C-565/24

Wydanie tymczasowe OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO MACIEJA SZPUNARA przedstawiona w dniu 27 listopada 2025 r.(1) Sprawa C‑565/24 P-GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Q [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy)] Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 17 – Prawo do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu – Artykuł 26 – Specjalny system dla biur podróży – Zakres zastosowania – Wycieczki połączone ze sprzedażą towarów – Opodatkowanie marży – Marża negatywna – Brak prawa do odliczenia  Wprowadzenie 1.        Wspólny system podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) polega na opodatkowaniu całości przychodu z działalności gospodarczej na każdym etapie obrotu, przy czym dzięki każdorazowemu odliczeniu podatku zapłaconego na poprzednim etapie nie następuje kumulacja opodatkowania, a jego ostateczny ciężar ponosi konsument. 2.        Niektóre rodzaje działalności są jednak opodatkowane na zasadach szczególnych, w myśl których podatek pobierany jest stricte od wartości dodanej na danym etapie obrotu, natomiast podatnik odzyskuje podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w cenie swoich towarów lub usług. Takie szczególne zasady opodatkowania obowiązują między innymi w ramach specjalnego systemu dla biur podróży, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. 3.        Pytanie, jakie sprawa ta stawia przed Trybunałem, dotyczy w szczególności tego, czy ów specjalny system opodatkowania powinien znajdować zastosowanie w nietypowej sytuacji, w której podatnik świadczy usługi o charakterze turystycznym ze stratą, w związku z czym nie generuje z tego tytułu wartości dodanej, a rentowność swojej działalności gospodarczej osiąga dzięki połączonej z tymi usługami sprzedaży towarów. Zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania staje bowiem w takiej sytuacji w kolizji z podstawowymi zasadami wspólnego systemu podatku VAT.  Ramy prawne  Prawo Unii 4.        Artykuł 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych(2), zmienionej szóstą dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(3), stanowił(4): „Zasada wspólnego systemu podatku [VAT] obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od iloś[ci] transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi [VAT] obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku [VAT] poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku [VAT] stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem”. 5.        Artykuły 11, 17 i 26 dyrektywy 77/388 stanowiły: „Artykuł 11 A.      Na terytorium kraju 1.      Podstawą opodatkowania jest: a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw; […] Artykuł 17 […] 2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a)      należnego lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; […] Artykuł 26 Specjalny system dla biur podróży 1.      Państwa członkowskie zastosują podatek [VAT] do działalności biur podróży zgodnie z przepisami niniejszego artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich [swoim] własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c). W rozumieniu niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek. 2.      Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku [VAT], a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego. […] 4.      Podatek pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich”.  Prawo niemieckie 6.        Specjalny system opodatkowania dla biur podróży był przewidziany w § 25 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku VAT) z dnia 26 listopada 1979 r., w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym.  Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne 7.        W latach 1997–1999 P‑GmbH & Co. KG, spółka prawa niemieckiego (zwana dalej „spółką P”), organizowała wycieczki połączone ze sprzedażą towarów, zwane w Niemczech potocznie „Kaffeefahrten”. W ramach tych wycieczek uczestnicy byli przewożeni autokarami do różnych atrakcyjnych turystycznie miejsc, gdzie otrzymywali posiłek i uczestniczyli ewentualnie w dodatkowym programie turystycznym, ale przede wszystkim brali udział w pokazach handlowych, w trakcie których mogli nabyć różnorodne towary sprzedawane przez spółkę P. 8.        Spółka P nabywała usługi transportu od innych podatników i oferowała je we własnym imieniu uczestnikom wycieczek. Uczestnicy ci uiszczali opłatę za udział w wycieczce, która nie pokrywała jednak w całości kosztów, jakie spółka P ponosiła w związku z nabyciem od innych podatników usług transportu(5). Pozostałą część tych kosztów, a także koszty innych usług, za które uczestnicy nie ponosili opłat, spółka P pokrywała z przychodów ze sprzedaży towarów niektórym uczestnikom (nabycie tych towarów nie było obowiązkowe). Sprzedaż ta stanowiła z punktu widzenia przepisów o podatku VAT odrębną transakcję dostawy towarów. Stopniowo coraz większa liczba wycieczek była oferowana uczestnikom całkowicie bezpłatnie, a wszelkie koszty pokrywały przychody ze sprzedaży towarów. 9.        Spółka P opodatkowywała swoją działalność na zasadach ogólnych, korzystając z prawa do odliczenia całości podatku zapłaconego od usług nabywanych od innych podatników, co początkowo nie budziło zastrzeżeń organów podatkowych. Jednakże w wyniku kontroli podatkowych oraz następujących po nich postępowań administracyjnych i sądowych prawo spółki P do odliczenia kosztów transportu zostało uznane jedynie w odniesieniu do wycieczek, za które spółka ta nie pobierała żadnych opłat od uczestników(6). Natomiast w odniesieniu do wycieczek, za które spółka P pobierała od uczestników opłatę na pokrycie w części kosztów usługi transportu, Niedersächsisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych Dolnej Saksonii, Niemcy) uznał w wyroku z dnia 12 maja 2022 r., że usługi transportu objęte są specjalnym systemem opodatkowania dla biur podróży, w związku z czym spółce P nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez nią przy nabyciu tych usług od innych podatników. Spółka ta wniosła rewizję od tego wyroku do sądu odsyłającego. 