C-550/08

Sprawa C‑550/08 British American Tobacco (Germany) GmbH przeciwko Hauptzollamt Schweinfurt (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht München) Dyrektywa 92/12/EWG – Wyroby objęte podatkiem akcyzowym – Przywóz tytoniu surowego nieobjętego podatkiem akcyzowym zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego – Przetworzenie w tytoń cięty – Przepływ między państwami członkowskimi – Dokument towarzyszący Streszczenie wyroku Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 92/12 – Wyroby tytoniowe – Wyroby wyprodukowane z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego (dyrektywa Rady 92/12, art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze; art. 18 ust. 1) Artykuł 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (takich jak wyroby tytoniowe), wyprodukowanych z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym (takich jak tytoń surowy) przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony w rozumieniu tego przepisu również wtedy, gdy stają się one wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym dopiero po ich przetworzeniu na terytorium Wspólnoty, w związku z czym w przypadku ich przepływu między państwami członkowskimi administracja nie musi wymagać dokumentu administracyjnego lub handlowego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 tej dyrektywy. (por. pkt 32–36; sentencja) WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 17 czerwca 2010 r.(*) Dyrektywa 92/12/EWG – Wyroby objęte podatkiem akcyzowym – Przywóz tytoniu surowego nieobjętego podatkiem akcyzowym zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego – Przetworzenie w tytoń cięty – Przepływ między państwami członkowskimi – Dokument towarzyszący W sprawie C‑550/08 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht München (Niemcy) postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 grudnia 2008 r., w postępowaniu: British American Tobacco (Germany) GmbH przeciwko Hauptzollamt Schweinfurt, TRYBUNAŁ (czwarta izba), w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader, K. Schiemann, P. Kūris i L. Bay Larsen, sędziowie rzecznik generalny: V. Trstenjak, sekretarz: B. Fülöp, administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 28 stycznia 2010 r., rozważywszy uwagi przedstawione: –        w imieniu British American Tobacco (Germany) GmbH przez T. Englerta oraz H.M. Potta, Rechtsanwälte, –        w imieniu Hauptzollamt Schweinfurt przez J. Muhlerta, działającego w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, działającego w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu rządu polskiego przez M. Dowgielewicza, działającego w charakterze pełnomocnika, –        w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa oraz A. Saukę, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze i art. 15 ust. 4 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w sprawie przed sądem krajowym (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy British American Tobacco (Germany) GmbH (zwaną dalej „BAT”) a Hauptzollamt Schweinfurt (głównym urzędem celnym w Schweinfurt) w przedmiocie dwóch decyzji tego ostatniego zobowiązujących do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych z tytułu wysyłki tytoniu ciętego z Niemiec do Francji.  Ramy prawne  Dyrektywa 92/12 3        Motywy dziesiąty i piętnasty dyrektywy 92/12 mają następujące brzmienie: „przepływ wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego nie może powodować kontroli, które utrudniałyby swobodny przepływ towarów we Wspólnocie; w celu ustalenia należnych obciążeń niezbędna jest wiedza na temat przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; należy przyjąć przepis dotyczący dokumentu towarzyszącego takim wyrobom; […] nie ma potrzeby stosowania dokumentu towarzyszącego w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są transportowane zgodnie z procedurą celną Wspólnoty z wyjątkiem dopuszczenia ich do swobodnego obrotu […]”. 4        Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi: „Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: […] –        wyrobów tytoniowych”. 5        Artykuł 4 lit. c) tej dyrektywy definiuje pojęcie „procedury zawieszenia” w następujący sposób: „»procedura zawieszenia«: system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym”. 6        Artykuł 5 omawianej dyrektywy przewiduje: „1.      Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określonym w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium. »Przywóz wyrobu objętego podatkiem akcyzowym« oznacza wwóz tego wyrobu na terytorium Wspólnoty […]. Jednakże w przypadku kiedy wyrób zostaje poddany wspólnotowej procedurze celnej przy wjeździe na terytorium Wspólnoty, przywóz uznaje się za dokonany po zakończeniu wspólnotowej procedury celnej. 