C-55/19

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO GIOVANNIEGO PITRUZZELLI przedstawiona w dniu 21 stycznia 2021 r. ( ) Sprawa C‑55/19 P Prosegur Compañía de Seguridad, SA przeciwko Komisji Europejskiej Odwołanie – Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zezwalające przedsiębiorstwom posiadającym rezydencję podatkową w Hiszpanii na amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach posiadających rezydencję podatkową za granicą – Pojęcie pomocy państwa – Selektywność 1. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odwołanie wniesione przez Prosegur Compañía de Seguridad, SA (zwaną dalej „spółką Prosegur”) od wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisja ( ) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”), w którym Sąd oddalił wniesioną przez spółkę Prosegur na podstawie art. 263 TFUE skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 decyzji Komisji 2011/282/UE z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach wdrożonej przez Hiszpanię (zwanej dalej „sporną decyzją”) ( ) oraz, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 tej decyzji. 2. Niniejsze odwołanie stanowi część szeregu ośmiu równoległych spraw mających za przedmiot uchylenie wyroków, w których Sąd oddalił skargi wniesione przez określone spółki hiszpańskie na sporną decyzję oraz decyzję Komisji 2011/5/WE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach wdrożonej przez Hiszpanię (zwaną dalej „decyzją z dnia 28 października 2009 r.”) ( ). I. Okoliczności faktyczne, sporny środek i sporna decyzja 3. W dniu 10 października 2007 r., w następstwie wielu zapytań na piśmie skierowanych do Komisji w latach 2005–2006 przez posłów Parlamentu Europejskiego oraz w związku ze skargą prywatnego podmiotu gospodarczego skierowaną do tej instytucji w 2007 r. Komisja Europejska przyjęła decyzję o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w obecnym art. 108 ust. 2 TFUE ( ) (zwaną dalej „decyzją o wszczęciu postępowania”), w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5, wprowadzonego do Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. ( ) i przejętego przez Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewski dekret ustawodawczy nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanego dalej „TRLIS”) z dnia 5 marca 2004 r. (zwanego dalej „spornym środkiem”). W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia udziałów w „spółce zagranicznej” przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu w Hiszpanii – w sytuacji gdy nabycie to dotyczy co najmniej 5% udziałów i pozostają one własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku, wynikająca z tego nabycia udziałów wartość ( ) finansowa firmy ( ) może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach spornego środka wyjaśniono, że za „spółkę zagraniczną” uznawana jest spółka opodatkowana podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii, i osiągająca swe przychody głównie z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. 4. Decyzją z dnia 28 października 2009 r. Komisja zakończyła formalne postępowanie wyjaśniające dotyczące nabycia udziałów w Unii Europejskiej. W decyzji tej Komisja uznała program pomocy wdrożony przez Hiszpanię na mocy spornego środka za niezgodny z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do pomocy przyznanej beneficjentom w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia udziałów. 5. Komisja nie zamknęła jednak wszczętego formalnego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do nabycia udziałów poza Unią do czasu uzyskania dalszych informacji, które władze hiszpańskie zobowiązały się jej dostarczyć. Ta część postępowania zakończyła się wydaniem spornej decyzji. W art. 1 ust. 1 wspomnianej decyzji stwierdzono, że program pomocy wdrożony przez Hiszpanię na mocy spornego środka jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, „jeżeli chodzi o pomoc przyznawaną beneficjentom w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów” ( ). Ustęp 4 tego artykułu stanowi, że „[…] obniżki podatków, z których na mocy art. 12 ust. 5 TRLIS korzystali beneficjenci w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów przeprowadzonego do dnia opublikowania niniejszej decyzji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i które są powiązane z udziałami większościowymi posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach mających swoją siedzibę w Chinach, Indiach lub w innych krajach, w przypadku których występowanie wyraźnych barier prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych zostało lub może zostać wykazane, mogą być dalej stosowane przez cały okres amortyzacji ustanowiony w ramach programu pomocy”. Artykuł 4 ust. 1 spornej decyzji nakazuje odzyskanie „od beneficjentów, których udziały w zagranicznych przedsiębiorstwach nabyte w kontekście pozaunijnego nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 1 ust. 2–5, niezgodn[ej] pomoc[y] odpowiadając[ej] obniżce podatków w ramach programu, o którym mowa w art. 1 ust. 1”. II. Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok 6. Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 29 lipca 2011 r. spóka Prosegur wniosła skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji. Postępowanie zostało zawieszone na okres od dnia 13 marca do dnia 7 listopada 2014 r., to znaczy do dnia wydania przez Sąd wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja ( ) (zwanego dalej „wyrokiem Banco Santander i Santusa/Komisja”), w którym stwierdzono nieważność spornej decyzji na tej podstawie, że Komisja błędnie zastosowała przewidzianą w art. 107 ust. 1 TFUE przesłankę selektywności. Sąd stwierdził również nieważność decyzji z dnia 28 października 2009 r. wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja ( ) (zwanym dalej „wyrokiem Autogrill España/Komisja”). 7. Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 19 stycznia 2015 r. Komisja wniosła odwołanie od wyroku Banco Santander i Santusa/Komisja. Odwołanie to, zarejestrowane pod numerem C‑21/15 P, zostało połączone z odwołaniem zarejestrowanym pod numerem C‑20/15 P, które Komisja wniosła od wyroku Autogrill España/Komisja. Postanowieniami prezesa Trybunału z dnia 19 maja 2015 r. Republika Federalna Niemiec, Irlandia i Królestwo Hiszpanii zostały dopuszczone do udziału w sprawach połączonych w charakterze interwenientów popierających żądania WDFG oraz Banco Santander i Santusy. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. ( ) (zwanym dalej „wyrokiem WDFG”) Trybunał uchylił wyrok Banco Santander i Santusa/Komisja, przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania i orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie. Trybunał uchylił również wyrok Autogrill España/Komisja. 8. Postępowanie przed Sądem, które zostało ponownie zawieszone od dnia 9 marca 2015 r., zostało wznowione w dniu 21 grudnia 2016 r. i zakończyło się wydaniem zaskarżonego wyroku, w którym Sąd oddalił skargę spółki Prosegur i obciążył ją kosztami postępowania. III. Postępowanie przed Trybunałem i żądania stron 9. Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 25 stycznia 2019 r. spółka Prosegur wniosła niniejsze odwołanie. Spółka ta wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku, stwierdzenie nieważności spornej decyzji w następstwie uwzględnienia jej skargi do Sądu oraz o obciążenie Komisji kosztami postępowania. Komisja wnosi o oddalenie odwołania i obciążenie wnoszącej odwołanie kosztami postępowania. IV. Analiza A.   Uwagi wstępne 10. W celu zbadania obecnego stanu orzecznictwa w dziedzinie selektywności środków podatkowych, a w szczególności w celu przedstawienia trzyetapowej metody analizy selektywności opracowanej przez Trybunał odsyłam do uwag poczynionych i kryteriów przypomnianych w pkt 11–21 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja, i C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja, przedstawionej w dniu dzisiejszym. Zarzuty szczegółowe podniesione przez spółkę Prosegur zostaną zbadane właśnie w świetle tych uwag i kryteriów. W odniesieniu do skutków wyroku WDFG dla celów rozpatrzenia niniejszego odwołania odsyłam natomiast do pkt 23–27 wspomnianej wyżej opinii. B.   W przedmiocie odwołania 11. Spółka Prosegur podnosi jedyny zarzut na poparcie swojego odwołania, dotyczący błędnej wykładni art. 107 ust. 1 TFUE w odniesieniu do kryterium selektywności. Zarzut ten dzieli się na cztery części tytułem żądania głównego i dwie części tytułem żądania ewentualnego. 1. W przedmiocie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania: błąd w określeniu systemu odniesienia 12. Zarzuty szczegółowe podniesione w ramach części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur dotyczą etapu pierwszego analizy selektywności, mającego na celu określenie systemu odniesienia. W odniesieniu do pojęcia „systemu odniesienia” i kryteriów mających zastosowanie do jego określenia, odsyłam do uwag poczynionych w pkt 37–51 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja, i C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja, przedstawionej w dniu dzisiejszym. a) W przedmiocie pierwszego zarzutu szczegółowego podniesionego w części pierwszej jedynego zarzutu odwołania 13. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach pierwszego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach pierwszego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 52–59 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że ten zarzut szczegółowy powinien zostać oddalony. b) W przedmiocie drugiego zarzutu szczegółowego podniesionego w części pierwszej jedynego zarzutu odwołania 14. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach drugiego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach drugiego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 62–82 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że rozpatrywany zarzut szczegółowy powinien zostać oddalony. c) W przedmiocie trzeciego zarzutu szczegółowego podniesionego w części pierwszej jedynego zarzutu odwołania 15. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach trzeciego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach trzeciego zarzutu szczegółowego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 85–87 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że rozpatrywany zarzut szczegółowy powinien zostać oddalony. 2. W przedmiocie części drugiej jedynego zarzutu odwołania: błąd w określeniu celu, ze względu na który należy przeprowadzić badanie porównywalności 16. Zarzuty szczegółowe podniesione przez spółkę Prosegur w ramach części drugiej jej jedynego zarzutu odwołania dotyczą pkt 133–154 zaskarżonego wyroku i mają na celu podważenie uzasadnienia tego wyroku, w którym Sąd określił cel systemu odniesienia oraz porównał w świetle tego celu sytuację przedsiębiorstw będących beneficjentami korzyści ustanowionej przez sporny środek z sytuacją przedsiębiorstw, które są wyłączone z owej korzyści. 17. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach tej części jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach części drugiej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 91–106 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że wszystkie te zastrzeżenia powinny zostać oddalone. 