10.      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy) zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy »zorganizowan[y] przez przedsiębiorcę wyjaz[d] poza lokal przedsiębiorstwa« w rozumieniu art. 1 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 85/577/EWG[(7)] stanowi »transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży« w rozumieniu art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy [77/388]? 2)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy system specjalny dla biur podróży określony w art. 26 dyrektywy [77/388] stosuje się również w przypadku, gdy marża stosowana jako podstawa opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy [77/388] jest ujemna, ponieważ faktyczne koszty przekraczają »całkowitą kwotę, z wyłączeniem [podatku] VAT«, którą ma zapłacić podróżny? 3)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania pierwsze i drugie: czy art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy [77/388] stosuje się do marży obowiązującej jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 26 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy [77/388] również w przypadku, gdy marża jest ujemna, co prowadzi do zwrotu podatku na rzecz podatnika?”. 11.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 21 sierpnia 2024 r. Uwagi na piśmie przedstawili: spółka P, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska. Ci sami uczestnicy byli reprezentowani na rozprawie w dniu 11 września 2025 r.  Analiza 12.      Sąd odsyłający występuje w niniejszej sprawie z trzema pytaniami prejudycjalnymi. Ponieważ jednak dwa pierwsze pytania dotyczą w istocie tej samej problematyki, proponuję rozpatrywać je łącznie. Następnie przejdę do analizy trzeciego pytania.  Sformułowanie pytania 13.      Dwa pierwsze pytania prejudycjalne dotyczą możliwości zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży przewidzianego w art. 26 dyrektywy 77/388 w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym. Pytania te jednak, tak jak je sformułował sąd odsyłający, opierają się na pewnych założeniach, które wymagają wyjaśnienia przed przystąpieniem do właściwej analizy podniesionego w nich problemu prawnego. 14.      Pierwsze pytanie dotyczy konkretnie tego, czy specjalny system opodatkowania dla biur podróży znajduje zastosowanie do zorganizowanych przez przedsiębiorcę wyjazdów poza lokal przedsiębiorstwa w rozumieniu dyrektywy 85/577. Sąd odsyłający wychodzi bowiem z założenia, że w ten właśnie sposób należy zakwalifikować działalność będącą przedmiotem postępowania głównego. 15.      Nie wydaje mi się jednak, żeby taka kwalifikacja z punktu widzenia wspomnianej dyrektywy mogła mieć decydujące znaczenie dla wykładni przepisów o podatku VAT. Trybunał miał już okazję orzec, że dla określenia zakresu zastosowania art. 26 dyrektywy 77/388 bez znaczenia jest kwalifikacja działalności podatnika z punktu widzenia dyrektywy 90/314/EWG(8), gdyż przepis ten określa własne kryteria swojego zastosowania(9). Do podobnego wniosku należy moim zdaniem dojść, jeśli chodzi o dyrektywę 85/577. Jak słusznie zauważa Komisja, dyrektywa ta służy innym celom niż dyrektywa 77/388 i posługuje się inną terminologią, w związku z czym nie ma powodu uzależniać wykładni jednej z tych dyrektyw od wykładni drugiej z nich. 16.      Przywołanie przez sąd odsyłający dyrektywy 85/577 nie jest jednak całkowicie nietrafne. Sąd ten zwraca bowiem w ten sposób uwagę na istotny aspekt działalności będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, której rzeczywistym celem, z punktu widzenia podatnika, nie jest samo w sobie świadczenie usług turystycznych, lecz prowadzona przy tej okazji sprzedaż towarów, co znajduje odzwierciedlenie w sposobie finansowania kosztów tej działalności. 17.      Tego ostatniego aspektu dotyczy też drugie pytanie prejudycjalne. Chodzi w nim o to, czy art. 26 dyrektywy 77/388 znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy opłata pobierana przez podatnika z tytułu usług turystycznych nie pokrywa w całości kosztów świadczenia tych usług, w związku z czym marża z tej działalności jest ujemna. 18.      W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności. Zgodnie z tą zasadą Trybunał uznaje w utrwalonym orzecznictwie, że okoliczność, iż wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów nie pokrywa w pełni kosztów poniesionych przez niego na wcześniejszym etapie obrotu, nie ma wpływu na stosowanie przepisów o podatku VAT(10). Takie samo stanowisko należy co do zasady przyjąć w odniesieniu do specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży. Jak bowiem znowu słusznie zauważa Komisja, zdarza się, że biura podróży świadczą usługi ze stratą, na przykład po to, by odzyskać chociaż część poniesionych wcześniej kosztów zakupu usług od podwykonawców. Wobec tego fakt, że działalność turystyczna w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przynosi stratę, nie uzasadnia sam w sobie niezastosowania owego systemu specjalnego. 19.      Specyfika niniejszej sprawy polega jednak na tym, że w przyjętym przez podatnika modelu ekonomicznym działalność polegająca na organizacji wycieczek rozpatrywana osobno jest stale deficytowa, a jej koszty pokrywane są w części z przychodów ze sprzedaży towarów i stają się tym samym składnikiem ceny tych towarów. 20.      