C-567/17

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 28 lutego 2019 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Postanowienia podatkowe – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 92/83/EWG – Artykuł 27 ust. 1 lit. b) – Zwolnienia – Pojęcie „produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi” – Kryteria oceny W sprawie C‑567/17 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowieniem z dnia 18 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 września 2017 r., w postępowaniu: „Bene Factum” UAB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, TRYBUNAŁ (trzecia izba), w składzie: M. Vilaras, prezes czwartej izby, pełniący obowiązki prezesa trzeciej izby, J. Malenovský, L. Bay Larsen (sprawozdawca), M. Safjan i D. Šváby, sędziowie, rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona, sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 września 2018 r., rozważywszy uwagi przedstawione: – w imieniu „Bene Factum” UAB przez M. Valiukasa, advokatas, – w imieniu rządu litewskiego przez R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė i D. Kriaučiūnasa, działających w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, J. Vláčila i O. Serdulę, działających w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa, K. Boskovitsa, E. Zisi i M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda, T. Larsena i N. Vitorina, działających w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Perrin oraz J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 28 listopada 2018 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 206). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „Bene Factum” UAB a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajowym inspektoratem podatkowym przy ministerstwie finansów Republiki Litwy, zwanym dalej „krajowym organem podatkowym”) w przedmiocie opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w produktach kosmetycznych i środkach higieny osobistej. Ramy prawne Prawo Unii Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 dyrektywy 92/83 państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy. Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 stanowi: „Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania [nadużywania] tych przepisów: […] b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”. Artykuł 27 ust. 5 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Jeżeli państwo członkowskie stwierdzi, że produkt objęty zwolnieniem od podatku w myśl ust. 1 lit. a) lub b) powoduje wystąpienie wypadków uchylania się, omijania lub naruszania [nadużywania] przepisów podatkowych, może ono odmówić przyznania zwolnienia lub wycofać już przyznane zwolnienie. Państwo członkowskie niezwłocznie zawiadamia o takim fakcie Komisję. Komisja przekazuje odpowiednie informacje innym państwom członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia ich otrzymania. Następnie, zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG, podjęta zostanie ostateczna decyzja. Państwa członkowskie nie mają obowiązku nadawania takiej decyzji mocy wstecznej”. Prawo litewskie Artykuł 27 ust. 1 pkt 1 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (litewskiej ustawy o podatku akcyzowym), zmienionej ustawą nr XI‑722 z dnia 1 kwietnia 2010 r., przewiduje: „[…] z podatku akcyzowego zwalnia się: 1) alkohol etylowy uznany za skażony alkohol etylowy, objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego [nieobjęty podatkiem akcyzowym]”. Artykuł 28 pkt 1 tej ustawy, ze zmianami, ma następujące brzmienie: „Zwolnienie z podatku akcyzowego stosuje się w odniesieniu do [Nie jest objęty podatkiem akcyzowym]: 1)   alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami odpowiedniego państwa członkowskiego i wykorzystywany do wytwarzania produktów niespożywczych, który ma podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego [nie jest objęty podatkiem akcyzowym] na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 […]. W odniesieniu do Republiki Litewskiej wymogi te określa rząd lub organ do tego upoważniony”. Zgodnie z brzmieniem pkt 3.3 zawartego w 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės {rozporządzeniu wykonawczym w sprawie stosowania art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 […]}, zatwierdzonym uchwałą rządu Republiki Litewskiej nr 902 z dnia 13 czerwca 2002 r. i zmienionym uchwałą rządu Republiki Litewskiej nr 927 z dnia 17 sierpnia 2011 r., „[z]wolnienie z podatku akcyzowego przyznaje się w odniesieniu do skażonego alkoholu etylowego przywożonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej wyłącznie w przypadku, […] gdy jest on zawarty w produktach niespożywczych, a stosowanie skażonego alkoholu etylowego w takich produktach niespożywczych w państwie członkowskim, z którego produkty te są przywożone, nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku akcyzowego”. Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne W latach 2009–2014 Bene Factum, spółka z siedzibą na Litwie, m.in. wytwarzająca i sprzedająca produkty kosmetyczne i środki higieny osobistej, przywoziła na terytorium Litwy w celach handlowych nabyte od spółki z siedzibą w Polsce płyny do płukania ust i alkohol kosmetyczny (zwane dalej „spornymi produktami”). Polskie przedsiębiorstwo produkowało rzeczone produkty na zamówienie Bene Factum, która kontrolowała proces produkcyjny, m.in. decydując o składzie, wyglądzie opakowania i oznakowaniu produktów. Sporne produkty były przeznaczone wyłącznie dla Bene Factum i były oznaczone znakiem towarowym BF cosmetics, stanowiącym własność Bene Factum. W momencie dopuszczenia rzeczonych produktów do swobodnego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawarty w tych produktach alkohol etylowy został skażony zgodnie z wymogami tego państwa członkowskiego. Do skażenia został użyty alkohol izopropylowy, będący substancją toksyczną. W związku z tym, powołując się na przepisy prawa litewskiego, Bene Factum nie zgłosiła przywozu tych towarów na terytorium litewskie i nie uiściła podatku akcyzowego od zawartego w spornych produktach alkoholu etylowego. Krajowy organ podatkowy przeprowadził w odniesieniu do Bene Factum kontrolę podatkową, w wyniku której odkrył, że produkty przywożone i dostarczane przez Bene Factum były sprzedawane przez różnych dystrybutorów hurtowych i detalicznych, m.in. prowadzących kioski. W kioskach tych sprzedaż spornych produktów była zasadniczo zorientowana na klientów konsumujących je jako odurzające napoje alkoholowe. Krajowy organ podatkowy stwierdził, że Bene Factum nie podjęła żadnych środków mających zapobiec konsumpcji importowanych przez Bene Factum produktów jako napojów alkoholowych. Sąd odsyłający zgadza się z oceną krajowego organu podatkowego, zgodnie z którą oznakowanie wybrane przez skarżącą, na przykład oznaczenie procentowej zawartości alkoholu, dodanie do spornych produktów środków aromatyzujących, unikanie skażania spornego alkoholu etylowego zgodnie z przepisami litewskimi, w sytuacji gdy produkty wytwarzano na zamówienie skarżącej i były one zasadniczo przeznaczone do sprzedaży na Litwie, a także niska cena, można uznać za czynniki przyczyniające się do tego, by sporne produkty były spożywane jako napoje alkoholowe. Sąd odsyłający podkreśla jednocześnie, że Bene Factum nie sprzedawała jednak tych produktów sama konsumentom końcowym. Ponadto zdaniem sądu odsyłającego nie ma podstaw, by przyjąć, że osoby, które nabywały sporne produkty w celu ich spożycia jako napoje alkoholowe, nie wiedziały, względnie nie mogły wiedzieć, że kupują nie napoje alkoholowe, a właśnie kosmetyki i inne środki higieny osobistej. Sąd odsyłający uważa jednak, że Bene Factum wiedziała o tym, że niektóre osoby spożywały sporne produkty jako napoje alkoholowe i że w oczywisty sposób brała tę okoliczność pod uwagę. Po dokonaniu oceny elementów stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli podatkowej krajowy organ podatkowy, między innymi opierając się na zdefiniowanej w prawie krajowym zasadzie przewagi treści nad formą, uznał, że sporne produkty przywożone przez Bene Factum na Litwę były przeznaczone do spożycia przez osoby fizyczne jako produkty spożywcze, w związku z czym zawarty w nich alkohol etylowy podlegał podatkowi akcyzowemu. Bene Factum została wezwana do zapłaty należnego podatku akcyzowego oraz pozostałych kwot. Po rozpoznaniu wniesionych przez Bene Factum odwołania w trybie administracyjnym oraz następnie skargi wniesionej do sądu, komisja ds. sporów podatkowych oraz, odpowiednio, Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalny sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) potwierdziły decyzję krajowego organu podatkowego i oddaliły środki zaskarżenia jako bezzasadne. Następnie Bene Factum odwołała się do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnego sądu administracyjnego Litwy). Zdaniem sądu odsyłającego, krajowy organ podatkowy uznał, że sporne produkty były przeznaczone do spożycia przez ludzi i że w związku z tym podlegały one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz doszedł do wniosku, że jeden z warunków zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianych w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 nie był spełniony. Ponadto sąd odsyłając stwierdza, że ze stanowiska krajowego organu podatkowego wynika, iż nie stwierdził on w postępowaniu głównym, jakoby Bene Factum uchylała się od przepisów podatkowych, omijała je lub naruszała [nadużywała ich] w rozumieniu art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83. W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 […] należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do wszelkich produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi zgodnie z ich zasadniczym (bezpośrednim) przeznaczeniem (użytkiem), niezależnie od tego, że niektóre osoby spożywają kosmetyki i środki higieny osobistej, takie jak te będące przedmiotem niniejszej sprawy, jako napoje alkoholowe w celu upojenia się? 2) Czy na odpowiedź na pytanie pierwsze ma wpływ okoliczność, że podmiot, który przywoził sporne produkty z państwa członkowskiego, wiedział, iż produkty zawierające skażony alkohol etylowy, wytwarzane na jego zamówienie i dostarczane (sprzedawane) konsumentom końcowym na Litwie przez inne osoby, są spożywane przez niektóre osoby jako napoje alkoholowe, i w związku z tym podmiot ten wytwarzał i etykietował te produkty, biorąc tę okoliczność pod uwagę, w celu sprzedaży możliwie jak największej ich liczby?