąd odsyłający. Nie można zatem kwestionować dopuszczalności tego pytania. W odniesieniu do pytania drugiego należy stwierdzić, że przedstawienie ram prawnych i faktycznych sporu w postępowaniu głównym pozwala zrozumieć powód, dla którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, oraz że przedstawienie to zawiera elementy stanu faktycznego i prawnego konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na to pytanie. W tych okolicznościach nie można również kwestionować jego dopuszczalności. W konsekwencji pytania pierwsze i drugie są dopuszczalne. Co do istoty Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego VAT obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyrok z dnia 7 marca 2024 r., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT gwarantuje zatem pod względem ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT. W zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług (wyrok z dnia 7 marca 2024 r., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie transakcji, która sama podlega opodatkowaniu VAT. W tym względzie należy przypomnieć, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT – i w związku z tym podlega opodatkowaniu – tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie w pierwszej kolejności, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym nabycie usług administracyjnych stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku. W tym celu sąd odsyłający będzie musiał zbadać, czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a świadczeniem wzajemnym ze strony spółki Foserco. Ponadto z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa owego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 33; a także z dnia 7 marca 2024 r., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie w drugiej kolejności, czy Foserco i spółki, które świadczyły rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi administracyjne, są podatnikami w rozumieniu dyrektywy VAT oraz czy spółka Foserco wykorzystała rzeczone usługi na potrzeby jej własnych opodatkowanych transakcji. W tym względzie należy wyjaśnić, że rozpatrywana w postępowaniu głównym grupa spółek wydaje się składać z odrębnych podatników i że nie wydaje się ona stanowić jednego podatnika, a mianowicie grupy VAT, na podstawie art. 11 dyrektywy VAT. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z uwag na piśmie spółki Weatherford Atlas Gip wynika bowiem, że usługi administracyjne rozpatrywane w postępowaniu głównym były świadczone na rzecz Foserco, będącej spółką rumuńską, przez spółki z siedzibą poza Rumunią. Tymczasem grupa VAT jest siłą rzeczy ograniczona do terytorium jednego i tego samego państwa członkowskiego, jak wynika z brzmienia tego art. 11 (zob. podobnie wyrok z dnia 11 marca 2021 r., Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, pkt 24). W tym kontekście Trybunał orzekł, że co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wymaga zatem, by wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element składowy ceny transakcji objętych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia [wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r., C (Zarządcy i syndycy masy upadłości), C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 86 i przytoczone tam orzecznictwo]. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty danych towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 4 października 2024 r., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił ponadto, że istnienie związku pomiędzy transakcjami należy oceniać z punktu widzenia ich obiektywnej treści. Dokładniej rzecz ujmując, do organów podatkowych i sądów krajowych należy rozważenie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnienie tylko tych spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Należy zatem wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystanie towarów i usług nabytych na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw przez podatnika oraz wyłączną przyczynę tego nabycia, która powinna być uznana za stanowiącą kryterium przy określaniu obiektywnej treści [zob. podobnie wyroki: z dnia 13 czerwca 2024 r., C (Zarządcy i syndycy masy upadłości), C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 89; z dnia 4 października 2024 r., Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo]. W tym kontekście z orzecznictwa wynika, że prawa do odliczenia nie daje ta część poniesionych przez podatnika wydatków, która jest związana nie z transakcjami zawieranymi przez podatnika, lecz z transakcjami dokonywanymi przez osobę trzecią [zob. podobnie wyroki: z dnia 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, pkt 38; z dnia 8 września 2022 r., Finanzamt R (Odliczenie VAT związanego z wkładem wspólnika), C‑98/21, EU:C:2022:645, pkt 55]. W niniejszej sprawie, gdyby okazało się, że część usług, z tytułu których zostały poniesione rozpatrywane w postępowaniu głównym wydatki, została wykorzystana nie na potrzeby własnych transakcji podatnika, lecz na potrzeby transakcji dokonanych przez osoby trzecie, bezpośredni i ścisły związek istniejący między tymi usługami a opodatkowanymi transakcjami tego podatnika zostałby częściowo zerwany, tak że podatnik ten nie byłby uprawniony do odliczenia VAT obciążającego tę część wydatków (zob. podobnie wyrok z dnia 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia zakresu prawa podatnika do odliczenia do sądu krajowego należy ustalenie, w szczególności w świetle umów o świadczenie usług oraz rzeczywistości gospodarczej i handlowej, w jakim zakresie przedmiotowe usługi były rzeczywiście świadczone w celu umożliwienia podatnikowi zawarcia transakcji podlegających opodatkowaniu. Jedynie bowiem w tym zakresie naliczony VAT zostanie uznany za obciążający usługi świadczone na rzecz podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, pkt 40, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Okoliczność, że usługi administracyjne rozpatrywane w postępowaniu głównym są świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów, wydaje się w tym względzie pozbawiona znaczenia. Do sądu odsyłającego należy natomiast upewnienie się, że poniesiona przez podatnika część kosztów związanych z tymi usługami rzeczywiście odpowiada usługom, z których skorzystał on na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Kwestia, czy nabycie usług administracyjnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym było konieczne lub stosowne, wydaje się również pozbawiona znaczenia, ponieważ dyrektywa VAT nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku. Wspólny system VAT gwarantuje bowiem pod względem ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega VAT. W związku z tym powstałe już prawo do odliczenia pozostaje nabyte, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli [zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r., C (Zarządcy i syndycy masy upadłości), C‑696/22, EU:C:2024:499, pkt 94 i przytoczone tam orzecznictwo]. Wreszcie, w odniesieniu do ciężaru dowodu, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego odliczenia. Organy podatkowe mogą zatem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne do ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 99, 100). Jeśli chodzi o ocenę tych dowodów, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [zob. podobnie wyroki: z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 36; z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 34]. W konsekwencji art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. W przedmiocie pytania trzeciego Poprzez to pytanie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy do celów wykładni art. 2 dyrektywy VAT, jeżeli zostanie stwierdzone, że usługi wewnątrz grupy nie są świadczone na rzecz jednego z członków grupy, można uznać, że spółka, która wchodzi w skład tej grupy, lecz w stosunku do której uważa się, że nie skorzystała z tych usług, jest podatnikiem działającym w takim charakterze. Jak zauważyła Komisja Europejska, pytanie to wydaje się pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. W ramach tego sporu nie wydaje się bowiem w żaden sposób kwestionowane, że spółka Foserco była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. Jak zauważył również rząd rumuński, chodzi o kwestię odrębną od istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług administracyjnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym. W konsekwencji w świetle utrwalonego orzecznictwa przypomnianego w pkt 17 niniejszego wyroku pytanie trzecie jest niedopuszczalne. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: rumuński.