Występując z pierwszym i drugim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży zatem w istocie do ustalenia, czy art. 26 dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługi turystyczne, w szczególności usługi transportu, od innych podatników, a następnie świadczy je we własnym imieniu w ramach wycieczek połączonych z dostawą towarów, których nabycie nie jest warunkiem udziału w wycieczce, przy czym podatnik pobiera od uczestników opłatę, która nie pokrywa całości kosztów usług nabywanych od innych podatników, a pozostała część tych kosztów jest pokrywana z przychodów z dostawy towarów, stając się tym samym składnikiem ceny tych towarów.  Dotychczasowe orzecznictwo 21.      W swoim dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży Trybunał określił w sposób bardzo ścisły zakres i zasady stosowania tego systemu. Istotne dla niniejszej sprawy są przede wszystkim następujące elementy tego orzecznictwa. 22.      Po pierwsze, Trybunał orzekł, że system ten znajduje zastosowanie nie tylko do działalności podmiotów będących biurami podróży lub organizatorami wycieczek w powszechnie przyjętym znaczeniu tych pojęć, lecz do działalności wszelkich podmiotów, które organizują we własnym imieniu wyjazdy lub wycieczki turystyczne i które korzystają w tym celu z usług innych podatników(11). Ma on przy tym zastosowanie niezależnie od celu i czasu trwania wyjazdu(12), w związku z czym na przykład organizacja wyjazdu do innego kraju na kilka miesięcy w celu nauki języka lub podjęcia studiów również podlega jego przepisom(13). 23.      Inaczej może być tylko w przypadku, gdy usługi turystyczne nabywane od innych podatników mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowych usług danego podmiotu, w tym sensie, że nie stanowią one dla klientów celu samego w sobie, lecz tylko środek do korzystania w lepszych warunkach z usługi głównej, oraz że cena tych usług turystycznych jest marginalna w stosunku do ceny całego świadczenia(14). 24.      Trybunał uzasadnił taką wykładnię koniecznością zapewnienia, by identyczne lub podobne usługi były opodatkowane w jednakowy sposób. W odmiennym wypadku bowiem mogłoby dochodzić do zakłócenia konkurencji i niejednolitego stosowania przepisów o podatku VAT(15). 25.      Po drugie, Trybunał uznał, że w sytuacji gdy podatnik świadczy w ramach jednej imprezy usługi turystyczne, które nabywa od innych podatników, oraz usługi własne, specjalny system opodatkowania dla biur podróży znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do usług nabywanych od innych podatników(16). Jest tak nawet w sytuacji, gdy usługi własne podatnika też mają charakter turystyczny, a podatnik pobiera cenę ryczałtową za całość świadczenia(17). 26.      Wynika to zdaniem Trybunału z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 dyrektywy 77/388, który nie obejmuje usług własnych podatnika, z przewidzianej w tym systemie specjalnym podstawy opodatkowania, jaką jest marża rozumiana jako różnica między kosztem usług nabywanych od innych podatników a ceną zapłaconą przez usługobiorcę, oraz z celów owego systemu, który służy uniknięciu trudności administracyjnych związaniem z opodatkowaniem usług nabywanych od innych podatników(18). 27.      Wreszcie po trzecie, Trybunał orzekł, że obliczenia marży w ramach specjalnego systemu dla biur podróży należy dokonywać, zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112(19), osobno w odniesieniu do każdej pojedynczej usługi w rozumieniu art. 308 dyrektywy 2006/112(20) (tzn. do całości usługi świadczonej jednemu klientowi), a nie globalnie w okresie rozliczeniowym(21).  Zastosowanie w niniejszej sprawie 28.      W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym omówione powyżej orzecznictwo oznacza, że specjalny system opodatkowania dla biur podróży powinien znaleźć zastosowanie do usług transportu świadczonych odpłatnie przez spółkę P jej klientom. Usługi te mają bowiem bezsprzecznie charakter krótkich wycieczek turystycznych, a spółka P nabywa owe usługi od innych podatników, ale świadczy je swoim klientom we własnym imieniu. Ponieważ opłaty pobierane przez spółkę P od uczestników nie pokrywają w całości kosztów usług transportu nabywanych przez tę spółkę od innych podatników, marża obliczona zgodnie z art. 26 ust. 2 dyrektywy 77/388 jest ujemna, w związku z czym należny podatek wynosi zero(22). 29.      Natomiast dostawa towarów, która ma miejsce podczas owych wycieczek, stanowi odrębną transakcję, która nie ma charakteru turystycznego i jest świadczeniem własnym spółki P, w związku z czym nie jest objęta specjalnym systemem opodatkowania, a przychody z tej dostawy nie wliczają się do marży. Dostawa ta jest opodatkowana na zasadach ogólnych. 30.      Komisja zasugerowała w swoich uwagach na piśmie możliwość uznania usług transportu świadczonych w takich okolicznościach jak w postępowaniu głównym za pomocnicze w stosunku do dostawy towarów, co skutkowałoby opodatkowaniem ich łącznie z tą dostawą na zasadach ogólnych. Kwestia ta była przedmiotem dyskusji podczas rozprawy. 31.      Zgadzam się jednak z argumentami podniesionym podczas tej dyskusji, w tym przez samą Komisję, że w świetle omówionego powyżej orzecznictwa trudno uznać usługi transportu świadczone przez spółkę P za pomocnicze w stosunku do dostawy towarów. Należy tu przede wszystkim wziąć pod uwagę, że o ile udział w wycieczce ma niewątpliwie na celu zachęcenie uczestników do nabycia proponowanych w jej trakcie towarów, o tyle nie jest to żadnym razie obowiązkowe i uczestnik może się ograniczyć do skorzystania z wycieczki, nie nabywając żadnych towarów. Ponadto, nawet jeżeli uczestnicy wycieczek są świadomi, że w ich trakcie będą im oferowane do nabycia towary, udział w wycieczce ma dla nich samoistną wartość, gdyż pozwala im zapoznać się z tą ofertą i następnie podjąć decyzję, czy zechcą z niej skorzystać. Trudno w tej sytuacji uznać, że z punktu widzenia klientów wycieczka nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie jest środkiem do skorzystania na lepszych warunkach ze świadczenia głównego, jakim miałaby być dostawa towarów. 32.      