2. Z zastrzeżeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe: –        są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich […] i opierają się na jednej z zawieszonych procedur [procedur zawieszających] wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia [Rady] (EWG) nr 2913/92 [z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), zwanego dalej »Wspólnotowym kodeksem celnym«] […], […] uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. […]”. 7        Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 określa warunki wymagalności podatku akcyzowego w następujący sposób: „Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a)      wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b)      wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c)      wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”. 8        Artykuł 15 ust. 4 dyrektywy 92/12 stanowi: „[…] odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19”. 9        Artykuł 18 dyrektywy 92/12 przewiduje: „1.      Bez względu na ewentualne zastosowania procedur komputerowych, wszystkim wyrobom akcyzowym przemieszczanym zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych [procedurą zawieszenia] między państwami członkowskimi […] towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę. Dokument ten może być albo dokumentem administracyjnym, albo handlowym. Forma i treść tego dokumentu, jak również procedura, której należy przestrzegać w przypadkach, kiedy zastosowanie dokumentu jest przedmiotowo niewłaściwe, są ustalone zgodnie z procedurą określoną w art. 24. […] 4.      Ustęp 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym przewożone są zgodnie z warunkami wymienionymi w art. 5 ust. 2. […]”. 10      Artykuł 19 dyrektywy 92/12 stanowi: „1.      Władze podatkowe państw członkowskich są poinformowane przez podmioty gospodarcze o dostawach wysłanych lub otrzymanych za pomocą dokumentu lub odniesienia do dokumentu określonego w art. 18. Dokument ten sporządza się w czterech egzemplarzach: […] […] Państwa członkowskie przeznaczenia mogą ustalić, aby kopia zwracana nadawcy do zapłacenia była potwierdzona lub indosowana przez ich właściwe władze krajowe. Państwa członkowskie stosujące ten przepis muszą poinformować Komisję, która z kolei poinformuje o tym inne państwa członkowskie. […] 2.      W przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym przepływają w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego do uprawnionego właściciela składu lub do zarejestrowanego lub nie zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, należycie opisana kopia towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopia dokumentu handlowego, zostaje zwrócona przez odbiorcę nadawcy do zapłacenia, najpóźniej do 15 dnia miesiąca po przyjęciu towaru przez odbiorcę. […] 3.      System zawieszenia podatku akcyzowego określony w art. 4 lit. c) zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów. […]”.  Wspólnotowy kodeks celny 11      Rozporządzenie nr 2913/92 w art. 59 ust. 1 przewiduje, że każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury. 12      Artykuł 64 ust. 1 tego kodeksu przewiduje: „Z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany”. 13      Na podstawie art. 84 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego: „Dla art. 85–90: a)      gdy używa się określenia »procedura zawieszająca«, odnosi się ono w przypadku towarów niewspólnotowych do następujących procedur: […] –        uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń; […] b)      gdy używa się określenia »gospodarcza procedura celna«, odnosi się ono do następujących procedur: […] –        uszlachetniania czynnego; […]”. 14      Artykuł 85 Wspólnotowego kodeksu celnego przewiduje, że korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych. Artykuł 86 tego kodeksu określa warunki, na jakich pozwolenie to może być wydane: „Bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury pozwolenie określone w art. 85 […] wydawane jest jedynie: –        osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury; –        gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej”. 15      Artykuł 87 Wspólnotowego kodeksu celnego stanowi: „1.      Warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. 2.      Posiadacz pozwolenia ma obowiązek informować organy celne o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu tego pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres”. 16      Artykuł 88 tego kodeksu przewiduje: „Organy celne mogą uzależnić objęcie towarów procedurą zawieszającą od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia uiszczenia długu celnego mogącego powstać w stosunku do tych towarów. […]”. 17      Na podstawie art. 114 tego kodeksu: „1.      Bez uszczerbku dla art. 115 procedura uszlachetniania czynnego pozwala na poddanie na obszarze celnym Wspólnoty jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania: a)      towarów niewspólnotowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów należnościami celnymi przywozowymi ani stosowania wobec nich środków polityki handlowej; […] 2.      