3. W przedmiocie części trzeciej jedynego zarzutu odwołania: naruszenie prawa w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu 18. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach części trzeciej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach części trzeciej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 109–110 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że wszystkie te zastrzeżenia powinny zostać oddalone. 4. W przedmiocie części czwartej jedynego zarzutu odwołania: proporcjonalność 19. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach części czwartej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach części czwartej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 112–113 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że wszystkie te zastrzeżenia powinny zostać oddalone. 5. W przedmiocie części piątej jedynego zarzutu odwołania: związek przyczynowy 20. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach części piątej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach części piątej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 114–117 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym, z których wynika, że wszystkie wspomniane zastrzeżenia powinny zostać oddalone. 6. W przedmiocie części szóstej jedynego zarzutu odwołania: podzielność środka 21. Ponieważ zastrzeżenia podniesione w ramach części szóstej jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur oraz argumenty podniesione na poparcie tych zastrzeżeń są identyczne z zastrzeżeniami i argumentami podniesionymi w ramach części szóstej jedynego zarzutu odwołania spółki World Duty Free Group w sprawie C‑51/19 P, w celu ich zbadania ograniczę się do odesłania mutatis mutandis do pkt 119–122 mojej opinii w sprawach połączonych C‑51/19 P i C‑64/19 P, przedstawionej w dniu dzisiejszym. Z tych samych względów, które zostały przedstawione w wymienionych punktach, proponuję, aby Trybunał oddalił część szóstą jedynego zarzutu odwołania spółki Prosegur. 7. Wnioski w przedmiocie odwołania 22. W świetle powyższych uwag proponuję, aby Trybunał oddalił odwołanie w całości. V. W przedmiocie kosztów 23. Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest bezzasadne, Trybunał rozstrzyga o kosztach. Na podstawie art. 138 § 1 tego regulaminu, mającego zastosowanie odpowiednio do postępowań przed Trybunałem mających za przedmiot odwołanie od orzeczenia Sądu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ proponuję, aby Trybunał oddalił odwołanie spółki Prosegur, moim zdaniem należy obciążyć ją kosztami postępowania zgodnie z żądaniem Komisji. VI. Wnioski 24. W świetle całości powyższych uwag proponuję, aby Trybunał oddalił odwołanie i obciążył spółkę Prosegur kosztami postępowania. ( ) Język oryginału: włoski. ( ) T‑406/11, niepublikowany, EU:T:2018:793. ( ) Decyzja nr C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Dz.U. 2011, L 135, s. 1). Decyzja ta była przedmiotem dwóch sprostowań z dnia 3 marca 2011 r. i z dnia 26 listopada 2011 r. ( ) C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Dz.U. 2011, L 7, s. 48). Pozostałe sprawy, w których przedstawiam opinię w dniu dzisiejszym, to: sprawy połączone C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja i C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja, C‑53/19 P Banco Santander i Santusa/Komisja i C‑65/19 P, Hiszpania/Komisja, a także sprawy C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/Komisja, C‑52/19 P, Banco Santander/Komisja i C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisja. ( ) Dz.U. 2007, C 311, s. 21. ( ) BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951. ( ) Wartość firmy jest zdefiniowana w motywie 27 spornej decyzji jako „wartość ogólnie poważanej nazwy firmy, dobrych stosunków z klientami, kwalifikacji pracowników i innych podobnych czynników, które w przyszłości mają przekładać się na większe niż widoczne zyski”, odpowiadająca „cenie nabycia przedsiębiorstwa stanowiącej nadwyżkę w stosunku do wartości rynkowej aktywów przedsiębiorstwa”, która zgodnie z hiszpańskimi zasadami rachunkowości powinna być zaksięgowana jako oddzielne wartości niematerialne i prawne po przejęciu kontroli nad spółką nabywaną przez nabywające przedsiębiorstwo. ( ) W motywie 29 spornej decyzji wskazano, że „finansowa wartość firmy” stosowana w hiszpańskim systemie podatkowym to wartość, która zostałaby zaksięgowana w przypadku połączenia przedsiębiorstwa posiadającego udziały ze spółką nabywaną. ( ) W art. 1 ust. 2 spornej decyzji wyłączono z uznania za niezgodne ze wspólnym rynkiem i z nakazu odzyskania obniżki podatków, z których beneficjenci korzystali w zakresie pozaunijnego nabycia udziałów na mocy spornego środka i które „wiążą się z udziałami posiadanymi bezpośrednio lub pośrednio w zagranicznych przedsiębiorstwach, spełniających odpowiednie warunki programu pomocy do dnia 21 grudnia 2007 r., z wyjątkiem warunku dotyczącego posiadania tych udziałów przez nieprzerwany okres co najmniej jednego roku”. Komisja uznała bowiem, że do tej daty (odpowiadającej publikacji w Dzienniku Urzędowym decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego) beneficjenci spornego środka mieli uzasadnione oczekiwania co do zgodności z prawem tego środka (zob. motywy 186–199 spornej decyzji). ( ) T‑399/11, EU:T:2014:938. ( ) T‑219/10, EU:T:2014:939. ( ) C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981.