Przeciwko interpretacji wskazanej w pkt 30 powyżej przemawia też okoliczność, że cena dostawy towarów jest całkowicie niezależna od opłaty pobieranej z tytułu usługi transportu, co dodatkowo wskazuje na odrębny charakter tych dwóch transakcji. Ponadto, jeżeli, jak wskazuje sąd odsyłający, opłaty z tytułu usługi transportu pokrywały w spornym okresie średnio 60 % kosztów tej usługi, trudno je uznać za marginalne z punktu widzenia klientów. 33.      W każdym zaś razie, z czysto logicznego punktu widzenia i niezależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zgadzam się ze stwierdzeniem Komisji, iż trudno uznać usługę świadczoną z zasady każdemu klientowi (jak usługa transportu w postępowaniu głównym) za pomocniczą w stosunku do świadczenia fakultatywnego, z którego klient może skorzystać lub nie (jak dostawa towarów). 34.      Wobec powyższego należy uznać, że w świetle orzecznictwa specjalny system opodatkowania dla biur podróży powinien co do zasady znaleźć zastosowanie do usług transportu świadczonych w takich okolicznościach jak w postępowaniu głównym.  Nakreślenie problemu i propozycja rozwiązania 35.      Taki wniosek nasuwa jednak poważne wątpliwości systemowe. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym koszt nabycia przez podatnika usług transportu, które następnie świadczy on swoim klientom, jest tylko w części pokrywany z opłat wnoszonych przez tych klientów. W pozostałej części natomiast jest on pokrywany z przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej w ramach świadczonych usług turystycznych. Koszt ten stanowi więc w sposób ewidentny składnik ceny dostawy towarów. Jednakże w związku z zastosowaniem specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży składnik ten, z punktu widzenia podatku VAT, nie może zostać odpowiednio zaliczony na poczet tych kosztów, co rodzi sprzeczność z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. 36.      Muszę przy tym wyraźnie podkreślić, że problem nie dotyczy sposobu opodatkowania usług transportu, gdyż ten wynika z przepisów art. 26 dyrektywy 77/388, lecz z traktowania podatkowego dostawy towarów związanej gospodarczo z tymi usługami, która nie jest objęta przepisami tego artykułu. 37.      Po pierwsze, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2 dyrektywy 67/227(23), podatek VAT jest podatkiem obrotowym pobieranym na każdym etapie obrotu, ale w sposób ściśle niekumulatywny. Brak kumulatywnego charakteru tego podatku osiąga się, co do zasady, poprzez mechanizm odliczenia od podatku należnego na każdym etapie obrotu podatku zapłaconego na etapie poprzednim. Natomiast w systemie opodatkowania takim jak specjalny system dla biur podróży uniknąć kumulacji pozwala zasada opodatkowania marży, czyli samej wartości dodanej na danym etapie obrotu, bez ponownego opodatkowania wartości podatku VAT zawartego w cenie usług nabywanych na wcześniejszych etapach. W normalnych warunkach oba te systemy dają ten sam efekt, jeśli chodzi o obciążenie podatkowe. 38.      Jednakże zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, czyli do usług transportu, których koszt stanowi składnik ceny dostawy towarów nieobjętej tym systemem, powoduje kumulację podatku (czyli inaczej mówiąc podwójne opodatkowanie): podatek VAT zapłacony przy nabyciu usługi transportu, w części, w jakiej nie został pokryty z opłaty za transport pobieranej od uczestników, zostaje ponownie opodatkowany w cenie dostawy towarów. Jest to spowodowane zastosowaniem do jednej transakcji elementów dwóch różnych systemów opodatkowania, a mianowicie zakazu odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu właściwego dla systemu opodatkowania marży w połączeniu z opodatkowaniem całości ceny dostawy towarów dokonywanej na następnym etapie zgodnie z zasadami ogólnymi. 39.      Po drugie, podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, to znaczy, że jego ciężar ekonomiczny powinni ponosić konsumenci na ostatnim etapie obrotu. Podatnicy podatku VAT, czyli podmioty prowadzące opodatkowaną działalność gospodarczą, są wprawdzie płatnikami podatku, to znaczy pobierają go i odprowadzają do skarbu państwa, ale z finansowego punktu widzenia podatek ten powinien być dla nich neutralny, to znaczy nie powinni oni ponosić jego ekonomicznego ciężaru. To znowu prawo do odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu pozwala zapewnić ten efekt. Dzięki temu mechanizmowi ciężar ekonomiczny podatku jest „przesuwany” aż do etapu sprzedaży konsumenckiej, kiedy to jest on odzyskiwany przez ostatniego (nie licząc konsumentów) uczestnika obrotu w cenie sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. 40.      Neutralność podatkowa jest zachowana również przy zastosowaniu specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży. Cena, jaką płaci klient, pokrywa zarówno podatek VAT od marży, jak i podatek „ukryty” w koszcie nabycia usługi na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wylicza w odesłaniu prejudycjalnym sąd odsyłający, przy założeniu takiej samej ceny usługi skutek zastosowania systemu specjalnego jest identyczny jak skutek opodatkowania na zasadach ogólnych. 41.      Natomiast w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży skutkuje naruszeniem zasady neutralności. Podatek VAT zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w części, w jakiej nie pokrywa go opłata od uczestników, staje się składnikiem kosztów dostawy towarów opodatkowanej na zasadach ogólnych, gdzie jednak nie podlega odliczeniu. Podatnik musi więc albo odpowiednio podnieść cenę tej dostawy towarów, albo samodzielnie ponieść ciężar ekonomiczny tego podatku. 42.      Wreszcie po trzecie, neutralność podatkowa polega też na tym, że podobne rodzaje działalności są traktowane jednakowo z podatkowego punktu widzenia, a sposób opodatkowania nie wpływa na decyzje gospodarcze podatników(24). To z tego powodu Trybunał uznał, że specjalnym systemem opodatkowania dla biur podróży powinni być objęci wszyscy podatnicy, którzy świadczą we własnym imieniu usługi o charakterze turystycznym nabywane od innych podatników(25). 