Niżej wymienione określenia oznaczają: a)      system zawieszeń: procedurę uszlachetniania czynnego w formie przewidzianej w ust. 1 lit. a); […] c)      procesy uszlachetniania: –        […] –        przetwarzanie towarów, […] d)      produkty kompensacyjne: wszystkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania; […]”.  Prawo krajowe 18      Paragraf 18 ust. 3 Tabaksteuergesetz (ustawy o podatku od wyrobów tytoniowych, Bundesgesetzblatt 1992 I, s. 2150) przewiduje, że w przypadku gdy wyroby tytoniowe zostały wysłane zgodnie z procedurą opodatkowania przesyłek wewnątrzwspólnotowych ze składu podatkowego znajdującego się na obszarze podatkowym do składu podatkowego, uprawnionego odbiorcy lub do urzędu celnego wyprowadzenia w innym państwie członkowskim i w ciągu czterech miesięcy od daty wysłania przesyłki wysyłający nie przedstawił dowodu, że wyroby tytoniowe dotarły do miejsca przeznaczenia, uznaje się je za wyłączone z procedury zawieszenia na obszarze podatkowym. 19      Paragraf 21 akapit pierwszy pkt 1 tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy wyroby tytoniowe podlegają procedurze celnej, do powstania i wygaśnięcia podatku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące ceł. 20      Paragraf 23 ust. 2 Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od wyrobów tytoniowych, Bundesgesetzblatt 1993 I, s. 1738) stanowi, że ww. § 21 nie ma zastosowania do uszlachetniania czynnego (procedura zawieszająca) w celu produkcji wyrobów tytoniowych.  Sprawa przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne 21      W ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń BAT przywozi do Niemiec tytoń surowy pochodzący z państw trzecich, który przetwarza na tytoń cięty. 22      W odniesieniu do tytoniu surowego, wyrobu nieobjętego podatkiem akcyzowym, BAT ze skutkiem od dnia 1 lipca 2002 r. korzysta z pojedynczego pozwolenia w celu dopuszczenia do procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, ważnego na wszystkie państwa członkowskie, udzielonego przez organy celne Zjednoczonego Królestwa. W odniesieniu do przesyłek tytoniu ciętego z Niemiec do innych państw członkowskich pozwolenie to umożliwia jej stosowanie potwierdzeń dostawy („IPR-Delivery Document”) w miejsce dokumentu towarzyszącego wymaganego co do zasady na podstawie art. 18 ust. 1 dyrektywy 92/12 w ramach przepływu między państwami członkowskimi wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w procedurze zawieszenia. 23      W styczniu i kwietniu 2003 r. BAT wysłała ze swojej fabryki w Niemczech tytoń cięty do składu podatkowego spółki z siedzibą we Francji. Skład ten potwierdził przyjęcie tytoniu każdorazowo na ww. potwierdzeniach dostawy, na których znajdowała się adnotacja, że są one jednocześnie używane jako dokumenty towarzyszące. 24      W decyzjach z dnia 27 maja i z dnia 20 sierpnia 2003 r. Hauptzollamt zażądał od BAT zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów tytoniowych o łącznej wysokości 144 550 EUR, ponieważ z powodu niedostarczenia dokumentu towarzyszącego poświadczonego przez francuskie organy celne przedsiębiorstwo to nie wykazało, że wskazane wyroby dotarły do składu podatkowego we Francji. 25      Po oddaleniu jej odwołań BAT wniosła skargę na te decyzje do Finanzgericht München (sąd finansowy w Monachium). 26      Sąd krajowy jest zdania, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga przede wszystkim zbadania, czy omawiane wyroby przepływają w okolicznościach, o których mowa w art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12, ponieważ w takim przypadku art. 18 ust. 4 tej dyrektywy w drodze odstępstwa umożliwia ich przepływ między państwami członkowskimi bez dokumentu towarzyszącego. Sąd krajowy dąży w szczególności do ustalenia, czy wyroby objęte podatkiem akcyzowym, takie jak będące przedmiotem postępowania przed nim, które zostały wyprodukowane w państwie członkowskim zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym przy ich przywozie do Wspólnoty zgodnie z tą procedurą celną, mogą być uważane za wyroby objęte podatkiem akcyzowym pochodzące z krajów trzecich w rozumieniu art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12. 27      Sąd krajowy dąży również do ustalenia, czy w przypadku gdyby Trybunał uznał, że warunki określone w art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 nie są spełnione, to art. 15 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on, aby wykazanie, iż odbiorca przyjął wyroby objęte podatkiem akcyzowym, nastąpiło w inny sposób niż na podstawie dokumentu towarzyszącego. 