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający pragnie w istocie ustalić, czy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są jednak spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby. W kwestii tej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą, w tym alkohol etylowy, z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub nadużywania tych przepisów, gdy produkty te są zarówno skażone zgodnie z wymogami państwa członkowskiego jak i używane do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Trybunał orzekł już, że alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy/Komisja, C‑482/98, EU:C:2000:672, pkt 41). Odmowa zwolnienia z podatku produktu, który spełnia wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) rzeczonej dyrektywy, wyłącznie z tego powodu, iż stwierdzono, że jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, byłaby sprzeczna z dyrektywą 92/83 (wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy/Komisja, C‑482/98, EU:C:2000:672, pkt 42). Z powyższego wynika, że możliwość objęcia produktów – prezentowanych jako produkty kosmetyczne lub środki higieny jamy ustnej, zawierających alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, jako produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi – zwolnieniem przewidzianym w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 nie jest wykluczona z tego względu, że niektóre osoby spożywają je jako napoje alkoholowe. W badanej sprawie zostało ustalone, że sporne produkty oznaczone znakiem towarowym BF cosmetics były sprzedawane jako kosmetyki lub płyn do higieny jamy ustnej i że osoby kupujące je jako napój alkoholowy wiedziały lub powinny były wiedzieć, że kupują produkt kosmetyczny lub środek do higieny jamy ustnej. W konsekwencji na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są jednak spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby, jeżeli podmiot dokonujący przywozu tych produktów z danego państwa członkowskiego w celu umożliwienia w państwie członkowskim przeznaczenia ich dystrybucji przez inne osoby na rzecz konsumentów końcowych, wie, że są one również spożywane jako napoje alkoholowe, i zleca ich produkcję oraz etykietowanie, biorąc tę okoliczność pod uwagę w celu zwiększenia sprzedaży. W kwestii tej z odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze wynika, że produkty, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i które spełniają wymóg skażenia przewidziany w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, są objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w przywołanym przepisie. W badanej sprawie sąd odsyłający wskazuje, iż okoliczność, że Bene Factum zaprojektowała opakowania spornych produktów i etykiety, którymi były opatrywane, a w szczególności zadbała o wskazanie procentowej zawartości alkoholu oraz dodała do rzeczonych produktów środki aromatyzujące, można uznać za czynniki przyczyniające się do tego, by sporne produkty były spożywane jako napoje alkoholowe. Niemniej jednak sąd odsyłający wskazuje również, że produkty te były sprzedawane jako kosmetyki i płyny do płukania jamy ustnej oraz że osoby kupujące je jako napoje alkoholowe wiedziały, względnie powinny były wiedzieć, że kupowały produkty kosmetyczne lub środki higieny jamy ustnej. Okazuje się więc, że środki podjęte przez Bene Factum w nawiązaniu do charakterystycznych cech spornych produktów nie wykluczają postrzegania ich jako produkty kosmetyczne lub środki higieny jamy ustnej nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi. A zatem – z zastrzeżeniem wystąpienia wypadków uchylania się, omijania lub nadużywania przepisów podatkowych uzasadniających zastosowanie art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83 – ewentualne środki, podjęte przez producenta takich produktów w nawiązaniu do ich charakterystycznych cech, tak długo jak nie wykluczają postrzegania ich jako produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, nie mogą powodować wyłączenia możliwości ich zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy. Dodatkowo z pkt 17 niniejszego wyroku wynika, że właściwy organ krajowy nie zamierzał zastosować do okoliczności sprawy stanowiącej przedmiot postępowania głównego art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83 i sąd odsyłający nie wystąpił do Trybunału o wykładnię tego przepisu. W związku z tym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby, jeżeli podmiot dokonujący przywozu tych produktów z danego państwa członkowskiego w celu umożliwienia w państwie członkowskim przeznaczenia ich dystrybucji przez inne osoby na rzecz konsumentów końcowych, wie, że są one również spożywane jako napoje alkoholowe, i zleca ich produkcję oraz etykietowanie, biorąc tę okoliczność pod uwagę w celu zwiększenia sprzedaży. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są jednak spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby.   2) Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, zawartego w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, które, choć nie są przeznaczone jako takie do spożycia przez ludzi, są spożywane jako napoje alkoholowe przez niektóre osoby, jeżeli podmiot dokonujący przywozu tych produktów z danego państwa członkowskiego w celu umożliwienia w państwie członkowskim przeznaczenia ich dystrybucji przez inne osoby na rzecz konsumentów końcowych, wie, że są one również spożywane jako napoje alkoholowe, i zleca ich produkcję oraz etykietowanie, biorąc tę okoliczność pod uwagę w celu zwiększenia sprzedaży.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: litewski.