43.      Specyfika niniejszej sprawy polega jednak na tym, że mamy tu do czynienia z dwoma bardzo różnymi rodzajami działalności połączonymi ekonomicznie w sposób nierozdzielny.   O ile zaś zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży pozwala zapewnić traktowanie usług transportu w sposób identyczny jak podobnych usług świadczonych przez innych podatników, o tyle nie można tego samego powiedzieć na temat dostawy towarów. 44.      Jak bowiem informuje sam sąd odsyłający w odesłaniu prejudycjalnym, w sytuacji gdy spółka P w ogóle nie pobiera opłat od uczestników wycieczek, a cały koszt ich organizacji pokrywa z przychodów ze sprzedaży towarów, jej działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych, a podatek VAT od usług turystycznych nabywanych przez nią od innych podatników podlega odliczeniu od podatku należnego z tytułu dostawy towarów. Specjalny system opodatkowania dla biur podróży nie ma zatem zastosowania. Jest to logiczne, ponieważ opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc również zastosowaniu systemów specjalnych, podlegają tylko świadczenia odpłatne. Jednocześnie spółka P nabywa owe usługi turystyczne bezsprzecznie do celów swojej działalności opodatkowanej, jaką jest dostawa towarów, i przysługuje jej wobec tego prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług. 45.      Ten sam rodzaj działalności, czyli dostawa towarów prowadzona przy okazji krótkich wycieczek turystycznych, jest więc traktowany różnie z podatkowego punktu widzenia, w zależności od tego, czy spółka P pobiera od uczestników wycieczki opłatę na pokrycie części kosztów transportu, czy też nie. 46.      Nie chodzi tu jednak tylko o niekonsekwentne traktowanie podatkowe działalności prowadzonej przez spółkę P. Spółka ta konkuruje bowiem z innymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi podobną działalność. Podmioty te korzystają zaś z lepszego traktowania podatkowego, jeżeli nie pobierają opłat od uczestników wycieczek, niż spółka P, kiedy pobiera ona takie opłaty. W takiej sytuacji sposób opodatkowania wpływa też na decyzje gospodarcze podatników, gdyż korzystniej podatkowo jest nie pobierać opłat od uczestników wycieczek i finansować ich koszt w całości z przychodów ze sprzedaży towarów. W korzystniejszym położeniu znajdują się również podmioty, które świadczą usługi transportu jako usługi własne. Ponieważ nie ma do nich zastosowania specjalny system opodatkowania dla biur podróży, podatek VAT zawarty w kosztach świadczenia tych usług podlega odliczeniu od podatku należnego z tytułu dostawy towarów. Obciążenie podatkowe jest więc różne w zależności od stopnia wertykalnego zintegrowania przedsiębiorstwa (to jest zależnie od tego, czy świadczy ono usługi we własnym zakresie, czy przy pomocy podwykonawców), sprzecznie z zasadą neutralności podatku VAT. 47.      Co więcej, spółka P konkuruje również z podmiotami, które dokonują dostawy towarów w ramach różnego rodzaju pokazów handlowych, na które klienci docierają samodzielnie. Wtedy zaś w ogóle nie pojawia się problem zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży, a podmioty te mogą w całości odliczyć od podatku należnego z tytułu dostawy towarów podatek zapłacony od towarów i usług wykorzystywanych do celów tej dostawy, takich jak najem pomieszczenia, w którym odbywa się pokaz, czy też upominki wręczane uczestnikom w celu zachęcenia ich do wzięcia w nim udziału. Podmioty te znajdują się więc w korzystniejszej sytuacji podatkowej niż podmioty takie jak spółka P. 48.      Trybunał wielokrotnie podkreślał wagę prawa do odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu oraz zasady neutralności podatkowej dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT(26). 49.      Prawda, że w wyroku Komisja/Niemcy Trybunał odrzucił oparte na zasadzie neutralności podatkowej argumenty rządu niemieckiego podniesione przeciwko stosowaniu specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży do usług turystycznych świadczonych innym podatnikom. Trybunał uznał bowiem, że rzekome naruszenie w tym wypadku zasady neutralności wynika wprost z zastosowania przepisów dyrektywy ustanawiających ów system jako odstępstwo od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT i w związku z tym nie może zostać uznane za sprzeczne z tą zasadą(27). Trybunał przypomniał też, że zasada neutralności podatkowej nie jest zasadą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, w związku z czym nie może stać na przeszkodzie skuteczności odstępstw wyraźnie przewidzianych przez ustawodawcę Unii, takich jak odstępstwa od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT wprowadzone w ramach specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży(28). 50.      Jednakże uwaga Trybunału o derogacyjnym charakterze specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży dotyczyła usług turystycznych nabywanych od innych podatników, a więc świadczeń objętych tym systemem. Natomiast w niniejszej sprawie naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz prawa do odliczenia dotyczy dostawy towarów, a więc świadczenia, które nie jest nim objęte. Derogacyjny charakter owego systemu nie może zaś uzasadniać naruszenia wspomnianych zasad w odniesieniu do transakcji nieobjętych odstępstwem. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą ścisłej wykładni wyjątków. 51.      Następnie, jeśli chodzi o skuteczność specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży, głównym celem jego wprowadzenia było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad wspólnego systemu podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności(29). 52.      