28      W tych okolicznościach Finanzgericht München postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne: „1)      Czy art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12[…] należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do objętych podatkiem akcyzowym wyrobów niewspólnotowych podlegających procedurze uszlachetniania czynnego, o której mowa w art. 84 ust. 1 lit. a) [Wspólnotowego kodeksu celnego], podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony również wtedy, gdy są one produkowane z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury uszlachetniania czynnego dopiero po ich przywozie, w związku z czym stosownie do motywu piętnastego dyrektywy 92/12[…] w przypadku ich transportu nie ma potrzeby stosowania dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 dyrektywy 92/12[…]? 2)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy art. 15 ust. 4 dyrektywy 92/12[…] należy interpretować w ten sposób, że wykazanie, iż odbiorca przyjął wyroby objęte podatkiem akcyzowym, może nastąpić w inny sposób niż na podstawie dokumentu towarzyszącego wymienionego w art. 18 dyrektywy 92/12[…]?”.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych  W przedmiocie pytania pierwszego 29      Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (takich jak wyroby tytoniowe), wyprodukowanych z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym (takich jak tytoń surowy) przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony w rozumieniu tego przepisu również wtedy, gdy stają się one wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym dopiero po ich przetworzeniu na terytorium Wspólnoty, w związku z czym w przypadku ich przepływu między państwami członkowskimi administracja nie musi wymagać dokumentu administracyjnego lub handlowego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 dyrektywy 92/12. 30      Należy przypomnieć, że art. 18 ust. 1 dyrektywy 92/12 przewiduje, iż wszystkim wyrobom objętym podatkiem akcyzowym przepływającym zgodnie z procedurą zawieszenia między państwami członkowskimi, towarzyszy dokument towarzyszący. 31      Ustęp 4 tego artykułu uchyla jednak ten obowiązek, w przypadku gdy wyroby przewożone są zgodnie z warunkami wymienionymi w art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze tej dyrektywy. 32      Artykuł 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 dotyczy w szczególności przypadku, w którym wyroby objęte podatkiem akcyzowym przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzące z państw trzecich opierają się na jednej z procedur zawieszających wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego kodeksu celnego. W tym przypadku rzeczony art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze stanowi, że wobec tych wyrobów podatek akcyzowy uważa się za zawieszony. 33      W sprawie przed sądem krajowym nie jest kwestionowane, że wyroby będące przedmiotem postępowania przed tym sądem to wyroby tytoniowe objęte podatkiem akcyzowym na podstawie art. 3 dyrektywy 92/12, oraz że przepływają one zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, o której mowa w art. 84 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Wspólnotowego kodeksu celnego. 34      Natomiast pytanie pierwsze postawione przez sąd krajowy wymaga oceny, czy wyroby takie jak będące przedmiotem postępowania przed tym sądem można uważać za wyroby objęte podatkiem akcyzowym przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzące z państw trzecich w rozumieniu art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 również wtedy, gdy wchodzą one do kategorii wyrobów objętych podatkiem akcyzowym dopiero po ich przetworzeniu w państwie członkowskim. 35      W tym względzie należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r. w sprawie C‑19/08 Petrosian i in., C‑19/08, Zb.Orz. s. I‑495, pkt 34). 36      W niniejszej sprawie brzmienie art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 nie daje użytecznej wskazówki do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, zatem przepis ten należy interpretować w świetle jego kontekstu oraz celów tej dyrektywy, a w szczególności poprzez jej art. 18 ust. 4, który, jeżeli spełnione są warunki wymienione w rzeczonym art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze, uchyla obowiązek dotyczący dokumentu towarzyszącego. 37      W tym względzie należy podkreślić, że motyw dziesiąty dyrektywy 92/12 stanowi, iż wprawdzie jej celem jest uniknięcie tego, aby przepływ wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego powodował kontrole, które utrudniałyby swobodny przepływ towarów we Wspólnocie, jednakże w celu ustalenia należnych obciążeń niezbędna jest wiedza na temat przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, co uzasadnia wymóg dokumentu towarzyszącego takim wyrobom. Motyw piętnasty stanowi natomiast, że wymóg taki nie jest już uzasadniony w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są transportowane zgodnie z procedurą celną Wspólnoty, taką jak procedura uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń. 38      Celem dyrektywy 92/12 jest zatem ograniczenie wymogu dotyczącego dokumentu towarzyszącego tylko do przypadków, w których ta formalność jest rzeczywiście konieczna dla zapewnienia kontroli przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i przestrzegania zasad dotyczących jego wymagalności. 39      Wynika z tego, że dyrektywa 92/12 poprzez odesłanie dokonane w jej art. 18 ust. 4 do przepisów jej art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze zwolniła wysyłającego z wymogu dotyczącego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym podlegają procedurze celnej Wspólnoty i gdy taka procedura, na podstawie jej własnych reguł, umożliwia zapewnienie kontroli przepływu omawianych wyrobów równoważny do tego, co umożliwia dokument towarzyszący w ten sposób, aby zapewnić przestrzeganie zasad dotyczących poboru podatku akcyzowego. 40      W tych okolicznościach, w celu ustalenia, czy wyroby takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wchodzą w zakres stosowania art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12, a zatem mogą przepływać bez dokumentu towarzyszącego odpowiedniego dla wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, należy zbadać, czy system prawny mający zastosowanie do wyrobów pochodzenia niewspólnotowego, nieobjętych podatkiem akcyzowym, przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, w odniesieniu do ich przepływu zapewnia kontrolę równoważną tej, która wynika z wymogu dotyczącego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy czynność uszlachetniania, której zostały one poddane na terytorium Wspólnoty, spowodowała, że weszły one do kategorii wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. 41      W tym względzie należy stwierdzić, że obowiązki dotyczące procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, których celem jest zapewnienie kontroli wyrobów poddanych tej procedurze celnej, mają zastosowanie w identyczny sposób, niezależnie od tego, czy omawiane wyroby już przy ich przywozie do Wspólnoty były objęte podatkiem akcyzowym w ramach tej procedury, czy weszły w zakres stosowania tego podatku dopiero po ich wyprodukowaniu we Wspólnocie z produktów nieobjętych podatkiem akcyzowym, przywiezionych do Unii Europejskiej w ramach tej procedury. 42      Dotyczy to w szczególności obowiązków określonych w art. 59 i 64 Wspólnotowego kodeksu celnego, które wymagają zgłoszenia w celu objęcia towarów procedurą celną, którego przyjęcie prowadzi do dozoru celnego. 43      To samo dotyczy obowiązków określonych w art. 85–88 tego kodeksu, które wymagają pozwolenia na skorzystanie z gospodarczej procedury celnej i umożliwiają właściwym organom określenie w tym pozwoleniu wszystkich istotnych warunków dotyczących właściwego przeprowadzenia tej procedury, w szczególności w odniesieniu do „prawidłowego przebiegu procedury”, dozoru i kontroli tej procedury oraz złożenia zabezpieczenia. 44      W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 ma zastosowanie nie tylko do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym pochodzących z państw trzecich, lecz także do wyrobów takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, wyprodukowanych z produktów niewspólnotowych nieobjętych podatkiem akcyzowym i przywiezionych do Wspólnoty w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń. 45      W tych okolicznościach nie ma potrzeby ustalać, czy takie wyroby należy również uważać za produkty przeznaczone dla państw trzecich w rozumieniu art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12. 46      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (takich jak wyroby tytoniowe), wyprodukowanych z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym (takich jak tytoń surowy) przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony w rozumieniu tego przepisu również wtedy, gdy stają się one wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym dopiero po ich przetworzeniu na terytorium Wspólnoty, w związku z czym w przypadku ich przepływu między państwami członkowskimi administracja nie musi wymagać dokumentu administracyjnego lub handlowego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 tej dyrektywy.  W przedmiocie pytania drugiego 47      W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.  W przedmiocie kosztów 48      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: Artykuł 5 ust. 2 akapit pierwszy tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (takich jak wyroby tytoniowe), wyprodukowanych z wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym (takich jak tytoń surowy) przywiezionych do Wspólnoty zgodnie z procedurą uszlachetniania czynnego, podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony w rozumieniu tego przepisu również wtedy, gdy stają się one wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym dopiero po ich przetworzeniu na terytorium Wspólnoty, w związku z czym w przypadku ich przepływu między państwami członkowskimi administracja nie musi wymagać dokumentu administracyjnego lub handlowego, o którym mowa w art. 18 ust. 1 tej dyrektywy. Podpisy * Język postępowania: niemiecki.