Należy jednak zauważyć, że wycieczki połączone ze sprzedażą towarów, o jakie chodzi w postępowaniu głównym, są z reguły organizowane na terytorium jednego państwa członkowskiego, a liczba oferowanych w ich ramach usług turystycznych jest ograniczona. W innym wypadku bowiem trudno byłoby sfinansować ich organizację z przychodów ze sprzedaży towarów. Nie wydaje się zatem, by opodatkowanie takiej działalności na zasadach ogólnych nastręczało nadmiernych trudności administracyjnych. Trudno tu zatem mówić o ograniczeniu skuteczności specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży, skoro system ten i tak nie spełniałby swojego zadania. 53.      Komisja wymienia jeszcze dodatkowy cel wprowadzenia specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży, jakim ma być zrównoważony podział przychodów z podatku VAT między państwa członkowskie. Chodzi mianowicie o to, by poszczególne usługi świadczone bezpośrednio turystom były opodatkowane w miejscu ich konsumpcji, zaś marża biura podróży w miejscu jego siedziby. Wystarczy jednak zauważyć, że usługi takie jak transport osób są opodatkowane w miejscu ich konsumpcji niezależnie od zastosowanego systemu opodatkowania i osoby usługodawcy(30), natomiast marża w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym jest z zasady ujemna, wobec czego nie powoduje powstania przychodów podatkowych. Ten cel omawianego systemu również nie będzie zatem zrealizowany. 54.      Wreszcie Trybunał uznał również, że zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży do każdego podatnika, który nabywa usługi turystyczne od innych podatników, a następnie świadczy te usługi swoim klientom, jest niezbędne w celu zachowania niezakłóconej konkurencji między podmiotami świadczącymi podobne usługi(31). Taki argument podnoszą też w niniejszej sprawie rząd niemiecki i Komisja na poparcie zastosowania tego systemu do działalności będącej przedmiotem postępowania głównego. 55.      Należy tu jednak zauważyć z jednej strony, że jeżeli nawet podmiot taki jak spółka P konkuruje z organizatorami „zwykłych” wycieczek turystycznych (to jest niepołączonych ze sprzedażą towarów), jego przewaga konkurencyjna wynika przede wszystkim z możliwości oferowania tych wycieczek po bardzo niskich cenach, gdyż ich koszt jest w pozostałej części finansowany ze sprzedaży towarów. Natomiast sposób opodatkowania ma tu marginalne znaczenie, jeżeli w ogóle jakiekolwiek, gdyż, jak już podkreślałem, w normalnych warunkach zastosowanie zasad ogólnych i systemu specjalnego prowadzi do takiego samego obciążenia podatkowego. Zresztą Trybunał podniósł ten argument raczej w celu ochrony pozycji konkurencyjnej „nietypowych” świadczeniodawców usług turystycznych, a nie typowych biur podróży. 56.      Z drugiej strony argument o potrzebie zapewnienia niezakłóconej konkurencji między podmiotami takimi jak spółka P a innymi organizatorami wycieczek turystycznych porusza tylko jeden, i to ten mniej ważny, aspekt problemu. Ważniejszą kwestią jest natomiast gorsza pozycja konkurencyjna podmiotów dokonujących dostawy towarów w ramach wycieczek turystycznych – w razie zastosowania do nich specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży – w stosunku do podmiotów dokonujących dostawy towarów również poza siedzibą przedsiębiorstwa, ale do których system ten nie ma zastosowania(32). Ta gorsza pozycja konkurencyjna wynika zaś wprost z odmiennego traktowania podatkowego tych pierwszych podmiotów, to znaczy z braku możliwości pełnego odliczenia przez nich podatku VAT zapłaconego od składników ceny owych towarów. 57.      Reasumując, specjalny system opodatkowania dla biur podróży służy celom o charakterze formalnym w postaci ułatwienia naliczania i zapłaty podatku oraz zrównoważenia podziału przychodów podatkowych między państwa członkowskie. Jednakże zastosowanie tego systemu specjalnego w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym powoduje naruszenie fundamentalnych, materialnych zasad wspólnego systemu podatku VAT, jak prawo do odliczenia i neutralność podatkowa, i to w odniesieniu do działalności nieobjętej zakresem zastosowania tego systemu specjalnego. W takim zaś wypadku względy formalne nie powinny mieć pierwszeństwa. 58.      Oczywiście wspólny system podatku VAT jest skonstruowany w taki sposób, że funkcjonuje on optymalnie tylko w sytuacji jego jednolitego stosowania do każdej działalności gospodarczej. Wszelkie odstępstwa, jak zwolnienia, opodatkowanie marży, stosowanie stawek obniżonych, a nawet brak pełnej harmonizacji tych stawek w poszczególnych państwach członkowskich, powodują lub mogą powodować zakłócenia funkcjonowania tego systemu, a potencjalnie także zakłócenia konkurencji. Zakłócenia te są akceptowalne, jeżeli pozytywne skutki stosowania tych odstępstw przeważają nad negatywnymi. Nie jest tak jednak w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie negatywne skutki w postaci niekorzystnego traktowania podatkowego dostawy towarów nie są równoważone żadnymi korzyściami wynikającymi z zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży do usług turystycznych. 59.      Dlatego też art. 26 dyrektywy 77/388 należy moim zdaniem interpretować w sposób pozwalający na uniknięcie owego niekorzystnego traktowania dostawy towarów dokonywanej w ramach wycieczek turystycznych. 60.      Najprostsze rozwiązanie polegałoby na przyznaniu podatnikowi prowadzącemu działalność taką jak działalność będąca przedmiotem postępowania głównego prawa do odliczenia od podatku należnego z tytułu dostawy towarów podatku zapłaconego przy nabyciu usług transportu (i ewentualnie innych usług o charakterze turystycznym), w takim zakresie, w jakim kosztu nabycia tych usług nie pokrywają opłaty od uczestników wycieczek. 61.      Wykładnia taka pozwalałaby połączyć zastosowanie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży z prawidłowym zastosowaniem ogólnych zasad opodatkowania do dostawy towarów, wraz z nieodłącznym od tych zasad prawem do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej. O ile bowiem kosztów nabycia usług transportu uczestników wycieczki nie można przypisać do konkretnych transakcji dostawy towarów dokonywanych w ramach tej wycieczki, jako że nie każdy uczestnik musi dokonać nabycia towaru, o tyle koszty te, w zakresie w jakim nie są pokryte z opłat pobieranych od uczestników, stanowią niewątpliwie koszty ogólne działalności polegającej na dostawie towarów i jako takie dają prawo do odliczenia(33). 62.      Jednakże art. 26 ust. 4 dyrektywy 77/388 wyraźnie wyklucza prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu usług służących bezpośredniej korzyści podróżnych w razie zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży. Wobec tego wykładnia pozwalająca na odliczenie tego podatku, w części, w jakiej opłaty pobierane od uczestników wycieczki nie pokrywają kosztów usług transportu, byłaby wykładnią contra legem, sprzeczną z wyraźnym brzmieniem wspomnianego przepisu. 63.      Natomiast sformułowanie „działalność biur podróży” w art. 26 ust. 1 tej dyrektywy, określające zakres zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży, nie jest tak jednoznaczne(34). Co więcej, sytuacja taka jak w niniejszej sprawie nie była jeszcze rozpatrywana przez Trybunał. Dotychczasowe orzecznictwo dotyczyło bowiem sytuacji, w których podatnik pobierał ryczałtową cenę za całość świadczonych usług, a cena ta pokrywała całość kosztów tego świadczenia. Jedynym problemem było ewentualnie wyliczenie proporcji, w jakiej cena ta stanowiła zapłatę za usługi objęte tym systemem(35). 64.      Wobec tego możliwa jest moim zdaniem wykładnia, zgodnie z którą działalnością biura podróży w rozumieniu tego przepisu nie jest działalność polegająca na organizacji wycieczek połączonych z dostawą towarów, w sytuacji gdy opłaty pobierane od uczestników tych wycieczek nie pokrywają całości kosztów nabycia usług transportu od innych podatników, a koszty te stanowią w pozostałej części składnik ceny owych towarów. 65.      Wykładnia taka oznaczać będzie opodatkowanie całej działalności podatnika na zasadach ogólnych. Nie zmieni to w istocie obciążenia podatkowego usług turystycznych. Będą one wprawdzie opodatkowane(36), jednakże podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, to jest przy nabyciu tych usług od podwykonawców. Rezultat będzie podobny jak w przypadku zastosowania specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży przy założeniu marży ujemnej. Natomiast podatnik odzyska prawo do odliczenia pozostałej części tego podatku od podatku należnego z tytułu dostawy towarów, co przywróci neutralność podatkową tego elementu jego działalności i pozwoli uniknąć zakłóceń omówionych w pkt 35–47 niniejszej opinii. 66.      Wobec powyższego proponuję odpowiedzieć na pytania prejudycjalne pierwsze i drugie, iż art. 26 dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, w której podatnik nabywa usługi turystyczne, w szczególności usługi transportu, od innych podatników, a następnie świadczy je we własnym imieniu w ramach wycieczek połączonych z dostawą towarów, których nabycie nie jest warunkiem udziału w wycieczce, przy czym podatnik pobiera od uczestników opłatę, która nie pokrywa całości kosztów usług nabywanych od innych podatników, a pozostała część tych kosztów jest pokrywana z przychodów z dostawy towarów, stając się tym samym składnikiem ceny tych towarów.  Trzecie pytanie prejudycjalne 67.      Występując z trzecim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, na wypadek odpowiedzi twierdzącej na dwa pierwsze pytania, czy art. 12 ust. 1 dyrektywy 77/388, dotyczący stawki podatku VAT, znajduje zastosowanie do ujemnej marży biura podróży, z tym skutkiem, że wymiar podatku jest ujemny, a podatnik uzyskuje prawo do jego zwrotu. 68.      Jeżeli Trybunał przychyli się do mojej propozycji odpowiedzi na dwa pierwsze pytania prejudycjalne, trzecie pytanie stanie się bezprzedmiotowe. Przeanalizuję je jednak krótko poniżej w trosce o kompletność analizy niniejszej sprawy. 69.      Pytanie to opiera się na założeniu, że zastosowanie stawki podatku do ujemnej marży biura podróży powinno skutkować ujemnym opodatkowaniem. Z arytmetycznego punktu widzenia to założenie jest słuszne: iloczyn ujemnej podstawy opodatkowania i dodatniej stawki podatku jest liczbą ujemną. 70.      Jednakże wspólny system podatku VAT nie zna pojęcia „ujemnego opodatkowania”. System ten opiera się na założeniu, że podstawa opodatkowania jest co do zasady zawsze dodatnia. Opodatkowaniu podlegają bowiem tylko transakcje dokonywane odpłatnie, to znaczy za wynagrodzeniem określonym jako dodatnia kwota pieniędzy. W braku takiego wynagrodzenia transakcja nie jest odpłatna i nie podlega opodatkowaniu. Nie ma natomiast znaczenia, czy wynagrodzenie to jest wyższe czy niższe od kosztów poniesionych przez podatnika do celów danej transakcji(37). 71.      System opodatkowania marży, taki jak specjalny system dla biur podróży, burzy ten schemat, gdyż podstawą opodatkowania nie jest tutaj cała cena świadczenia, a jedynie marża, rozumiana jako różnica między tą ceną a poniesionymi kosztami. Różnica ta może zaś być ujemna, jeżeli koszty nabycia usług turystycznych od innych podatników przewyższają cenę, jaką podatnik pobiera od swoich klientów. 72.      Dyrektywa 77/388 nie przewiduje jednak żadnego mechanizmu zwrotu podatku na rzecz podatnika w takiej sytuacji. Jeżeli marża jest ujemna, należy uznać, że podstawa opodatkowania wynosi zero, w związku z czym należny podatek VAT również wynosi zero. 73.      Jedyna możliwość zwrotu podatku VAT podatnikowi przewidziana jest w art. 18 ust. 4 dyrektywy 77/388, ale dotyczy ona zwrotu podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego z tytułu opodatkowanych transakcji podatnika w okresie rozliczeniowym. Jak rozumiem, trzecie pytanie prejudycjalne zmierza do osiągnięcia podobnego skutku na gruncie specjalnego systemu opodatkowania dla biur podróży. Jednakże w ramach tego systemu prawo do odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu jest jednoznacznie wyłączone na mocy art. 26 ust. 4 tej dyrektywy. 74.      Wobec powyższego na trzecie pytanie prejudycjalne należałoby odpowiedzieć, iż art. 12 ust. 1 dyrektywy 77/388 w związku z art. 26 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zastosowanie stawki podatku do ujemnej marży biura podróży nie powoduje powstania po stronie podatnika prawa do zwrotu podatku VAT.  Wnioski 75.      Wobec całości powyższych rozważań proponuję na pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału przez Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansowych, Niemcy) udzielić następującej odpowiedzi: Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, w której podatnik nabywa usługi turystyczne, w szczególności usługi transportu, od innych podatników, a następnie świadczy je we własnym imieniu w ramach wycieczek połączonych z dostawą towarów, których nabycie nie jest warunkiem udziału w wycieczce, przy czym podatnik pobiera od uczestników opłatę, która nie pokrywa całości kosztów usług nabywanych od innych podatników, a pozostała część tych kosztów jest pokrywana z przychodów z dostawy towarów, stając się tym samym składnikiem ceny tych towarów. 1      Język oryginału: polski. 2      Dz.U. 1967, 71, s. 1301. 3      Dz.U. 1977, L 145, s. 1. 4      Dyrektywy te, obowiązujące w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym, zostały uchylone i zastąpione dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). 5      Sąd odsyłający podaje tytułem przykładu, że w roku 1999 opłaty pobierane od uczestników pokrywały średnio 60 % kosztów transportu. 6      Jak utrzymuje spółka P, znajduje to potwierdzenie w wyroku Bundesfinanzhof (federalnego sądu ds. finansowych, Niemcy), który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie, z dnia 13 grudnia 2018 r. (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0). 7      Dyrektywa Rady z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie ochrony konsumentów w odniesieniu do umów zawartych poza lokalem przedsiębiorstwa (Dz.U. 1985, L 372, s. 31). 8      Dyrektywa Rady z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (Dz.U. 1990, L 158, s. 59). 9      Wyrok z dnia 13 października 2005 r., iSt (C‑200/04, zwany dalej „wyrokiem iSt”, EU:C:2005:608, pkt 31–33). 10      Zobacz w szczególności, w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112, identycznych co do istoty z przepisami dyrektywy 77/388, wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 11      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, zwany dalej „wyrokiem Madgett i Baldwin”, EU:C:1998:496, pkt 23). 12      Wyrok iSt (pkt 36). 13      Wyrok iSt (sentencja). 14      Zobacz w szczególności wyrok iSt (pkt 26–28 i przytoczone tam orzecznictwo). 15      Zobacz w szczególności wyrok Madgett i Baldwin (pkt 21, 22). 16      Wyrok Madgett i Baldwin (pkt 35). 17      Sprawa zakończona wyrokiem Madgett i Baldwin dotyczyła operatora hotelu, który świadczył swoim klientom, oprócz zakwaterowania, dodatkową usługę transportu do i z hotelu, którą nabywał od innego podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 25 października 2012 r., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, sentencja) Trybunał uznał, na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112 identycznych co do istoty z art. 26 dyrektywy 77/388, że własna usługa transportu świadczona w ramach szerszej usługi turystycznej nie podlega specjalnemu systemowi opodatkowania dla biur podróży. 18      Wyrok Madgett i Baldwin (pkt 32, 33). Zobacz również opinię rzecznika generalnego P. Légera w sprawach połączonych Madgett i Baldwin (C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:182, pkt 46–53). 19      Który jest odpowiednikiem art. 11 część A ust. 1 lit. a) dyrektywy 77/388. 20      Który jest odpowiednikiem art. 26 ust. 2 dyrektywy 77/388. 21      Wyroki: z dnia 26 września 2013 r., Komisja/Hiszpania (C‑189/11, EU:C:2013:587, pkt 101–103); z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy (C‑380/16, zwany dalej „wyrokiem Komisja/Niemcy”, EU:C:2018:76, pkt 88–92). 22      W kwestii skutków ujemnej marży dla wysokości należnego podatku VAT zobacz poniżej analizę trzeciego pytania prejudycjalnego (pkt 69–73 niniejszej opinii). 23      Obecnie w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112. 24      Zobacz niedawny wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, pkt 35). 25      Wyrok Madgett i Baldwin (pkt 21–23). 26      Zobacz niedawny wyrok z dnia 13 marca 2025 r., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, pkt 33). 27      Wyrok Komisja/Niemcy (pkt 55). 28      Wyrok Komisja/Niemcy (pkt 58). 29      Zobacz podobnie wyrok Madgett i Baldwin (pkt 18, 33); wyrok z dnia 25 października 2012 r., Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, pkt 19). 30      Zobacz art. 9 ust. 2 lit. b) dyrektywy 77/388, obecnie art. 48 dyrektywy 2006/112. Podobnie jest w przypadku usług zakwaterowania oraz usług restauracyjnych (zob. art. 47 i 55 dyrektywy 2006/112). 31      Wyrok Madgett i Baldwin (pkt 21–23). 32      Zobacz pkt 46–47 niniejszej opinii. 33      Zobacz podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29). 34      Przypomnę, że dopiero w wyniku orzecznictwa Trybunału przepis ten ma zastosowanie do wszystkich podatników świadczących usługi o charakterze turystycznym, które nabywają oni od innych podatników. 35      Zobacz wyrok Madgett i Baldwin (pkt 36–46). 36      Podatek VAT zostanie naliczony od całości opłaty pobieranej od uczestników wycieczki. 37      Podatek VAT nie jest bowiem podatkiem dochodowym, lecz podatkiem obrotowym – opodatkowaniu podlega obrót, czyli całość przychodów z działalności opodatkowanej, a nie zysk z tej działalności.